| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NESTE TRIBUNAL:
1.-Inconformada com a sentença proferida pelo Sr. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação por si apresentada contra a liquidação relativa a IVA referente aos 2º e 3º trimestres do ano de 1993, dela recorreu para este Tribunal, LUÍS ..., com os sinais dos autos, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
1.- O Tribunal a quo não inquiriu a testemunha arrolada na p.i.;
2.- Conforme é referido na douta sentença recorrida, tinha interesse para a decisão da causa, os factos referidos nos art°s 5°, 6°, 7° m fine, 8°, 9°, 10°. 11°, 12°, 13°, 14°, 15°, 16° e 17° da p.i;
3.- Ao não ser ouvida a testemunha arrolada, na prática, o Tribunal a quo impediu que fosse efectuada prova conducente a apurarem-se os facto indicados naqueles artigos;
4.- Foi assim preterida uma formalidade essencial, sendo, por tal motivo, a sentença nula.
5.- Por outro lado, o Tribunal a quo, dando de barato a existência ou não dos factos alegados naqueles artigos, considera, erroneamente, que sempre o recorrente teria que pagar o IVA liquidado em tais facturas, mesmo que não o tivesse sido recebido, face ao estipulado no art° 8°, n° 2, do CIVA;
6.- Ora, em conformidade com o art° 1° do CIVA, só estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as transmissões de bens e as prestações de serviços, as importações de bens e as operações intracomunitárias nas situações previstas na lei;
7. Nos termos do art° 7° e seguintes, é regulado apenas o momento em que o imposto se toma exigível, não se criando novos factos tributários;
8.- O n° 2 do art° 8a refere que, em certas circunstâncias, o imposto toma-se exigível em momento que preceda a realização das operações tributárias;
9.- Mas se nunca vier a realizar-se a operação tributável, é óbvio que não há momento que preceda tal operação, nem nunca o imposto será devido, por absoluta falta do acto tributável.
10.- A douta sentença recorrida violou assim o estipulado no art° 125° do CPPT, pois que não se pronunciou sobre questões que deveria apreciar - o testemunho arrolado-, e violou ainda o estipulado no art° 1°, e 8°, n" 2, do CIVA, pelo que deverá ser revogada e ordenado que se proceda novamente a discussão e julgamento da causa, ou se assim se não entender, deve corrigir-se a sentença de forma a condenar-se o ora recorrente, tão somente, no pagamento do imposto devido em relação às facturas n°s 0718 e 0724.
Com o que se fará JUSTIÇA.
Não houve contra-alegações.
O EMMP pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- A sentença recorrida deu como provadas as seguintes realidades e ocorrências:
A) - A Inspecção Tributária verificou que o impugnante, durante o ano de 1993, emitiu facturas para a sociedade C..., Construção Civil, S.A., com os n.°s 0755,0754, 0747, 0744, 0725, 0724, 0723, 0718, 0699 e 0710, nas quais liquidou IVA num total de 7.013.920$00, conforme documentos de fls. 21 a 37/64 a 80, que se dão por reproduzidos;
B) - A Inspecção Tributária verificou também que o impugnante não procedeu à entrega do respectivo IVA nos cofres do Estado, o que o impugnante confessa na sua douta p. i., pelo que foi levantado Auto de Notícia, conforme documentos referidos na alínea anterior e confissão do impugnante quanto ao IVA liquidado nas facturas 0755, 0754, 0747, 0744, 0725, 0723, 0699 e 0710, nos artigos 12° e 16° da p. i.;
C) - Em consequência do descrito nas alíneas anteriores, foi liquidado IVA no montante de 7.013.920$00 e juros compensatórios nos montantes de 2.822.709$00 e 2.935.163$00, cujas importâncias se encontram em execução fiscal, conforme certidões de dívida de fls. 38 a 40 e informação de fls 47 a 50, que se dão por reproduzidas.* Não se provaram outros factos com interesse para a decisão, nomeadamente o alegado no art. 5°, 6° 7°, in fine, 8°, 9°, 10°, 11°, 12°, 13°, 14°, 15°, 16°, quanto a não ter entregue o IVA, e 17° da douta p.i.* A convicção do Tribunal formou-se com base no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.
Quanto aos factos não provados, a convicção do tribunal formou-se, sobretudo, no teor dos documentos de fls. 87 a 103 e pela não apresentação de prova documental pelo impugnante, nomeadamente quanto à entrega de IVA liquidado nas facturas 0718 e 0724 e quanto à emissão de notas de crédito.
É certo que não se inquiriu a testemunha arrolada. Todavia, face ao disposto nas normas aplicáveis ao caso sub judice e à necessidade de prova documental em relação a alguns dos factos alegados pelo impugnante, a prova testemunhal sempre seria ou irrelevante juridicamente ou inidónea para provar tais factos.* 3.- Fixada a materialidade fáctica plausível à solução do pleito, vejamos agora o direito.
Atenta a factualidade apurada e as conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Nulidade da decisão recorrida por omissão de pronúncia (conclusões 1ª a 4ª e 10ª).
b)- Inexistência de facto tributário (conclusões 5ª a 9ª).
Apreciaremos conjuntamente as questões enunciadas nas als. a) e b) por se nos afigurar que, resguardando o respeito devido, confunde a recorrente nulidade da sentença com erro de julgamento a que os apontados vícios, a nosso ver, se reconduzem.
Na verdade, sustenta a recorrente que há insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada dado que entende como relevantes factos que alegou e diz ter provados factos, mais concretamente os constantes dos números quatro a cinquenta e nove deste articulado, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido e, os factos dados como não provados deverão ser os números um a quatro deste articulado cujo conteúdo se dá aqui por integral-mente reproduzido.
Como sustentação dos factos aqui considerados provados e não provados encontra-se o relatório de inspecção reproduzido a fls. 42 e segs e os documentos 1 a 10 juntos com a p.i. dos quais se retira que os mesmos não cumprem com os requisitos dos actos tributários nos exactos termos previstos no artigo 36°,2 do CPPT.
Acresce que para a recorrente, os depoimentos das testemunhas são suficiente-mente convincentes e merecedores de crédito, tendo em atenção o conheci-mento que dos mesmos possuem as testemunhas.
É nessa conformidade que a recorrente pretende que a sentença recorrida carece duma ampliação e explicitação quer dos factos provados quer dos factos não provados.
Cremos que a situação «sub judicio» não integra a nulidade assacada pela recorrente à sentença, pois tudo quanto alega configura erro de julgamento já que o que ela na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram e que outros houve que se verificaram mas foram desconsiderados porque não foram investigados ( erro de julgamento da matéria de facto).
Na verdade, incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento ofícioso de outras: art. 660° n.° 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2° al. f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), pelo que, em face da p.i., deve identificar-se como thema decidendo as questões ali suscitadas:- a inexistência jurídica dos actos tributários (artºs 1º a 18ª); a falta de fundamentação de facto e de direito das notificações reproduzidas como documentos 1 a 14 ( artºs. 19º a 28º); a preterição da formalidade legal de audição prévia antes das notificações/liquidações (artºs. 29º a 35º); as ilegalidades contidas no relatório da fiscalização e no procedimento tributário preparatório ( artºs. 36º a 60º) e insuficiência e ilegalidade dos pressupostos para aplicação dos métodos indirectos em sede de IVA e IRC contidas no relatório da inspecção ( artºs. 61º a 96ª).
Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela Impugnante e que acabaram de enunciar-se e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese por ela expendida, nem conhecer de todos os factos alegados e que a impugnante repute relevantes.
Saber se os factos em relação aos quais a Recorrente considera que houve omissão de pronúncia deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.
Mesmo que se considere que a alegação da Recorrente é no sentido de que na sentença não foi apreciada a questão de saber se dados factos – provados e não provados- de que partiu correspondem à realidade e imporiam a procedência da impugnação, sempre haverá que ter em conta que, em relação às questões suscitadas pelo contribuinte, só há obrigação de conhecer daquelas cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC).
Ora, o provimento da arguida nulidade nos termos do nº 4 do artº 668º do CPC é inviável porque os factos essenciais, e com interesse para a decisão da causa, foram, provados uns e não provados outros, analisados na sentença aos quais, depois, se aplicou o direito.
Todas as questões pertinentes, quer de facto quer de direito, foram objecto de apreciação.
Não vemos nem pertinência nem utilidade em levar ao probatório positivamente que de acordo com o artigo 82° do Código do IRC e 87° do Código do IVA, a competência para a prática de actos tributários, nomeadamente os adi-cionais, quando não efectuados pelo sujeito passivo, cabe aos serviços cen-trais da Direcção Geral das Contribuições e Impostos e Serviços de Cobrança do IVA, pelo que os actos tributários recorridos, porque da iniciativa dos serviços fiscais, deveriam ter sido praticados pelos serviços centrais da DGCI e Direcção de Serviços de Cobrança do IVA;
que o n ° 2 do artigo 36° do CPPT estipula que as notifica-ções dos actos tributários contem obrigatoriamente a decisão, seus funda-mentos, meios de defesa, prazo para reagir, indicação da entidade que o prati-cou e qual a qualidade em que o praticou e, nos autos não foi junto pela Fazenda Pública qualquer docu-mento que comprovasse os actos tributários praticados pelos serviços centrais da DGCI e Direcção de Serviços de Cobrança do IVA.
Decorre do fundamentado na sentença que se verificam os requisitos de existência e validade do acto tributário e o que a recorrente visa ao impetrar a ampliação do probatório na parte de que tratamos, é que se deixe consignado que as notificações não foram levadas a efeito segundo as formalidades legais estabelecidas. Todavia, e como decorre da lei em vigor ao tempo das notificações( artº 36º nºs 1e 2 do CPPT) “Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”, devendo “As notificações conter a decisão, os seus fundamentos e meios de defe-sa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da enti-dade que a praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências”.
Tal significa, como ensina Rogério Soares, Lições ao Curso Complementar de Ciências Jurídicas, no Ano Lectivo de 1977/78, p. 175, que os actos não notificados nos termos legalmente previstos não são eficazes em relação aos seus destinatários na parte que afectem tais direitos e interesses.
Decorre do disposto no artº. 228º, do CPC que a notificação se insere na preexistência de uma acção e por isso ela se classifica de informativa ou convocatória e, sendo subsequente a uma acção, desde logo se alcança o seu carácter exterior, donde pode dizer-se que ela não é um elemento integrador do acto tributário ou aduaneiro "strito sensu", salvo quando a lei disser o contrário.
Daquele preceito decorre, pois, que a notificação apenas tem de dar conhecimento ao interessado da prolação efectuada do acto donde emerge a obrigação de pagamento.
O acto de liquidação e a notificação dele são realidades jurídicas distintas:- o primeiro é a resolução definitiva e executória da Administração sobre a aplicação de uma norma material num caso concreto e a segunda é o acto de comunicação do acto anterior, ou seja, o acto através do qual o particular toma conhecimento do acto anterior; os vícios daquele afectam a sua validade e a irregularidade formal deste afecta simplesmente a eficácia do primeiro mas não a sua validade, não se produzindo, sem a notificação ao seu destinatário, as consequências que o acto da liquidação encerra.
Como expende Rogério Soares no seu Direito Administrativo, Lições ao Curso Complementar de Ciências Jurídico-Políticas da Faculdade de Direito de Coimbra no ano lectivo de 1977/78, págs. 171, a «energia operativa» do acto não é libertada ao destinatário sem o acto de comunicação (notificação ), dependendo a eficácia do acto da sua notificação. Nesse sentido, ver ainda o Ac. do STA de 6/7/88, in Ads. 324º-1543.
Assim, se no caso dos autos a notificação foi efectuada sem ter sido acompanhada pelos fundamentos do acto notificado, tratar-se-ia de uma notificação irregular. Mas, a irregularidade cometida não se estende ao acto tributário notificado, transformando-o num acto tributário ilegal susceptível de ser anulado, mas apenas condiciona a eficácia do acto tributário transmitido, o qual, em virtude disso, só começará a produzir todos os seus efeitos a partir do momento em que a notificação se faça na forma determinada pela lei - vd. artº 31º da L.P.T.A..
Acresce que a falta ou insuficiência da notificação poderá acarretar a inexigibilidade da dívida fiscal e pode fundamentar a oposição à execução nos termos do artº 204º nº 1 als. e) e i) do CPPT, podendo o interessado requerer nova notificação com a fundamentação ou outros requisitos que hajam sido omitidos e/ou pedir a passagem de certidão que os contenha ( cfr. artº 24º do CPPT).
Donde que não tem qualquer relevância para a questão a decidir a factualidade que a recorrente pretende ver aditada ao probatório, face à pronúncia, feita na sentença, quanto aos vícios do procedimento assacados ao acto tributário e a que tais factos seriam reportáveis.
Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia até porque, em nosso modo de ver, o caso «sub judicio» se integra na hipótese de erro de julgamento já que o que a recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ) só nesse âmbito cabendo apreciar se foram preteridos os principio da verdade material que afastaram o principio da objectividade.» .
A questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de-ferimento ou indeferimento de um meio probatório e/ou a sua insuficiente fundamentação, não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente os apontados nas als. c) e d) do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença.
Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que « O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.
Da análise da sentença recorrida resulta que o Mº Juiz « a quo » se pronunciou especifica e fundamentadamente de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela impugnante para justificar o pedido de anulação do acto, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143,
« Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão ».
A sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.
Como se disse, achamos que o caso «sub judicio» se integra na primeira das hipóteses atrás assinaladas já que o que o recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ), o que justificou que a sentença haja decidido em sentido oposto às conclusões.
É nossa inabalável convicção que não assiste qualquer razão à recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal se verifica dado que a prova produzida revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas.
«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
Como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.
Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade, tal conduzia à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180).
É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76).
Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica.
Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita.
Ora, o Sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo deixou especificado e que é um meio de prova admitido, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a contribuinte e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.
O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).
Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que a sentença não está afectada na sua validade jurídica por omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade, sendo, outrossim, intangível o seu valor doutrinal porque nela se fixaram os factos essenciais e que relevam para a decisão da causa.
Improcedem, pois, as conclusões sob análise.
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Impõe-se-nos agora conhecer da inexistência de facto tributário (conclusões 5ª a 9ª) tendo em conta que o recorrente alega que ficou com prejuízo inerente aos investimentos em material e mão de obra que previamente efectuara com vista à execução de tal obra, pelo que não pode arcar com o pagamento do IVA e impostos sobre o rendimento que, na realidade, não auferira. Diz o recorrente que enviou à CM notas de crédito relativas às ditas facturas, com o fim de as anular, mas não obteve resposta e, porque não recebeu o valor relativo às facturas, não incluiu o IVA nas declarações periódicas já que como o não recebeu da CM, também o não poderia entregar ao Estado, pelo que pede a anulação das liquidações impugnadas.
A isto responde a Mª Juíza, no que merece a nossa inteira concordância, que o impugnante não provou que tenha incluído nas Declarações Periódicas respectivas o IVA liquidado nas facturas n.°s 0718 e 0724, nem que o tenha entregue nos cofres do Estado. Deste modo, porque lhe cabia a prova e a mesma teria de ser feita documentalmente, deve a impugnação improceder quanto à liquidação adicional relativamente às mesmas facturas.
No que tange às restantes facturas, diz a Mª Juíza que não importa a razão pela qual o impugnante emitiu as mesmas, face ao disposto no artigo 8° n.°s 1 e 2, que textuam.
". l - Não obstante o disposto no artigo anterior, sempre que a transmissão de bens ou prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir uma factura ou documento equivalente, nos termos do artigo 28°, o imposto toma-se exigível:
a) Se o prazo previsto para a emissão de factura ou documento equivalente for respeitado, no momento da sua emissão;
b) Se o prazo previsto para a emissão não for respeitado, no momento em que termina;
c) Se a transmissão de bens ou a prestação de serviços derem lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente à emissão da factura ou documento equivalente, no momento do recebimento desse pagamento, pelo montante recebido, sem prejuízo do disposto na alínea anterior.
2-0 disposto no número anterior é ainda aplicável aos casos em que se verifique emissão de factura ou documento equivalente, ou pagamento, precedendo o momento da realização das operações tributáveis, tal como este é definido no artigo anterior. "
Para a Srª Juíza, face ao disposto no n.° 2 transcrito, não existem dúvidas de que, ainda que, eventualmente, o impugnante não tenha prestado os serviços descritos nas facturas n.°s 0755, 0754, 0747, 0744, 0725, 0723, 0699 e 0710, a partir do momento em que as emitiu, o impugnante estava obrigado a incluir o IVA liquidado nas mesmas facturas nas respectivas Declarações Periódicas e a entregar o seu valor nos cofres do Estado.
É que, se o impugnante aceitou emitir facturas sem prestar os respectivos serviços, tem de assumir as legais consequências, entre as quais se inclui o pagamento dos impostos devidos, nomeadamente o IVA.
Qui juris?
Como ensina o Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA, em anotação ao artigo 136º do CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO, a pág. 611 e 612 da 2ª edição), “No caso do IVA os factos tributários não perduram no tempo nem se renovam pelo mero decurso do tempo, mas apenas, eventualmente, pela prática de novos factos tributários instantâneas que, ainda que se possam repetir, são considerados autonomamente para efeitos de tributação. A dívida de IVA surge e efectiva-se em conexão com a ocorrência dos actos ou factos isolados sobre que incide, não se renovando automaticamente pelo mero decurso do tempo.
Por outro lado, o IVA pode ser devido pela prática de um único acto tributável [art. 2.º, n.º 1, alínea a), 2.ª parte, do C.I.V.A.], tipo de situações em que será indefensável considerá-lo como um imposto de obrigação periódica. E, eventualmente, quando é praticada uma operação tributável, pode não ser detectável se é ou não o início de uma prática continuada.
Assim, o IVA caberá no conceito de imposto de obrigação única, pois só essa qualificação é adequada a todas as situações que podem surgir no âmbito de incidência deste imposto.
Para além disso, por aplicação do regime de apuramento do IVA, previsto nos artigos 19.º a 25.º do C.I.V.A., pode não resultar sequer uma dívida de imposto mas um crédito, no caso de os montantes que o sujeito passivo têm direito a deduzir superarem o imposto que liquidou no período e, mesmo nesse caso, continuam a existir os factos tributários que estão subjacentes ao IVA liquidado. Por isso, não se podem confundir os factos tributários (actos autónomos entre si) que geram a dívida de imposto com os momentos (que, em certos casos, pode ocorrer com periodicidade) da entrega do imposto liquidado.
E é das características dos factos tributários e não dos momentos da entrega do imposto, se for devido, que se tem de partir para a caracterização do imposto.”
Tendo presentes estas considerações, enfrentemos então a problemática trazida aos autos e que é a de saber se, não obstante a alegada inexistência de factos tributários, o imposto era exigível a coberto do artº 8º do CIVA, supra transcrito.
Decorre do artº 35º nº 1 do CIVA, que a factura ou documento equivalente, devem ser emitidos até ao quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artº 7º do mesmo compêndio legal.
Este último normativo estipula que nas transmissões de bens, o imposto é devido e exigível quando os bens são postos à disposição do adquirente.
E, quanto a saber se o bem foi posto à disposição, vale a guia de remessa, que é um documento que acompanha a mercadoria, facto que justifica a sua natureza de documento de transporte, logo, comprovante de que o bem foi posto efectivamente à disposição do adquirente naquela data, sendo o tributo devido e exigível nessa mesma data.
Todavia, o artº 8º do CIVA estabelece que quando haja uma transmissão de bens que dê lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente, o imposto torna-se exigível na data da emissão ( i. é, 5 dias úteis de harmonia com o nº 1 do artº 35º do mesmo Código).
Ora, no caso em apreço, não há guias de transporte acompanhando os bens.
O artº 8º do CIVA encontra a sua ratio na necessidade de controlo eficaz da contabilidade de modo que, revelando a mesma que houve transmissões de bens ou prestações de serviços que dava lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente com observância do prazo estabelecido para a sua emissão, o imposto se tornava exigível no momento da própria emissão, sendo que se o prazo de emissão não for respeitado, o imposto se torna exigível no momento em que esse prazo terminar.
Como expendem F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes no seu CIVA Anotado e Comentado, 4ª ed., pág. 167, “A grande relevância que apresenta a factura ou documento equivalente na estrutura do IVA está bem patente no número dois do artigo em anotação ( o 8º), na medida em que se sobrepõe ao próprio facto gerador do imposto – a transmissão ou prestação de serviços- desencadeando, assim, a sua exigibilidade, o mesmo sucedendo com o pagamento antecipado, total ou parcial, das referidas operações.
Tais situações são de primordial importância no mecanismo do imposto porquanto fazem nascer desde logo para o adquirente dos bens ou tomador dos serviços o direito à dedução, não tendo, por outro lado, o Estado de aguardar para o recebimento do IVA a verificação do facto tributário”.
Assim sendo e em conclusão geral e definitiva, o pagamento pelo cliente do valor da factura ou documento equivalente, não tem nenhuma interferência na determinação dos prazos de entrega do IVA pelo transmitente dos bens ou pelo prestador de serviços, sendo os mesmos determinados a partir da data da emissão da factura ou documento equivalente, a qual, nos termos do artº 35º nº 1 do CIVA, ocorrerá o mais tardar no quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido, pelo que, o imposto liquidado pelo transmitente de bens ou fornecedor de serviços, ainda que não recebido dos clientes, terá de ser entregue nos cofres do Estado.
Termos em que improcedem as conclusões sob análise.* 4.- Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida
Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça de 5 (cinco) UC.*
Lisboa, 27/01/04
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves Dulce Neto |
