| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:I.- RELATÓRIO
1. M......., ......, SA, devidamente identificada nos autos, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC relativo ao exercício do ano de 1996.
Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
i) No exercício de 1996, a Recorrente constituiu uma provisão, no montante de € 6.998,32, relativa a um crédito a receber da ex-JAE;
ii) De acordo com a douta sentença do Tribunal a quo, tal provisão não poderia ser fiscalmente dedutível, por a ex-JAE fazer parte integrante do Estado, lato sensu:
iii) De acordo com o disposto na alínea a) do número 3 do artigo 34° do Código do IRC, não serão considerados de cobrança duvidosa, para efeitos de constituição de provisão fiscalmente dedutível, os créditos sobre o "Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval."
iv) No entanto, a ex-JAE não se enquadra no conceito de "Estado", previsto no artigo 34° do Código do IRC, o qual deve ser interpretado em sentido restrito, em sede de Direito Administrativo e Comunitário, sob pena de violação dos princípios constitucionalmente consagrados da legalidade e da tributação das empresas pelo lucro real;
v) Desse modo, o crédito da Recorrente, sobre a ex-JAE, era passível de ser qualificado como incobrável, atenta a autonomia financeira daquela entidade;
vi) Pelo que, a provisão constituída pela Recorrente tem pleno cabimento na norma prevista no artigo 34° do Código do IRC;
vii) Para prova dos factos constantes nos artigos 31 a 66, 67 a 97 e 98 a 128 da pi, a Recorrente arrolou três testemunhas;
viii) O Tribunal a quo julgou desnecessária a prova testemunhal arrolada pela Recorrente e considerou que não foi feita a prova dos factos controversos e essenciais para a decisão da causa;
ix) Ao considerar desnecessária tal prova testemunhal, o Tribunal a quo violou manifestamente o princípio favor actionis ou pró actione;
x) Pelo que, mantendo-se a decisão recorrida, ficará a Recorrente impossibilitada de produzir cabalmente as suas diligências probatórias, sem que a verdade material dos factos prevaleça em juízo.
TERMOS EM QUE ENTENDE QUE DEVE SER DADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, REVOGANDO-SE A DOUTA SENTENÇA DE 27/04/2007 E, EM CONSEQUÊNCIA, l) ORDENADA A ANULAÇÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO EM CRISE, NA PARTE RESPEITANTE ÀS PROVISÕES PARA CRÉDITOS DA JAE E h) ORDENADA A REMESSA DOS AUTOS AO TRIBUNAL A QUO PARA INQUIRIÇÃO DAS TESTEMUNHAS ARROLADAS.
Não houve contra -alegações.
O EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.-FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
O Tribunal «a quo» deu como assentes as seguintes realidades e ocorrências com interesse para a decisão da causa, com fundamento nos documentos juntos aos autos:
1) A DSPIT, em acção inspectiva no âmbito do IRC, efectuou correcções fiscais ao lucro tributável da impugnante no montante de 144.563.515SOO (€721.079,78) e correcções à colecta no valor de 1.250.000$00 (€6.234,97), dando origem à liquidação adicional n.°.......
2) Nos termos do art. 77° do CIRC, a ora impugnante foi notificada da liquidação adicional para efectuar o seu pagamento até 26/1/2000.
3) Em 17/4/2000, a ora impugnante apresentou reclamação graciosa (vá. fls. 2 e ss. do processo de reclamação apenso aos autos).
4) A impugnante deduziu a presente impugnação em 15/1/2001.* Factos não provados:
Constituindo "matéria [...] relevante" para a solução da "questão de direito" art. 511.°, n.° l, do Código de Processo Civil -, nenhum.*
2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso as questões a apreciar no presente recurso são as de saber se as dívidas a receber da ex- J.A.E. devem ser aceites como custos dedutíveis do exercício de 1996 por se enquadrarem no artº 34º nº 3 al. a), 1ª parte, do CIRC e se a omissão de prova é redutora do direito de defesa da contribuinte.
A solução do litígio passa pela determinação sobre se, na acepção jurídico -económica, a J.A.E. é, ou não, Estado e se as suas dívidas podem configurar-se, ou não, como créditos de cobrança duvidosa.
Na sentença recorrida, seguindo o ponto de vista expresso pelo MP e que nesta instância é reiterado também pelo EPGA, as pessoas colectivas de direito público, como consideram ser a J.A.E., constituem Administração Indirecta do Estado, são entidades que, gozando de personalidade jurídica própria, autonomia administrativa e financeira, são criadas pelo Estado Administração para, com agilidade, rapidez de decisão e eficiência comercial/industrial, prosseguirem os fins relevantes do Estado, nomeadamente ao nível da satisfação das necessidades intermédias – habitação, saúde, distribuição e produção de energia eléctrica – a fim de evitar a morosidade e o centralismo do Estado Administração.
Por esse prisma, na tese da sentença recorrida, no que se refere à correcção fiscal no montante de 1.403.03 8$00, referente à constituição da provisão para o crédito a receber da JAE, sendo esta parte integrante do Estado, latu sensu, a interpretação feita pela DSPIT é correcta porquanto, a JAE é, nos termos do Decreto-Lei n° 184/78, de 18/7 (vd., maxime, artigos 1° e 3°), "um serviço público dotado de personalidade jurídica e autonomia administrativa e financeira, sujeito à tutela do Governo através do Ministério da Habitação e Obras Públicas", pelo que a situação em apreço não se enquadra no n° l do art. 34° do CIRC, por não existir efectivo risco de incobrabilidade da dívida, mas antes no disposto no art. 34°, n° 3, al. a), ab initio, do mesmo Código.
Sufraga-se inteiramente este entendimento.
É dos princípios sobre a Administração do Estado que, com ela o Estado prossegue os fins que lhe são próprios, mas mantendo-se sempre dentro dos limites assinalados pelo direito e observando os seus preceitos. Aqueles fins reconduzem-se fundamentalmente a dois: a segurança e o bem -estar da sociedade.
A Administração Pública em sentido material ou objectivo, é a actividade típica dos organismos e indivíduos que, sob a direcção ou fiscalização do poder político, desempenham em nome da colectividade a tarefa de prover à satisfação regular e contínua das necessidades colectivas de segurança, cultura, bem-estar económico e social, nos termos estabelecidos pela legislação aplicável e sob o controlo dos tribunais (vd. Freitas do Amaral, Curso Dir. Adm., I, p. 49, Esteves de Oliveira, Dir. Administrativo, I, 2ª reimp., p. 43 e Gomes Canotilho, Dir. Constitucional, 3ª ed., p. 573).
Depois, há que distinguir entre administração pública directa, que é o conjunto das atribuições estaduais que o Estado guarda para gestão imediata dos seus órgãos e através dos serviços integrados na sua pessoa (M. Caetano, Manual de Dir. Adm., 10º ed., reipm., 1980, 1ª, p. 187) e a administração estadual indirecta, que, de um ponto de vista objectivo ou material é uma actividade administrativa do Estado, realizada, para a prossecução dos fins deste, por entidades públicas dotadas de personalidade jurídica própria e de autonomia administrativa e financeira e, de um ponto de vista orgânico, define-se como o conjunto das entidades públicas que desenvolvem, com personalidade jurídica própria e autonomia administrativa destinada à realização de fins do Estado (cfr. Freitas do Amaral, Curso Dir. Adm., I, p. 305).
O máximo traço diferenciador da administração pública indirecta radica em que as atribuições estaduais cujo desempenho, por virtude de um expediente técnico-jurídico, a lei incumbe a pessoas colectivas de direito público distintas do Estado, mas a este ligadas, pessoas colectivas que têm, entre nós, o nome de institutos públicos, no direito francês estabelecimentos públicos, no direito italiano autarquias institucionais e no direito brasileiro autarquias administrativas (vd. M. Caetano, Manual de Dir. Adm., 10º ed., reipm., 1980, 1º, p. 187).
Na verdade, instituto público é uma pessoa colectiva pública, de tipo institucional, criada para assegurar o desempenho de funções administrativas determinadas, pertencentes ao Estado ou a outra pessoa colectiva pública e não pode ser confundido com os fundos e serviços autónomos que, integrados no Estado e, portanto, sem personalidade jurídica, recheiam a administração estadual directa, tanto a nível central como local, nem com os institutos de utilidade pública que, apesar da sua designação, são pessoas colectivas privadas. E são quatro as espécies de institutos públicos a considerar: os serviços personalizados; as fundações públicas; os estabelecimentos públicos e as empresas públicas (Freitas do Amaral, Curso Dir. Adm., I, p. 137 e 320).
Os serviços personalizados são serviços a quem a lei dá personalidade jurídica para poderem funcionar como se fossem verdadeiras instituições independentes, v.g. Junta de Crédito Público; a Junta de Energia Nuclear, O Laboratório Nacional de Engenharia Civil e a Junta Autónoma das Estradas (vd. Freitas do Amaral, Curso Dir. Adm., I, p. 137 e 320).
Destarte, a Ex-J.A.E. integra-se na administração indirecta do Estado, pois nela existe uma gestão de interesses públicos estaduais – por isso, a Administração indirecta ainda se diz “Estado” – por organismos juridicamente diferentes do Estado (genericamente, os institutos públicos) e criados por ele para o auxiliarem, através de uma devolução de poderes, nas suas tarefas administrativas – e por isso se diz que esta Administração do Estado é “indirecta” – cfr. Esteves de Oliveira, Dir. Administrativo, I, 2ª reimp., p. 48.
À luz destes conceitos de índole administrativista, a análise do DL nº 184/78, de 18/7, diploma que define a natureza e actividade da J.A.E. ao tempo dos factos (1996), permite-nos inseri-lo no Estado.
Assim, o artº 1º daquele diploma legal, definindo a sua natureza e atribuições, estatui que “A Junta Autónoma de Estradas constitui um serviço público dotado de personalidade jurídica e autonomia administrativa e financeira, sujeito á tutela do Governo, através do Ministério da Habitação e Obras Públicas, visando dotar o país das infra-estruturas rodoviárias necessárias ao seu desenvolvimento”.
O artº 3º daquela lei explicita que “A competência do Ministério da Habitação e Obras Públicas na rede rodoviária nacional exerce-se por intermédio da J.A.E. …”.
Devendo, pois, concluir-se que a J.A.E., constitui Administração Indirecta do Estado, a situação em apreço não se enquadra no n° l do art. 34° do CIRC, por não existir efectivo risco de incobrabilidade da dívida, mas antes no disposto no art. 34°, n° 3, al. a), ab initio, do mesmo Código.
Improcedem, por isso, as conclusões em apreço.* Nas conclusões XI a XI invoca a recorrente a violação do o princípio favor actionis ou pró actione que substancia em que, para prova dos factos constantes nos artigos 31 a 66, 67 a 97 e 98 a 128 da pi, a Recorrente arrolou três testemunhas, sendo que o Tribunal a quo julgou desnecessária a prova testemunhal arrolada pela Recorrente e considerou que não foi feita a prova dos factos controversos e essenciais para a decisão da causa.
Ora, afirma a recorrente, mantendo-se a decisão recorrida, ficará a Recorrente impossibilitada de produzir cabalmente as suas diligências probatórias, sem que a verdade material dos factos prevaleça em juízo.
No corpo alegatório a recorrente explicita melhor as razões porque entende que deveria ter sido produzida a prova testemunhal (vd. pontos 42 a 57.
Nesse sentido, aduz que, tendo sido notificada do despacho proferido pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo, a fls. 73, a ora Recorrente veio, no prazo que para tal lhe foi fixado, indicar expressamente os factos a que deveriam depor as testemunhas arroladas na petição inicial.
Porém, de acordo com o consequente despacho proferido pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo, em 11/11/2002, constante de fls. 76: "verifica-se que a matéria vertida nos autos em referência é essencialmente considerada por conclusões e matéria de direito, sendo que para base factual que contém é relevante apenas a prova documental. Assim, considera-se desnecessária a prova testemunhal."
Ora, tendo a ora Recorrente disponibilizado um meio elementar de prova, como é a prova testemunhal, não poderia o Tribunal a quo julgar, por um lado, desnecessária a prova testemunhal arrolada pela Recorrente e, por outro lado, considerar que não foi feita a prova dos factos controversos e essenciais para uma boa decisão da causa.
E entende a Recorrente que, no caso concreto, a audição das testemunhas por si arroladas configura uma diligência extremamente útil para o apuramento dos factos controvertidos e alegados na petição inicial, em especial, no que concerne à própria (i) qualificação das provisões em discussão e (ii) comprovação de que o consumo de combustível foi efectivado no exercício da actividade da empresa.
É que e a título exemplificativo, a ora Recorrente pretendia, através das testemunhas arroladas, produzir a prova necessária das diligências efectuadas para o recebimento das importâncias em dívida, bem como do risco efectivo de incobrabilidade de tais dívidas e efectuar a prova da utilização dos cheques de combustível no âmbito da sua actividade, designadamente no uso de viaturas para fiscalização das obras em curso.
A essa luz, a conclusão segundo a qual a matéria para a qual as testemunhas foram arroladas é conclusiva, de direito ou apenas susceptível de prova documental, é uma conclusão que apenas poderia ser aferida depois de prestados os depoimentos ou, no limite, no momento em que, em juízo, os mesmos fossem efectuados, pelo que, aquela decisão do Tribunal a quo conduziu a que fosse indevidamente considerado o que fora alegado na petição inicial, precludindo a possibilidade de a ora Recorrente produzir cabalmente as suas diligências probatórias.
Quid juris sobre esta questão?
No que concerne à comprovação de custos, (ao invés do que sucede em sede de IVA para efeitos de dedução de imposto em que só se admite a dedução do imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art. 35º, nº 5, do CIVA - cfr. art. 19º, nº 2, do CIVA), para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, é viável, no caso de inexistência de documento de origem externa (nos casos em que este devesse existir), a prova dos custos através de documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova.(1)
Assim, sendo certo que era admissível a prova de um custo com base em prova testemunhal que, não é verdade que, sem mais, face ao disposto no art. 41° n° 1 al. h) do CIRC, a lei permita a dedução fiscal dos encargos não devidamente documentados, mesmo quando contabilizados como custos.
Nesse sentido, retenha-se que o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (cfr. art. 17º, nº 1, do CIRC), a qual deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (als. a) e b) do nº 1 do art. 17º do CIRC); e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (nº 1 do art. 98º do CIRC).
Cumpridos que se mostrem tais requisitos, i. é, estando a contabilidade organizada, «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (art. 78º do CPT, em vigor à data dos factos; cfr., hoje, o art. 75º da LGT).
Acresce que uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o direito fiscal é a estabelecida na al. a) do nº 3 do citado art. 98º do CIRC, de acordo com a qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário».
Todavia, no que respeita às aquisições de bens e serviços, a regra geral é a de que os respectivos documentos justificativos sejam de origem externa, sendo essa origem que lhes confere a presunção de autenticidade.
Significa então que a falta do documento externo justificativo da operação contabilizada implica que esse lançamento contabilístico é fictício?
Na senda de Freitas Pereira no seu Parecer emitido no CEF nº 3/92, de 6/1/1992, publicado na CTF nº 365, págs. 343 a 352, «A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.
Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado, os quais devem incidir «não só sobre a materialidade da operação em si mesma mas também sobre os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos».
No mesmo sentido se pronunciou Tomás de Castro Tavares in Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos, CTF nº 396, págs. 7 a 177): «ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto».
Note-se, porém, na esteira do Acórdão do TCA de 15-06-2005, Recurso nº 563/05 que “A norma do art.º 41.º n.º1 do CIRC, sob a epígrafe Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, dispunha na sua alínea h) que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.
A expressão «despesas confidenciais ou não documentadas», tem vindo a ser utilizada em diplomas legais, normalmente, com o mesmo sentido e alcance. É assim, no art.º 27.º do Dec-Lei n.º 375/74, de 20 de Agosto (na redacção inicial e na introduzida pela Lei n.º 2/88, de 26 de Janeiro), art.º 89.º n.º3 da Lei n.º 101/89, de 29 de Dezembro e no art.º 4.º do Dec-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho (na redacção inicial e nas introduzidas pela Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, pela Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro e pela Lei n.º 87-B/98, de 31 de Dezembro), sendo aquele primeiro diploma como o definidor do «regime das despesas não documentadas por parte das empresas».
Despesas confidenciais são despesas que, «como a sua própria designação indica, não são especificadas ou identificadas, quanto à natureza, origem e finalidade- Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 23.3.1994, recurso n.º 17 812.
Tratam-se de despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas- (2) Cfr. neste sentido Vítor Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, Vol. II, pág. 602, nota.
No contexto destes diplomas, em face da referência cumulativa a despesas confidenciais e a despesas não documentadas, as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem e finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente e como tal, excluídas como custos para efeitos de determinação do lucro tributável.
Assim, na referida alínea h) do n.º1 do art.º 41.º do CIRC, incluir-se-ão as despesas relativamente às quais não existem os documentos exigidos por lei, independentemente de ser revelada ou ocultada a sua natureza, origem e finalidade.
O encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa- Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 5.7.2000, recurso n.º 24 632.
Mas, enquanto as despesas não documentadas mas não confidenciais, são susceptíveis de sobre elas ser produzida outro tipo de prova, designadamente a prova testemunhal para prova do bem fundado do seu lançamento na contabilidade (Cfr. neste sentido quanto a tal prova, o acórdão deste Tribunal de 25.3.2003, recurso n.º 7236/02,4), já quanto às despesas confidenciais, tal prova não faz qualquer sentido, porque desde logo perderiam essa qualidade, sendo certo que apenas estas últimas podem ser tributadas à taxa autónoma como despesas confidenciais.”
Quanto à indispensabilidade dos custos, dispõe o art. 23º do CIRC, que os custos ou perdas relevam se forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos correspondentes, enunciando-se desde logo, nas diversas alíneas deste normativo, certas despesas que assim devem ser consideradas.
Do que vem dito decorre que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Mas isso não quer dizer, como se salienta no aresto cuja fundamentação vimos seguindo, que essa relação é uma relação de causalidade necessária, uma genuína conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
Sendo assim, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Daí, pois, que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.
É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. nº 4736/01). Na esteira do Cons. Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário...».
Ora, sendo no conceito de indispensabilidade ínsito no artº 23º do CIRC que radica a questão essencial da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta a distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de sócios ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo.
Este, é uma despesa com um fim empresarial o que não quer dizer que tenha desde logo um fim imediata e directamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à AT poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa - cfr. J. L. Saldanha Sanches, Os Limites do Planeamento Fiscal, pág. 214.
Do princípio estabelecido no analisado artº 23º do CIRC, i. é, da aceitação de encargos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos pretendendo-se com a mencionada alínea que na determinação do lucro tributável da empresa se aceitem encargos que não lhe digam respeito.
No caso dos autos, a recorrente alega que, visando esclarecer a qualificação das provisões em discussão e a comprovação de que o consumo de combustível foi efectivado no exercício da actividade da empresa, pretendia, através das testemunhas arroladas, produzir a prova necessária das diligências efectuadas para o recebimento das importâncias em dívida, bem como do risco efectivo de incobrabilidade de tais dívidas e efectuar a prova da utilização dos cheques de combustível no âmbito da sua actividade, designadamente no uso de viaturas para fiscalização das obras em curso.
E, como já se demonstrou, estando a contabilidade da impugnante organizada nos termos da lei, como se reconhece no relatório do Fisco, a mesma presume-se verdadeira e não se tendo produzido prova quanto à falta de essencialidade do custos à obtenção de proveitos, deve essa falta de prova ser valorada em favor da Recorrente tendo em conta as normas sobre repartição do ónus da prova aplicável ao caso em apreço.
Ora, se não foi possível determinar de forma documental que as mencionadas despesas foram efectuadas no interesse da actividade empresarial da Recorrente, poderiam as mesmas ser comprovadas através de outros meios admissíveis, situação que não sucedeu no caso em apreço em virtude de não terem sido inquiridas as testemunhas arroladas pela Recorrente por forma a determinar se tais pagamentos eram normais e imprescindíveis à manutenção da fonte produtora dada a alegada adequação e conveniência à actividade e tutela da recorrida ou, dito de outro modo, determinar se foram realizadas diligências para o recebimento das importâncias em dívida, bem como do risco efectivo de incobrabilidade de tais dívidas e efectuar a prova sobre se as questionadas verbas relativas à utilização dos cheques de combustível no âmbito da sua actividade, designadamente no uso de viaturas para fiscalização das obras em curso, podem e devem ser aceites como custo fiscal, se alguma tradução fiscal lhe pode ser assacada, ou por via dedução ao rendimento, ou por imputação (acréscimo) no preço de aquisição para, em vista do artº 23º do CIRC, afastar a sua qualificação como gastos acessórios.
Destarte, por insuficiência instrutória, a nosso ver, nem sequer existe um «non liquet» sobre aquele "custo financeiro" em termos de se poder afirmar, com segurança, que por não directamente relacionado com a actividade normal da impugnante, não se configure, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.
Volvendo ao caso concreto, evidenciam os autos que a recorrente tinha escrita ou contabilidade organizada, pelo que afirmada fica a presunção de veracidade dos elementos fornecidos pela impugnante, legitimando a AF a recorrer aos elementos de que dispunha sobre o sujeito passivo e, no âmbito da fiscalização, a obter os demais necessários à correcta determinação da matéria colectável.
E, porque a impugnante tinha contabilidade organizada o que suporta a presunção de veracidade de que gozava, como aquela fundadamente foi infirmada pela AT, a questão agora a de saber se é o sujeito passivo que tem de provar pagou as verbas em causa no seu interesse e com conexão com a sua actividade em termos da imprescindibilidade na acepção supra precisada.
É que a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese, eivado desse sentido crítico, mandou proceder a diligências.
E, na verdade, a prova relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto, que tem de ter-se em conta, para a descoberta da verdade material, todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco.
Assim sendo, podia e devia o juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade.
É que e como se disse, à impugnante incumbia na situação em apreço, o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder -dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação.
Tanto assim que na fase de processo administrativo de liquidação de imposto era à AF que cabia demonstrar a existência do facto tributário, e em sede de processo de impugnação era ao contribuinte que cabia demonstrar os factos constitutivos do direito que alega, ou seja, que foram efectuadas as transacções e que no âmbito delas foi retido o valor das comissões nos termos que alegou.
Cabendo à impugnante demonstrar o factos que invocou, mormente que as despesas foram feitas no interesse da contribuinte, quanto a esta matéria nada foi feito, uma vez que a veracidade daqueles não resulta dos elementos existentes no processo administrativo, com a certeza jurídica necessária, era normal que juntasse documentos que comprovassem a aquisição – facturas ou documentos equivalentes, cheques, etc., etc. e que fossem ouvidas as testemunhas arroladas.
Ora, nesse conspecto, seriam pertinentes e adequadas as diligências a levar a efeito pelo Mº Juiz a coberto do artº 13º do CPPT, e, assim sendo, é precipitado julgar que não se provou que não foram levadas a efeito diligências para o recebimento das importâncias em dívida, bem como do risco efectivo de incobrabilidade de tais dívidas e, outrossim, que as verbas referentes aos cheques auto não foram pagas nos termos alegados pela impugnante.
Destarte, não é legítima a conclusão de que a recorrente não comprovou os referidos custos, reputando-se necessárias e úteis a realização das apontadas diligências e/ou de outras que se reputem convenientes.
Refira-se, então, a conveniência de ter em conta que ao abrigo do disposto no art. 40.° do CPT, agora 13º do CPPT e 99º da LGT, para proceder à produção de prova pois por aqueles preceitos se faz recair sobre os juizes dos tribunais tributários o dever de «realizar ou ordenar todas as diligências que considerarem úteis ao apuramento da verdade».
Ora, é inquestionável a relevância e, por isso, a utilidade da indagação sobre as questões factuais que atrás se apontaram em resultado das alegações da recorrente .
Afigura-se-nos, pois, que o Juiz do Tribunal recorrido poderá e deverá indagar daquelas questões diligenciando por obter prova documental sobre os factos atinentes pois mesmo que se considerem como factos instrumentais, nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.). Por outro lado, no art. 264.°, n.° 3, do CPC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 180/96, de 25 de Setembro, e passamos a citar JORGE LOPES DE SOUSA, «ocorreu uma extensão dos poderes de cognição do tribunal em termos de este poder considerar na decisão os factos essenciais à procedência das pretensões formuladas ou das excepções deduzidas que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam alegado e resultem da instrução e discussão da causa, desde que a parte interessada manifeste vontade de deles se aproveitar e à parte contrária seja sido facultado o exercício do contraditório. Não se trata aqui de factos de conhecimento oficioso, pois o seu conhecimento pelo tribunal depende de uma actuação das partes, o que demonstra que, mesmo no domínio do processo civil as obrigações de alegação impostas às partes e os poderes de requerer a realização de diligências probatórias relativas aos factos alegados não é incompatível com a possibilidade de o tribunal atender a factos não alegados. De qualquer modo, parece que esta última ampliação dos poderes de cognição dos tribunais no domínio do processo civil, não poderá deixar de ser aplicada no domínio do processo judicial tributário, uma vez que os interesses públicos que neste estão em causa justificam, por maioria de razão, poderes de cognição ampliados» (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 5 ao art. 13.°, págs. 119/120.). Deverá, pois, o Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa, ao abrigo dos poderes que lhe eram conferidos pelo art. 40.° do CPT e agora pelos artºs. 13º do CPPT e 99º da LGT, indagar a ocorrência dos factos indicados fazendo juntar os pertinentes documentos de suporte e levá-los ao probatório que se impõe que seja elaborado por forma a contemplar todas aquelas questões.
Porque tal indagação se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.°, n.° 4, do CPC, por força dos arts. 792.° e 749.° do mesmo diploma, e art. 2,° alínea e) do CPPT.
É que a competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1ª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa - cfr. art° 712° n° l a) CPC, aplicável nesta jurisdição ex vi art° 2° e) CPPT - além da hipótese estatuída na alínea b) do mesmo n° l do citado art° 712° (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in "Estudos Sobre o Novo Processo Civil", Lex, 2a edição, pág. 415).
É o caso, na medida em que a ampliação da matéria de facto passa pela produção de prova sobre factos alegados pelas partes e que não constam da base instrutória.
E, assim sendo, impõe-se o uso dos poderes de cassação conferidos no artº 712° n° 4 CPC de anulação da decisão proferida na 1a Instância para, em consonância com o que atrás este TCA determinou, ali se juntar aos autos os elementos probatórios supra referidos.
Uma vez juntos os indicados elementos, observado o contraditório e demais trâmites instrutórios da causa considerados pertinentes, cumprirá, em via de repetição do julgamento, ampliar a matéria de facto nos termos determinados pelo Tribunal Superior.* 3. - DECISÃO:
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência:
a) - Manter a sentença recorrida no que se refere às dívidas a receber pela impugnante da ex- J.A.E.;
b) -Anular a sentença proferida no que tange às demais verbas e ordenar a baixa dos autos, cumprindo-se em conformidade após as diligências de instrução que se reputem úteis e necessárias para os fins acima precisados - art°s. 712° n° 4 do CPC ex vi art° 2° e) CPPT.
Custas na proporção do vencimento, fixando-se a taxa de justiça em 3 UCs.
(1)Nesse sentido se evoca o Ac. do Tribunal Central Administrativo Sul de 18-01-2005, no Recurso nº 66/03, cuja fundamentação, data venia, se vai seguir de perto*
Lisboa, 07/10/2008
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Ascensão Lopes) |
