| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
PROCESSO N.º 07395/14
I. RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação apresentada da liquidação de Imposto Automóvel, referentes a 914 veículos, no montante total de 2.797.715,21€
Inconformada, veio a Fazenda Pública recorrer para este Tribunal, tendo formulando na sua alegação as conclusões que na íntegra se reproduzem:
A. Para a Autoridade Tributária e Aduaneira, ora recorrente, não houve quaisquer dúvidas ao determinar que os veículos automóveis da marca "MITSUBISHI, modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo), são fiscalmente considerados como automóveis ligeiros de mercadorias derivados de ligeiros de passageiros, ou seja, de terem sido concebidos a partir de veículos ligeiros de passageiros, nos termos do n.°4 do art.° 2.° do Dec. Lei n.° 40/93, de 18 de Fevereiro, na redacção dada pelo n.° 1 do art.° 40.° da Lei n.° 109 - B/2001, de 27 de Dezembro.
B. E, assim, incluídos no âmbito de incidência do imposto automóvel, tributados, embora a taxa reduzida, com o pagamento de 40% de IA, nos termos da Tabela III anexa ao Dec. Lei n.°40/3, de 18/02.
C. A classificação fiscal é que é determinante para efeitos de tributação.
D. A homologação técnica atribuída pela Direcção - Geral de Viação (DGV) aos veículos em questão, não vinculou a, então, Direcção - Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC), actualmente, Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), para efeitos de tributação. Neste sentido, pode ver - se o acórdão do TCA - Sul de 28/03/2007, recurso n.° 01133/06.
E. A DGV tão só classifica os veículos em passageiros ou de mercadorias.
F. Para efeitos da sua classificação fiscal, atribuída pela entidade competente em Portugal, ou seja, a Autoridade Tributária e Aduaneira, os veículos em causa são considerados veículos de mercadorias derivados de veículos de passageiros.
G. O veículo derivado de um veículo de passageiros é sempre, mesmo para a legislação fiscal, um veículo de mercadorias, ou seja, deve ter um peso bruto inferior a 3.500kg e destinar - se ao transporte de carga (vide art.° 2.°, n.° 2 do D.L. n.° 40/93, de 18 de Fevereiro, com a redacção introduzida pela Lei n.° 109-B/2001, de 27 de Dezembro).
H. A circunstância que afasta estes veículos da incidência negativa do imposto automóvel, é, na verdade, o facto de, se considerarem como veículos de mercadorias derivados de veículos ligeiros de passageiros. (Vide: art.° 2.° n.° 4 do D.L. n.°40/93, com a redacção introduzida pela Lei n.° 109-B/2001, de 27 de Dezembro).
I. Com o devido respeito, mas a ora recorrente discorda da posição defendida pelo tribunal a quo, relativamente à adopção da noção restrita da palavra "derivados", acompanhando e defendendo, por outro lado, o entendimento seguido no Acórdão desse douto tribunal superior, a que coube o n.° 01133/06, TCA - Sul de 28/03/2007, no qual é defendida, a noção mais abrangente.
J. A questão essencial a determinar nos presentes autos, é sem dúvida, averiguar se o veículo em causa foi concebido a partir de um veículo ligeiro de passageiros.
K. Que o referido veículo MITSUBISHI, modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo) foi planeado a partir de um ligeiro de passageiros, em cuja carroçaria não se vislumbra qualquer pormenor que nos leve a concluir que o mesmo foi idealizado para o transporte de mercadorias.
L. É irrelevante do ponto de vista fiscal, que os automóveis sejam construídos de raiz como ligeiros de mercadorias ou não.
M. O que é fundamental e determinante para a classificação fiscal deste tipo de veículos é, inquestionavelmente, que a concepção de tais veículos, ou seja, a sua idealização, se tenha inspirado, alicerçado, baseado no desenho de um veículo ligeiro de passageiros.
N. Em resultado da instrução feita, pela entidade, ora recorrente, o veículo em causa, MITSUBISHI, modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo), tem uma carroçaria em tudo idêntica à carroçaria do congénere veículo de passageiros Mitsubishi Space Star DGO.
O. Resulta da consulta da parte C do anexo II da Directiva 2001/116/CE da Comissão, de 20 de Dezembro de 2001, que adapta ao progresso técnico a Directiva 70/156/CEE do Conselho, transposta para o direito interno pelo D.L. n.° 72/2000, de 06 de Maio, em matéria de homologação dos veículos a motor e seus reboques e da análise das normas ISSO 3833 e 612, bem como da Directiva n.° 97/27/CE, para a qual esta remete, que a carroçaria do veículo Space Star, modelo DGO é uma carroçaria típica de veículo ligeiro de passageiros do tipo AC - carrinha (break).
P. As fotografias dos veículos em causa, relativas ao veículo ligeiro de mercadorias MITSUBISHI, modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo) e ao veículo de passageiros Mitsubishi Space Star DGO, evidenciam bem a sua identidade, com excepção feita, naturalmente, à antepara e ao estrado continuo, existentes no veículo Space Cargo.
Q. A recorrente mantém a firme convicção de ter, correctamente, classificado fiscalmente o veículo em questão, no estrito cumprimento das regras legais, designadamente, na operação de subsunção dos factos em presença relativamente, às normas legais, para efeitos de tributação ao imposto automóvel.
R. Após uma exaustiva análise de todos os elementos relevantes no decurso da instrução do processo, a ora recorrente, pôde concluir com segurança, que é na identidade da carroçaria do veículo em questão, enquanto unidade técnica essencial do veículo, por comparação com as carroçarias típicas de veículos ligeiros de passageiros que, se deverá alicerçar o conceito de veículo ligeiro de mercadorias derivado de ligeiro de passageiros.
S. A recorrente entende que, figuram nos autos elementos suficientes e credíveis, à luz do ordenamento jurídico, que justificaram o recurso ao critério da legislação técnica e, por insuficiência deste, ao critério da substância económica, constantes respectivamente dos n.° (s) 2 e 3 do art.° 11.° da LGT para legitimar a classificação fiscal do veículo em questão.
T. A substância económica do facto tributário, legitimada pelo recurso ao n.° 3 do art.° 11.° da LGT, que, no caso sub Júdice, consiste no seguinte: Quando exiba uma carroçaria idêntica à de um veículo ligeiro de passageiros, dever - se - á concluir, para efeitos de aplicação da lei fiscal, que o mesmo derivou de um veículo de passageiros e seja tributado em conformidade como um veículo ligeiro de mercadorias derivado de ligeiro de passageiros.
U. A douta sentença, erradamente, fundamentou a sua decisão na classificação técnica da DGV e, por seu turno, na classificação do tipo de carroçaria por ela atribuído, quando deveria ter considerado a classificação fiscal, para efeitos de tributação, concedido pela DGAIEC.
V. Na realidade, o referido veículo MITSUBISHI, modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo), embora saído de fábrica já ajustado à sua função de transporte de mercadorias, mediante a aposição da antepara e do estrado contínuo e, por isso, classificado tecnicamente como NI,
W. Quando, exiba uma carroçaria idêntica à de um veículo ligeiro de passageiros, dever - se -á concluir, para efeitos de aplicação da lei fiscal, que o mesmo derivou de um veículo de passageiros e seja tributado em conformidade, como um veículo ligeiro de mercadorias derivado de veículo ligeiro de passageiros.
X. A homologação da DGV não vincula a DGAIEC!
Y. Neste contexto, a liquidação de imposto automóvel, no valor de €2.797.715,21 de Imposto Automóvel não padece de qualquer ilegalidade e, por isso, deve ser mantida na ordem jurídica.
Nestes termos e nos demais de direito e com o douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, revogando - se a douta sentença recorrida, assim se confirmando integralmente o acto de liquidação objecto da impugnação judicial, fazendo - se, assim, a costumada JUSTIÇA!»
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A Impugnante concluiu a sua contra-alegação, nos seguintes termos:
«IV. CONCLUSÕES
1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida, na sequência de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, contra as liquidações de Imposto Automóvel (IA) e respetivos juros compensatórios, no montante total de € 2.797.715,21, referentes a 914 veículos da marca Mitsubishi, modelo DG4ALNDFL6D (“Space Cargo”);
2.ª A Ilustre Representante da Fazenda Pública interpôs o presente recurso arguindo, desde logo, que a sentença recorrida não decidiu, como se lhe impunha, no sentido de que os veículos da marca Mitsubishi, modelo DG4ALNDFL6D (“Space Cargo”) são veículos ligeiros de mercadorias derivados de ligeiros de passageiros, tendo, no seu entendimento, sido efetuadas diligências probatórias – consubstanciadas essencialmente, como resulta das alegações de recurso, na recolha e análise de duas fotografias de ambos os veículos – no sentido de concluir, sem margem para dúvida, que aqueles veículos têm uma carroçaria idêntica à carroçaria do congénere veículo de passageiros “Mitsubishi Space Star DGO”;
3.ª Sucede que não assiste razão à Ilustre Representante da Fazenda Pública;
4.ª Com efeito, não resulta do processo administrativo instrutor elemento algum que permita concluir que a administração alfandegária cumpriu com o ónus que sobre si impendia nos termos do artigo 74.º da LGT, mas, tão-só, que há uma mera assunção, por parecença, de que ambas as carroçarias são idênticas, sem que tenha sido verificada, tecnicamente, essa identidade, o que, ademais, surge evidente ao longo das alegações de recurso apresentadas pela Ilustre Representante da Fazenda Pública;
5.ª Assim, bem andou a sentença recorrida quando determinou a anulação das liquidações impugnadas, suportando-se no facto de a administração alfandegária ter concluído pela identidade de carroçarias com base unicamente “(…) na semelhança dos elementos visíveis ou exibidos pelo veículo ligeiro de passageiros e o derivado, atendendo-se meramente à estética da carroçaria, prescindindo dos elementos técnicos da estrutura da carroçaria (…)” (cf. página 22 da sentença recorrida);
6.ª E nem sequer se invoque que a conclusão supra surge infirmada pela circunstância de na sentença recorrida se ter dado como provado que “(…) Os modelos «space Star» – veículo ligeiro de passageiros e «Space Cargo» – veículo ligeiro de mercadorias são estrutural e esteticamente idênticos e têm plataforma comum” [cf. alínea m) da factualidade dada como provada na sentença recorrida], uma vez que, sendo a noção de carroçaria dada pela “(…) estrutura que envolve um determinado veículo e que, geralmente, define a sua forma, sendo, por regra, constituída pelo cofre do motor, habitáculo dos passageiros e porta-malas” (cf. página 22 da sentença recorrida), não se esgotando no aspeto meramente visível, a alegada parecença estética e plataforma comuns não permitem concluir pela identidade da carroçaria;
7.ª De facto, o raciocínio seguido pela administração alfandegária é, com o devido respeito, enviesado pela assunção prévia de que a carroçaria do veículo “Mitsubishi Space Cargo” - Modelo DG4ALNDFL6D é idêntica à carroçaria do veículo ligeiro de passageiros “Mitsubishi Space Star DG0”;
8.ª Com efeito, a Ilustre Representante da Fazenda Pública apura que a carroçaria do veículo “Mitsubishi Space Star DGO” é uma carroçaria típica de veículo ligeiro de passageiros do tipo AC – carrinha (break) (cf. artigo 29.º das alegações de recurso) para concluir, da análise das duas fotografias apresentadas, que a carroçaria do veículo “Mitsubishi Space Cargo” - Modelo DG4ALNDFL6D é idêntica à carroçaria do veículo ligeiro de passageiros “Mitsubishi Space Star DGO” (cf. artigo 28.º das alegações de recurso);
9.ª Ora, este enviesamento das conclusões vertidas pela administração alfandegária surge, também, bem evidenciado na sentença recorrida, quando se afirma que, não obstante a utilização pelos fabricantes dos veículos das “(…) mesmas sinergias e componentes nas linhas de montagem de diversas categorias e marcas de automóveis (…)”, não se vislumbra “(…) que, só por si, tal facto possa acarretar quaisquer consequências fiscais no momento em que os veículos são importados”(cf. páginas 20 e 21 da sentença recorrida) (sublinhado nosso);
10.ª Deste modo, constatando-se que “(…) a Administração Tributária limitou-se a concluir pela identidade do tipo de carroçaria unicamente assente na semelhança dos elementos visíveis ou exibidos pelo veículo ligeiro de passageiros e o derivado, atendendo-se meramente à estética da carroçaria, prescindindo dos elementos técnicos da estrutura da carroçaria (…)” (cf. página 22 da sentença recorrida), só pode concluir-se não ter efetuado a prova que sobre si impendia nos termos do artigo 74.º da LGT;
11.ª Não o tendo feito, deve, pois, concluir-se pela ilegalidade da liquidação impugnada;
12.ª Por fim, embora a Ilustre Representante da Fazenda Pública se insurja, ainda, contra a interpretação que na sentença recorrida se faz do conceito de “derivado de”, o que é certo é que da sua contestação não extrai qualquer tipo de consequência para o caso sub judice, o que só pode condenar ao fracasso tal invocação, sendo ainda inequívoco que a interpretação sufragada pelo Tribunal quanto ao conceito de “derivado de” é manifestamente inconsequente para a conclusão vertida na sentença recorrida de que a administração alfandegária não demonstrou, como se lhe impunha, a identidade da carroçaria entre o veículo “Mitsubishi Space Cargo” – Modelo DG4ALNDFL6D e a carroçaria do veículo ligeiro de passageiros “Mitsubishi Space Star DGO”;
13.ª Assim, em face do exposto, conclui-se pela improcedência do recurso apresentado pela Fazenda Pública, devendo manter-se a sentença recorrida;
14.ª Invoca ainda a Ilustre Representante da Fazenda Pública que “A douta sentença, erradamente, fundamentou a sua decisão na classificação técnica da DGV e, por seu turno, na classificação do tipo de carroçaria por ela atribuído, quando deveria ter considerado a classificação fiscal, para efeitos de tributação, concedido pela DGAIEC” (cf. artigo 36.º das alegações de recurso), uma vez que “(…) a homologação da DGV não vincula a DGAIEC” (cf. artigo 39.º das alegações de recurso);
15.ª Também este argumento, com o devido respeito, é insuscetível de conduzir à revogação da sentença recorrida;
16.ª Ao contrário do que alega a Ilustre Representante da Fazenda Pública, não se trata de uma questão de relevar ou não relevar a classificação e homologação técnicas da DGV, mas de determinar se a administração alfandegária cumpriu com o ónus da prova que sobre si impendia nos termos do artigo 74.º da LGT, por forma a concluir-se pela identidade da carroçaria do veículo “Mitsubishi Space Cargo” - Modelo DG4ALNDFL6D e do veículo ligeiro de passageiros “Mitsubishi Space Star DGO”, de modo a poder qualificar aquele veículo como veículo derivado de ligeiro de passageiros – o que não ocorreu;
17.ª Pelo que, em face do exposto, este último argumento da Ilustre Representante da Fazenda Pública deverá decair, improcedendo o recurso por si deduzido;
18.ª Na eventualidade de proceder o recurso interposto pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, e de esse Ilustre Tribunal considerar que, contrariamente ao que resulta da sentença recorrida, a administração alfandegária cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia para concluir pela identidade da carroçaria entre o veículo “Mitsubishi Space Cargo” - Modelo DG4ALNDFL6D e o veículo “Mitsubishi Space Star DGO” – o que a Recorrida apenas admite por mero dever de patrocínio, sem, todavia, conceder – desde já se requer que esse Tribunal, nos termos do disposto no artigo 636.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, se pronuncie sobre o fundamento em que a Recorrida decaiu nos presentes autos e do qual sempre resultará a anulação das liquidações impugnadas;
19.ª Como supra se aludiu, a sentença recorrida erigiu, como critério aferidor da natureza de veículo derivado de ligeiro de passageiros, o tipo de carroçaria dos veículos (cf. página 22 da sentença recorrida), quando, contrariamente ao que se aduz na aludida sentença, esse critério deve assentar na homologação técnica nacional e europeia dos veículos em causa;
20.ª Com efeito, foi demonstrado nos autos [cf. alíneas k ) a p) da factualidade dada como provada na sentença recorrida) que, embora a Recorrida tenha um veículo ligeiro de passageiros devidamente homologado como tal, e com algumas semelhanças estéticas com o “Mitsubishi Space Cargo” - Modelo DG4ALNDFL6D, a verdade é que “(…) os veículos em causa tratam-se de veículos diferentes, com designações diferentes, com fins diferentes e homologações diferentes” (cf. página 20 da sentença recorrida);
21.ª De facto, atendendo à homologação nacional n.º 2004100890000 efetuada pela Direcção-Geral de Viação ao veículo “Mitsubishi Space Cargo” - Modelo DG4ALNDFL6D, em que lhe foi atribuída a categoria de veículo ligeiro de mercadorias, correspondente ao código CE N1 [cf. alínea c) da factualidade dada como provada na sentença recorrida], e sendo o veículo em questão um veículo construído de fábrica destinado ao transporte de mercadorias e com um peso bruto de 1730 kgs, o mesmo assume as características técnicas que o permitem categorizar como um veículo ligeiro de mercadorias, sendo, por isso, inadmissível que os serviços fiscais competentes concluam que o “Mitsubishi Space Cargo” - Modelo DG4ALNDFL6D foi concebido ou idealizado “a partir de veículos ligeiros de passageiros”;
22.ª Acresce que a realidade tributável consubstanciada num veículo ligeiro de mercadorias como o “Mitsubishi Space Cargo” - Modelo DG4ALNDFL6D é completamente distinta daquela que se encontra compreendida num indefinido conceito de veículo ligeiro de mercadorias derivado de um ligeiro de passageiros;
23.ª Enquanto o “Mitsubishi Space Cargo” - Modelo DG4ALNDFL6D é um veículo ligeiro de mercadorias concebido de fábrica como ligeiro de mercadorias e objeto de homologação comunitária como tal (N1), em que um qualquer processo de reconversão em veículo ligeiro de passageiros implica um processo de transformação de tal modo complexo e oneroso que torna praticamente inviável esse objetivo [cf. alíneas c) e o) da factualidade dada como provada na sentença recorrida], existem outros veículos ligeiros de mercadorias resultantes da transformação de um veículo de passageiros operada ao nível do importador nacional, concebidos e homologados de fábrica como um veículo ligeiro de passageiros e posteriormente transformados em veículo ligeiro de mercadorias mediante a supressão dos bancos traseiros e a inclusão de um estrado e de uma antepara [cf. alínea k) da factualidade dada como provada na sentença recorrida];
24.ª É este segundo, sem prejuízo de todo o exposto, que integraria o conceito de veículo ligeiro de mercadorias derivado de ligeiro de passageiros;
25.ª Com efeito, não colhe aqui, porque a situação de facto e de direito não autoriza, uma eventual interpretação do conceito de “derivado” como respeitando a um veículo cuja estrutura básica, ao nível do processo produtivo, seja comum à de um veículo ligeiro de passageiros, já que, assumindo, porque a lei assim o impõe no seu artigo 9.º, n.º 3 do Código Civil (CC), que o legislador “(…) consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”, seria manifesto que o mesmo não desconhecia que tal opção redundaria ou na inaplicabilidade da lei ou na tributação generalizada de todos os veículos homologados (a nível comunitário ou nacional) como veículos ligeiros de mercadorias;
26.ª Bem andou, assim, a sentença recorrida quando considerou que no conceito de “derivado” cabem “(…) apenas os veículos que se obtêm por transformação material de um veículo acabado e não já os veículos que tenham uma estrutura básica comum a várias categorias de viaturas” (cf. página 20 da sentença recorrida);
27.ª Compulsado o conceito de “derivado”, só pode concluir-se, assim, pela relevância das homologações comunitárias dos veículos, já que, se o que releva para efeitos daquele conceito são apenas os veículos que se obtêm por meio da transformação de veículos acabados, é irrelevante a eventual semelhança de carroçaria entre um veículo ligeiro de mercadorias e um veículo ligeiro de passageiros, cabendo apurar, pois, se a homologação comunitária do veículo é como veículo ligeiro de passageiros e se este, por meio de um processo de transformação, passou a ser homologado nacionalmente como veículo ligeiro de mercadorias – caso em que deverá ser considerado como um veículo “derivado” - ou se, como sucede no caso dos autos, o veículo é concebido e homologado à saída da fábrica como veículo ligeiro de mercadorias;
28.ª Foi neste segmento que a sentença recorrida incorreu em erro, pois embora tenha propugnado pela interpretação do conceito de “derivado” no sentido supra defendido, culminou por desconsiderar a homologação efetuada ao nível comunitário como critério aferidor da natureza de veículo derivado, quando, a homologação comunitária é o único critério que permite aferir da natureza de veículo derivado nos termos propugnados pela própria sentença recorrida;
29.ª Na verdade, a segurança e certeza jurídicas necessárias ao comércio são asseguradas pelas respetivas homologações comunitárias, e é com base nelas que os agentes com intervenção na restante cadeia comercial firmam as suas expetativas, assumem as suas obrigações e consolidam os seus direitos, pelo que é óbvio que nunca esteve no desígnio do legislador, ao dar consagração ao conceito de “derivado”, colocar no campo da incidência do IA a aquisição de um veículo com homologação comunitária de veículo ligeiro de mercadoria;
30.ª De facto, atendendo no próprio artigo 9.º, n.º 1 do CC, pretendeu-se, com a tributação dos veículos ligeiros mercadorias “derivados” de passageiros, colocar sob a incidência da norma tributária aqueles veículos que, beneficiando de uma homologação comunitária como veículos ligeiros de passageiros, eram localmente convertidos em ligeiros de mercadorias e já internamente homologados como tal, na medida em que podiam posteriormente ser reconvertidos em ligeiros de passageiros (beneficiando da homologação que a nível comunitário tinham como tal) com o consequente aproveitamento fiscal em sede de IA;
31.ª Assim, se é certo que o legislador não pode ter tido como propósito incluir na previsão do artigo 2.º, n.º 4 do Decreto-Lei n.º 40/93, de 18 de Fevereiro, ambas as realidades de tão distintas que são, mais certo é ainda que a realidade sob a incidência daquele preceito e integradora do conceito de veículo de mercadorias derivado de ligeiro de passageiros é a dos veículos comunitariamente homologados como veículos ligeiros de passageiros localmente transformados em veículos de mercadorias;
32.ª Deste modo, e em face do exposto, constata-se que as liquidações impugnadas se encontram feridas do vício de violação de Lei por erro nos pressupostos de facto e de direito, pelo que devem ser anuladas;
33.ª Admitindo que constitui entendimento desse Ilustre Tribunal que do processo constam todos os elementos probatórios necessários à prolação de nova decisão sobre a matéria de facto neste segmento, como prevê o n.º 1 do artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, ainda assim a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida é manifestamente insuficiente, devendo ser ampliada, por forma a integrar os seguintes factos:
a. O veículo “Mitsubishi Space Cargo” – Modelo DG4LNDFL6D é fabricado de origem como um veículo ligeiro de mercadorias tratando-se de um veículo que “nasce” como ligeiro de mercadorias (cf. docs. n.ºs 3 a 5 e 7 da p.i.);
b. Não obstante a plataforma de determinado veículo poder ser igual ao de outro, o certo é que o que a Recorrida encomendava e comprava ao fabricante [no que tange ao “Mitsubishi Space Cargo” – Modelo DG4LNDFL6D] era um veículo acabado, no caso um veículo ligeiro de mercadorias, não tendo qualquer intervenção, ou possibilidade de interferir, no processo construtivo do veículo ou sequer da sua homologação (cf. depoimento da testemunha Eng.º José..................., suporte áudio da diligência, minuto 10, segundo 27);
c. Na prática comercial do sector, assim como ao nível da qualificação técnica, um veículo de mercadorias “derivado” de ligeiro de passageiros é um veículo que é concebido e sai de fábrica como ligeiro de passageiros, entra no território nacional como ligeiro de passageiros e é, posterior e localmente, transformado em ligeiro de mercadorias (cf. depoimento das testemunhas Eng.º José..................., suporte áudio da diligência, minuto 3, segundo 25 e seguintes, Eng.º José............................, suporte áudio da diligência, minuto 48, segundo 57 e seguintes e Berto................................, suporte áudio da diligência, hora 1, minuto 19, segundo 00 e seguintes);
d. Ao invés, um veículo ligeiro de mercadorias [tal como sucedeu com o “Mitsubishi Space Cargo” – Modelo DG4LNDFL6D] é concebido e sai de fábrica como veículo ligeiro de mercadorias, entra no território nacional como veículo ligeiro de mercadorias e é comercializado como tal (cf. depoimento das testemunhas Eng.º José.............................., suporte áudio da diligência, minuto 3, segundo 25 e seguintes, Eng.º José ................................., suporte áudio da diligência, minuto 48, segundo 57 e seguintes e Berto ..................., suporte áudio da diligência, hora 1, minuto 19, segundo 00 e seguintes);
e. No processo aquisitivo à fábrica dos veículos é esta que propõe o tipo de veículo que tem disponível e que, no plano formal e de legalização, prepara o respetivo dossiê do veículo, tal como sucedeu com o “Mitsubishi Space Cargo” – Modelo DG4LNDFL6D (cf. depoimento das testemunhas Eng.º José........................., suporte áudio da diligência, minuto 5, segundo 17 e seguintes e Eng.º José................................, suporte áudio da diligência, minuto 51, segundo 30 e seguintes);
f. No caso dos veículos ligeiros de mercadorias, à data, com toda a respetiva certificação de homologação de componente e sistemas específicas de um veículo ligeiro de mercadorias (N1), como se verificou na situação do “Mitsubishi Space Cargo” – Modelo DG4LNDFL6D (cf. depoimento das testemunhas Eng.º José.............................., suporte áudio da diligência, minuto 5, segundo 17 e seguintes e Eng.º José................................, suporte áudio da diligência, minuto 51, segundo 30 e seguintes);
g. No caso dos veículos ligeiros de passageiros com toda a homologação específica destes veículos (M1) (cf. depoimento da testemunha Eng.º José............................, suporte áudio da diligência, minuto 5, segundo 17 e seguintes);
h. O número de reconversões de veículos ligeiros de mercadorias “derivados” de ligeiros de passageiros em veículos ligeiros de passageiros face ao das transformações de veículos de mercadorias em ligeiros de passageiros é incomparavelmente superior, não havendo sequer noticia, neste segundo caso, de um número digno de registo (cf. depoimento da testemunha Eng.º José................................, suporte áudio da diligência, minuto 5, segundo 17 e seguintes);
i. A tributação em IA dos veículos ligeiros de mercadorias “derivados” dos ligeiros de passageiros decorre da circunstância de se ter constatado que no mercado se havia desenvolvido uma área de negócio assente naqueles veículos os quais, sendo de origem veículos ligeiros de passageiros, homologados como tal, eram localmente transformados em ligeiros de mercadorias, beneficiando não só as empresas do sector por via de uma melhor gestão dos seus stocks, como os clientes que, não pagando IA, ainda tinham a possibilidade de reconverter, posteriormente, o veículo em ligeiro de passageiros (cf. depoimento das testemunhas Eng.º José............................., suporte áudio da diligência, minuto 17, segundo 44 e seguintes e Eng.º José................................., suporte áudio da diligência, minuto 52, segundo 46 e seguintes);
j. Nada disto ocorria relativamente aos ligeiros de mercadorias concebidos, adquiridos e homologados de fábrica como tal [o que é o caso do “Mitsubishi Space Cargo” – Modelo DG4LNDFL6D], uma vez que não se prestavam a esta flexibilidade em termos de uso e transformação (cf. depoimento da testemunha Eng.º José ......................................, suporte áudio da diligência, minuto 17, segundo 44 e seguintes);
k. À entrada no território nacional, os veículos ligeiros de passageiros eram todos declarados para efeitos aduaneiros, como veículos ligeiros de passageiros (dessem, ou não, posteriormente, origem a um veículo ligeiro de mercadorias com homologação local como tal) (cf. depoimento das testemunhas Eng.º José............................., suporte áudio da diligência minuto 44, segundo 08 e seguintes; Eng.º José............................., suporte áudio da diligência, minuto 56, segundo 12 e seguintes e Berto..............................., suporte áudio da diligência, hora 1, minuto 11, segundo 40 e seguintes);
l. Já os veículos ligeiros de mercadorias, como o “Mitsubishi Space Cargo” – Modelo DG4LNDFL6D, eram declarados para efeitos aduaneiros como veículos ligeiros de mercadorias (cf. depoimento das testemunhas Eng.º José........................., suporte áudio da diligência minuto 44, segundo 08 e seguintes; Eng.º José................................, suporte áudio da diligência, minuto 56, segundo 12 e seguintes e Berto................................, suporte áudio da diligência, hora 1, minuto 11, segundo 40 e seguintes);
m. No procedimento de verificação da adequada liquidação/isenção de IA, a Alfândega fazia a sua avaliação com base em critérios de semelhança entre veículos análogos da mesma marca, sem cuidar de ter em atenção a homologação atribuída ao veículo à saída da fábrica ou qualquer apreciação técnica no sentido de aferir da verdadeira conceção do veículo (cf. depoimento da testemunha Berto................................., suporte áudio da diligência, hora 1, minuto 131, segundo 46 e seguintes);
n. Não existia um veículo ligeiro de passageiros homologado a partir do qual se pudesse ter operado a “transformação” do Mitsubishi modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo) em ligeiro de mercadorias (cf. depoimento das testemunha Eng.º José..............................., suporte áudio da diligência, minuto 26, segundo 01 e seguintes);
o. Ao arrepio do que refere a administração alfandegária a altura da caixa não constitui, no plano comercial e da funcionalidade do veículo, qualquer limitação à sua “qualificação” como veículo ligeiro de mercadorias, uma vez que a relevância da dimensão daquela, designadamente a altura, é atribuída pelo interesse e objetivos dos clientes com a aquisição dos veículos (cf. depoimento da testemunha Eng.º José........................................, suporte áudio da diligência, minuto 29, segundo 45 e seguintes);
p. No caso concreto do “Mitsubishi Space Cargo” – Modelo DG4LNDFL6D, o objetivo visado no quadro do respetivo modelo de negócio e da sua introdução no mercado foi completamente distinto do propósito pretendido com o “Mitsubishi Space Star”, razão pela qual se optou por adquirir um veículo homologado de fábrica como veículo ligeiro de mercadorias (cf. depoimento da testemunha Eng.º José.............................., suporte áudio da diligência, minuto 42, segundo 30 e seguintes).
34.ª Deste modo, e para os devidos efeitos, não pode a Recorrida deixar de impugnar as alíneas a) a v) do probatório da sentença recorrida, por manifesta insuficiência, na medida em que devem ser igualmente dados como provados os factos acima indicados e, de igual modo, e para os devidos efeitos, dá-se como impugnada a matéria de facto não provada na parte em que se considera implicitamente como não provados os factos acima indicados;
35.ª Pelo que, em suma, deverão ser relevados como factos provados os supra evidenciados e, em conformidade com o exposto, ser proferida uma nova decisão que julgue a impugnação judicial deduzida pela Recorrida integralmente procedente;
36.ª Sem prejuízo de todo o acima exposto, e não procedendo o fundamento em que a Recorrida decaiu na sentença recorrida, o que apenas se admite por dever de patrocínio, sem conceder, deve esse Ilustre Tribunal apreciar das demais ilegalidades imputadas ao ato tributário sub judice e cuja apreciação ficou prejudicada face à decisão recorrida;
37.ª Com efeito, e desde logo, há falta de audição prévia, porque a Recorrida nunca foi ouvida em nenhum momento anterior do procedimento que conduziu ao ato de liquidação em crise, incorrendo-se assim em violação do disposto no artigo 60.º, n.º 1, alínea a), e n.º 5 da LGT;
38.ª Audição essa que era suscetível de influenciar a decisão de liquidação e para cuja falta não sana o direito de audição prévia exercido em anteriores liquidações;
39.ª Face ao exposto, outra conclusão não pode ser retirada que não a de que as liquidações em crise são ilegais por violação do artigo 60.º da LGT, devendo ser anuladas com fundamento em vício de forma;
40.ª Os atos tributários em crise padecem ainda de vício de forma por falta de fundamentação, nos termos do disposto nos artigos 77.º da LGT e 36.º do CPPT, já que não foram apresentadas quaisquer razões para a sua emissão (cf. doc. n.º 1 junto com a p.i.), não podendo ser aproveitados os fundamentos referentes às liquidações adicionais de IA relativos aos 237 veículos, uma vez que se tratam de dois atos de liquidação distintos;
41.ª Mas ainda que assim não se entendesse, hipótese que apenas como tal se admite e refere sem nunca conceder, as razões invocadas pela administração para fundamentar as liquidações adicionais de IA referente aos 237 veículos padecem de vários vícios que só podem infirmar as presentes liquidações de fundamentação insuficiente;
42.ª Com efeito, no ato de indeferimento da reclamação deduzida conta a liquidação de IA referente aos 237 veículos, é, desde logo, a própria administração que reconhece expressamente a “insuficiência da legislação fiscal para a caracterização do tipo de carroçaria do veículos” (cf. doc. n.º 25 junto com a p.i.), o que é, só por si, demonstrativo da insuficiência de fundamentação do ato impugnado;
43.ª Acresce que, perante as deficiências assumidas da referida norma de incidência, a administração alfandegária sugere ainda, naquele ato de indeferimento, o “(…) o recurso à respectiva legislação técnica, comunitária e nacional, nos termos do n.º 2 do artigo 11.º da LGT. ”, optando depois norma prevista no artigo 11.º, n.º 3 da LGT para interpretar os conceitos previstos na norma de incidência (cf doc. n.º 25 junto com a p.i.), não sendo possível determinar quais as razões de facto e de direito que estiveram na base de tal opção;
44.ª Assim, a conclusão de que o “Mitsubishi Space Cargo” – Modelo DG4LNDFL6D derivou de um veículo de passageiros e que, por isso, deve ser tributado em conformidade como um veículo ligeiro de mercadorias derivado de veículo ligeiro de passageiros carece de fundamentação legal;
45.ª De igual modo, nem o recurso utilizado (ainda que tal fosse admissível) à figura da “substância económica” permite fundamentar o facto tributário, uma vez que tal recurso apenas poderia sustentar a posição defendida pela ora Recorrida, e também as alegadas evidências das supostas semelhanças entre os dois veículos da Mitsubishi objeto de comparação não são suscetíveis de fundamentar a decisão agora impugnada, pois é a própria administração alfandegária que reconhece, na decisão que indeferiu a reclamação graciosa relativa aos 237 veículos, “(…) a impossibilidade de se demonstrar em concreto que a concepção do veículo de mercadorias ocorreu a partir de um veículo de passageiros (…)” e, simultaneamente, confirma “não existir nenhum veículo homologado como veículo de passageiros (…)” (cf. doc. n.º 25 junto com a p.i.);
46.ª Assim, a conclusão de que o veículo “Mitsubishi Space Cargo” – Modelo DG4LNDFL6D deriva de um veículo ligeiro de passageiros não tem qualquer fundamentação legal;
47.ª Por outro 1ado,, as “razões” aduzidas em sede da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referente aos 237 veículos não têm qualquer correspondência com os argumentos antes invocados para sustentar aquele ato de liquidação reclamado;
48.ª Assim, a liquidação ora impugnada carece de ser anulada por estar ferida do vício de violação de lei, por insuficiência de fundamentação;
49.ª Mas ainda que não se entendesse que a hipotética fundamentação, apresentada para a anterior liquidação, era insuficiente – o que apenas se admite a titulo de hipótese académica e sem conceder – bastaria a própria “confissão” da administração na decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada da “(…) impossibilidade de se demonstrar em concreto que a concepção do veículo de mercadorias ocorreu a partir de um veículo de passageiros (…)”, para determinar a aplicação do disposto no artigo 100.º do CPPT, pois resulta desta norma que, “(…) sempre que da prova produzida resulta a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”;
50.ª Perante as dúvidas suscitadas pela própria administração relativamente à existência do facto tributário – a conceção do veículo de mercadorias ocorreu a partir de um veículo de passageiros – o ato impugnado deverá ser anulado, nos termos e para os efeitos previsto no artigo 100.° do CPPT, com as devidas consequências legais;
51.ª Incorre ainda o ato tributário impugnado em violação do disposto no artigo 11.º, n.º 2 da LGT;
52.ª Com efeito, resultando da factualidade dada como provada na sentença recorrida que, através da homologação nacional n.º................................, efetuada pela Direcção-Geral de Viação, ao veículo de marca “Mitsubishi Space Cargo” - Modelo DG4ALNDFL6D, foi atribuída a categoria de veículo ligeiro de mercadorias, correspondente ao código CE N1 [cf. alínea c) da factualidade dada como provada na sentença recorrida] e que, nos termos da legislação comunitária em vigor, a classificação de N1 é atribuída a “veículos concebidos e construídos para o transporte de mercadorias”, estas caraterísticas não podem deixar de ser relevadas à luz do disposto no artigo 11.º, n.º 2 da LGT;
53.ª É, por isso, inadmissível que a administração alfandegária, fazendo tábua rasa dos conceitos utilizados por outros ramos do direito, conclua que o veículo “Mitsubishi Space Cargo” – Modelo DG4ALNDFL6D foi concebido ou idealizado a partir de veículos ligeiros de passageiros;
54.ª Por um lado, porque não existe nenhum veículo “Mitsubishi Space Cargo” - Modelo DG4ALNDFL6D homologado como veículo ligeiro de passageiros, logo o modelo em causa não tem nenhuma versão de ligeiros de passageiros, não podendo restar dúvidas quanto à sua classificação como veículo ligeiro de mercadorias.
55.ª Acresce, sem prejuízo do exposto, que é a própria classificação europeia de N1 que define o veículo “Mitsubishi Space Cargo” - Modelo DG4ALNDFL6D como um veículo concebido e construído para o transporte de mercadorias, pelo que a qualificação de “veículo de mercadorias derivado de veículo de passageiros” que a administração alfandegária propõe para o veículo “Mitsubishi Space Cargo” - Modelo DG4ALNDFL6D viola frontalmente, quer o critério de interpretação das normas fiscais imposto pelo artigo 11.º, n.º 2 da LGT – não interpretando os mesmos conceitos com o mesmo sentido –, quer o princípio da supremacia do direito comunitário face ao direito nacional;
56.ª Por fim, releve-se que a interpretação das normas fiscais nos termos do n.º 3 do artigo 11.º da LGT (atendendo à substância económica dos factos tributários) é meramente residual e que apenas deverá ser utilizada em casos absolutamente excecionais (o que não acontece na situação dos autos);
57.ª Assim, as liquidações ora impugnadas estão, por violação do disposto no artigo 11.º, n.º 2 da LGT, feridas do vício de violação de lei, pelo que devem ser anuladas;
58.ª Conforme se invocou ainda na impugnação judicial, a Recorrida entende também que as normas respeitantes à incidência do imposto mencionadas pela administração alfandegária estão incorretamente redigidas, violando o princípio da legalidade e da tipicidade fiscais;
59.ª Com efeito, não é aceitável que as normas de incidência consubstanciadas nos artigos 1.°, n.º 1, alínea c), n.º 2, alínea b) e artigo 2.º, n.º 4 do Decreto-Lei n.º 40/93, de 18 de fevereiro assentem exclusivamente na expressão “concebido a partir de”, sem definir qualquer tipo de características técnicas, dimensões, pesos, tipos de carroçaria ou outros fatores ou elementos de distinção;
60.ª Nestes termos, forçoso é concluir que as normas respeitantes à incidência previstas do Decreto-Lei n.º 40/93, de 18 de fevereiro, no que respeita aos veículos ligeiros de mercadorias derivados dos veículos ligeiros de passageiros, são inconstitucionais, por violarem os princípios da legalidade e da tipicidade atrás referidos, pelo que as liquidações impugnadas devem ser anuladas;
61.ª Mas ainda que subsistissem dúvidas à administração alfandegária quanto à classificação deste veículo ligeiro de mercadorias, hipótese que apenas se admite como tal, as mesmas teriam necessariamente que ser dissipadas tendo em conta o tratamento fiscal “sancionado” pela mesma para as empresas concorrentes da ora Recorrida;
62.ª Considerando, paralelamente, os veículos da concorrência no mesmo segmento homologados como veículos ligeiros de mercadorias (Citroën Berlingo, Peugeot Partner, Renault Kangoo e Toyota Yaris Verso), conforme foi dado como provado nos presentes autos [cf. alíneas i) e j) da factualidade dada como provada na sentença recorrida], e, como tal, não sujeitos a IA, não podem os Serviços Alfandegários adotar tratamento diferente para o veículo “Mitsubishi Space Cargo” - Modelo DG4ALNDFL6D que é igualmente um veículo ligeiro de mercadorias e como tal homologado;
63.ª Acresce que a posição assumida pela administração alfandegária não só violaria os princípios da equidade e da igualdade fiscal, como também afrontaria, de uma forma clara, a competência da DGV para proceder à homologação de veículos e a própria legislação comunitária aplicável;
64.ª Com efeito, permitir que a DGAIEC tratasse fiscalmente de forma diversa veículos homologados com a mesma categoria seria aceitar a violação do Decreto-Lei n.º 484/99, de 10 de novembro e todos os diplomas que transpuseram a Diretiva n.º 70/156/CEE, inserindo um carácter de discricionariedade na decisão dos serviços fiscais violador do princípio da igualdade das várias entidades perante a lei, bem como a Diretiva n.º 70/156/CEE, no que diz respeito ao regime de homologação dos veículos a motor e à caracterização dos veículos em causa, conforme definida no Anexo II A da referida Diretiva;
65.ª Em conclusão, as liquidações estão também, por isso, feridas do vício de violação de lei nos termos atrás expostos, pelo que devem ser anuladas.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por provado, mantendo-se, nesta parte, a sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!»
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O Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o seguinte parecer, de fls.692-697 no sentido de ser dado provimento ao recurso.
**** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
**** As questões invocadas pelo Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consiste em saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento:
_ Aferir se, efeitos fiscais, o veículo MITSUBISHI, modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo) é considerado um automóvel ligeiro de mercadoria derivados de ligeiros de passageiros, e deste modo, sujeito a Imposto Automóvel (conclusões A) a G));
_ Erro de julgamento da sentença ao ter adoptado a noção restrita da palavra “derivados”, sendo a questão essencial é a de saber se o veículo em causa foi concebido a partir de um ligeiro de passageiros, sendo fiscalmente irrelevante que os veículos sejam, ou não, construídos de raiz como ligeiros de mercadorias (conclusões H) a T);
_ Erro de julgamento ao ter fundamentado a sua decisão na classificação técnica da DGV, e por seu turno, na classificação do tipo de carroçaria por ela atribuído, quando deveria ter considerado a classificação fiscal para efeitos de tributação (conclusões U) a X).
II. FUNDAMENTAÇÃO
1. Matéria de facto
A Sentença recorrida considerou provada a seguinte factualidade com relevo para a decisão:
«a) A impugnante exerce a actividade de comercialização de veículos automóveis da marca Mitsubishi, os quais são adquiridos às fábricas desta marca, e no âmbito dessa actividade efectuou uma encomenda à fábrica na Holanda para aquisição de veículos "Mitsubishi2, modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo) (cfr. pontos 3 e 4 da p.i.; fls. 61 a 66 dos autos);
b) Os Certificados Europeus de Homologação de Sistemas emitidos pelas autoridades holandesas qualificam o veículo "Mitsubishi", modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo) como um veículo NI - "concebido e construído para o transporte de mercadorias com massa máxima não superior a 3,5 toneladas", de acordo com a definição constante do Anexo II da Directiva 70/156/CEE do Conselho, de 6 de Fevereiro (cfr. fls. 61 a 66 e 67 a 75);
c) O veículo identificado na alínea anterior foi homologado por despacho de 25/02/2004 da Direcção-Geral de Viação (homologação nacional n02004100890000), como veículo ligeiro de mercadorias, correspondente ao código CE NI (cfr. fls. 76);
d) Desde Fevereiro/2004, a impugnante vem declarando, nas respectivas Declarações Aduaneiras do Veículo (DA V), o veículo "Mitsubishi" modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo) como veículo ligeiro de mercadorias, excluído de incidência do Imposto Automóvel (cfr. ponto 10 da p.i.);
e) Através do ofício n° 445, de 22/06/2004, da Direcção de Serviços dos Impostos sobre os veículos a impugnante, foi notificada da intenção da Direcção Geral das Alfândegas e Impostos Especiais sobre o Consumo de proceder à revisão da liquidação do IA relativamente a 237 veículos "Mitsubishi" modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo) no entendimento que embora o referido veículo «(...) possua a homologação de ligeiro de mercadorias é abrangido pela classificação fiscal de veículo ligeiro de mercadorias derivado de ligeiro de passageiros, porquanto o seu desenho foi planeado a partir de um ligeiro de passageiros em cuja carroçaria não se vislumbra qualquer pormenor que leve a concluir que o mesmo foi idealizado para o transporte de mercadorias, constando-se, inclusivamente, que conservou as cinco portas de um vulgar ligeiro de passageiro.», e para exercer o direito de audição prévia (cfr. fls. 77 a 81);
f) Em 14/07/2004 a impugnante exerceu o direito de audição nos termos constantes do requerimento de fls. 89 a 95;
g) Em 28/07/2004 o Subdirector-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, exarou despacho na informação n.º 334/2004, com o seguinte teor «Concordo. Faça-se expediente para a Alf. de Alverca proceder à correcção de liquidação dos veículos já introduzidos no consumo, nos termos e com os fundamentos constantes da presente Informação, com audição prévia da Mitsubishi. A Alfândega de Alverca deverá ainda acautelar a correcta tributação dos veículos que futuramente venham a introduzidos no consumo.» (cfr. fls. 96a 101);
h) Na sequência de pedido da impugnante foi emitida certidão de diversas peças do processo n° 6337/005-00/02, relativo à classificação do veículo Toyota Yaris Verso como veículo ligeiro de mercadorias enquadrável no Código M3 (cfr. fls. 128 e 129 a 192);
i) Da certidão referida na alínea anterior consta, para além do mais, a informação n° 56/2002, de 02/04/2002, relativa à "classificação fiscal de veículos -Toyota Yaris Verso (NLP 22)", que aqui se dá por integralmente reproduzida, que obteve despacho de concordância do Subdirector-Geral em 07/02/2002, na qual se pode ler «3. Da análise da documentação apresentada, ressaltam dois factores-chave que fazem pender o proponente a considerar que estamos perante dois veículos que, embora semelhantes, são intrinsecamente distintos:
- homologações de fábrica diferentes - na secção descritiva do veiado (VD5), o digito referente ao tipo de carroçaria do veículo é diferente consoante seja um veiado de passageiros ou de mercadorias. Assim, o Yaris Verso de passageiros (NLP20), apresenta o dígito K e o Yaris Verso de mercadorias (NLP 22 ) apresenta o dígito C - não há a versão NLP22 com o dígito K .
- Categorias de veículos diferentes - A homologação europeia, apresenta duas categorias : O Yaris NLP 20 é da categoria Ml (passageiros) enquanto o Yaria NPL22 é da categoria NI (mercadorias).
4. Do atrás exposto, sou de parecer que estes veículos são estruturalmente diferentes, não se concluindo assim, que o Yaris Verso NLP 22 (mercadorias) seja concebido a partir do Yaris Verso NLP 20 (passageiros).
As semelhanças entre eles advêm, naturalmente, do aproveitamento das sinergias resultantes da mesma linha de montagem, e uma mais eficiente utilização da capacidade produtiva, para uma condição económica fundamental que é a procura da redução dos custos de produção.
O Yaris Verso NLP 22, pelas razões apontadas no ponto 3, parece ter sido concebido de raiz para o transporte de mercadorias, aproveitando as suas particulares características físicas ( 1.28 cm de altura x l .45 cm de comprimento x 1.30 cm de largura da caixa).
Em conclusão, sou de parecer ser de deferir a pretensão da requerente, pois que este veiado reúne as características fundamentais para ser considerado um ligeiro de mercadorias enquadrável no código M3, excluído da incidência do IA. Em caso de superior parecer concordante deve também ser informada a Alfândega de Leixões.» (cfr. fls. 186 a 188);
j) Os veículos "Citroen Berlingo", Peugeot Partener" e "Renault Kangoo" têm homologações como ligeiros de passageiros e como ligeiros de mercadorias, sendo estes dois tipos de veículos semelhantes (cfr. fls. 193 a 208; depoimento das testemunhas);
k) A impugnante comercializava o modelo "Space Star", como veículo de passageiros, que tinha homologação como veículo de passageiros, podendo em função da solicitação do mercado ser convertido em território nacional em ligeiro de mercadoria (depoimento de testemunhas);
1) O veículo ligeiro de mercadorias derivado de ligeiro de passageiros, a que se refere a parte final da alínea anterior, é transformado em território nacional tendo, por isso, apenas homologação nacional (depoimento testemunhas);
m) Os modelos "Space Star"- veículo ligeiro de passageiros e "Space Cargo"-veículo ligeiro de mercadoria são estrutural e esteticamente idênticos e têm plataforma comum (cfr. depoimento testemunhas);
n) As marcas de automóveis têm tendência para fabricarem plataformas, carroçarias e motorizações que servem para vários veículos semelhantes mas com fins diferentes (depoimento testemunhas);
o) O veículo "Mitsubishi", modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo) para ser transformado em veículo ligeiro de passageiros implica a apresentação de um projecto de transformação e formalismos que torna quase inviável a transformação (depoimento de testemunhas);
p) Os veículos ligeiros de mercadorias derivados de veículos ligeiros de passageiros podem voltar, através de um processo simples, a serem veículos de passageiros (depoimento de testemunhas);
q) Na sequência da decisão a que se refere a alínea g) relativa aos referidos 237 veículos, a impugnante foi notificada da liquidação de IA e juros compensatórios, no valor total de € 721.861,91, através do ofício n°2512, de 13/09/2004, subscrito pelo Sr. Director da Alfândega de Alverca, de que transcreve a seguinte passagem:
«Considerando o despacho do Exrno. Senhor Subdirector-Geral, .............................., de 28/07/2004, constante da informação n°334/2004, da Divisão do Imposto sobre os Veículos Automóveis, cabe à Alfândega de Alverca proceder à correcção da liquidação dos veículos da marca Mitsubishi Space Cargo, com a homologação técnica 2004W0890000, já matriculados, devendo ser declarados "veículos de mercadorias derivado de ligeiro de passageiros" e, consequentemente, tributados pela Tabela III do Imposto Automóvel, anexa ao DL n°40/93, de 18 de Fevereiro, sendo, assim, efectuada a cobrança "a posteriori" das imposições em dívida., conforme comunicado a V. Exa. através do fax n"390, de 30/07/2004, da Divisão do Imposto sobre os Veículos Automóveis.
Nestes termos, deverá ser efectuado o pagamento dos montantes em dívida, no valor total de €721.862,91..., sendo €718.759,38 de Imposto Automóvel e €3.103,53 de juros compensatórios..., com o registo de liquidação 2004/645240, na Tesouraria desta Alfândega, nos 10 dias seguintes à recepção da presente notificação (...)». (cfr. fls. 209 a 217);
r) Em 22/12/2(X)4 a impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação referida na alínea anterior (cfr. fls. 218 a 239);
s) Na sequência normal do procedimento de reclamação graciosa, por despacho de 29/07/20(35 da Directora-Geral das Alfândegas a reclamação foi indeferida com a fundamentação constante do ofício n° 376, datado de 29/07/2005, que aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr. fls. 240 a 244 e 245 a 249):
t) Em 17/08/2005 a impugnante deduziu impugnação judicial do indeferimento da reclamação graciosa que correr termos neste Tribunal com o n° 1999/05.1 BELSB (cfr. fls. 259 a 302 e fls. 313);
u) Através do ofício n° 2183, datado de 31/07/2006 a impugnante foi notificada de 914 liquidações de Imposto Automóvel, referentes a veículos automóveis da marca "Milsubishi", modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo) aqui em impugnação, com o seguinte teor:
«Serve o presente Ofício para notificar ".........................................., S.A.", que as liquidações de Imposto Automóvel, correspondentes a 914 Registos de liquidações referentes aos veículos automóveis da marca "Mitsubishi", modelo DC4AINDF16D (Space Cargo), declarados para consumo, e devidamente garantidos, em estrita obediência ao n.° 1 do art° 3° do DL. n° 40/93, de 18 de Fevereiro, reúnem as condições legais necessárias para que, efectivamente, se proceda à sua cobrança, com o pagamento de 40% de IA, nos termos da Tabela III, anexa ao Dec. Lei n.° 40/93, de 18 de Fevereiro.
Na verdade, essas liquidações posteriores respeitantes aos veículos declarados para consumo, ficaram apensadas aos autos de Reclamação Graciosa de liquidação adicional de IA, no valor de global de €721.862,91, sendo €718.759,38 de imposto automóvel e é3.103,53 de juros compensatórios, respeitante ao IA de 237 veículos da referida marca "Mitsubishi Space Cargo" e daquele modelo DG4ALNDFL6D ( Space Cargo).
A todas as liquidações, foi - lhes aplicado efeito suspensivo, nos termos da alínea f) do artigo 69.0 do C.P.P.T. Conforme despacho do Ex. Mo Senltor Subdirector - Geral, Dr.°.........................., de 09 de Fevereiro de 2005, proferido na informação n.° 23/2005 - Direcção.
Quer dizer, ficariam a aguardar a decisão que recaísse sobre a dita reclamação graciosa sobre o acto de liquidação adicional de IA, no montante global de €721.862,91, podendo, em conjunto, serem anulados ou impugnados.
Posto isto e uma vez que, a decisão que recaiu sobre a sobredita reclamação graciosa foi de indeferimento, aquele efeito suspensivo cessou.
Pelo que, as liquidações posteriores de IA reassumiram os requisitos legais necessários para que se possa proceder à cobrança do imposto em falta.
E assim, nestes termos, deverá ser efectuado o pagamento dos montantes em dívida, no montante de €2.797.715,21 (Dois milhões, setecentos e noventa c sete mil, setecentos e quinze euros e vinte e um cêntirnos), respeitante a 914 Registos de liquidação, conforme listagem que se junta, visada e devidamente autenticada com o selo branco existente nestes Serviços, identificativa dos mesmos.
O pagamento deverá ser efectuado no prazo de 30 dias, de acordo com o n.° 2 do art.° 85.° do C.P.P.T., a contar da recepção da presente notificação, na Tesouraria desta Alfândega, poderá ser feito em moeda corrente, Multibanco ou através de dieque visado, emitido à ordem da Direcção - Geral do Tesouro, no período compreendido entre as 09h - 12h c as 14h - 16h, de Segunda a Sexta - Feira.
Findo o prazo de 30 dias, sem que o pagamento tenha sido efectuado, será extraída Certidão de Dívida pelo montante em falta, acrescido de juros de Mora, a qual será remetida ao Serviço competente para instauração do respectivo processo de execução fiscal, nos termos do art. o 148 e segs. do C.P.P.T.
Dos actos de liquidação poderá ser deduzida Impugnação Judicial, ao abrigo do disposto no art.° 99° e segs., do C.P.P.T. dirigida ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, sendo que, poderá requerer a apensação aos autos de Impugnação Judicial n.° 1996/05.1 BELSB, a correr termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, de acordo com a disposição normativa do art. data 105.° do C.P.P.T.
Tendo em consideração que, o Registo de liquidação com n.º......................., com data de 24/09/2004, no montante de €721.862,91, constante da página 5, da listagem que se junta, foi objecto de Impugnação Judicial instaurada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa e, por esse facto excluída da presente notificação.» (cfr. fls. 59 a 60);
v) A impugnação foi apresentada em 23/11/2006 (cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos).
Factos não provados
Com interesse para a decisão não se provaram outros factos.
As demais asserções da douta petição inicial incluem antes considerações pessoais da impugnante ou conclusões de facto e de direito, ou são inócuas para a boa decisão da causa, pelo que não incumbe pronúncia nesta sede.
(…)»** Em sede de motivação da decisão de facto, consignou-se expressamente na decisão recorrida:
«O Tribunal alicerçou a convicção na consideração dos factos provados no teor dos documentos juntos aos autos, corroborados e complementados pelo depoimento das testemunhas que pela sua qualidade, revelaram adequada razão de ciência, concretamente, conhecimento directo dos factos e cuja credibilidade não foi abalada.»
***
2. Do Direito
Conforme resulta dos autos, está em causa Imposto Automóvel (IA) liquidado pela Autoridade Tributária e Aduaneira por entender, em síntese, que os veículos automóveis da marca "MITSUBISHI, modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo), são fiscalmente considerados como automóveis ligeiros de mercadorias derivados de ligeiros de passageiros, nos termos do n.°4 do art.° 2.° do Dec. Lei n.° 40/93, de 18 de Fevereiro, na redacção dada pelo n.° 1 do art.° 40.° da Lei n.° 109 - B/2001, de 27 de Dezembro, e deste modo, estão incluídos no âmbito de incidência do imposto automóvel.
A sentença recorrida, entendeu, em síntese, que “[n]ão resultando provado que o tipo de carroçaria do veículo Space Star é o mesmo do veículo Space Cargo, também não se pode ler como provado, como pretende a Administração Aduaneira, que o veículo "Mitsubishi" Space Cargo trata-se de um veículo ligeiro de mercadorias derivado de ligeiro de passageiros. Atenta esta carência de prova, sempre resultaria duvidosa a existência do facto tributário subjacente às liquidações, incerteza esta que, nos termos do 100." do CPPT, reverte contra a Fazenda Pública, devendo os actos de liquidação serem anulados.”.
A Recorrente Fazenda Pública não se conformando com a sentença que julgou procedente a Impugnação deduzida das liquidações de imposto automóvel (IA) em causa nos autos, invoca, desde logo, que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento porquanto, para efeitos fiscais, o veículo MITSUBISHI, modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo) é considerado um automóvel ligeiro de mercadoria derivados de ligeiros de passageiros, e deste modo, sujeito a Imposto Automóvel (conclusões A) a G)), tendo errado a sentença:
_ ao ter adoptado a noção restrita da palavra “derivados”, sendo a questão essencial é a de saber se o veículo em causa foi concebido a partir de um ligeiro de passageiros, sendo fiscalmente irrelevante que os veículos sejam, ou não, construídos de raiz como ligeiros de mercadorias (conclusões H) a T);
_ ao ter fundamentado a sua decisão na classificação técnica da DGV, e por seu turno, na classificação do tipo de carroçaria por ela atribuído, quando deveria ter considerado a classificação fiscal para efeitos de tributação (conclusões U) a X).
Vejamos, então, se para efeitos de IA o veículo "Mitsubishi", modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo) deve considerar-se como um veículo de mercadorias derivado de veículo ligeiro de passageiros.
Dispõe do seguinte modo a alínea c) do n.º 1 do art. 1.º do DL n.° 40/93, de 18 de Fevereiro [diploma que adapta o IA aos procedimentos aduaneiros decorrentes da realização do mercado interno] na redacção dada pela Lei n°. 109-B/2001, de 27 de Dezembro: “1-O imposto automóvel (IA) é um imposto interno que incide sobre os veículos a seguir referidos, admitidos ou importados, no estado de novos ou usados, incluindo os montados ou fabricados em Portugal, que se destinem a ser matriculados:
(…)
c) Veículos automóveis ligeiros de mercadorias derivados de ligeiros de passageiros; (…)”.
Por outro lado, o n.º 2, alínea b) daquele preceito legal exclui do âmbito de incidência do IA os “[v]eículos ligeiros de mercadorias, de caixa aberta, fechada ou sem caixa, com lotação máxima de três lugares, incluindo o do condutor, desde que não sejam considerados derivados de automóveis ligeiros de passageiros;”.
No que diz respeito ao conceito de veículos automóveis ligeiros de mercadorias derivados de ligeiros de passageiros que deve ser considerado para efeitos do IA dispõe o art. 2.º, n.º 4. Deste modo, para efeitos daquele diploma consideram-se “[v]eículos automóveis ligeiros de mercadorias derivados de ligeiros de passageiros os veículos automóveis de mercadorias, concebidos a partir de automóveis ligeiros de passageiros, nos quais tenha sido colocado uma antepara inamovível que separe completamente o espaço destinado ao condutor e passageiro do destinado às mercadorias, apresentando a caixa de carga um estrado contínuo. (…)” Sublinhado nosso.
Neste contexto, a sentença recorrida entendeu, que o sentido a dar à palavra "derivados", é o da noção mais restrita, a Recorrente Fazenda Pública, insurgindo-se contra tal entendimento restrito, pugna que é fiscalmente irrelevante que os veículos sejam, ou não, construídos de raiz como ligeiros de mercadorias (conclusões H) a T).
Sucede que, para o caso dos autos, é irrelevante que se adopte um ou outro sentido, pois, o que há que determinar é se a AT demonstrou, ou não, a identidade de características entre os veículo Space Star é o veículo Space Cargo, de modo a que se possa concluir que o veículo Space Cargo tem a sua génese num veículo ligeiro de passageiros, ou seja, o que está em causa nos presentes autos é saber se a AT demonstrou os pressupostos da sua actuação.
Vejamos, então.
No que diz respeito à classificação do modelo o veículo "Mitsubishi", modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo), há que ter e em consideração que os Certificados Europeus de Homologação de Sistemas emitidos pelas autoridades holandesas qualificam-no como um veículo NI - "concebido e construído para o transporte de mercadorias com massa máxima não superior a 3,5 toneladas", de acordo com a definição constante do Anexo II da Directiva 70/156/CEE do Conselho, de 6 de Fevereiro (cfr, alínea b) dos factos provados).
De igual modo, há ainda que considerar que aquele veículo foi homologado por despacho de 25/02/2004 da Direcção-Geral de Viação (homologação nacional n02004100890000), como veículo ligeiro de mercadorias, correspondente ao código CE NI (cfr. alínea c) dos factos provados).
No Ac. do TCA Sul de 17/04/2007, proc. n.º 01309/06, decidiu-se que a homologação técnica atribuída pela Direcção-Geral de Viação (DGV) aos veículos em questão, não vincula a AT, para efeitos de tributação:
“a homologação levada a cabo pela DGV ao classificar um qualquer veículo numa determinada categoria prende-se apenas com a respectiva legitimação como tecnicamente apto a fazer parte do parque automóvel nacional desde logo no que concerne à respectiva matriculação.
(…) - Mas, o que a DGV não tem é competência para aferir ou condicionar a sujeição dessas mesmas viaturas a regras de incidência fiscal, sendo certo que estas se não encontram limitadas por aquela, ou seja, o legislador , observados que sejam os limites impostos pela Constituição e pelas convenções e tratados internacionais devidamente transpostos para ordem jurídica interna , é livre de estabelecer as categorias de veículos automóveis que muito bem entender , no sentido de as sujeitar a imposto , bem como dos termos em que o devam ser; por isso que, essas mesmas categorias possam, ou não, ser coincidentes com aquelas a que se encontra adstrita a DGV na actividade da respectiva homologação.” (sublinhado nosso).
Sufragando aquela jurisprudência, pese embora seja a Direcção-Geral de Viação (DGV) que detenha a competência exclusiva de classificar os veículos no que concerne à sua matriculação em território nacional, tal classificação não vincula a AT, e deste modo, in casu, e o veículo "Mitsubishi" Space Cargo, em causa nos autos, apesar de ter sido homologado pela Direcção Geral de Viação como veículo de mercadorias, pode ser classificado, para efeitos fiscais, de modo diverso.
Sucede que, não é nem pode ser despicienda a classificação que resulta quer da certificação europeia, quer da homologação da DGV, e que está subjacente à declaração da Impugnante e assim sendo, pese embora a AT possa classificar para efeitos fiscais aquele veículo de modo diferente daquele que foi homologado, cabe-lhe, no entanto, o ónus da prova dos factos constitutivos desse direito, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 74.º da LGT.
Na verdade, conforme resulta da alínea d) factos dados como provados, desde Fevereiro/2004, a impugnante vem declarando, nas respectivas Declarações Aduaneiras do Veículo (DAV), o veículo "Mitsubishi" modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo) como veículo ligeiro de mercadorias, ou seja, de acordo quer com o certificado europeu, quer com a homologação da DGV.
Deste modo, estabelecendo o art. 75.º, n.º 1 da LGT uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuinte (“[p]resumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei (…)”), cabe a AT o ónus da prova da falta de correspondência com a realidade do teor das declarações (nesse sentido, cfr. Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª ed., Vislis, 2012, p. 664).
Dito de outro modo, cabe à AT a prova de que, não obstante o veículo "Mitsubishi", modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo) se encontrar classificado por aqueles organismos, como veículo ligeiro de mercadorias, aquele possui características técnicas que sustentam a sua classificação, para efeitos fiscais, enquanto veículo ligeiro de mercadoria derivado de ligeiro de passageiro.
Por outro lado, e como facilmente se compreenderá, a prova que deverá ser efectuada pela AT para afastar a veracidade do declarado pelo Impugnante com base na classificação que resulta quer da certificação europeia, quer da homologação da DGV deverá ser uma prova consistente, sólida e com rigor técnico.
Ora, no que diz respeito ao cumprimento do ónus da prova pela AT, a sentença recorrida, entendeu que “a Administração Tributária limitou-se a concluir pela identidade do tipo de carroçaria unicamente assente na semelhança dos elementos visíveis ou exibidos pelo veículo ligeiro de passageiros e o derivado, atendo-se meramente à estética da carroçaria, prescindindo dos elementos técnicos da estrutura da carroçaria, constante do Dec-Lei n.°72-B/2003/ de 14/04/2003, que transpôs para a ordem jurídica nacional a Directiva n.°2001/116/CE, da Comissão, de 20 de Dezembro.”. E deste modo, concluiu que “[n]ão resultando provado que o tipo de carroçaria do veículo Space Star é o mesmo do veículo Space Cargo, também não se pode ler como provado, como pretende a Administração Aduaneira, que o veículo "Mitsubishi" Space Cargo trata-se de um veículo ligeiro de mercadorias derivado de ligeiro de passageiros.”.
O decidido não nos merece censura, pois adoptou-se, no fundo, um parâmetro de exigência de prova técnica, que não se basta com meras semelhanças visíveis, e limitadas à carroçaria do veículo. Tal juízo valorativo da sentença recorrida está adequado às exigências probatórias do caso concreto.
De igual modo, a conclusão a que chega a sentença recorrida, é acertada, pois, não resultando provado que o tipo de carroçaria do veículo Space Star é o mesmo do veículo Space Cargo, também não se pode ler como provado que o veículo "Mitsubishi" Space Cargo trata-se de um veículo ligeiro de mercadorias derivado de ligeiro de passageiros.
Com efeito, a AT não demonstrou, como lhe competia, que a carroçaria do veículo Space Star é o mesmo do veículo Space Cargo, limitando-se a uma mera assunção de semelhança, de estética, sem qualquer análise ou invocação de parâmetros técnicos para demonstrar essa identidade.
Tal como já referimos, não é nem poderia ser despicienda a classificação que resulta quer da certificação europeia, quer da homologação da DGV, e que está subjacente à declaração da Impugnante que goza da presunção de veracidade estabelecida no art. 75.º, n.º 1 da LGT.
Daí ser razoável exigir-se à AT, na demonstração dos pressupostos da sua actuação, em cumprimento do art. 74.º, n.º 1 da LGT, que efectue uma prova dos pressupostos da tributação que vá para além da mera semelhança estética das carroçarias.
A Recorrente Fazenda Pública, relativamente a este ponto, invoca que o veículo em causa, MITSUBISHI, modelo DG4ALNDFL6D (Space Cargo), tem uma carroçaria em tudo idêntica à carroçaria do congénere veículo de passageiros Mitsubishi Space Star DGO, sendo suficiente para suportar tal conclusão, a parte C do anexo II da Directiva 2001/116/CE da Comissão, de 20 de Dezembro de 2001, que adapta ao progresso técnico a Directiva 70/156/CEE do Conselho, transposta para o direito interno pelo D.L. n.° 72/2000, de 06 de Maio, em matéria de homologação dos veículos a motor e seus reboques e da análise das normas ISSO 3833 e 612, bem como a Directiva n.° 97/27/CE, da qual resulta que a carroçaria do veículo Space Star, modelo DGO é uma carroçaria típica de veículo ligeiro de passageiros do tipo AC - carrinha (break).
Sucede que o alegado não se encontra vertido na fundamentação subjacente aos actos impugnados, e deste modo, nem sequer pode ser considerado, pois independentemente de se saber se daqueles diplomas resulta a prova técnica necessária, tal constituiria fundamentação a posteriori do acto tributário, o que não é admissível (nesse sentido, vide, Acórdãos do STA de 04/12/2013, proc. n.º 01111/13, de 30/11/2011, proc. n.º 0619/11).
Pelo exposto, improcedem, in totum, os fundamentos do recurso.
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3. Sumário
I. Pese embora seja a Direcção-Geral de Viação (DGV) que detenha a competência exclusiva de classificar os veículos no que concerne à sua matriculação em território nacional, tal classificação não vincula a AT;
II. Estabelecendo o art. 75.º, n.º 1 da LGT uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuinte (“[p]resumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei (…)”), cabe a AT o ónus da prova da falta de correspondência com a realidade do teor das declarações;
III. Cabe à AT o ónus da prova dos factos constitutivos do direito de tributar, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 74.º da LGT;
IV. A prova que deverá ser efectuada pela AT para afastar a veracidade do declarado pelo Impugnante com base na classificação que resulta quer da certificação europeia, quer da homologação da DGV deverá ser uma prova consistente, sólida e com rigor técnico.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso interposto, mantendo-se a decisão recorrida.**** Custas pela Recorrente.
D.n.
Lisboa, 5 de Fevereiro de 2015.
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Cristina Flora
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Cremilde Almeida
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Joaquim Condesso |
