| Decisão Texto Integral: | ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL:
I. RELATÓRIO
"T.- P. E., S.A..” vem interpor recurso da sentença do então 2º Juízo do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC do exercício fiscal de 1999, através da qual foi feita a correcção do montante do prejuízo fiscal de Esc:1.457.358.524$000 para Esc:1.299.866.905$00.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões (reformuladas após convite):
«a) Ao decidir prescindir da inquirição das testemunhas arroladas pela impugnante, invocando que os autos conteriam a factualidade necessária à sua decisão conscienciosa, o Senhor Juiz a quo fez uso indevido, por injustificado, da faculdade prevista no artº113° do CPPT, que assim foi violado.
b) O Senhor Juiz não só fez uso indevido, por injustificado, da faculdade permitida pelo artº113° do CPPT, como o fez de forma processualmente errada, porque proferiu despacho sobre a dispensa de produção de prova autónomo da sentença onde conheceu do pedido. A lei processual permite ao juiz conhecer logo o pedido (se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários) ou, como descreve a epígrafe, conhecer imediatamente do pedido, o que inculca quo não há lugar ao despacho que nos presentes autos foi proferido.
c) A sentença recorrida não contém discriminação da matéria provada e não provada, limitando-se a enunciar os factos provados - apenas os que considerou relevantes para a decisão que arquitectou, dispensando a produção de prova sobre a demais matéria de facto - sem indicar quais de entre os outros factos articulados considerou não provados. Tendo a sentença dado como provados apenas os factos que discriminou poderia concluir-se que toda a restante matéria de facto deveria ser considerada não provada. Mas a verdade é que sobre essa matéria não foi produzida toda a prova admissível, já que o Senhor Juiz a "dispensou", pelo que não se pode concluir se foi ou não provada.
d) A fundamentação apresentada para a decisão tomada quanto à matéria de facto é manifestamente insuficiente. A sentença diz, por junto, que se baseou "no exame dos documentos e informações constantes dos autos". Fundamentar desta forma é o mesmo que nada dizer. Ao exigir que o juiz fundamente as suas decisões em matéria de facto, a lei processual comete-lhe a obrigação de tomar posição sobre os factos que foram trazidos aos autos e justificar através da remissão para os respectivos meios de prova. Comete-lhe também a obrigação de dizer em concreto quais os elementos probatórios que estiveram na base da formação da sua convicção.
e) A falta de discriminação da matéria de facto, provada e não provada, relevante para a decisão da causa e a falta de fundamentação configuram, por um lado, omissão de julgamento sobre a matéria de facto, de conhecimento oficioso, nos termos do artº729°, n°3, do CPCv, aplicável por força do artº2°, e) do CPPT, e nulidade da sentença, prevista no art.125°, n°1 do CPPT.
f) Não existe disposição legal que imponha que a prova da realidade e indispensabilidade das despesas e custos tenha de ser feita exclusivamente através de facturas. Atente-se, neste ponto, no acórdão de 26.09.2000, do Tribunal Central Administrativo (in CTF, 400, 510), onde foi decidido que "os custos terão que ser comprovados por documentos válidos ou outro meio de prova admissível”.
g) A sentença contradiz-se na fundamentação ao não se pronunciar no julgamento da matéria de facto sobre estes factos atinentes às despesas, sua documentação e indispensabilidade, mas já deles faz uso, sem se poder concluir se os aceita ou não como provados, para afirmar que "a maioria deles respeita a despesas debitadas à S. AG, a qual já facturou as despesas à ora impugnante" (fls.10 da sentença). Quanto aos outros documentos de outras despesas os mesmos "não estão facturados à impugnante, nem são susceptíveis de comprovar de forma clara reportarem-se a custos da impugnante, indispensáveis à sua actividade".
h) Os documentos juntos aos autos provam a realidade das despesas e sua indispensabilidade.
i) A sentença fez, assim, errada interpretação e aplicação da lei, designadamente o disposto no art.º23° do CIRC, ao não aceitar como custos as despesas reconhecidas na escritura.
j) As condições de contratação dos suprimentos entre a sociedade e os accionistas é matéria sujeita à liberdade contratual, desde que respeitadas as normas da legislação das sociedades comerciais. Se os accionistas e a sociedade em dado momento fixaram as condições de contratação dos suprimentos nada os impede de em momento ulterior as alterar, por acordo expresso ou por acordo tácito.
I) Não se diga que a indispensabilidade das despesas depende do cumprimento pela sociedade das condições de remuneração e reembolso dos empréstimos.
m) Os reembolsos de capital foram sendo feitos, bem como o pagamento dos juros, relativamente a empréstimos concedidos à sociedade e cuja realidade e indispensabilidade não foi posta em causa. O facto de terem sido praticadas condições em certa medida diferentes às acordadas em nada releva que justifique as correcções impostas pela Administração Fiscal.
n) O reembolso dos empréstimos aos accionistas foi feito sempre que as condições de tesouraria o permitiam, fazendo com que a sociedade apenas fosse devedora aos accionistas dos montantes estritamente necessários, o que lhe permitia reduzir os encargos financeiros e, consequentemente os custos.
o) O absurdo da tese da Administração Fiscal, que a sentença acolheu, vai ao ponto de não ter entendido que se a recorrente não tivesse "violado" a deliberação da assembleia geral teria pago mais juros e logo os custos teriam sido muito maiores, retirando qualquer expressão às correcções que foram erradamente efectuadas.
p) Quanto à taxa de juro aplicada, a forma como os juros foram calculados respeitou a deliberação, já que a mesma não explicitava se era taxa efectiva ou nominal, pelo que, atendendo à sua formulação, a deliberação contemplaria até o pagamento de montante de juros superior ao que foi pago e que a Administração Fiscal não poderia deixar de aceitar como correctos.
q) Padece, por conseguinte, a sentença recorrida do já aludido vício de errada interpretação da lei e, consequentemente, sua violação, da norma contida no
artº23° do CIRC.»
Não foram apresentadas contra-alegações.
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A EXMA. PROCURADORA - GERAL ADJUNTA junto deste Tribunal emitiu parecer, a fls.455 e 456 dos autos, no sentido da improcedência do recurso.
Foram colhidos os vistos dos EXMOS JUÍZES ADJUNTOS, pelo que vem o processo submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso já que a tal nada obsta.
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II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Com este pano de fundo, as questões a apreciar e decidir consistem em saber:
(i) se a sentença sob recurso padece dos vícios formais de falta de discriminação da matéria de facto, provada e não provada, relevante para a decisão da causa e de falta de fundamentação conducentes à declaração da sua nulidade; e não padecendo; [Conclusões c), d) e e)];
(ii) se a mesma enferma do vício de défice instrutório conducente à sua anulação; e não padecendo; [Conclusões a) e b)];
(iii) se incorre em erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do artigo 23º do CIRC; [Conclusões i) e q)].
* III. FUNDAMENTAÇÃO
A.DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a fundamentação respectiva que nos seguintes termos:
«1. A impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção, na sequência da Ordem de Serviço n°5..., de 10.08.2000, relativa ao exercício de 1999, tendo sido efectuadas correcções técnicas ao IRC daquele exercício, no valor de 157.491.619$00 (€ 785.564,88), conforme identificadas no ponto III do relatório de inspecção, a fls. 111 a 115 do PA apenso aos autos - cfr. cópia do relatório de inspecção junta a fls. 99 a 122 do PA apenso aos presentes autos e respectivos anexos (fls. 123 a 312), o que se dá por integralmente reproduzido.
2. Conforme resulta do relatório de inspecção, as referidas correcções técnicas resultam de não terem sido aceites como custos fiscais encargos de juros incorridos com empréstimos (suprimentos) concedidos por sócios à impugnante, no montante de 8.205.896$00 (€ 40.930,84), por se entender, invocando o artigo 23° do CIRC, não serem os mesmos indispensáveis para a realização dos ganhos e proveitos do exercício, bem como custos no valor de 149.285.723$00 (€744.634,05), por a Administração Fiscal ter entendido terem sido contabilizados sem documento comprovativo da operação que suportam, em
violação ao disposto na alínea a) do n°3 do artigo 98° do CIRC - cfr. ponto III do relatório de inspecção, a fls. 111 a 115 do PA apenso aos presentes autos.
3. Conforme teor do referido relatório de inspecção, as correcções técnicas foram efectuadas com os fundamentos que a seguir se indicam:
"III- 1. Juros não aceites nos termos do art.°23° do CIRC
Relativamente às condições dos empréstimos dos accionistas, a empresa foi questionada no ponto 2 da notificação (Anexo 1, Doc. 1, Pag. 1/111) sobre a existência de um contrato que definisse a taxa, o período para a taxa e data de reembolso para os empréstimos efectuados no financiamento intercalar - até 5 de Dezembro de 1996. A empresa esclareceu que a taxa de remuneração, assim como a data de reembolso, foram definidas em assembleia geral de accionistas, conforme acta nº4 de 2 de Março de 1995 (Anexo 1, Doc. 2, Pag. 14/111).
(...)
Relativamente a estes empréstimos há a referir que eles não obedeceram às condições definidas na referida acta, uma vez que como se pode observar nos mapas de cálculo dos juros efectuados pela empresa, que fazem parte dos Anexos 2 e 3:
- Os juros não foram só capitalizados mensalmente;
- Existiram pagamentos de empréstimos antes da data de reembolso estipulada; e
- Houve reembolsos feitos em moeda diferente da dos suprimentos.
(...)
Assim, por accionista, o cálculo do juro foi feito sempre que existia ou um novo empréstimo ou um pagamento e ainda no último dia de cada mês. Não tendo sido calculado para cada empréstimo o correspondente juro através das condições estabelecidas em acta.
Porque o apuramento dos juros deveria obedecer às condições referidas na referida acta, procedeu-se ao cálculo dos juros por empréstimo no regime de juro composto mensalmente (mapas dos anexos 4 e 5) e comparou-se com os cálculos efectuados pela empresa que correspondem aos valores considerados custos (mapas do anexo 6).
(...)
Estes custos consideram-se contabilizados em excesso, logo não são aceites nos termos do artº23° do CIRC (...).
(...)
III-2. Registos contabilísticos sem documento comprovativo da operação que suportam
No Contrato de Sociedade, de 14/12/1994, é reconhecido que a T. "é devedora aos accionistas da quantia global de ESC. 857.624.617$00 dispendidos a título de retribuição de serviços prestados na fase de constituição da sociedade" (Anexo 1, Doc. 2.1, Pag. 26/111).
(...)
Para contabilizar como custo estas prestações é necessário, nos termos do Código de IRC, no seu artigo 98°, alínea a) do nº3, que todos os registos contabilísticos sejam suportados por documentos comprovativos de cada operação.
A. empresa foi notificada, em 04/07/2001, para apresentar todos os documentos que totalizam os referidos valores e que suportam tais prestações de serviços. Contudo, só apresentou a factura emitida pela S. AG, no montante de Esc. 111.196.000900, por prestação de serviços exarados no contrato de constituição da sociedade (Anexo 1, Doc. 2.3, Pag. 55/111). Não apresentando quaisquer facturas relativas a essas prestações de serviços emitidas pelos restantes accionistas. A empresa contabilizou esta importância na conta 4431500 Imobilizações em curso - Incorpóreas - Accionistas, tendo transferido em Agosto de 1999 para a conta 4313 Imobilizações Incorpóreas - Despesas de instalação, que está a ser amortizado à taxa de 20%.
Deste modo, propõe-se que não sejam aceites como custo as amortizações destes custos por os mesmos não terem suporte documental, ou seja, o valor de Esc. 149.285.723$00 (- 20% x 746.428.617$00)."
4. Notificada a ora impugnante, aquando da realização da acção de inspecção, para apresentar as facturas correspondentes aos alegados custos incorridos pelos accionistas, aquela apenas apresentou a factura emitida pela S. AG, no montante de 111.196.000$00. Não tendo apresentado quaisquer facturas emitidas pelos restantes accionistas, relativas às alegadas prestações de serviços - cfr. anexo 1, doc. 2.3., do relatório de inspecção.
5. Nem todos os accionistas emitiram factura em nome da ora impugnante correspondente ao montante das despesas por eles suportadas (por confissão; v. art. 51.°da p.i).
6. Pelo Acordo celebrado em 09.04.1990, cuja tradução certificada se encontra junta a fls. 447 a 454 dos autos, entre K. T. G., K. de Portugal, HLC T. (Portugal), Lda, PLE, P. E., S. AG e S., SA, as partes estipulam (ponto 1) vir actuando com vista a conjuntamente estabelecerem em Portugal uma Central Eléctrica de ciclo combinado, para o qual se acorda a realização de um Estudo de Viabilidade.
7. No ponto 3 do acordo referido no item antecedente, fica acordado que "o custo do Estudo de Viabilidade e de preparação de uma proposta conjunta será suportado por cada uma das partes em função da respectiva participação. Relativamente aos custos em que o consórcio incorra ou aos custos que possam ser imputados a uma das partes, um acordo prévio deverá ser alcançado, ou, tais custos serão determinados a partir de um orçamento comum acordado pelas partes, se houver. O custo acima mencionado será suportado pelas partes de forma proporcional à sua respectiva participação na proposta. Caso as partes acordem na contratação de consultores externos, os custos desses consultores será distribuído igualmente entre as partes."
8. No ponto 4 do supra referido acordo, dispõe-se que, "Caso o projecto se realize, fica acordado a constituição de uma sociedade operadora com forma legal semelhante a uma sociedade privada de responsabilidade Imitada...".
9. No dia 14.11.1994 foi celebrado o contrato de sociedade constante a fls. 17-36 dos autos, através do qual se constituiu, por escritura pública, a sociedade ora impugnante, tendo por objecto a concepção, operação e exploração de centrais termoeléctricas (artigo 2° dos estatutos) e na qual têm participação as seguintes entidades:
C. C. — Trezentos e cinquenta mil contos;
S., SA — cem mil contos;
H., SA - Trezentos mil contos;
K. G. — cinquenta mil contos;
P., PLC - cem mil contos;
S.; AG — cem mil contos.
10. Neste contrato de sociedade, os outorgantes "reconhecem ser a sociedade ora constituída devedora da quantia global de OITOCENTOS E CINQUENTA E SETE MILHÕES SEISCENTOS E VINTE E QUATRO MIL SEISCENTOS E DEZASSETE ESCUDOS, aos seus accionistas resultante da soma de NOVENTA E UM MILHÕES OITENTA E NOVE MIL OITOCENTOS E SETENTA E DOIS ESCUDOS dispendidos antes de dezasseis de Setembro de mil novecentos e noventa e um e SETECENTOS E SESSENTA E SEIS MILHÕES QUINHENTOS E TRINTA E QUATRO MIL SETECENTOS E QUARENTA E CINCO ESCUDOS dispendidos após aquela data a título de retribuição de serviços prestados na fase de constituição da sociedade, ficando desde já o Conselho de Administração autorizado a proceder ao pagamento dessas despesas... ".
11. Conforme certidão de fls.52 dos autos, consta da acta número quatro da Assembleia Geral da ora impugnante, de 28.03.1995, uma proposta aprovada por unanimidade, na qual se estipulava o seguinte:
"A) os suprimentos prestados pelos accionistas à sociedade entre a data da escritura de constituição e a presente data foram sujeitos às seguintes condições:
- taxa de juro: 25%;
- data de reembolso: trinta e um de Dezembro de mil e novecentos e noventa e cinco, ou na data em que se verificar o "Financial Close", ou na data em que vier a ser deliberado esse reembolso por decisão do Conselho de Administração, consoante o que ocorrer mais cedo;
Os juros serão calculados dia a dia, capitalizados mensalmente e pagos na data do reembolso do capital;
O reembolso será feito na mesma moeda em que os suprimentos tiverem sido realizados."
12. Os juros devidos pelos empréstimos não foram somente capitalizados mensalmente e existiram pagamentos de empréstimos antes da data de reembolso estipulada (por confissão; v. artigos 82.° a 91.° da p.i.).
13. Em consequência das correcções supra identificadas, foi alterado o resultado fiscal da impugnante de um prejuízo fiscal declarado de -1.457.358.524$00 (€ 7.269.273,67) para um prejuízo fiscal corrigido de -1.299.866.905$00 (€ 6.483.708,79), tendo sido emitida a liquidação de IRC com o n°8910002342, relativa ao exercício de 1999, com um valor nulo (€ 0,00), datada de 06.03.2002, notificada à impugnante por carta registada de 12.03.2002 (cfr. cópia da demonstração de liquidação, junta a fls. 12 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
14. Em 12.06.2002, conforme carimbo aposto a fls.1, a impugnante deduziu a presente impugnação.»
Em sede de fundamentação da decisão de facto, exarou-se na Sentença recorrida:« A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos.»
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III. DO DIREITO
Ø DAS PRETENSAS NULIDADES DA SENTENÇA
Nas conclusões c), d) e e) refere a recorrente que a sentença padece da nulidade por falta de discriminação dos factos provados e não provada. Diz a recorrente que o Mmº Juiz se limitou a enunciar os factos provados - apenas os que considerou relevantes para a decisão que arquitectou, dispensando a produção de prova sobre a demais matéria de facto - sem indicar quais de entre os outros factos articulados considerou não provados.
A nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT e está relacionada com o comando do artigo 659º, nº 2, que impõe ao juiz o dever de discriminar os factos que considera provados e de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.
Ora, por um lado, dado que a fixação dos factos provados e não provados tem em vista estabelecer a matéria de facto a que há-de aplicar-se o direito, o juiz não está obrigado a indicar, de entre os alegados pelas partes, todos os factos que se provaram e todos aqueles que se não provaram. Deve, antes, como impõe o nº 1 do artigo 511º do CPC, seleccionar os pertinentes para a decisão da causa, segundo as várias soluções possíveis da questão de direito. E, no caso, foi isso que se observou.
Por outro lado, sendo certo que a fundamentação deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do tribunal e na sua apreciação crítica, fundamentalmente com intenção de ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro, no caso também se descortinam da motivação de facto constante da sentença (A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos ) as razões pelas quais se julgaram provados os factos especificados no Probatório (sendo que a discriminação é feita, por reporte aos documentos constante no p.a.t).
E, quando aos factos não provados, muito embora, não conste da fundamentação de facto, é de evidência liminar que à mesma o Mmº Juiz se referiu na fundamentação de direito.
Acresce que é sabido e é jurisprudência assente que a nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto ou de direito só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão.
Improcedem, assim, as Conclusões c), d) e e).
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O Procurador Geral Adjunto deste Tribunal no parecer emitido veio além do mais, considerar que não tendo a recorrente interposto recurso do despacho que dispensou a produção de prova testemunhal «o mesmo transito em julgado e dai que já não possa ser sindicado pela recorrente».
A recorrente veio responder ao parecer sustentando que sustentando que «O argumento do trânsito em julgado de tal despacho é destituído de fundamento (…)» (fls.617/619)
Em sede introdutória, refira-se que a nulidade arguida, pela recorrente, porque não constando do elenco do artigo 98.º do CPPT, só poderá, ser havida como nulidade secundária, sujeitas ao regime do CPC, aplicável subsidiariamente, ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT.
As nulidades secundárias em que o tribunal incorrer, nos termos do artigo 202.º do CPC, em princípio, só podem ser conhecidas mediante reclamação a deduzir no prazo de dez dias (prazo geral estabelecido no artigo 153.º do mesmo diploma).
Como se disse no Acórdão deste TCA de 07.03.2006, proferido no processo n.º 01186/03: «As nulidades processuais que tenham sido cometidas antes de proferida a sentença, mas por esta sancionadas, ainda que de modo implícito, se apenas conhecidas pelo interessado depois da sentença, devem ser arguida no recurso interposto desta, desde que seja recorrível, pois é o recurso o meio processual adequado para reagir e de conhecer aquela nulidade.» ( disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Assim, há que concluir que nada obsta ao conhecimento da ilegalidade apontada pela recorrente ao despacho que dispensou a produção de prova testemunhal oferecida na petição inicial. * Ø DO MÉRITO DOS AUTOS
Nas Conclusões a) e b) de recurso a recorrente afirma, que o Mm.º Juiz ao decidir prescindir da inquirição das testemunhas oferecidas na petição inicial, invocando que os autos conteriam a factualidade necessária à sua decisão conscienciosa, fez uso indevido, por injustificado, da faculdade prevista no artigo 113° do CPPT.
Com tal alegação, embora a recorrente não o diga expressamente, pretende imputar à sentença sob exame o vício de défice instrutório.
Vejamos, então, se o apontado vício se verifica, importando naturalmente desenhar o quadro normativo em que se movimentam as correcções sindicadas.
O lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (artigo 17º, nº 1, do CIRC), a qual deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (als. a) e b) do nº 1 do art. 17º do CIRC); e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (nº 1 do artigo 98º do CIRC).
E é certo, também, que quando a contabilidade esteja assim organizada, «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (artigo 75º da LGT).
E é, ainda, certo que uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o direito fiscal é a que vem consagrada na al. a) do nº 3 do citado artigo 98º do CIRC, segundo a qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário».
Porém, daqui não se segue que a falta de documento externo justificativo da operação contabilizada signifique que esse lançamento contabilístico seja fictício.
Como salienta Freitas Pereira «A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.
Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado».
E esses outros meios de prova devem incidir «não só sobre a materialidade da operação em si mesma mas também sobre os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos». (in Parecer do CEF nº 3/92, de 6/1/1992, CTF nº 365, págs. 343 a 352).
Também Tomás de Castro Tavares (Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos, estudo publicado na CTF nº 396, págs. 7 a 177), se pronuncia no mesmo sentido, quando refere que «ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto.».
E na matéria atinente à indispensabilidade dos custos, dispõe o artigo 23º do CIRC, que os custos ou perdas relevam se forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos correspondentes, enunciando-se desde logo, nas diversas alíneas deste normativo, certas despesas que assim devem ser consideradas.
Sobre a questão da indispensabilidade dos gastos/custos, têm vindo a ser apontadas três interpretações possíveis a saber: indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade ou de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário.
As duas primeiras linhas de entendimento, não merecem acolhimento, pois que a formulação dos juízos de necessidade e oportunidade dos gastos competem á empresa.
Acresce, que pese embora se tratar de uma despesa com um fim empresarial não significa que tenha desde logo um fim imediato e directamente lucrativo.
Com efeito, se a empresa decide fazer uma despesa de modo a prosseguir a sua actividade, não deixa por essa razão de ser um custo fiscal. O artigo 23º do CIRC não refere que a despesa se apresente como condição sine qua nom dos proveitos, no que respeita á segunda, a admitir-se, estaremos, sem dúvida a permitir à Administração Tributária e Aduaneira (AT) intrometer-se na gestão das empresas.
Assim, o critério da indispensabilidade não pode ser visto como “ lei habilitante” de modo a permitir à AT intrometer-se na gestão da empresa, como se de um verdadeiro “Administrador/Gestor” se trata-se. O que equivale dizer, que Administração Tributária não se encontra legitimada para emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial, apenas poderá proceder à desconsideração como gastos fiscais, relativamente os gastos que escapem à actividade da empresa, o que não significa que em situações concretas, não nos custe a aceitar, que pese embora os gastos ocorridos não se enquadrarem no objecto societário, poderá suceder que ainda assim se mostrem ligados indirectamente com actividade exercida.
Defende-se, assim, que os custos indispensáveis serão aqueles que correspondam a gastos realizados no interesse da sociedade, sendo excluídos os que não se insiram no interesse da sociedade, isto é, que foram incorridos para outros fins.
No que tange à matéria do ónus da prova, encontra-se solidificado a nível jurisprudencial que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.
É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 26.6.2001, Rec. nº 4736/01).»
Em função do que fica exposto, é ponto assente que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
Neste contexto, não basta que exista uma conexão entre custos e proveitos para que os primeiros tenham relevância fiscal, é pois necessário comprovar a sua indispensabilidade para a formação (dos) proveitos.
Assim sendo, questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (artigo 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Norteados pelos parâmetros traçados, vejamos, então, o caso dos autos.
· Da verba relativa a registos contabilisticos sem documento comprovativo da operação
Neste particular está em causa a contabilização de custos na conta de 4431500 Imobilizações em curso – Incorpóreas – Accionista, tendo sido transferido posteriormente para a conta 4313 Imobilizações Incorpóreas – Despesas de Instalação, para amortização à taxa de 20%. Considerou a AT que o montante de 149.285.723$00 não pode ser aceite fiscalmente como custo do exercício do ano de 1999, por ausência de suporte documental.
Diz a sentença, « (…) não estando as despesas em causa suportadas por facturas ou qualquer outro documento que contenha os requisitos legalmente indispensáveis à comprovação da sua ocorrência e indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora, não poderão as mesmas ser consideradas como custos fiscais.»
Discordando deste entendimento, a recorrente defende, em resumo, que estão em causa despesas relativas a um conjunto de estudos, de que a sociedade se confessou devedora aos seus accionistas no acto da sua constituição ocorrido em 14.11.1994 e que não compreende como se aceitou como reais e indispensáveis as despesas relativas à S. e não as dos outros accionistas, quando umas e outras se reportam ao mesmo conjunto de despesas, sendo que o valor devido a esta empresa, era o indicado na escritura pública.
A questão que se suscita neste recurso, como é fácil de ver, consiste em saber se a recorrente comprovou a efectivação das despesas relativas ao pagamento das prestações de serviços prestados pelos accionistas na fase anterior á constituição da recorrente.
Nos dizeres do Acórdão do STA de 05.07.2012, proferido no processo n.º 0658/1: « Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.» (disponível no endereço www.dgsi.pt)
Com isto não queremos significar e não significa que todo e qualquer documento é apto para documentar um custo, já que apenas o são aqueles que contenham os elementos essenciais da operação que titulam.
Como pode ler-se na escritura (Pontos 9 e 10 do Probatório), a recorrente declarou-se devedora «da quantia global de OITOCENTOS E CINQUENTA E SETE MILHÕES SEISCENTOS E VINTE E QUATRO MIL SEISCENTOS E DEZASSETE ESCUDOS, aos seus accionistas resultante da soma de NOVENTA E UM MILHÕES OITENTA E NOVE MIL OITOCENTOS E SETENTA E DOIS ESCUDOS dispendidos antes de dezasseis de Setembro de mil novecentos e noventa e um e SETECENTOS E SESSENTA E SEIS MILHÕES QUINHENTOS E TRINTA E QUATRO MIL SETECENTOS E QUARENTA E CINCO ESCUDOS dispendidos após aquela data a título de retribuição de serviços prestados na fase de constituição da sociedade, ficando desde já o Conselho de Administração autorizado a proceder ao pagamento dessas despesas».
Na verdade, as declarações dos outorgantes reflectem, sem qualquer dúvida interpretativa, uma declaração de divida, porém, quanto ao pagamento dessas despesas que ficou dependente de deliberação do Conselho de Administração, sempre seria útil, entendemos nós, a junção de qualquer documento capaz de garantir o pleno exercício da actividade fiscalizadora da AT, de modo a possibilitar por um lado, a comprovação da efectivação dos alegados custos e se os respectivos rendimentos foram declarados para efeitos de tributação.
Pode dizer-se, então que contrariamente ao defendido pela recorrente, as despesas questiondas não podem considerar-se documentadas por suporte à “escritura pública”.
De resto, a proceder o entendimento da recorrente, facilmente se poderia imputar custos aos sujeitos passivos, manipulando a contabilização dos custos e proveitos a declarar fiscalmente e tomando quase impossível à AT o controle dessa contabilização.
Por outro lado e ex adverso do que vem ainda defendido pela recorrente os custos correspondentes à quota-parte suportada pela S. foram suportados em factura, contrariamente ao que sucede quanto aos custos ora questionados, que não se apresentam suportados em qualquer documento escrito, com menção das características fundamentais da operação.
A recorrente afirma ainda que não foi efectuado qualquer juízo de valoração relativamente aos documentos juntos com a petição inicial, contudo, a sentença recorrida releva precisamente o contrário, como nos dá conta a seguinte passagem: « deles respeita a despesas debitadas à S. AG, a qual já facturou as despesas à ora impugnante, tendo as mesmas sido consideradas como custos fiscais desta, por outro lado, os restantes documentos não estão facturados à impugnante, nem são susceptíveis de comprovar de forma clara reportarem-se a custos da impugnante, indispensáveis à sua actividade. Refira-se, também, que, o facto de certas despesas terem sido facturadas aos accionistas e não tendo estes, por sua vez, facturado à ora impugnante pode conduzir, ao aceitar-se estas despesas como custos fiscais da impugnante, à consideração destes mesmos custos duplamente, ou seja, tanto na esfera da impugnante como na esfera dos accionistas, sem a correspondente contrapartida ao nível da contabilização dos proveitos.
Para além disso, dos autos não consta qualquer documento que comprove o pagamento alegadamente efectuado pela impugnante aos seus accionistas, o que seria o mínimo exigível para quem quer fazer prova de ter incorrido em custos.
É verdade que a impugnante chega a juntar, no âmbito da acção de inspecção, cópias de transferências bancárias efectuadas a favor dos referidos accionistas (cfr. requerimento a fls. 136 e seguintes e documentos de fls. 171 a 181 do PA apenso aos autos), pretendendo, desse modo, comprovar ter incorrido nos custos em causa esclarecimento. No entanto, após analise daqueles documentos, nada nos permite concluir, face à não coincidência entre os valores de transferência e os montantes alegadamente em dívida aos accionistas, que tais pagamentos respeitam às despesas aqui em causa. Sendo que, tendo a impugnante apresentado recibos, cujas cópias se encontram juntas a fls. 183 a 188 do PA, afirmando constituírem suporte do pagamento efectuado aos accionistas relativos às alegadas despesas por estes suportados (cfr. requerimento de fls.136 e seguintes do PA, mais concretamente o conteúdo de fls. 138), verifica-se pela análise dos recibos de fls. 183 a 184 que as quantias recebidas se reportam a "reembolso e juros de suprimentos, recebidos em 6/12/96 ...", contrariando, afinal, o alegado a propósito pela impugnante.» ( sublinhado nosso)
Vê-se, pois, que na situação que se analisa, na ausência de documentos susceptíveis de relevar como suporte idóneo do pagamento das quantias a título de retribuição de serviços prestados na fase de constituição da recorrente, por razões de economia processual, ordenar a produção de prova testemunhal arrolada na petição traduzia-se na prática de um acto inútil, e como tal proibido por lei ( artigo 137º do CPC – actual) pois que, a mesma visa nas palavras do Senhor Professor Rui Duarte Morais «completar a prova da existência do custo (…)» quando estamos perante um documento « ainda que “imperfeito” ou “outro” que não aquele que normalmente deveria existir (p. ex., uma “nota” de lançamento elaborada pelo próprio sujeito passivo)» (Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pp.70-80.), o que não ocorre, como se deu nota, no caso ajuizado.
Claudicam pois as conclusões quanto a este particular.
· Da verba relativa juros no montante de 8.205.896$00
Da declaração fundamentadora como suporte da correcção verifica-se que a AT nunca pôs em causa a efectividade das despesas (encargos financeiros - juros), portanto a questão a decidir passa, pela apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto. E, neste particular, o único fundamento avançado pela AT cingiu-se à circunstância de que « estes empréstimos (…) não obedeceram às condições definidas» na Acta n.º4 de 2 de Março de 1995.
A sentença recorrida veio a considerar que não tendo sido respeitadas as condições de reembolso fixadas na deliberação da respectiva assembleia geral, os juros pagos para além do que seria devido por força da referida deliberação não poderiam ser considerados como custos fiscais ao abrigo do artigo 23º do CIRC.
Salvo o devido respeito, não podemos concordar com a solução adoptada, pis que em nosso entender a AT não demonstrou minimamente uma desconexão fáctica e económica dos gastos derivados do pagamento dos juros com a actividade da empresa, sabendo-se que a fundamentação que impera é a que suportou a correcção e nenhuma outra.
Com efeito, como bem salienta a recorrente: «Não se diga que a indispensabilidade das despesas depende do cumprimento pela sociedade das condições de remuneração e reembolso dos empréstimos. Poderá ajuizar-se se as taxas de juro são ou não passíveis de ser aceites como custos por excessivas, mas essa abordagem deveria ser feita noutros planos e ao abrigo de normas especiais, o que não foi o caso.».
E, sendo assim, não havendo dúvida de que os questionados "custos financeiros" estão directamente relacionados com a actividade normal da recorrente, tem de aceitar-se que existe, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.
Essa correcção enferma, pois, de violação de lei, o que determina a sua anulação e, consequentemente, que também a liquidação adicional nesta parte deva ser anulada.
IV. DECISÃO
Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência:
a) quanto à 1.ª das correcções, manter a sentença recorrida;
b) quanto à 2.ª das correcções, revogar a sentença recorrida, julgar a impugnação judicial procedente e anular a liquidação adicional impugnada, tudo exclusivamente na parte que se lhe referem.
Custas pela Recorrente na parte em que decaiu nesta instância.
Registe e notifique.
Lisboa, 3 de Março de 2016.
[Ana Pinhol]
[Jorge Cortês]
[Cristina Flora] |
