II - Não decorre de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo” a correcção à matéria tributável resultante do cruzamento de informações e da pesquisa de elementos de informação relativos a declaração de impostos de anos anteriores por não detectável pela Administração tributária através de um mero exame da coerência dos seus elementos, e assim sendo, obsta à caducidade do direito à liquidação a notificação da liquidação antes de decorrido o prazo geral de 4 anos.

I – Relatório

M. B., inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou improcedente a acção de oposição que deduziu contra o processo de execução fiscal n.º ….340, instaurado para cobrança de dívidas relativas a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) referentes ao ano de 2014 e juros compensatórios, no valor de € 73.359,67, veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo terminando as suas alegações de recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

« 1. Por sentença datada de 15-06-2022 o tribunal “a quo” julgou improcedente a presente oposição à execução.

2. A ora recorrente não se conforma com a sentença recorrida desde logo porquanto não foi produzida qualquer prova testemunhal e entende-se que a produção de prova afigura-se essencial para o apuramento da verdade e para a boa decisão da causa a produção de prova, nomeadamente de prova testemunhal, pois os factos carreados para os autos carecem de produção de prova, não se encontrando os presentes autos em condições para serem decididos sem que seja produzida qualquer diligência probatória.

3. Andou mal o tribunal “a quo” ao indeferir as requeridas diligências probatórias, tendo sido violado o vertido no artigo 13.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e bem assim o artigo 20.º da nossa Constituição, que assegura a todos o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos.

4. Termos em que deverá o tribunal “ad quem” revogar o despacho recorrido e ordenar a produção de prova nos termos requeridos, seguindo os autos os seus termos ulteriores até decisão final da causa.

5. Sem prescindir, a sentença de que ora se recorre enferma de nulidade por omissão de convocação e de realização da audiência prévia prevista no artigo 87º-A do CPTA.

6. A sentença recorrida é nula viola o disposto no artigo 87.º-A do CPTA, a nossa jurisprudência dominante e bem assim as finalidades da audiência prévia.

7. Termos em que e atento o supra exposto deverá a sentença recorrida ser declarada nula e consequentemente deverá ser proferido outro que ordene a realização de audiência prévia em obediência ao disposto no artigo 87.º-A do CPTA.

8. O tribunal “a quo” apenas deu como provados os factos A a G sucede que não ponderou nem consta dos factos dados como provados ou dos factos dados como não provados o facto das ações não terem sido sujeitas a registo e por quem foram as ditas acções adquiridas.

9. Evidentemente, a omissão de tal formalidade legal tem manifesta influência no exame e decisão da causa, quer para efeitos de impugnação, quer do seu julgamento, que in casu não se realizou.

10. Deste modo, com a omissão das formalidades referidas, previstas no art. 607.º, n.º 4, do CPC, cometeu-se uma nulidade processual prevista no art. 195.º, n.1, do CPC.

11. Termos em que deverá a sentença recorrida ser revogada nos termos do disposto no artigo 615.º, n.º 1, alíneas c) e d) do Código de Processo Civil.

12. A sentença recorrida para além de violar o disposto no artigo 204.º do CPPT viola também a ratio legal do artigo 60.º, n.º 1, alínea e) da Lei Geral Tributária e bem assim o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas previsto no artigo 267.º, n.º 5 da nossa Constituição, cuja inconstitucionalidade da decisão recorrida se invoca desde já para efeitos de eventual e futuro recurso para o Tribunal Constitucional.

13. A oposição à execução é assim o meio adequado para que o executado possa reagir, nos termos dos artigos 203.º e seguintes do CPP.

14. A oposição à execução só poderá ter algum dos fundamentos elencados no artigo 204.º do CPPT.

15. Tendo a ora Recorrente deduzido oposição por considerar que os impostos peticionados são inexistentes, conforme prevê a alínea a), n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, o que aliás, salvo melhor entendimento, se encontra bem explicitado na oposição deduzida.

16. O tribunal “a quo” não atendeu corretamente ao objeto do processo, bem como aos elementos de prova que constam do processo executivo.

17. Termos em que e por violação do disposto nos artigos 203.º, 204.º e 209, n.º 1, alínea c) do CPPT deverá a sentença recorrida ser revogada e consequentemente deverá ser proferida outra que receba a presente oposição. E bem assim por a sentença recorrida se encontrar ferida de nulidade nos termos do disposto no artigo 615.º do Código de Processo Civil, aqui aplicável subsidiariamente.

18. Andou mal o tribunal “a quo” ao considerar que não se aplica o prazo de caducidade do direito à liquidação de três anos.

19. O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos (n.º 1, do artigo 45.º da LGT).

20. Ao que acresce que dispõe o artigo 45.º, n.º 2 da LGT que no caso de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo caduca o direito de liquidar os impostos no prazo de 3 anos a contar do facto tributário.

21. Tendo o “erro” alegadamente ocorrido em 2014 caducou o direito invocado pela A.T. de liquidação do imposto no ano de 2017.

22. O erro evidenciado na declaração do sujeito passivo deve entender-se como o erro que a A.T. possa detetar através de um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo que esta esteja em poder da Administração Tributária e tenha sido obtida mediante inspeção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza, o que sucedeu in casu.

23. Desta forma o direito invocado pela Autoridade Tributária caducou no ano de 2017.

24. Devendo a sentença recorrida ser revogada por violação do disposto no n.º 2 do artigo 45.º da LGT e consequentemente deverá caducidade do direito à liquidação.

25. Caso assim não se entenda sempre se dirá que desde a data da alienação das acções (04-06-2014) até à notificação da oponente ora Recorrente (21-06-2018) decorreram mais de 4 anos.

26. Termos em que deverá o presente recurso ser julgado procedente por provado e consequentemente deverá ser declarada a caducidade do direito à liquidação do imposto – IRS.

Nestes termos e nos melhores de direito deverá V. Exa. dar provimento ao presente recurso, revogar a douta sentença recorrida e declarar a caducidade do direito à liquidação do imposto, assim se fazendo Justiça!»

Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a recorrida não contra-alegou.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta primeira Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

II – Delimitação do objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir:

i) se foi praticada a nulidade por omissão da convocação e de realização da audiência prévia prevista no artigo 87º-A do CPTA;

ii) se se verifica a nulidade arguida quanto à falta de discriminação dos factos provados e dos não provados, quanto à omissão de pronuncia relativa a factos importantes para a decisão da causa e a quanto à oposição entre os factos provados e a decisão;

iii) se ocorreu erro de julgamento por falta de inquirição as testemunhas arroladas pela recorrente;

iv) se foi efectuado errado julgamento da matéria de facto;

v) se ocorreu erro de julgamento de direito quanto à invocada violação do direito de audição prévia à liquidação;

vi) se o tribunal recorrido errou no julgamento da questão da falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade.

III. 1 – Fundamentação de facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

« A) Através da Ordem de Serviço nº OI201501441, foi feita inspecção tributária indiciada em 30/01/2018 e terminada em 03/05/2018 (cfr. RIT junto no registo nº 004475142 de 14/11/2018);

B) Em 03/05/2018, foi feito relatório de inspecção tributária onde se propuseram as seguintes correcções:

Original nos autos

(cfr. RIT junto no registo nº 004475142 de 14/11/2018);

C) A Oponente foi notificada da liquidação referente a IRS e a juros, no seguimento das correcções, em 21/06/2018, data da abertura do documento na caixa postal electrónica (cfr. doc. junto no registo nº 004483518 de 03/01/2019);

D) A Oponente veio intentar impugnação judicial, em 17/07/2018, que corre termos neste Tribunal, sob o nº 470/18.0BELLE (cfr. doc. 5 junto com a p.i.);

E) Em 03/08/3018 foi instaurado o processo executivo nº 1058201801173340 contra a Oponente (facto não impugnado);

F) Em 30/08/2018, foi emitida certidão de dívida em nome da Oponente nos seguintes termos:

Original nos autos

(cfr. fls. 39 do PEF);

G) A Oponente foi citada para o processo de execução, em 11/08/2018 (cfr. doc. 6 junto com a p.i. e informação da AT junta aos autos);»

Quanto à motivação fez-se menção de que «Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta aos autos cuja genuinidade não foi posta em causa..»

Mais se fez constar na sentença recorrida o seguinte: «Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»

III. 2 – Da apreciação do recurso

A recorrente alega que foi praticada uma nulidade por omissão de convocação e de realização da audiência prévia prevista no artigo 87º-A do CPTA.

Vejamos.

Os presentes autos constituem uma oposição ao processo de execução fiscal cujo regime processual está previsto nos artigos 203.º a 213.º do Código do Procedimento e Processo Tribuário (CPPT).

Nos termos do disposto no artigo 211.º do mesmo código cumprido o disposto não artigo anterior, que se refere à notificação do representante da Fazenda Publica para contestar, seguir-se-á o que para o processo de impugnação se prescreve a seguir ao despacho liminar. Significa que o processo nas acções de oposição à execução fiscal rege-se pelo disposto nas indicadas normas do CPPT e não pelo Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).

Embora possam funcionar de modo agregado, nos termos do disposto no artigo 8.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) assumindo cada um a designação de Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF), os tribunais administrativos de círculo (TAC) e os tribunais tributários (TT) são autónomos integrando cada um deles o correspondente âmbito de jurisdição: a jurisdição administrativa, no caso dos TAC e a jurisdição fiscal no caso dos TT, ambas integrando a jurisdição administrativa e fiscal, cada uma dispondo das suas próprias normas processuais, sem prejuízo da sua aplicação subsidiária prevista na lei.

No caso em apreciação, existindo normas processuais próprias não é de aplicar subsidiariamente o CPTA.

Na verdade, a tramitação processual prevista para as acções de oposição rege-se pelo disposto nos artigos 203 a 213.º do CPPT, como já o dissemos e, por força da remissão expressa constante do artigo 211.º, pelo que se dispõe nos artigos 110.º e ss do CPPT.

Nas referidas normas relativas à tramitação processual, por estarmos em presença deste meio processual de oposição, não se encontra prevista a realização da audição prévia que a recorrente convoca, nos termos do disposto no artigo 87.º-A do CPTA, cuja existência está prevista na tramitação respeitante à ação administrativa, que não é, repita- -se o caso dos autos.

Com efeito, o processo tributário rege-se por uma tramitação simplificada que não integra uma fase autónoma de saneamento, sendo este realizado na sentença.

Importa, por fim sublinhar que os Acórdãos dos TCA em que se sustenta a recorrente foram proferidos pela Secção de Contencioso Administrativo de cada um dos TCA, Sul e Norte, respectivamente, dizendo respeito a recursos interpostos em acções que corriam termos nos tribunais administrativos de círculo, não sendo, de todo, aplicáveis ao caso dos autos.

Assim se conclui que, não integrando o processo tributário de oposição à execução fiscal a fase de audiência prévia, não se impunha ao juiz realizá-la, e assim sendo, não se mostra omitida nenhuma fase processual e se conclui que não ocorre a arguida nulidade, improcedendo o recurso nesta parte.

Vejamos, então.

Dispõe o n.º 2 do artigo 123.º do CPPT que o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.

Nos termos do disposto no artigo 125.º do CPPT, com interesse para a questão que nos ocupa, constituem causas de nulidade da sentença, além de outros, a oposição dos fundamentos com a decisão e a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Quanto à questão da falta de especificação dos factos provados e dos não provados na sentença recorrida fez-se constar o seguinte: «Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.».

Como é bom de ver, o juiz a quo declarou que não existiram outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, leia-se, relevantes para a decisão de mérito, que importasse julgar como não provados.

Assim, não ocorre a apontada nulidade. Quando muito a pronuncia poderá configurar uma errada apreciação no julgamento efectuado, caso em que estaremos não no domínio da nulidade, mas antes no domínio do erro de julgamento, pelo que, improcede o recurso quanto a esta questão.

No que se refere à fonte de nulidade arguida relativa à manifesta oposição entre os factos com a decisão, a recorrente não substancia de que forma é que se verifica tal contradição, sendo certo que lhe cabe o ónus de especificar os fundamentos do recurso.

De qualquer forma, lida a fundamentação a sentença resulta claramente a congruência entre o silogismo da fundamentação desenvolvida na apreciação dos factos, a interpretação e aplicação do direito e a decisão que se alcançou, donde se conclui que também quanto a esse fundamento, importa julga-lo improcedente.

No que tange à falta de pronúncia sobre questões que o juiz devesse ter apreciado, desde já se adianta que também não se verifica a referida nulidade.

O juiz tem a obrigação de se pronunciar sobre todas as questões e não sobre todos os argumentos invocados para fundamentar a causa de pedir e o pedido.

No entanto, o que sucede no caso vertente é que a recorrente sustenta a arguição na omissão de factos que considera relevantes para o conhecimento da causa e que se relacionam com os factos geradores do imposto exequendo e como tal foram julgados irrelevantes para a decisão da causa razão pela qual não constam do probatório.

Ora, conforme determina o disposto no artigo 615.º, n.º 1 alínea d), do CPC, a sentença é nula quando o juiz não se pronuncie sobre «questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento».

No caso, não é apontada pela recorrente questão jurídica que não tenha sido dirimida pelo tribunal recorrido, mas antes matéria de facto que devia, no seu entender, ter sido levada ao probatório.

Donde se conclui que as alegadas omissões de pronúncia sobre questões de que cumpre conhecer não resultam provadas nos autos, o que determina a improcedência deste segmento do recurso.

Pretendia a recorrente provar que «quem auferia o dinheiro todo era a sociedade sendo desta todos os valores» a que se referem as mais valias tributadas, objecto de cobrança coerciva no PEF a que foi deduzida a presente acção de oposição e também o facto das acções não terem sido sujeitas a registo e por quem foram as ditas acções adquiridas (conclusão 8).

A recorrente indicou prova testemunhal. A juíza a quo indeferiu a produção de prova com o seguinte fundamento: «não se afigura necessário a produção de outras provas para além da constante dos autos.»

Resulta dos autos que, tendo em consideração o meio processual em causa – acção de oposição – o Tribunal a quo efectuou a ponderação entre o objecto do processo, os factos controvertidos ou não, a prova documental existente nos autos e a necessidade da prova adicional, tanto assim que solicitou ao órgão da execução que comprovasse nos autos a notificação a liquidação exequenda, concluindo não ser necessária a produção de prova testemunhal.

Conforme dispõe o artigo 13.º, n.º 1 do CPPT, ao juiz cabe a direcção e julgamento da causa impondo-se-lhe, não a realização e todas as diligências indicadas pelas partes, mas tão somente as necessárias à descoberta da verdade material, tendo em conta os factos alegados e a causa de pedir. À luz do citado preceito legal, apenas devem ser realizadas diligências úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que cumpra conhecer. Impondo-se ao juiz que dispense a produção de prova testemunhal quando os autos forneçam os elementos de prova necessários à decisão, como sucedeu no caso vertente, ou quando a prova testemunhal não constitua o meio de prova legal para o fim em vista.

As questões que a recorrente pretendia submeter a prova testemunhal não constituem questões que possam ser conhecidas no objecto da acção de oposição, uma vez que contendem com a legalidade da liquidação. Fornecendo os autos os elementos necessários ao conhecimento do objecto da oposição, estava o juiz vinculado a dispensar a inquirição das testemunhas evitando assim a prática ilícita de actos inúteis, conforme resulta do disposto no artigo 130.º do CPC, aplicável por força da remissão efectuada pela alínea e) do artigo 2.º do CPPT.

Como é sabido, a ilegalidade da liquidação da dívida exequenda só pode ser conhecida na oposição caso a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação, conforme se alcança do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, o que não sucede no caso vertente.

Acresce dizer, como se afirmou no segmento da sentença relativo ao saneamento dos autos, circunstância que não se encontra controvertida, a recorrente interpôs acção de impugnação destinada a impugnar a legalidade da liquidação aqui objecto de execução.

Assim se conclui pela improcedência das conclusões apreciadas.

i) «pese embora a impugnante ora recorrente tenha “alienado” as acções por 270.000,00€ e se encontre escrito em acto que tal montante foi pago, de facto tal situação, ainda, não ocorreu porquanto os títulos só em 2017 foram enviados como tendo sido requerido o registo em nome de M. B. ora Recorrente»;

ii) «as acções sempre foram da sociedade V. – S. M. – LDA., tendo sido adquiridas com o dinheiro da sociedade e deveriam ter sido registadas em nome da sociedade e transferida a sua propriedade, encontrando-se ainda em nome e posse de M. B., não tendo a contribuinte lucrado»;

iii) «quem auferia o dinheiro todo era a sociedade sendo desta todos os valores».

A apreciação da questão da impugnação, por insuficiência da matéria de facto fixada pelo Tribunal de 1.ª instância por este Tribunal «ad quem» pressupõe que a recorrente cumpra determinados ónus, conforme dispõe o artigo 640.º do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 2.º alínea e) do CPPT.

Analisadas as alegações e respectivas conclusões de recurso constata-se que não foi observado o pressuposto estabelecido na alínea b) do n.º 1 do artigo 640.º, do CPC, no que se refere aos concretos meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

Ainda assim, salienta-se que os factos que a recorrente pretende aditar ao probatório são relativos à génese dos factos tributários que conduziram à tributação e que poderão, eventualmente, ter interesse no âmbito de uma acção de impugnação em que se discuta a legalidade da liquidação e não para a oposição à execução que tem por fim a extinção ou anulação de actos praticados no processo de execução fiscal.

A recorrente reitera a confusão entre o que pode ser conhecido em cada um dos meios processuais previstos no CPPT. Na acção de oposição apenas podem ser objecto de conhecimento pelo tribunal os fundamentos taxativamente elencados nas diversas alíneas do n.º 1 do artigo 203.º do CPPT. Sendo por recorte ao pedido e à causa de pedir consubstanciada nos fundamentos ali previstos que a matéria de facto deve ser fixada, tendo subjacente uma lógica de adequação às questões a conhecer pelo tribunal, tendo presente que o meio processual em causa é a oposição à execução, e não como depositário de toda a narrativa invocada, relacionada com a legalidade da dívida exequenda que não se subsuma ao disposto no artigo 203.º, n.º 1, alínea h) do CPPT.

Assim, também se impõe quanto a este fundamento julgar improcedente este esteio do recurso.

Vejamos os termos em que o Tribunal recorrido julgou a questão no âmbito do saneamento dos autos.

«A Oponente veio apresentar fundamentos cujo meio não é o próprio, por não se encontrarem previstos no art. 204º do CPPT. São eles, a preterição da audiência prévia e a inexistência de “imposto”.

Tais fundamentos e atenta, inclusivamente, a causa de pedir só podem ser aferidos através de impugnação judicial.

Acresce que, os mesmos já foram invocados no processo 470/18.0BELLE a fim de obter a anulação da liquidação nº 20185005288092.

Assim sendo, quer o fundamento de preterição de audiência prévia, quer de inexistência de facto tributário, não podem ser apreciados em sede de Oposição.»

Sustenta a recorrente a sua alegação considerando que a oposição à execução é assim o meio adequado para que o executado possa reagir

Saber se ocorre ou não erro na forma do processo passa por atentar no pedido que foi formulado. No caso dos autos, o pedido formulado foi o de extinção da execução. O que está em causa é saber se as causas de pedir invocadas podem ou não fundamentar o pedido visto o elenco taxativo de fundamentos à oposição previsto no artigo 203.º do CPPT.

Se o fundamento invocado não integra o aludido elenco de fundamentos de oposição, então há que julgar improcedentes tal causa de pedir.

No caso, invocou a recorrente que foi violado o direito de audição prévia, por não ter sido notificada para se pronunciar sem indicar o fundamento de direito em que sustentou a cognoscibilidade da questão como fundamento de oposição.

É apenas na alegação do recurso que a recorrente vem explicitar que considera que a preterição de tal formalidade, que deveria ter tido lugar dentro do procedimento de inspecção tributária, tem como implicação que se considere que a cobrança da liquidação não estava autorizada, fundamento que na sua perspectiva se subsume na alínea a) do n.º 1 do artigo 203.º do CPPT.

A questão que a recorrente invoca constitui a violação de uma formalidade prevista no âmbito de um concreto procedimento prévio à liquidação que teria a potencialidade de contaminar o procedimento de liquidação determinando a ilegalidade da concreta liquidação, parecendo pretender a recorrente que tal invalidade se qualificaria como inexistência da liquidação.

Ora, a inexistência de imposto a que se refere a alínea a) do n.º 1 do artigo 204.º, n.º 1 do CPPT, reporta-se à ilegalidade abstracta e não à eventual ilegalidade concreta que a recorrente invoca e como tal não se subsume na aludida norma importando assim, a sua importa a improcedência da alegação de recurso.

O Tribunal recorrido apreciou a questão na vertente da falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade, nos seguintes termos:

«Nos termos do artigo 92º nº 1, do CIRS, “a liquidação do IRS, ainda que adicional, bem como a reforma da liquidação efectua-se no prazo e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da lei geral tributária.”

Por sua vez, art. 45º da LGT, na redação em vigor à altura, dispunha que:

“1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

2 - No caso de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos.

(…)

4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.

5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

6 - Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.”

Nos termos dos referidos nos normativos transcritos, sendo o IRS um imposto periódico, o prazo de caducidade é de 4 anos e conta-se a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário.

No caso em apreço, o IRS é do ano de 2014, logo, quando a notificação da liquidação se fez em 21/06/2018, ainda estava dentro do prazo dos referidos 4 anos.

Só seria aplicável o prazo de 3 anos, como defende a Oponente, se estivéssemos perante a situação prevista no nº 2 do art. 45º da LGT - erro evidenciado na declaração do sujeito passivo – ou “erro detectável mediante simples análise dessa declaração”, o que não é o caso dos autos (cfr. Acórdão do STA de 24/05/2016, proc. nº 0991/15.

Pelo que, tem de improceder o alegado pela Oponente.»

Conforme evidencia a própria recorrente na conclusão 22ª quando alega que «o erro evidenciado na declaração do sujeito passivo deve entender-se como o erro que a A.T. possa detetar através de um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo que esta esteja em poder da Administração Tributária e tenha sido obtida mediante inspeção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza, o que sucedeu in casu.» no caso dos autos não está em causa um erro evidenciado na declaração do sujeito passivo.

Com efeito, a própria recorrente no ponto 11 da petição inicial descreve as circunstâncias que determinaram a emissão da liquidação: «a liquidação teve assim a sua origem na correcção meramente aritmética à matéria colectável de IRS de 2014, por omissão à declaração de rendimentos de mais valias obtidas com a alienação de acções à data de 04-06-2014.»

Ora, a omissão da declaração e mais valias não constitui uma correcção que derive de erro evidenciado na própria declaração, já que implicou a pesquisa e a análise da declaração de rendimentos respeitante ao ano em que se verificou a aquisição dos valores mobiliários em causa e a confirmação dos elementos relevantes junto da sociedade a que se referem os referidos valores, não decorrendo dos elementos colocados à disposição da AT para a sua apreciação da correcção da declaração de rendimentos apresentada inicialmente.

Como se refere no Acórdão proferido pelo STA no processo n.º 0991/15, datado de 24/05/2016, citado pela Procuradora da República e recuperado na sentença recorrida:

«I - A aplicação do prazo de caducidade do direito à liquidação de 3 anos, estabelecido no n.º 2 do artigo 45.º da LGT, ao invés do prazo-regra de 4 anos estabelecido no n.º 1 do mesmo preceito legal, pressupõe a subsunção do caso dos autos ao “caso” de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”.

II - O critério legal para a redução para três anos do prazo de caducidade não é o da desnecessidade de recurso a fiscalização externa, antes o de se tratar de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”, o que pressupõe que se trate de erro “que é detectável mediante simples análise dessa declaração”, de erro “que a Administração tributária possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza”, pois que “Só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada detecção do erro”.»

Do que se deixou dito, importa concluir, como se decidiu na sentença recorrida, que o prazo de caducidade do direito à liquidação aplicável era o de 4 anos previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, pelo que, a apreciação efectuada pelo Tribunal recorrido julgando improcedente a questão da falta de notificação da liquidação antes de transcorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação não merece a censura que lhe vem dirigida, importando assim, a improcedência total do recurso.

IV – CONCLUSÕES

I - A tramitação processual prevista para as acções de oposição rege-se pelo disposto nos artigos 203 a 213.º do CPPT e, por força da remissão expressa constante do artigo 211.º, pelo que se dispõe nos artigos 110.º e ss do CPPT, não se encontrando prevista a realização da audição prévia estatuída no artigo 87.º-A do CPTA;

II - Não decorre de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo” a correcção à matéria tributável resultante do cruzamento de informações e da pesquisa de elementos de informação relativos a declaração de impostos de anos anteriores por não detectável pela Administração tributária através de um mero exame da coerência dos seus elementos, e assim sendo, obsta à caducidade do direito à liquidação a notificação da liquidação antes de decorrido o prazo geral de 4 anos.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam as Juízas que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 15 de Março de 2023.