Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	02305/08

Secção:	Contencioso Tributário


Data do Acordão:	10/13/2009

Relator:	Lucas Martins

Descritores:	I. IRC; II. CUSTOS DE EXERCÍCIO; III. SUA DOCUMENTAÇÃO E ATENDIBILIDADE.

Sumário:	1. São os documentos de origem externa os adequados à comprovação de despesas incorridas perante terceiros e relevantes ao apuramento do lucro tributável de IRC; 2. Sem embargo, em favor da substância sobe a forma e da descoberta da realidade acontecida e relevante, para efeitos de tributação, a eventual inexistência de documentos de origem externa não, necessariamente, impeditiva da consideração de tais despesas como custos fiscais, se e na medida em que o contribuinte demonstre, por meio admitido em direito, tê-las efectivamente suportado.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

- «J ..., S.A.», com os sinais dos autos, por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º Juiz do TAF de Sintra, em 16/10/2007, e em que lhe julgou improcedente esta impugnação judicial deduzida contra liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2001, dela veio interpor o presente recurso apresentando, para o efeito, as seguintes conclusões;

A). O presente recurso vem interposto da sentença proferida em 16.10.2007 nos autos acima referenciados que julgou “totalmente improcedente a impugnação deduzida pela impugnante”;

B). Recorre-se da sentença proferida nos autos com fundamento em impugnação da matéria de facto e errónea aplicação do Direito, tendo igualmente o presente recurso por objecto a reapreciação da prova gravada;

C). A matéria de facto dada como provada na Sentença Recorrida apresenta deficiências, omissões e inexactidões de suprema importância para a boa resolução da causa, sendo tais deficiências, omissões e inexactidões evidenciadas pelos documentos juntos aos autos e pelos depoimentos das testemunhas.;

D). De acordo com a prova documental e a prova testemunhal produzidas, deve este Alto Tribunal aditar, ao abrigo do disposto no artigo 712.º, n.º 1, alínea a) do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigos 749.º e 762.º do mesmo Código, todos aplicáveis por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, os seguintes pontos à matéria de facto provada:

“4) O custo com combustível em causa nos autos foi contabilizado como combustível respeitante aos 57 automóveis que constam do activo da impugnante e que são utilizados por 57 funcionários da impugnante que desempenham a função de “delegados de informação médica”.

“5) A impugnante elaborava um “mapa de quilómetros” mensal por cada funcionário cuja função implicava deslocações em viaturas da sociedade, “mapa de quilómetros” esse que descrevia os percursos, contabilizava os quilómetros percorridos pelas viaturas que pertenciam ao activo da impugnante ou eram utilizadas por si em regime de locação, a sua matrícula e o nome dos funcionários que as conduziam”.

“6) O quilómetro contabilizado eram pago tendo em conta a seguinte fórmula: (i) Preço do litro de gasolina s/chumbo 95 que na altura ascendia a 0,913€ por litro; (ii) Consumo teórico médio das viaturas 10 litros por cada 100 quilómetros; (iii) de onde resulta um valor por quilómetro pago pela empresa de 0,091€ por cada quilómetro percorrido”.

“7) A impugnante sabia previamente o percurso comercial dos seus funcionários e os quilómetros percorridos pelos mesmos ao serviço da empresa e efectuava um controlo diário sobre esses quilómetros”.

“8) Face à actividade desenvolvida pelos funcionários da Recorrente que utilizavam as viaturas, não era exequível limitar o uso das mesmas ao estrito serviço da empresa”.

“9) O sistema praticado pela impugnante para controlar e contabilizar os custos com a aquisição de combustível era fiável, permitindo um maior rigor do que um sistema suportado por facturas de aquisição de combustível, face à especificidade das funções desempenhadas pelos funcionários da empresa que utilizavam as viaturas, os designados “delegados de informação médica”.;

E). A questão decidenda nos autos é, salvo melhor opinião, simples e cristalina: deverá o custo contabilizado pela recorrente na conta “Deslocações e Estadas” respeitante à aquisição de combustível para as viaturas que constam do seu activo imobilizado, e que são utilizadas por funcionários “delegados de informação médica”, ser considerado como devidamente documentado nos termos do Código do IRC?;

F). O Tribunal a quo entendeu que não, uma vez que o custo não se encontra documentado com factura, não sendo possível saber, no entendimento do Tribunal a quo e face ao probatório que consta da Sentença Recorrida, a quantidade de combustível adquirido para os fins comerciais da empresa;

G). Tendo em conta a paupérrima matéria de facto dada por provada na Sentença Recorrida e as gritantes omissões aí existentes, a recorrente entende que o Tribunal a quo não resolve, mas apenas dissolve a questão sub judice”;

H). É pacífico na jurisprudência e na doutrina que, para efeitos de IRC, a factura não é a única forma de documentar e provar os custos incorridos, não existindo qualquer norma no Código do IRC, e muito menos as normas contabilísticas, que exija a necessidade de factura para documentar um custo;

I). Resultou provado nos autos que a recorrente, apesar de não possuir as facturas referentes à aquisição de combustíveis, possuía à data um sistema de controlo e documentação desses custos de grande fiabilidade, baseado em mapas descritivos do percurso comercial que cada viatura/funcionário efectuava e numa fórmula de cálculo segura para apurar a gasolina gasta por cada quilómetro percorrido;

J). A Administração Tributária não encontrou e nem sequer alegou qualquer erro, lapso ou deficiência na elaboração destes mapas nem apontou qualquer discrepância entre os mapas e os custos com combustíveis registados na conta “Deslocações e Estadas”;

K). Tendo em conta a especificidade da actividade desenvolvida pelos funcionários da recorrente que utilizavam as viaturas (os designados “delegados de informação médica”), um sistema baseado em facturas permitiria que os funcionários imputassem à recorrente combustível utilizado fora do âmbito da empresa, conforme ficou demonstrado;

L). Acresce que a Administração Tributária não pode colocar em causa o montante das despesas com combustível, uma vez que, nos termos da alínea j) do n.º 1 do artigo 42.º do Código do IRC, o custo com combustível só não será de aceitar se forem “ultrapassados os consumos normais”, coisa que a Administração Tributária nem sequer alegou nem, por maioria de razão, demonstrou;

M). A questão também não deve ser se a lei permite ou não o “pagamento de quilómetros” - matéria de ajudas de custo, não aplicável ao caso sub judice – mas se os custos contabilizados pela recorrente se encontra devidamente documentado ou não;

N). Não existe qualquer norma do Código do IRC que estabeleça a imprescindibilidade de factura, já que podem existir situações (porventura excepcionais) em que os registos contabilísticos sejam suportados de outras formas mas com a mesma (ou maior) fidelidade, como acontece precisamente no presente caso;

O). O único argumento apresentado na Sentença recorrida para a decisão de total improcedência da impugnação foi o facto do Tribunal a quo considerar que “não é possível saber as quantidades de combustível adquirido para esse fim apenas com base na quilometragem das viaturas, sem os necessários documentos de suporte comprovativo daquelas aquisições”;

P). Com este argumento, o Tribunal a quo consegue a difícil façanha de ser terrivelmente legalista sem se fundamentar em qualquer lei!;

Q). O Tribunal a quo é terrivelmente legalista porque se recusa a aceitar que um sistema de contabilização de custos com combustível que não possua facturas possa ser fiável (daí referir que não é possível saber as quantidades de combustível adquirido”), e no entanto essa recusa não encontra suporte em qualquer lei;

R). O presente caso é totalmente diferente dos processos de utilização dos designados “cheques-auto”, cuja prática foi já objecto de vários acórdãos dos Tribunais Superiores, já que, nestes casos, a contabilidade das sociedades não possibilitava a confirmação de que estes “cheques”, adquiridos pelas sociedades, eram efectivamente utilizados para pagar os custos com combustíveis respeitantes às próprias viaturas das sociedades;

S). Curiosamente, o presente caso é a antítese dos casos de “cheques-auto”, uma vez que a documentação contabilística existente e a fórmula de cálculo utilizada permitem confirmar com toda a segurança que os custos incorridos se destinaram a suportar o combustível das viaturas da Recorrente, nos seus percursos comerciais, facto plenamente corroborado pelos documentos e pelas testemunhas apresentadas, estando aqui meramente em causa a documentação do custo com factura;

T). O requisito estabelecido na alínea i) do n.º 1 do artigo 42.º do Código do IRC encontra-se preenchido, demonstrando a contabilidade da recorrente que os montantes registados na conta “Deslocações e Estadas” como aquisição de combustível são inteiramente imputáveis a viaturas pertencentes ao seu activo ou utilizadas em regime de locação;

U). De acordo com a decisão de que ora se recorre, a recorrente não pode deduzir fiscalmente os custos com o combustível das 57 viaturas utilizadas para fazer deslocar os seus “delegados de informação médica”, estando perfeitamente provado que tais custos estão documentados, com toda a injustiça que daí advém.

- Termina a recorrente pedindo que seja dado provimento ao recurso, “devendo, em consequência, ser anulada a Sentença Recorrida e a liquidação impugnada, nos termos da p.i.”.

- Não houve contra-alegações.

- O M.ºP.º emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso (vd. fls. 249 e 250 dos presentes autos).

*****

- Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

- A decisão recorrida, segundo alíneas da nossa iniciativa, deu, por provada, a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A). No âmbito de uma acção de fiscalização efectuada à sociedade anónima «J ..., S.A.», foram efectuadas correcções ao lucro tributável do exercício de 2001, e procedeu-se a liquidação adicional de IRC para aquele ano, com o n.º 2005 8500040328, no valor de €47.696,16 relativo a imposto e juros compensatórios – cfr. “demonstraçãode liquidação” de imposto de fls. 39 a 41 e notificação das conclusões da acção de inspecção ao exercício de 2001, de fls. 24 a 26 dos autos;

B). As correcções constantes das «conclusões do relatório» mencionadas em 1, estão fundamentadas no Relatório elaborado pelos serviços de inspecção, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual consta, designadamente, que, de um lucro declarado de €452.290,03, foram efectuadas correcções no valor total de €108.355,45, para aquele ano, do qual faz parte uma verba no valor de €80.605,77, a qual resultou de correcções de custos contabilizados pela sociedade, sendo que relativamente à conta “deslocações e estadas” foram contabilizados o pagamento de quilómetros realizados pela utilização de viaturas da empresa, no valor de €100.756,77, não suficientemente documentados por não serem suportados em comprovativos da aquisição de combustível – cfr. Relatório da IT de fls. 27 a 36 dos autos;

C). Contabilisticamente, a sociedade impugnante apoiava os respectivos lançamentos na conta referida em 2, através do documento interno reportado ao pagamento de quilómetros efectuado a funcionários seus, pela utilização de viaturas da empresa, tendo em vista o reembolso das despesas incorridas por aqueles com a aquisição de combustível para as suas deslocações ao serviço da sociedade – cfr. arts. 26.º a 33.º da p.i.; direito de audição inserto no relatório da IT, de fls. 34 a 36 dos autos.

- Em sede de julgamento da matéria de facto, consignou-se, expressamente, na decisão recorrida que, aquele, foi efectuado “com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, sendo que os depoimentos das testemunhas são merecedores de crédito pela especial relação profissional que mantinham com a sociedade impugnante.”

- Mais se deram, como não provados, quaisquer outros factos, diversos dos referidos nas precedentes alíneas, enquanto relevantes à decisão de mérito a proferir

*****

- No presente recurso a recorrente acusa, desde logo, a decisão recorrida, de erro de julgamento no âmbito da matéria de facto, na consideração de que, do cotejo da prova documental com a prova testemunhal produzidas, se encontra demonstrada factualidade, não reflectida no probatório nela fixado, e que elenca nos pontos 4 a 9, inclusive, da conclusão D)..

- Nesta matéria cabe, desde logo, referir que, tratando-se de matéria de facto, o probatório apenas se pode reportar a tal tipo de circunstâncias, isto é, há-de-se mostrar expurgado de todos os juízos de valor ou conclusivos que importará ao tribunal, com vista ao sentido decisório a tomar, extrapolar, precisamente com suporte nas aludidas circunstâncias factuais.

- Ora, à luz do que se vem de referir, crê-se que caem no âmbito dos referidos juízos conclusivos as ilações de exequibilidade e de fiabilidade (comparativa) referidas nos dois últimos pontos, da conclusão D). referida.

- Sem embargo, no restante da matéria de facto mencionada nos restantes pontos, quer, ainda, naquela que permite as referidas ilações mencionados nos ditos dois últimos pontos da conclusão D)., se crê que a mesma se encontra, efectivamente, demonstrada, pelos elementos documentais e testemunhais (depoimentos com referência aos quais, a própria decisão recorrida afirmou, sem que se vislumbre qualquer circunstância que o permita contrariar, que eram merecedores de crédito face à especial razão de ciência que os suportam), carreados para os autos e que, por outro lado, é relevante à decisão de mérito que se impõe proferir à luz das possíveis soluções de direito.

- Por consequência e a coberto do disposto no art.º 712.º/1, do CPC, por força do art.º 2.º/e, do CPPT, adita-se, ao probatório fixado na decisão recorrida, a seguinte factualidade;

D). No âmbito do exercício da sua actividade e com vista à colocação dos seus produtos no mercado de saúde, a recorrente funcionava por equipas distribuídas pelo território nacional com áreas limitadas – cfr. depoimento da testemunha Jorge Norte Martins;

E). A base das equipas referidas na precedente alínea era composta pelos delegados de propaganda médica que desenvolviam a sua função junto dos Centros de Saúde, Hospitais e Consultórios Médicos – cfr. depoimento de ambas as testemunhas inquiridas;

F). Aquando do ingresso, de cada um dos delegados de propaganda médica, nos quadros de pessoal da recorrente, era-lhes distribuído uma viatura automóvel, pela duração do respectivo contrato de trabalho – cfr. depoimento da testemunha Jorge Martins;

G). As viaturas distribuídas aos delegados de propaganda média, eram, ao menos desde 1986, da propriedade da empresa ou de locação financeira – cfr., por cotejo, o depoimento de ambas as testemunhas;

H). As deslocações de serviço dos delegados de propaganda médica eram previamente programadas e do conhecimento da recorrente, como antecedência de cerca de quinze dias – cfr. depoimento da testemunha Cristina;

I). Os delegados de propaganda médica tinham a disponibilidade de utilização plena das viaturas, considerando as implicações decorrentes da localização da sede da empresa e das distintas áreas de residências daqueles, disseminadas pelo País – cfr. depoimentos de ambas as testemunhas;

J). Cada delegado de propaganda médica suportava o encargo, inicial e absoluto, relativo ao abastecimento da viatura que lhe estava distribuída – cfr. depoimento de ambas as testemunhas;

K). Cada delegado de propaganda médica, no final de cada dia de trabalho, relacionava os Kms percorridos no desenvolvimento das suas funções ao serviço da recorrente, e de acordo com a programação referida na precedente alínea H). – cfr. depoimento de ambas as testemunhas;

L). A recorrente reembolsava cada um dos seus delegados de propaganda médica do valor de combustível gasto no exercício das funções daqueles, mediante uma fórmula de cálculo tendo como parâmetros, o valor do litro de combustível à data, a média de consumo por viatura fixada em 10/l por cada 100Kms e o n.ºs de Kms percorrido apurado nos termos mencionados na alínea K). que antecede;

M). A impugnante pagou o montante liquidado e referido na al. A). que antecede – cfr. docs. de fls. 39 a 42, inclusive, para os quais se faz expressa remessa.

*****
- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- “In casu” a questão decidenda consiste, na realidade, em saber-se se a recorrente tinha ou não o direito a considerar como custos fiscalmente relevantes, do exercício de 2001, os valores contabilizados como relativos ao pagamento aos seus funcionários (delegados de propaganda média) a título de combustível utilizado nas viaturas que lhes foram distribuídas para o e no desempenho das respectivas funções.

- Antes do mais importa ter presente que a dilucidação de tal questão se tem de operar, exclusivamente, por referência à fundamentação, formal e substancial, a que se ancorou a AF, para proceder às correcções em causa; e essa, face aos elementos coligidos para os autos, apenas pode ser a constante do ponto 2.1.2., do relatório da acção inspectiva mencionada na al. A). do probatório e documentada a fls. 30 e 31 dos autos, e da qual de apropriou o despacho de 2005MAI25, constante de fls. 25 dos autos.

- Sendo assim, torna-se irrecusável a conclusão de que as correcções em causa, operadas pela AT, se ancora(ra)m, apenas e só, na insuficiência da documentação das despesa em questão (consumo de combustível), nos termos do preceituado na al. g), do n.º 1, do art.º 42.º, do CIRC, na redacção em vigor em 2001, por inexistência de facturas relativas à respectiva aquisição – cfr. fls. 31 -; por consequência não cabe aqui, indagar de saber se tais custos, uma vez assentes, foram ou não indispensáveis á realização dos proveitos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora e, por consequência, da legalidade dos respectivos critérios de aferição, nem, tão pouco, se à relevância das despesas em causa a questão de saber onde estariam “inseridas” as despesas com a manutenção das viaturas, pela simples razão de que a AF não se arrimou a tal tipo de fundamentação, no que concerne às despesas que aqui exigem ponderação (apenas se serviu do conceito de indispensabilidade vertido no art.º 23.º do CIRC para a correcção operada no âmbito das ofertas, como o atesta o referido relatório e o reafirma a FP no art.º 1.º da sua resposta, cotejado com o ponto 8.º da informação que a acompanha, a fls. 76 dos autos).

- Ora, nesta vertente do problema, tem-se por pacífico o entendimento, quer doutrinal, quer jurisprudencial que, mau grado os custos incorridos devam estar suportados pelos documentos externos respectivos, na medida em que adequados a conferirem-lhes credibilidade e, na medida em que compondo uma contabilidade legalmente organizada, à luz do direito (comercial, fiscal e contabilístico), criadores de uma presunção de verdade, a circunstância de o não estarem não tem, necessária e vinculadamente, a respectiva desconsideração no apuramento do lucro tributável, em consonância da prevalência da substância sobre a forma, no sentido de que o que, nuclearmente, releva, para o direito fiscal, é o apuramento da efectiva realidade acontecida e relevante para efeitos de tributação (1)
.

- Isto mesmo parece, também, ser entendido pelo Mm.º juiz recorrido, face ao discurso da sentença aqui em crise explanado a fls. 131 dos autos, e do qual parece poder extrapolar-se que, no seu entender, a impugnação devia improceder em virtude de ter considerado que, à luz da prova produzida, se não podia concluir que a recorrente incorreu, efectivamente, no montante contabilizado como custos de combustível.

- Ora, salvo o devido respeito, não se acompanha esta valoração da prova produzida.

- Assim, importa, desde logo, realçar, que a recorrida FP, nunca questionou, directa ou indirectamente, que;

a) a recorrente dispusesse de viaturas, próprias e em regime de locação financeira, no número referido nos autos, e que se encontravam distribuídas aos seus delegados de propaganda médica, para exercício das respectivas funções;
b) essas viaturas tenham sido efectivamente utilizadas por aqueles referidos delegados de propaganda médica no exercício das respectivas funções;
c) os Kms por referência aos quais foram contabilizadas as despesas de combustível, constantes dos documentados mapas internos fornecidos pela recorrente, não tivessem aderência à realidade, quanto mais não fosse por excessivos;
d) a consideração de um valor de 10/l por cada 100 quilómetros como o consumo padrão adequado a cada uma daquelas referidas viaturas fosse fictício, e, finalmente,
e) os delegados de propaganda médica suportassem o encargo inicial do abastecimentos das viaturas que lhes estavam distribuídas.

- Antes o que, no essencial, sustenta, é que a aquisição do referido combustível, por parte dos delegados de propaganda médica, destinando-se, quer ao uso das viaturas para o desempenho das respectivas funções, quer para o respectivo uso pessoal, sem as respectivas facturas de aquisição, não era passível de ser conhecido o que e em que medida se destinava a um fim e a outro, sendo que, se ao pagar aos seus funcionários, por Km, como pagou, pagou mais do que o devido para os reembolsar dos encargos, a tal título, suportados, procedeu a uma remuneração complementar e encapotada dos mesmos.

- Ora, salvo o devido respeito, propende-se no sentido de que tal tipo de extrapolação é infundamentado.

- Desde logo não se vislumbra em que é que a disponibilidade das referidas facturas, se tivessem sido solicitados, era susceptível de conferir qualquer credibilidade acrescida no sentido de que teriam sido pagos, pela recorrente, os Kms efectivamente percorridos pelos seus delegados de propaganda médica em serviço.

- De facto, a única coisa que as facturas eram susceptíveis de atestar era de que, por referência a uma determinada viatura concreta, a um determinado momento (dia e hora), havia sido adquirido uma determinada quantidade de um certo tipo de combustível; isto é a factura não tem o condão de demonstrar o que quer que seja da realidade acontecida após o abastecimento a que se reporte, sendo certo que, logo para a primeira deslocação de serviço elas tiveram de ser, previamente, abastecidas.

- Por isso que, não sendo a emissão de factura obstáculo a que se possam obter outras, posteriores, da mesma natureza, sem que daí se possa fazer uma extrapolação precisa do tipo de utilização que lhe foi dado, crê-se, ao contrário e como sustentado pela recorrente, que o pagamento aos seus funcionários com suporte nas facturas de aquisição de combustível lhe acarretava um controlo dos pagamentos que, a tal título, lhe fossem exigidos, muito mais precário e falível do que aquele que utilizou, isto é, de controlo prévio das deslocações dos delegados de propaganda média, decorrentes das programações antecipadas, pelo conhecimento generalizado e acessível, das respectivas distâncias quilométricas; para além de que, face à utilização mista dada às viaturas em causa, tal iria exigir que todos os dias, no princípio e no final do dia de trabalho, elas fossem atestadas, para, dando de barato que durante o dia apenas tivessem sido utilizadas no exercício de funções, se pudesse concluir que o abastecimento correspondia ao efectivamente gasto a tal título, o que se afigura pouco praticável.

- E a ser assim, e sendo assertivo que a exigência da documentação dos custos se prende com a relevância á respectiva demonstração, então a exigência de facturação, de forma complementar, enquanto necessária à prova da realidade substancial apresenta-se- -nos, “in casu”, como redundante, já que nunca poderia demonstrar mais do que aquilo que certificassem; a aquisição, em determinado momento e por referência a determinada viatura, de uma determinada quantidade de combustível o que, ao que aqui releva, nada era susceptível de certificar.

- Com isto não se pretende que a al. g), do n.º 1, do art.º 42.º do CIRC não tem relevância; simplesmente, se demonstrada a realidade das operações, por qualquer dos meios em direito admissíveis, ainda que os documentos de suporte sejam meramente internos, os custos respectivos não podem ser desconsiderados para efeitos fiscais.

- Diga-se, aliás, que sendo incontroverso que os veículos em causa não podem deixar de consumir combustível, por um lado, e, por outro, que foram efectivamente utilizados ao serviço da recorrente, mesmo que se questionassem as distâncias contabilizadas como percorridas ao seu serviço – o que, reafirme-se, no caso concreto em momento algum sucedeu -, não se nos afigura legítimo o procedimento redutor de expurgar toda e qualquer despesa a tal título.

- Conclui-se, por isso, que a razão se encontra do lado da recorrente.

- Por último cabe referir que, a circunstância de se determinar a anulação da liquidação sem que seja por qualquer vício formal, tal acarreta a ocorrência de erro imputável aos serviços e suficiente à obrigação do pagamento de juros indemnizatórios a favor do contribuinte, por referência á quantia de imposto paga indevidamente, ao abrigo do disposto, conjugadamente, nos art.ºs 100.º e 43.º, ambos da LGT

*****

- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCASul, em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e em julgar procedente a impugnação deduzida, anulando-se parcialmente a liquidação impugnada, na parte referente às correcções operadas e referentes a combustível, mais se condenando a AT ao pagamento de juros indemnizatórios, a favor da recorrente, à taxa legal, por reporte ao quantitativo de imposto liquidado decorrente de tais correcções e efectivamente pago.
- Sem custas.

Lisboa, 13 de Outubro de 2009

Lucas Martins (Relator por vencimento)
Rogério Martins
Manuel Malheiros (vencido vencido pelas razões constantes do projecto que junto) -

1. J ..., S.A., dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo Mm.º Juiz do TAF de Sintra em 16/10/2007, dela vem recorrer para este Tribunal, formulando, para tanto, alegações, nas quais conclui que:

A) “O presente recurso vem interposto da sentença proferida em 16.10.2007 nos autos acima referenciados que julgou «totalmente improcedente a impugnação deduzida pela impugnante»”;

B) “Recorre-se da sentença proferida nos autos com fundamento em impugnação da matéria de facto e errónea aplicação do Direito, tendo igualmente o presente recurso por objecto a reapreciação da prova gravada”;

C) “A matéria de facto dada como provada na Sentença Recorrida apresenta deficiências, omissões e inexactidões de suprema importância para a boa resolução da causa, sendo tais deficiências, omissões e inexactidões evidenciadas pelos documentos juntos aos autos e pelos depoimentos das testemunhas.”;

D) “De acordo com a prova documental e a prova testemunhal produzidas, deve este Alto Tribunal aditar, ao abrigo do disposto no artigo 712.º, n.º 1, alínea a) do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigos 749.º e 762.º do mesmo Código, todos aplicáveis por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, os seguintes pontos à matéria de facto provada: «4) O custo com combustível em causa nos autos foi contabilizado como combustível respeitante aos 57 automóveis que constam do activo da impugnante e que são utilizados por 57 funcionários da impugnante que desempenham a função de ‘delegados de informação médica’». «5) a impugnante elaborava um ‘mapa de quilómetros’ mensal por cada funcionário cuja função implicava deslocações em viaturas da sociedade, ‘mapa de quilómetros’ esse que descrevia os percursos, contabilizava os quilómetros percorridos pelas viaturas que pertenciam ao activo da impugnante ou eram utilizadas por si em regime de locação, a sua matrícula e o nome dos funcionários que as conduziam». «6) Os quilómetros contabilizados eram pago tendo em conta a seguinte fórmula: (i) Preço do litro de gasolina s/chumbo 95 que na altura ascendia a 0,913€ por litro; (ii) Consumo teórico médio das viaturas 10 litros por cada 100 quilómetros; (iii) de onde resulta um valor por quilómetro pago pela empresa de 0,091€ por cada quilómetro percorrido». «7) A impugnante sabia previamente o percurso comercial dos seus funcionários e os quilómetros percorridos pelos mesmos ao serviço da empresa e efectuava um controlo diário sobre esses quilómetros». «8) Face à actividade desenvolvida pelos funcionários da Recorrente que utilizavam as viaturas, não era exequível limitar o uso das mesmas ao estrito serviço da empresa». «9) O sistema praticado pela impugnante para controlar e contabilizar os custos com a aquisição de combustível era fiável, permitindo um maior rigor do que um sistema suportado por facturas de aquisição de combustível, face à especificidade das funções desempenhadas pelos funcionários da empresa que utilizavam as viaturas, os designados ‘delegados de informação médica’».”;

E) “A questão decidenda nos autos é, salvo melhor opinião, simples e cristalina: deverá o custo contabilizado pela recorrente na conta «Deslocações e Estadas» respeitante à aquisição de combustível para as viaturas que constam do seu activo imobilizado, e que são utilizadas por funcionários «delegados de informação médica», ser considerado como devidamente documentado nos termos do Código do IRC?”;

F) “O Tribunal a quo entendeu que não, uma vez que o custo não se encontra documentado com factura, não sendo possível saber, no entendimento do Tribunal a quo e face ao probatório que consta da Sentença Recorrida, a quantidade de combustível adquirido para os fins comerciais da empresa”;

G) “Tendo em conta a paupérrima matéria de facto dada por provada na Sentença Recorrida e as gritantes omissões aí existentes, a recorrente entende que o Tribunal a quo não resolve, mas apenas dissolve a questão sub judice”;

H) “É pacífico na jurisprudência e na doutrina que, para efeitos de IRC, a factura não é a única forma de documentar e provar os custos incorridos, não existindo qualquer norma no Código do IRC, e muito menos as normas contabilísticas, que exija a necessidade de factura para documentar um custo”;

I) Resultou provado nos autos que a recorrente, apesar de não possuir as facturas referentes à aquisição de combustíveis, possuía à data um sistema de controlo e documentação desses custos de grande fiabilidade, baseado em mapas descritivos do percurso comercial que cada viatura/funcionário efectuava e numa fórmula de cálculo segura para apurar a gasolina gasta por cada quilómetro percorrido”;

J) “A Administração Tributária não encontrou e nem sequer alegou qualquer erro, lapso ou deficiência na elaboração destes mapas nem apontou qualquer discrepância entre os mapas e os custos com combustíveis registados na conta «Deslocações e Estadas»”;

K) “Tendo em conta a especificidade da actividade desenvolvida pelos funcionários da recorrente que utilizavam as viaturas (os designados «delegados de informação médica»), um sistema baseado em facturas permitiria que os funcionários imputassem à recorrente combustível utilizado fora do âmbito da empresa, conforme ficou demonstrado”;

L) “Acresce que a Administração Tributária não pode colocar em causa o montante das despesas com combustível, uma vez que, nos termos da alínea j) do n.º 1 do artigo 42.º do Código do IRC, o custo com combustível só não será de aceitar se forem «ultrapassados os consumos normais», coisa que a Administração Tributária nem sequer alegou nem, por maioria de razão, demonstrou.”;

M) “A questão também não deve ser se a lei permite ou não o «pagamento de quilómetros» - matéria de ajudas de custo, não aplicável ao caso sub judice – mas se os custos contabilizados pela recorrente se encontra devidamente documentado ou não”;

N) “Não existe qualquer norma do Código do IRC que estabeleça a imprescindibilidade de factura, já que podem existir situações (porventura excepcionais) em que os registos contabilísticos sejam suportados de outras formas mas com a mesma (ou maior) fidelidade, como acontece precisamente no presente caso”;

O) O único argumento apresentado na Sentença recorrida para a decisão de total improcedência da impugnação foi o facto do Tribunal a quo considerar que «não é possível saber as quantidades de combustível adquirido para esse fim apenas com base na quilometragem das viaturas, sem os necessários documentos de suporte comprovativo daquelas aquisições»”;

P) “Com este argumento, o Tribunal a quo consegue a difícil façanha de ser terrivelmente legalista sem se fundamentar em qualquer lei!”;

Q) “O Tribunal a quo é terrivelmente legalista porque se recusa a aceitar que um sistema de contabilização de custos com combustível que não possua facturas possa ser fiável (daí referir que não é possível saber as quantidades de combustível adquirido), e no entanto essa recusa não encontra suporte em qualquer lei”;

R) “O presente caso é totalmente diferente dos processos de utilização dos designados «cheques-auto», cuja prática foi já objecto de vários acórdãos dos Tribunais Superiores, já que, nestes casos, a contabilidade das sociedades não possibilitava a confirmação de que estes «cheques», adquiridos pelas sociedades, eram efectivamente utilizados para pagar os custos com combustíveis respeitantes às próprias viaturas das sociedades”;

S) “Curiosamente, o presente caso é a antítese dos casos de «cheques-auto», uma vez que a documentação contabilística existente e a fórmula de cálculo utilizada permitem confirmar com toda a segurança que os custos incorridos se destinaram a suportar o combustível das viaturas da Recorrente, nos seus percursos comerciais, facto plenamente corroborado pelos documentos e pelas testemunhas apresentadas, estando aqui meramente em causa a documentação do custo com factura”;

T) “O requisito estabelecido na alínea i) do n.º 1 do artigo 42.º do Código do IRC encontra-se preenchido, demonstrando a contabilidade da recorrente que os montantes registados na conta «Deslocações e Estadas» como aquisição de combustível são inteiramente imputáveis a viaturas pertencentes ao seu activo ou utilizadas em regime de locação”;

U) “De acordo com a decisão de que ora se recorre, a recorrente não pode deduzir fiscalmente os custos com o combustível das 57 viaturas utilizadas para fazer deslocar os seus «delegados de informação médica», estando perfeitamente provado que tais custos estão documentados, com toda a injustiça que daí advém.”

Termina a recorrente pedindo que seja dado provimento ao recurso, “devendo, em consequência, ser anulada a Sentença Recorrida e a liquidação impugnada, nos termos da p.i.”.

O M.ºP.º emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso (vd. fls. 249 e 250 dos presentes autos).

Não houve contra-alegações.

Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

***

B - FUNDAMENTAÇÃO

2. A QUESTÃO DECIDENDA. A questão a decidir consiste em saber se “o custo contabilizado pela recorrente na conta «Deslocações e Estadas» respeitante à aquisição de combustível para as viaturas que constam do seu activo imobilizado, e que são utilizadas por funcionários «delegados de informação médica»”, foi devidamente documentado.

3. A MATÉRIA DE FACTO. Em sede de probatório, o Mm.º Juiz do Tribunal a quo fixou a seguinte factualidade, que se reproduz:

1) “No âmbito de uma acção de fiscalização efectuada à sociedade anónima «J ..., S.A.», foram efectuadas correcções ao lucro tributável do exercício de 2001, e procedeu-se a liquidação adicional de IRC para aquele ano, com o n.º 2005 8500040328, no valor de €47.696,16 relativo a imposto e juros compensatórios – cfr. «demonstração de liquidação» de imposto de fls. 39 a 41 e notificação das conclusões da acção de inspecção ao exercício de 2001, de fls. 24 a 26 dos autos”;

2) “As correcções constantes das «conclusões do relatório» mencionadas em 1, estão fundamentadas no Relatório elaborado pelos serviços de inspecção, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual consta, designadamente, que, de um lucro declarado de €452.290,03, foram efectuadas correcções no valor total de €108.355,45, para aquele ano, do qual faz parte uma verba no valor de €80.605,77, a qual resultou de correcções de custos contabilizados pela sociedade, sendo que relativamente à conta «deslocações e estadas» foram contabilizados o pagamento de quilómetros realizados pela utilização de viaturas da empresa, no valor de €100.756,77, não suficientemente documentados por não serem suportados em comprovativos da aquisição de combustível – cfr. Relatório da IT de fls. 27 a 36 dos autos”;
3) “Contabilisticamente, a sociedade impugnante apoiava os respectivos lançamentos na conta referida em 2, através do documento interno reportado ao pagamento de quilómetros efectuado a funcionários seus, pela utilização de viaturas da empresa, tendo em vista o reembolso das despesas incorridas por aqueles com a aquisição de combustível para as suas deslocações ao serviço da sociedade – cfr. arts. 26.º a 33.º da p.i.; direito de audição inserto no relatório da IT, de fls. 34 a 36 dos autos.”

A decisão da matéria de facto efectuou-se “com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, sendo que os depoimentos das testemunhas são merecedores de crédito pela especial relação profissional que mantinham com a sociedade impugnante.”

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão.

4. A MATÉRIA DE DIREITO. A recorrente vem interpor o presente recurso por entender, em síntese, que “o custo contabilizado pela recorrente na conta «Deslocações e Estadas» respeitante à aquisição de combustível para as viaturas que constam do seu activo imobilizado, e que são utilizadas por funcionários «delegados de informação médica»”, foi devidamente documentado.

Por outro lado, a decisão recorrida entendeu que: “[...] referindo a FP, nas suas alegações finais, que os depoimentos testemunhais não podem afastar as obrigações fiscais e de registo relativas aos documentos de suporte dos respectivos lançamentos contabilísticos, sendo verdadeira não significa que dos documentos constantes da escrita do impugnante não se possa retirar diferentes ilações, e com base em todos os elementos de prova admitidos por lei, já que as correcções efectuadas aos prejuízos fiscais relativo aos custos contabilizados se processaram através da determinação directa e exacta com base nos elementos existentes do contribuinte: Ora, a Administração Fiscal desconsiderou determinados custos por os mesmos não estarem devidamente documentados – a questão está em saber se da prova produzida é possível aferir da sua comprovada indispensabilidade para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora dos rendimentos. Ora, nessa sede, a situação configurada pelo impugnante resulta uma outra situação não contemplada naquele preceito do IRC relativo às componentes negativas do lucro tributável (cfr. art. 23.º do CIRC), a qual se reporta a custos incorridos pelos funcionários da sociedade, em nome e por conta própria. Só que tais encargos seriam devidos pela empresa por resultarem da utilização de viaturas do seu imobilizado e no desempenho de funções em seu benefício, assim se afastando do regime das ajudas de custo – cfr. alínea d) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS. O que dizer da posição defendida pela impugnante? Muito singelamente que os encargos com as viaturas pertencentes ao seu activo imobilizado e especificamente os combustíveis, são naturalmente encargos dedutíveis para efeitos fiscais. Importará, no entanto, que se demonstre que os mesmos (e não outros foram por si incorridos. Ora, tal demonstração é que se torna de todo inviável, face ao apurado em 2 e 3 do probatório, já que, nem as mesmas foram por si incorridas (o impugnante reconhece que os seus funcionários é que suportaram tais despesas), como, ainda que admitindo o seu reembolso aos seus colaboradores, não é possível saber as quantidades de combustível adquirido para esse fim apenas com base na quilometragem das viaturas, sem os necessários documentos de suporte comprovativo daquelas aquisições. Assim sendo, legítima é a conclusão que tais encargos não são susceptíveis de dedução, nos termos do disposto no art. 23.º e alíneas g) e i) do art. 42.º do CIRC.”

Vejamos então.

Refere o Exmo. Sr. Procurador-Geral Adjunto, no seu parecer de fls. 249 e 250 dos autos, que “a teoria da recorrente assenta em pressupostos não verdadeiros, que se mostram confusos pois, através do suscitado erro sobre a matéria de facto e da sua reapreciação, a recorrente só demonstra ou só faz prova dos procedimentos que adoptou para se dispensar da prova da aquisição dos combustíveis pelos seus «Delegados de Propaganda Médica», já que confessadamente o combustível é adquirido por estes e calculado, para efeitos de custos em termos predefinidos quilometricamente e segundo a área de actuação de cada um deles. Ora, se para a recorrente tais procedimentos se apresentam incontroversos e dignos do maior crédito, o certo é que, de modo inultrapassável, não conseguiu, a nosso ver, documentar esses custos de combustíveis através, por exemplo, da entrega das respectivas facturas de aquisição ou outros documentos idóneos. Reconhecido que «Não podem ser considerados custos fiscalmente relevantes as despesas que não são suportadas em quaisquer documentos…», como bem se doutrinou no Acd. do STA de 2.2.06 – rec. n.º 01011/05, a existência de procedimento interno a justificar tal despesa há-de, de modo idóneo e incontroverso, comprovar a aquisição a que se reporta, no caso dos autos o combustível, de forma a poder ser relevado como custo. No mesmo sentido, conf. o Acd. do STA de 24.4.06 – rec. n.º 01194705. Ora, se com tal verba se pretende justificar uma despesa de combustíveis com o parque automóvel distribuído pelos seus cinquenta e sete (57) «Delegados de Propaganda Médica», onde e como se encontrarão justificadas as despesas com revisões, reparações, uso de pneumáticos dessas mesmas viaturas? E, não se venha dizer que, com os procedimentos adoptados que constituem tão só um documento interno, se encontra demonstrado que as viaturas da recorrente, ao seu serviço e conduzidas pelos «Delegados de Propaganda Médica» consumiram combustível no valor que a inspecção detectou sem documentação idónea a demonstrar a aquisição desse combustível. O mecanismo interno introduzido pela recorrente para controlar os custos de combustível do seu parque automóvel afecto aos «Delegados de Propaganda Médica» pode ser muito cómodo para os serviços da recorrente, mas, salvo melhor opinião, não é seguro nem fiável fiscalmente pois, se a aquisição do combustível não é em nome da recorrente ou até em nome do empregado que conduz a viatura, tal sistema pode ser utilizado indevidamente e dar origem a custos em actividade independente e pode esconder uma remuneração relevante para efeitos de IRS.”

Com efeito, verifica-se, pela leitura dos presentes autos, que não assiste razão à ora recorrente, dado que:

i) Como nota no parecer de fl. 86 dos autos, “a correcção efectuada pelos SIT teve por base a não aceitação de despesas que foram consideradas como indevidamente documentadas, pelo facto de o suporte documental não obedecer aos requisitos legalmente exigidos, uma vez que não foram exibidos os comprovativos emitidos pelas gasolineiras que comprovassem inequivocamente a aquisição de combustível.”

Esta é, com efeito, a orientação correcta, como se observa pela leitura do Acórdão deste TCAS de 1/6/2004 (rec. 6615/02): “[...] contrariamente ao que acontece em sede de IVA para efeitos de dedução (onde apenas se admite que seja deduzido o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art. 35.º, n.º 5, do CIVA - cfr. art. 19.º, n.º 2, do CIVA), já em sede de IRC, para efeitos de determinação do lucro tributável, admite-se que, no caso de inexistência de documento de origem externa (nos casos em que este devesse existir), a prova dos custos possa ser feita por documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova. Independentemente, pois, da questão de saber se é, ou não, admissível a prova de um custo exclusivamente com base em prova testemunhal [...], não se nos afigura correcta a afirmação, sem mais, de que, face ao disposto no art. 41.º n.º 1 al. h) do CIRC, haja de improceder a impugnação, com fundamento apenas em que este normativo não permite a dedução fiscal dos encargos não devidamente documentados, mesmo quando contabilizados como custos. É certo que o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (cfr. art. 17.º, n.º 1, do CIRC), a qual deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (als. a) e b) do n.º 1 do art. 17.º do CIRC); e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (n.º 1 do art. 98.º do CIRC). E é certo, também, que quando a contabilidade esteja assim organizada, «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (art. 78.º do CPT, em vigor à data dos factos; cfr., hoje, o art. 75.º da LGT). E é, ainda, certo que uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o direito fiscal é a que vem consagrada na al. a) do n.º 3 do citado art. 98.º do CIRC, segundo a qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário» (no que respeita às aquisições de bens e serviços a regra geral é de que os respectivos documentos justificativos sejam de origem externa, sendo essa origem que lhes confere a presunção de autenticidade). Porém, daqui não se segue que a falta de documento externo justificativo da operação contabilizada signifique que esse lançamento contabilístico seja fictício. Como salienta Freitas Pereira (in Parecer do CEF n.º 3/92, de 6/1/1992, CTF n.º 365, págs. 343 a 352), «A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos. Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado». E esses outros meios de prova devem incidir «não só sobre a materialidade da operação em si mesma mas também sobre os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos». Também Tomás de Castro Tavares (Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos, estudo publicado na CTF n.º 396, págs. 7 a 177), se pronuncia no mesmo sentido, quando refere que «ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto».”

Daqui claramente se conclui que: a) Ao contrário do que acontece em sede de IVA para efeitos de dedução, em sede de IRC, para efeitos de determinação do lucro tributável, admite-se que, no caso de inexistência de documento de origem externa (nos casos em que este deva existir), a prova dos custos pode ser feita por documento interno; b) Ainda assim, a falta de documento externo não pode ser suprida pela apresentação de documento interno, uma vez que “é a origem externa que lhe confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade”.

Assim, a prova dos custos deve ser feita pela apresentação do documento interno e de outros meios de prova que devem “incidir «não só sobre a materialidade da operação em si mesma mas também sobre os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos»” – i.e., que permitam demonstrar “a efectividade da operação e o montante do gasto.” No mesmo sentido, ver, p. ex., o seguinte acórdão deste TCAS: “O custo não documentado pode relevar fiscalmente se o contribuinte provar, por qualquer meio admissível, a efectividade da operação e o montante do gasto.” (Ac. do TCAS de 18/1/2005, rec. 66/03).

ii) Sucede, no entanto, que, no caso dos autos, a recorrente não conseguiu fazer aquela “demonstração inequívoca” (que lhe cabia, dado que é ela que tem o poder/dever de se munir dos elementos necessários para tal efeito), dado que, mesmo que se conclua (como entende a ora recorrente) que “os montantes registados na conta «Deslocações e Estadas» como aquisição de combustível são inteiramente imputáveis a viaturas pertencentes ao seu activo ou utilizadas em regime de locação”, tal não permite apurar, como nota a entidade recorrida, se há, ou não, uma “efectiva relação [daquelas despesas] com o serviço”. Note-se que o risco de não existir aquela relação é, aliás, admitido pela recorrente, quando, no ponto 45.º da p.i. (vd. fl. 11), alega que a prévia elaboração de mapas de quilómetros, baseados em percursos comerciais previamente determinados, permite “evitar [...] o pagamento de combustíveis pela Impugnante caso os seus funcionários utilizassem as viaturas indevidamente para uso pessoal.”
Com efeito, não basta, ao contrário do que alega a recorrente a fl. 198 dos autos, que “o custo com o combustível ora em causa [diga] respeito aos 57 automóveis que constam do activo da Recorrente e que [estes sejam] utilizados por 57 funcionários da Recorrente que desempenham a função de «delegados de informação médica».” É necessário demonstrar, por via de prova documental ou testemunhal, a efectiva relação daquelas despesas com o serviço – o que não foi feito, dado que o “mapa de quilómetros” elaborado pela ora recorrente ou a coincidência do número de viaturas com o número de funcionários não permite tal demonstração.

Acresce que, como se disse acima, o método utilizado pela recorrente, ainda que pudesse ser fiável para controlar e contabilizar os custos com a aquisição de combustível, não permite determinar quais desses custos foram feitos tendo em vista a realização dos proveitos ou a manutenção da fonte produtora. Como bem salienta a sentença recorrida a fl. 131 dos autos, o método adoptado pela ora recorrente não se mostra seguro, uma vez que “não é possível saber as quantidades de combustível adquirido para [a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora] apenas com base na quilometragem das viaturas”.

Pelo exposto, conclui-se que, sem a apresentação de documentos comprovativos das aquisições de combustível, não é possível saber se montantes registados na conta «Deslocações e Estadas» como aquisição de combustível são encargos dedutíveis para efeitos fiscais. Neste sentido, vd., p. ex., o seguinte acórdão deste TCAS: “[...] por não se provar por documento externo ou outro idóneo meio de prova que os custos em causa estavam directamente relacionados com a actividade normal da impugnante, não se configura, em tal situação, o nexo causal de «indispensabilidade» que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.” (Ac. do TCAS de 30/1/2007, rec. 1486/06).

Assim sendo, conclui-se que os factos alegados pela ora recorrente no ponto D das suas conclusões de recurso (vd. fls. 226-227) não devem ser aditados à matéria de facto provada – ainda que haja indicação exacta da correspondente prova, aqueles factos não relevam.

***

DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso, e em manter-se a decisão recorrida.

(1) Cfr., neste sentido e entre muitos outros, o Ac. deste Tribunal, de 2004JUN01, tirado no Rec. n.º 6.615/02, e onde se doutrina que “[...] contrariamente ao que acontece em sede de IVA para efeitos de dedução (onde apenas se admite que seja deduzido o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art. 35.º, n.º 5, do CIVA - cfr. art. 19.º, n.º 2, do CIVA), já em sede de IRC, para efeitos de determinação do lucro tributável, admite-se que, no caso de inexistência de documento de origem externa (nos casos em que este devesse existir), a prova dos custos possa ser feita por documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova. Independentemente, pois, da questão de saber se é, ou não, admissível a prova de um custo exclusivamente com base em prova testemunhal [...], não se nos afigura correcta a afirmação, sem mais, de que, face ao disposto no art. 41.º n.º 1 al. h) do CIRC, haja de improceder a impugnação, com fundamento apenas em que este normativo não permite a dedução fiscal dos encargos não devidamente documentados, mesmo quando contabilizados como custos. É certo que o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (cfr. art. 17.º, n.º 1, do CIRC), a qual deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (als. a) e b) do n.º 1 do art. 17.º do CIRC); e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (n.º 1 do art. 98.º do CIRC). E é certo, também, que quando a contabilidade esteja assim organizada, «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (art. 78.º do CPT, em vigor à data dos factos; cfr., hoje, o art. 75.º da LGT). E é, ainda, certo que uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o direito fiscal é a que vem consagrada na al. a) do n.º 3 do citado art. 98.º do CIRC, segundo a qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário» (no que respeita às aquisições de bens e serviços a regra geral é de que os respectivos documentos justificativos sejam de origem externa, sendo essa origem que lhes confere a presunção de autenticidade). Porém, daqui não se segue que a falta de documento externo justificativo da operação contabilizada signifique que esse lançamento contabilístico seja fictício. Como salienta Freitas Pereira (in Parecer do CEF n.º 3/92, de 6/1/1992, CTF n.º 365, págs. 343 a 352), «A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos. Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado». E esses outros meios de prova devem incidir «não só sobre a materialidade da operação em si mesma mas também sobre os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos». Também Tomás de Castro Tavares (Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos, estudo publicado na CTF n.º 396, págs. 7 a 177), se pronuncia no mesmo sentido, quando refere que «ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto».”