1 - Relatório

a) - As partes e o objecto do recurso
... , não se conformando com a sentença do TT de Lisboa que julgou totalmente improcedente o recurso judicial interposto da decisão da Directora de Finanças de Lisboa, veio interpor recurso jurisdicional em cujas alegações concluiu deste modo:
1.ª O presente recurso visa, entre outras, a alteração da matéria de facto na sentença recorrida, motivo pelo qual, a Recorrente procedeu à gravação em CD do dos depoimentos prestados em audiência de julgamento;
2.ª Sucede que, os depoimentos das testemunhas encontravam-se parcialmente inaudíveis, sendo, por tal motivo, impossível proceder à sua transcrição na íntegra;
3.ª Pelo que, desde já se invoca a nulidade do julgamento, e a consequente nulidade da sentença;
4.ª A incorrecta gravação áudio ou vídeo que seja efectuada constitui uma omissão de acto que a lei prescreve, podendo influir na decisão da causa na medida em que condiciona a reacção das partes contra a decisão proferida sobre a matéria de facto;
5.ª Trata-se pois, de uma irregularidade processual que, a verificar-se, gera nulidade nos termos do artigo 195.°, do C.P.C., aplicável ex vi artigo 2.°, e), do C.P.P.T.;
6.ª Acresce que, no caso concreto, os depoimentos das testemunhas inaudíveis são relevantes e imprescindíveis ao Recorrente para alterar a matéria de facto fixada na sentença;
7.ª O Tribunal Central Administrativo Sul encontra-se impedido de tomar posição sobre a matéria de facto posta em crise por não terem acesso a todos os meios de prova produzidos sobre a matéria e, nessa medida, a falta de tais elementos impõe a nulidade da sentença, sob pena de coarctar ao Recorrente a possibilidade de reagir à decisão;
8.ª Face ao exposto, invoca-se a nulidade processual acima referida,
o ser anulado o julgamento, sendo que, em qualquer dos casos, deve ser anulada a sentença;
9.ª O Tribunal a quo andou mal ao considerar não provado o número 2 da matéria de facto não provada;
10.ª Ficou provado face ao depoimento da testemunha ...
... e aos documentos juntos aos autos que o dinheiro que foi levantado em numerário em 2008 ao balcão ... Alvalade foi, posteriormente, depositado em numerário noutra instituição bancária;
11.ª Pelo depoimento da testemunha ... ... , que se mostrou ser credível, objectivo e desinteressado, bem como dos documentos juntos aos autos, impunha-se uma resposta diferente;
12.ª Em consequência, e sem prejuízo da livre convicção do julgador, na livre apreciação da prova, entende o Recorrente que o n.° 2 da matéria de facto não provada deveria, ao invés, ter sido dado como provado;
13.ª Mais o Recorrente impugna expressamente o n.° 3 da matéria de facto não provada;
14.ª Foi feita prova testemunhal cabal na Audiência de Discussão e Julgamento, relativamente à matéria em causa, pela Testemunha ... ... , que revelou que o valor de 100 000 000$00 (cem mil contos) depositado pelo Recorrente, em 1 de Setembro de 1999, na conta de depósitos à ordem, do ... , foi aplicado numa conta no estrangeiro numa conta offshore - primeiramente nas Ilhas Cayman e depois transferida para Cabo Verde;
15.ª De acordo com o testemunho de ... ... não se justifica ter sido dado como não provado o n.° 3 da matéria de facto não provada;
16.ª Termos em que, entende o Recorrente que o n.° 3 da matéria de facto não provada constante da douta sentença, deveria e deverá ser julgado como "provado";
17.ª A douta sentença recorrida considerou que "a única consequência da caducidade da inspecção é a cessação do efeito suspensivo da liquidação, "contando-se o prazo desde o seu início", sendo que de tal contagem é que poderá resultar a ilegalidade da liquidação se houver excesso sobre o prazo de caducidade desta, nos termos do artigo 45.° da LGT";
18.ª Salvo o devido respeito, o Recorrente não concorda com esta
decisão;
19.ª Se o início da acção inspectiva deu-se em 23 de Abril de 2012 e terminou com a notificação do relatório de inspecção em 19 de Outubro de 2012, isto é, quatro dias antes do término do prazo de seis meses, legalmente previsto para a conclusão dos actos inspectivos, a Administração Tributária teria que reiniciar nos termos do artigo 53.°, do R.C.P.I.T., essa mesma acção inspectiva nos quatro dias após o trânsito em julgado da decisão do TCA Sul, o que não aconteceu;
20.ª Na verdade, a AT só reiniciou o procedimento em 7 de Junho de 2013, quando o trânsito em julgado da decisão do TCAS ocorreu em 23 de Maio dada a natureza urgente do presente processo;
21.ª Assim a acção inspectiva prolongou-se para além dos 6 meses previstos no artigo 36.º, do R.C.P.I.T.;
22.ª Do exposto conclui-se que o referido procedimento enferma de ilegalidade na medida em que excedeu o prazo máximo legalmente previsto (6 meses) para a conclusão do procedimento;
23.ª Assim sendo, deve o procedimento de inspecção em causa ser
considerado ilegal e, em virtude dessa ilegalidade, ser igualmente considerados ilegais todos os actos a que deu origem, a saber, as correcções à matéria tributável e a liquidação adicional;
24.ª Este facto - inspecção prolongada para além do prazo geral sem
prorrogação- determina a anulabilidade da liquidação emergente do procedimento (artigo 135.°, do C.P.A.);
25.ª Pelo que, salvo o devido respeito, andou mal o Douto Tribunal a quo ao não declarar a ilegalidade em que enferma o procedimento de inspecção, a qual desde já se reitera e invoca;
26.ª Acresce que, o Tribunal a quo entende não ocorrer, no caso sub
judice, a caducidade do direito à liquidação;
27.ª Salvo o devido respeito por opinião contrária, não podemos
perfilhar tal entendimento.
28.ª Do disposto nos artigos 46.°, da L.G.T. e 36.°, do R.C.P.LT. é de concluir que o prazo de inspecção é contínuo, devendo este ser concluído no prazo de 6 meses, com as excepções previstas no n.° 3 deste artigo;
29.ª O artigo 46.°, n.° 1, da L.G.T., prescreve que o prazo de
caducidade se suspende com a notificação ao contribuinte da ordem de serviço, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início.
30.ª Assim se se suspendeu o prazo de liquidação do exercício de 2008 com o início da acção inspectiva em 23/04/2012 certo é que atendendo a violação do prazo para a conclusão da acção inspectiva o prazo para a liquidação do imposto referente ao ano de 2008 já caducou, caducidade que desde já se invoca;
31.ª O Meritíssimo Juiz a quo apoiou o seu entendimento no artigo 46.°, n.° 2, da LGT, propugnando que "a interposição pelo recorrente, em 29 de Outubro de 2012, tem efeito suspensivo até ao trânsito em julgado da decisão final e que, por outro, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, à semelhança da sentença de primeira instância que confirmou, apenas se pronunciou e decidiu sobre a questão da falta de audição das testemunhas arroladas em sede de procedimento inspectivo, a decisão sobre o mérito da fixação de matéria colectável por aplicação de métodos indirectos relativa ao ano de 2008 — sobre a qual incide, afinal, o litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo — ainda não transitou em julgado, o que apenas sucederá quando a presente não for mais susceptível de recurso ordinário ou de reclamação, com o consequente prosseguimento da contagem do prazo para efeitos de caducidade do direito à liquidação";
32.ª Sem conceder, a tese do Douto Tribunal a quo, não pode lograr acolhimento, porquanto ainda que se entendesse estar o prazo de caducidade do direito à liquidação suspenso desde o início da instauração do recurso da decisão (que ocorreu em 29 de Outubro de 2012), até ao trânsito em julgado da decisão que se verificou a 23 de Maio de 2012 (cfr. resulta da alínea X) da matéria de facto provada), este sempre prosseguiria após o trânsito em julgado do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, pelo que a Administração Tributária apenas dispunha até ao dia 27 de Julho de 2013 proceder à liquidação, tendo em consideração que a 29 de Outubro de 2012 apenas restavam 64 dias para operar a caducidade do direito à liquidação;
33.ª A douta sentença recorrida fez incorrecta interpretação e
aplicação do artigo 36.°, do R.C.P.I.T. e do artigo 46.°, da L.G.T.;
34.ª Considerou o Douto Tribunal a quo que não é legalmente
exigida a notificação do sujeito passivo para se pronunciar sobre o projecto de conclusões nos casos em que o seu direito de audição vem a ser complementado pela Administração Tributária;
35.ª Também no que respeita a este entendimento e, salvo o devido respeito, o Recorrente não pode concordar com a douta sentença recorrida;
36.ª Ora, conforme resultada provado dos autos (vide alíneas Y), Z) AA) e AC) da matéria de facto provada), a Administração Tributária com o reinicio do procedimento inspectivo, em rigoroso cumprimento do princípio do contraditório que anteriormente violou, nos termos do artigo 53.°, do R.C.P.I.T., procedeu à inquirição de testemunhas arroladas (pese embora extemporânea) e foram juntos documentos pelo Recorrente;
37.ª Pelo que carrearam-se para os autos novas provas que teriam de ser apreciadas pela inspecção;
38.ª Face à existência de elementos novos, competia à AT notificar o sujeito passivo para se pronunciar sobre o projecto de conclusões, cfr. decorre do artigo 60.°, n.° 1, do R.G.I.T. e da Circular 13, de 08-07-1999, da Direcção de Serviços de Justiça Tributária;
39.ª Foram postergados os princípios da verdade material e da ação (artigos 6.° e 9.° do R.C.P.I.T.) e, sobretudo, o princípio do contraditório, acolhido pelo artigo 8.°, do R.C.P.I.T.);
40.ª Podendo, inclusive, tal omissão, ser entendida como uma evidente negação do direito de defesa, ou ao contraditório, do administrado (contribuinte) ante um projecto de decisão da Administração que tem a virtualidade de lhe causar sérios danos materiais ou patrimoniais, alterando de modo substancial a sua situação tributária;
41.ª O artigo 60.°, do R.C.P.I.T., obriga a Administração Fiscal a comunicar à entidade inspeccionada a possibilidade do exercício do direito de audição (corolário do direito de defesa) ante o projecto de relatório;
42.ª É forçoso concluir que há assim preterição de formalidades legais que ferem de nulidade todo o procedimento inspectivo, nulidade que desde já se invoca para todos os efeitos legais;
43.ª Ao decidir como decidiu, considerando não existir preterição de formalidade essencial do procedimento de inspecção, a douta sentença recorrida fez uma errada interpretação e aplicação do artigo 60.°, do R.C.P.I.T.;
44.ª Na asserção do douto Tribunal a quo as diligências levadas a
cabo pela Administração Tributária, designadamente, a deslocação do(s) inspector(es), em 5 de Abril de 2012 (data anterior à data da notificação da ordem de serviço ao sujeito passivo), à Quinta dos Cucos e o facto de esta, aquando da elaboração do relatório final, em 15 de Outubro de 2012 (notificado ao Recorrente em 19 de Outubro de 2012), aguardar a confirmação por correio electrónico de uma informação prestada por telefone, não configuram verdadeiros actos de inspecção;
45.ª Pelo que, entende o douto Tribunal a quo não se verificar qualquer invalidade do procedimento de inspecção;
46.ª Mais uma vez o Recorrente insurge-se contra tal entendimento;
47.ª Em primeiro lugar, o Tribunal a quo considera que a
deslocação do(s) inspector(es), em 5 de Abril de 2012 à Quinta dos Cucos, "não são mais do que tentativas de localização das instalações e do próprio sujeito passivo, com o intuito de com ele se estabelecer contacto para que se pudesse dar início ao procedimento de inspecção";
48.ª Porém, não podemos concordar, pois resulta, expressamente,
do relatório final, de 15 de Outubro de 2012, que a deslocação do(s) inspector(es), em 5 de Abril de 2012 à Quinta dos Cucos foi efectuada "com o intuito de averiguar a possibilidade de o sujeito passivo exercer a actividade de venda de artigos de vestuário (...)" (vide alínea G), da matéria de facto provada);
49.ª Ora, tal deslocação visou uma recolha de elementos de
informação do sujeito passivo, o que configura um verdadeiro acto material de inspecção realizado fora do procedimento de inspecção externo;
50.ª Em face do exposto, não oferece dúvida que, no caso que nos ocupa, o
início do procedimento de inspecção teve o seu início em 23 de Abril de 2012, conforme se alcançará na assinatura aposta pelo sujeito passivo na Ordem de Serviço, e surge mencionado na nota de diligência, no projecto de relatório e no relatório final;
51.ª Ora sucede na situação vertente e ao completo arrepio das referidas normas legais, houve lugar à prática de actos de inspecção antes o início do procedimento inspectivo
52.ª Mas não nos quedamos por aqui pois o facto a Administração Tributária se encontrar, à data da elaboração do relatório final (de 15 de Outubro de 2012), a aguardar pela confirmação de uma informação prestada por telefone pela Direcção-Geral de Veterinária, aponta para que tenha tido lugar a prática de actos de inspecção muito depois da data da conclusão do procedimento;
53.ª E não se diga que tal facto não configura a prática de qualquer acto de inspecção, pois dúvidas inexistem que a confirmação de uma informação solicitada a uma entidade subsume-se plenamente na alínea d), do n.° 2, do artigo 28.°, do R.C.P.I.T.;
54.ª De todo o exposto resulta que é inválido o procedimento inspectivo;
55.ª Ora, entendemos que o Meritíssimo Juiz a quo faz uma errada interpretação da matéria em apreço, pelo que incorre a mesma em erro de julgamento sobre a prática dos actos de inspecção;
56.ª A douta decisão recorrida considerou que o Recorrente não logrou infirmar a presunção de rendimento que decorre do disposto no n.° 5, do artigo 89.°-A, da L.G.T.;
57.ª Contudo, desde logo, salvo o merecido respeito, a prova produzida em audiência de julgamento, bem como, aquela que decorre dos demais elementos coligidos nos autos, não é susceptível de suportar a supra referida decisão;
58.ª Pela inquirição de testemunha ... ... ... conclui-se que a mesma era à data de 1999 gestor de cliente junto do ... do Recorrente;
59.ª Referindo que o sujeito passivo fez um depósito entre 1998 e 1999 na sua conta de 100 000 000$00 em cheque;
60.ª Confrontado esse depoimento com os documentos juntos aos autos ­anexo 10, do relatório final da Administração Tributária, folhas 3/11, verifica-se que em 1 de Setembro de 1999 houve um depósito de valores na conta numero 1727121.10.001 junto do ... do sujeito passivo;
61.ª Também a testemunha inquirida revelou que esse valor foi aplicado numa conta no estrangeiro numa conta offshore. Esclareceu que essa aplicação aparece no extracto denominado transferência, referiu que esteve presente quer no momento do depósito quer na da transferência para a conta offshore;
62.ª Referiu ainda que sabe que esse dinheiro depositado e transferido em 1999 foi levantado em numerário directamente da conta off shore e que os registos dos levantamentos se encontram junto dos bancos offshore;
63.ª Não viu, mas sabe que o dinheiro que foi levantado em
numerário em 2008 aos balcões ... alvaiade e que posteriormente foi depositado em numerário noutra instituição bancária pelo que o ónus da prova do contribuinte estava feita, uma vez que a origem do dinheiro vinha do deposito efectuado em 1999, não sendo exigível ao contribuinte a prova da origem desse dinheiro em 1999;
64.ª Relativamente a esta matéria invoca-se ainda as alíneas AT), AW) e AX) da matéria de facto provada constante da douta sentença;
65.ª LXV. Salvo melhor opinião em contrário, o depoimento da testemunha ... ... reforçado com os elementos documentais juntos aos autos, entre eles o print da conta IFI de cabo verde e um documento do ... datado de 10/07/2013 com o extracto detalhado dos movimentos da conta 600 125 208.10.001 desde 3 de Setembro de 2008 até 3 de Novembro de 2008, é prova bastante para provar o contrário do que foi sentenciado;
66.ª Pelo que dadas as provas apresentadas está por demais
justificado que o Recorrente levantou em numerário a quantia de 250 000€ em Outubro no Balcão de Alvalade, valor esse que deu origem ao depósito do mesmo valor efectuado em 10/12/2008 na conta ... ;
67.ª Assim, entende o Recorrente que fez prova cabal da fonte de manifestação de fortuna evidenciada, nos termos do artigo 89.°-A, n.° 3, da L.G.T., não lhe sendo possível juntar mais provas documentais para além das que juntou no Tribunal, dada a complexidade do processo ... que é do conhecimento público, facto que não poderá prejudicar o contribuinte, tendo inclusivamente a testemunha referenciado tal facto enquanto trabalhador do ...
68.ª Deve ser anulado o julgamento, sendo que, em qualquer dos casos, deve ser anulada a sentença;
69.ª Sem conceder, e caso a arguição das nulidades invocadas não proceda, deve julgar-se procedente o presente recurso e, por via disso, serem julgados como "provados" os pontos 2 e 3 da matéria de facto não provada constante da douta sentença recorrida;
70.ª Em consequência, e mesmo para o caso de não vir a ser alterada a matéria de facto em causa nos termos do presente recurso, o que não se concede, deverá sempre ser revogada a douta sentença recorrida e ser declarada a nulidade do procedimento de inspecção e da fixação da matéria colectável por métodos indirectos, e ser considerado caduco o direito à liquidação do exercício de 2008.
71.ª Porquanto, só assim será feita, inteira e sã Justiça!

Neste TCAS o EMMP emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Sem vistos vem o processo à conferência.

a) - De facto

A sentença consignou o seguinte probatório:
A) Em cumprimento da ordem de serviço n° 01201200575, de 16 de Fevereiro de 2012, foi efectuada uma acção inspectiva externa ao ora recorrente incidente sobre os rendimentos obtidos no ano de 2008, a qual resultou de oficio da Direcção de Serviços de Investigação e Fraude e Acções Especiais (DSIFAE), no qual o recorrente é indicado pela prática de operações financeiras decorrentes de uma actividade não declarada (cfr. fls. 38 a 68 do processo administrativo apenso e fls. 93 dos autos);
B) Em 6 de Fevereiro de 2012 foi remetida, por correio registado, carta-aviso ao ora recorrente, nos termos do disposto no artigo 49°, n° 1 do RCPIT (cfr. fls. 318 a 320 dos autos);
C) O recorrente assinou a ordem de serviço externa identificada em A) que antecede em 23 de Abril de 2012, nas instalações da Direcção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 38 a 68 do processo administrativo apenso e fls. 93 dos autos);
D) No âmbito da acção de inspecção externa referida em A) que antecede foi apurado que no ano de 2008 o ora recorrente realizou uma aplicação financeira no Banco ... , no montante de €500.000,00, tendo efectuado, em 1 de Setembro de 2008, um depósito em numerário na conta n° ... , daquele Banco, no montante de €250.000,00, e, em 10 de Dezembro de 2008, um outro depósito em numerário na mesma conta bancária, também no montante de €250.000,00 (cfr. fls. 38 a 68 do processo administrativo apenso);
E) Das declarações de rendimentos constantes do Cadastro do ora recorrente constam os seguintes rendimentos:
Ano 1989 — Rendimentos empresariais, no montante de €388,06
Ano 1990 — o
Ano 2003 — Rendimentos Prediais, no montante de €33.301,00
Ano 2006 - Rendimentos Prediais, no montante de €35.790,00
Ano 2007 - Rendimentos Prediais, no montante de €23.390,00
Ano 2008 — Rendimentos de Pensões, no montante de €3.209,08, e Rendimentos Prediais, no montante de €10.590,00
Ano 2009 — Rendimentos de Pensões, no montante de €3.799,60, e Rendimentos Prediais, no montante de €2.648,00
Ano de 2010 - Rendimentos de Pensões, no montante de €3.847,06
Ano de 2011 - Rendimentos de Pensões, no montante de €3.847,06 (cfr. fls. 38 a 68 do processo administrativo apenso e fls. 93 dos autos);
F) As declarações de rendimentos do ora recorrente e as respectivas liquidações, referentes aos anos de 2006 e 2007, foram emitidas oficiosamente (cfr. fls. 38 a 68 do processo administrativo apenso e fls. 93 dos autos);
G) No âmbito da acção de inspecção externa referida em A) que antecede, e tal como resulta dos termos do relatório final, sob o capítulo "11.3.4. Diligências efetuadas", foram realizados os seguintes actos e diligências:
"Enviada a carta aviso nos termos do n° 1 do artigo 49° do RCPIT para notificação prévia de procedimento inspetivo, em resposta à mesma, datada de 19-03-2012, foi remetido a estes serviços um mail contendo cópia da declaração de rendimentos modelo 3 do ano de 2008, do sr ... ... . A mensagem eletrónica não vinha assinada, e o remetente era a caixa de correio eletrónica ... @netcabo.pt.
Consultado o cadastro existente na AT constata-se que esta caixa de correio electrónica corresponde a um gabinete de contabilidade, com a firma ... GESTÃO SERViÇOS CONTABILIDADE E FISCALIDADE LDA, NIPC ... , com número de telefone ... .
Com o intuito de averiguar a possibilidade de o sujeito passivo exercer a atividade de venda de artigos de vestuário, no dia 05-04-2012 deslocámo-nos à Quinta dos Cucos, não sendo possível identificar o referido armazém.
Junto de uma garagem na ... , questionámos as duas pessoas que lá se encontravam, se conheciam o sr. ... , respondendo negativamente. Quando perguntámos por um armazém de roupas, foram ambos perentórios a indicar que só podia ser o dono do prédio perto da carpintaria.
Deslocámo-nos ao prédio indicado pelas pessoas, e pudemos constatar que se trata de um imóvel de três pisos (garagem, 10 e 20 andar), os dois últimos aparentam ser habitados e o portão da garagem tem duas câmaras exteriores de vigilância.
No café em frente à entrada, questionamos se conheciam o sr ... , responderam não conhecer. Quando perguntamos sobre o dono do prédio em frente disseram que não mora ali, quem lá vive são os filhos, e que não se chama ... .
Assim, não foi possível identificar o armazém que nos propunhamos encontrar.
No mesmo dia deslocamo-nos ao domicílio fiscal do sujeito passivo - Lg ... Lt 10 1 Be.
Pudemos constatar que está inserido numa zona que aparenta ser de bairro social, perto de um centro de acolhimento infantil da Santa Casa Misericórdia de Lisboa.
O prédio é constituído por 5 pisos habitacionais (rés do chão e 4 andares). Das diligências efetuadas neste local, não obtivemos qualquer informação. Das viaturas estacionadas no largo, não foi possível identificar alguma que esteja registada ern nome do sujeito passivo.
Questionado o funcionário de um café perto - " ... " - sobre se conhecia o sr. ... , este informou que não conhece.
No dia 16-04-2012 remeteu-se uma mensagem eletrónica para o ... @netcabo.pt a solicitar que o sr. ... ... comparecesse nestes serviços no dia 18-04-2012.
Em resposta foi-nos remetida, em 18-04-2012, uma mensagem eletrónica a Informar de que o sr. ... ... não ia estar presente e que o seu contacto podia ser estabelecido através do n° ... .
Contactada a empresa ... GESTÃO SERViÇOS CONTABILIDADE E FISCALIDADE LDA, (telefone n° ... ), a pessoa que nos atendeu, sr. ... , informou que foi ele que remeteu o mail a pedido do sr. ... ... .
Não sendo possível estabelecer ligação para o n° ... , por este estar desligado, deixou-se uma mensagem para que nos respondesse de volta.
No dia 19-04-2012, o sr. ... contactou telefonicamente estes serviços e foi combinado uma reunião no dia 23-04-2012. (...)"(cfr. fls. 38 a 68 do processo administrativo apenso e fls. 93 dos autos);
H) No dia 23 de Abril de 2012, o ora recorrente compareceu nos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, tendo prestado as seguintes declarações, conforme termo em anexo 1 ao relatório final:
Possui um imóvel na Costa da Caparica, outro em Chelas, que é a sua residência, e cinco armazéns na Quinta dos Cucos;
A actividade sempre foi ligada à criação de gado;
Nunca possuiu um imóvel no Alentejo;
O armazém com roupas estava arrendado, o comerciante de roupa era o inquilino. (cfr. fls. 69 do processo administrativo apenso);
I) Na mesma data, o ora recorrente ficou notificado para, no dia 9 de Maio de 2012, apresentar na Direcção de Finanças de Lisboa, os seguintes documentos:
Documentos bancários relativos aos depósitos efectuados em Dezembro de 2008;
Justificação da origem do depósito em numerário ocorrido em Dezembro de 2008, junto do ... , num montante aproximado de 250.000,00 euros;
Documentos comprovativos dessa justificação;
(...);
Documentos comprovativos da alienação da propriedade que possuía no Alentejo;
Documentos justificativos da origem do valor aplicado no montante de 500.000,00 euros;
Extractos bancários dos anos 2006; 2007 e 2008, das várias contas de que é titular (alíneas n° 2), 3) e 6). (cfr. fls. 70 do processo administrativo apenso);
J) No dia 9 de Maio de 2012, o sujeito passivo, ora recorrente, apresentou cópia dos extractos bancários do banco ... — conta n° ... , anos 2007 e 2008, Banco ... — conta n° ... , e Banco ... ­conta n° ... , tendo os Serviços de Inspecção Tributária verificado o seguinte:
... :
"1) Junta os extratos de 2007 e 2008;
Esta conta tem poucos movimentos e de baixo montante;
Tem como fluxos de inputs uma indemnização de um seguro e transferências do Instituto Segurança Social IP;
Os outputs financeiros são praticamente idênticos aos inputs e ocorreram em curto espaço de tempo;
A maior entrada ocorreu em 11-06-2008, por 6.849,27 euros, e foi transferência da Ocidental Vida;
No ano de 2008, o saldo em 01-01-2008 era de 549,48 euros e em 31-12-2008 era de 1.000,8o euros, pelo que ocorreu um aumento de 451,32 euros;"
Banco ... :
"i) Conforme o resumo da posição financeira em 29-04-2006, nesta data o sr ... ... possui um total de 2.412,92 euros, correspondente apenas ao saldo da conta à ordem;
Esta conta apresenta regulares entradas de dinheiro, sendo praticamente todas respeitantes a "Depósito De Numerário". No ano de 2008 os depósitos em numerário totalizam 25.703,00 euros, valor correspondente a vários depósitos que em média são de cerca de dois mil euros. A excepção vai para um depósito ocorrido em 07-01-2008 que foi de 10.000,00 euros;
A acompanhar estas constantes entradas de dinheiro, ocorrem constantes saídas de dinheiro, através da emissão de cheque;
Analisados os extratos de 2006 e 2007 constata-se existência de movimentos idênticos de entrada e saída de dinheiro;
Isto origina que o saldo em 31 de Dezembro de cada ano seja de € 2.436,20 em 2005, €4.131,72 em 2006, 5.000,02 em 2007. 2.500,00 em 2008:
No ano de 2008 ocorreu uma diminuição de 2.500,02 euros;" Banco ... : "i) Esta conta é, para os anos 2006 a 2008, a que apresenta mais movimentos;
O saldo da conta em 31 de Dezembro de cada ano foi de € 11.508,60 em 2005,
€1.034,52 em 2006, 8.055,01 em 2007, € 18,714,36 em 2008;
No ano de 2006 são efetuados diversos depósitos todos com a designação "DP - Deposito em Numerário", Em média são efetuados 8 depósitos por mês no montante unitário de 2.400,00 euros. Destacam-se os depósitos do mês de outubro de 2006, onde são efetuados dois depósitos, um de €20.000,00 e outro de C18.000,00, respetivamente em 25-10-2006 e 12-10-2006. As saídas são regulares ao longo do ano, e são todas efetuadas através da emissão de cheques;
No ano de 2007, à semelhança do ocorrido em 2006, são efetuados diversos depósitos todos com a designação "DP - Deposito em Numerário". Em média são efetuados 4 depósitos por mês, com valor unitário de 1.900,00 euros. O depósito mais elevado ocorreu em 27-04-2007 no montante de 10000.00 euros, sendo este o mês com mais depósitos. As saídas também são regulares ao longo do ano, e são todas efetuadas através da emissão de cheques;
No ano de 2008 os depósitos efetuados têm todos a designação "DP - Depósito em Numerário". Em média são efetuados 5 depósitos por mês. Em 01-09-2008 ocorre um "DP - Depósito em Numerário" no montante de 250.000,00 euros, e na mesma data é constituído um depósito a prazo "CDP" no mesmo montante, que rende juros mensalmente. Na data de 10-12-2008 é efetuado outro "DP - Deposito em Numerário" no montante de 250.000.00 euros, e em 11-12-2008 constituído em depósito a prazo.
Em 31-12-2008 ambos os depósitos são mobilizados, e na mesma data é constituído um depósito a prazo no montante de 500.000,00 euros;
Em 2008 os rendimentos líquidos destes depósitos a prazo, juros deduzidos da retenção na fonte, são de cerca de 4.000,00 euros;
No ano de 2006 as entradas de numerário totalizam cerca de 204 mil euros e as saídas através de cheques emitidos foram de cerca de 214 mil euros;
No ano de 2007 as entradas de numerário totalizam cerca de 89 mil euros e as saídas através de cheques emitidos foram de cerca de 82 mil euros;
Ao contrário dos anos anteriores, no ano de 2008 as entradas de numerário totalizam cerca de 636 mil euros e as saídas através de cheques emitidos foram de cerca de 129 mil euros;
O saldo em 01-01-2008 era de 8.055,01 euros e em 31-12-2008 era de 18.714,36 euros, pelo que ocorreu um acréscimo de 10.659,35 euros além dos 500.000,00 euros do depósito a prazo constituido em 31-12-2008. Do acréscimo de 10.659,35 euros, parte destes (4.037,75 euros) são justificados pelos juros líquidos recebidos, pelo que existe 6.621,60 euros de acréscimo não justificado;" (cfr. fls. 38 a 68 e 78 a 134 do processo administrativo apenso);
K) Por entender que os maiores valores e a carecer de esclarecimentos eram os respeitantes ao Banco ... , os Serviços de Inspecção Tributária, pelo ofício n° 038540, de 10 de Maio de 2012, notificaram o sujeito passivo, ora recorrente, no âmbito dos artigos 63° da LGT e 90, 29° e 37° do RCPIT, para, no prazo de dez dias, apresentar os seguintes documentos:
1. Comprovativo bancário dos seguintes depósitos efetuados na conta do Banco ... :
Montante de €17.500,00 na data de 13-02-2008; Montante de €11.000,00 na data de 27-05-2008; Montante de € 250.000,00 na data de 01-09-2008;
Montante de € 250.000,00 na data de 10-12-2008;
2. Justificação da origem dos depósitos referidos no ponto anterior, devidamente comprovada. (cfr. fls. 38 a 68, 71 e 72 do processo administrativo apenso);
L) Em resposta, em 24 de Maio de 2012, o ora recorrente apresentou requerimento, subscrito por Advogado que juntou procuração forense, e a que chamou "Direito de Audição", onde, além de requerer a audição das testemunhas que identificou, expôs o seguinte:
"1. Os depósitos em numerário alvo do processo do relatório foram contabilizados em conformidade com o princípio da especialização dos exercícios e não se encontram devidamente documentados, tendo em vista a demonstração da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos, sempre foi usual da parte do contribuinte investigado negociar e fazer depósitos em numerário.
2. Não ocorreu pois violação do disposto na Lei Geral Tributária.
3. Com efeito, a legalidade do procedimento adoptado pelo contribuinte inspecionado só poderia estar em causa se demonstrasse que o mesmo teria histórico ou indicios de actos ou práticas ilegais (fossem de natureza fiscal ou criminal).
4. Sucede que tal facto nunca surge sequer questionado pela inspeção tributária (pelo mesmo até ao momento e que a suceder constrangerá manifestamente a idoneidade e bom nome do contribuinte).
5. O contribuinte em 1999 abriu conta no BES com numerário de CEM MILHÕES DE ESCUDOS (500.000€) conforme prova documental e testemunhal que se protesta juntar.
6. O contribuinte desde tal data, 1999, veio a fazer movimentos desse seu dinheiro, investindo-o e utilizando em proveito próprio.
7. Tais aplicações e investimentos foram realizados em Portugal como no estrangeiro.
8. Sucede porém que face à crise económica de 2008 com a existência dos denominados "produtos financeiros tóxicos", o mesmo reconhece que lhe oferece maiores garantias de salvaguarda do seu património os bancos NACIONAIS.
9. Assim o contribuinte entendeu efectivamente colocar o seu dinheiro que tinha em numerário no ... (DEPOSITANDO EM 1-9-2008 e 10-12-2008 a verba de 500.000€).
10. Sendo tal atitude transparente e verdadeira, a forma de gerir os seus negócios podem efetivamente serem comprovados por outros comerciantes que com ele negociaram gado durante os vários anos de atividade que se indicam como testemunhas.
11. Na realidade, os documentos de suporte só podem ser no caso em apreço os documentos internos já facultados à inspecção tributária, não tendo o contribuinte qualquer tipo de escrita organizada.
12. No caso concreto, o contribuinte dispõe e já apresentou os documentos comprovativos e possíveis questão.
Em face do exposto não deverão proceder as conclusões do projecto de relatório, arquivando-se o procedimento de inspecção." (cfr. fls. 73 a 75 do processo administrativo apenso);
M) Por entender que o sujeito passivo não apresentou nenhum documento justificativo da origem dos depósitos bancários efectuados no exercício de 2008, os Serviços de Inspecção Tributária, pelo oficio n° 056746, de 17 de Julho de 2012, solicitaram ao sujeito passivo, ora recorrente, nos termos do artigo 63°-B da LGT, autorização para a consulta de todas as contas e documentos bancários em seu nome (cfr. fls. 135 e 136 do processo administrativo apenso);
N) O ofício identificado na alínea antecedente foi devolvido ao remetente com a menção "não reclamado" (cfr. fls. 137 e 138 do processo administrativo apenso);
O) Tal como resulta dos termos do relatório de inspecção tributária, sob o capítulo "11.3.6.2. - Informação prestada pela Direção-Geral de Veterinária", como nos contactos pessoais estabelecidos entre os Serviços de Inspecção Tributária com o sujeito passivo este fez menção que a sua actividade foi relacionada com suínos e bovinos, aqueles Serviços, em 16 de Julho de 2012, solicitaram informações à Direção-Geral de Veterinária, a qual veio, telefonicamente, informar que não consta, nas suas bases de dados atuais, - em uso desde aproximadamente o ano 2000 - que o sujeito passivo tenha negociado com suínos, bovinos ou outro tipo de animal, tendo os Serviços de Inspecção Tributária ficado à espera do envio desta confirmação por correio electrónico (cfr. fls. 38 a 68 e 77 do processo administrativo apenso);
P) Em data concretamente não apurada, o ora recorrente foi notificado, para efeitos de exercício do direito de audição prévia, do projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos para a determinação do rendimento sujeito a IRS (cfr. fls. 38 a 68 do processo administrativo apenso);
Q) Por requerimento de 24 de Setembro de 2012, o ora recorrente exerceu o direito de audição prévia, onde, além de requerer a audição das seis testemunhas que identificou, expôs o seguinte:
"1. Os depósitos em numerário alvo do processo do relatório foram contabilizados em conformidade com o princípio da especialização dos exercícios e não se encontram devidamente documentados, tendo em vista a demonstração da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos, sempre foi usual da parte do contribuinte investigado negociar e fazer depósitos em numerário.
2. Não ocorreu pois violação do disposto na Lei Geral Tributária.
3. Com efeito, a legalidade do procedimento adoptado pelo contribuinte inspecionado só poderia estar em causa se demonstrasse que o mesmo teria histórico ou indicios de actos ou práticas ilegais (fossem de natureza fiscal ou criminal).
4. Sucede que tal facto nunca surge sequer questionado pela inspeção tributária (pelo mesmo até ao momento e que a suceder constrangerá manifestamente a idoneidade e bom nome do contribuinte).
5. O contribuinte em 31/08/1999 depositou em numerário CEM MILHÕES DE ESCUDOS (500.000€) conforme prova documental e testemunhal que se junta (doc. n° 1).
6. O contribuinte desde tal data, 1999, veio a fazer movimentos desse seu dinheiro, investindo-o e utilizando em proveito próprio.
7. Tais aplicações e investimentos foram realizados em Portugal como no Estrangeiro que tiveram lugar entre 1999 e 2002 (ou seja, há cerca de 10 anos).
8. Sucede porém que face à crise económica de 2008 com a existência dos denominados "produtos financeiros tóxicos", o mesmo reconhece que lhe oferece maiores garantias de salvaguarda do seu património os bancos NACIONAIS.
9. Assim o contribuinte entendeu efectivamente colocar o seu dinheiro que tinha em numerário no ... (DEPOSITANDO EM 1-9-2008 e 10-12-2008 a verba 500.000€).
10. Sendo tal atitude transparente e verdadeira, a forma de gerir os seus negócios podem efetivamente serem comprovados por outros comerciantes que com ele negociaram gado durante os vários anos de atividade que se indicam como testemunhas.
11. Na realidade, os documentos de suporte só podem ser no caso em apreço os documentos internos já facultados à inspecção tributária, não tendo o contribuinte qualquer tipo de escrita organizada.
12. Acresce dizer que o contribuinte sempre trabalhou em negócios de gado, (período entre1960 e 1995) durante 35 anos, posteriormente abandonou este negócio e dedicou-se ao arrendamento de armazéns (1996-2008) (doc. n° 2 a 15).
13. É falso que o contribuinte tenha uma propriedade no Alentejo.
14. O contribuinte como prova da sua boa fé e transparência, desde já autoriza o levantamento do sigilo bancário.
15. Aqui chegados, o contribuinte pelo doc. 1 que junta faz prova cabal e documental (conforme se exige) da proveniência das verbas que foram causa desta inspecção.
Em face do exposto, não deverão proceder as conclusões do projecto de relatório, arquivando-se o procedimento de inspecção." (cfr. fls. 139 a 141 do processo administrativo apenso);
R) Com o requerimento mencionado na alínea antecedente, o ora recorrente juntou, além do mais, extracto da conta à ordem n° 1727121.10.001 do ... , relativo ao período compreendido entre 25 de Janeiro de 1999 e 1 de Janeiro de 2002 (cfr. fls. 142 a 145 do processo administrativo apenso);
S) Pelo oficio n° 75239, de 1 de Outubro de 2012, foi o ora recorrente notificado, em conformidade com o disposto no n° 4 do artigo 59° da LGT e com o n° 3 do artigo 29° do RCPIT — princípio da colaboração, para apresentar elementos complementares ao exercício do direito de audição prévia, nomeadamente:
"- extratos bancários e outros elementos documentais comprovativos do destino e de todas as movimentações posteriores do valor de ioo.000.000$oo (cem milhões de escudos), debitado na conta n. 1727121.10.001, através de cheque de caixa, no dia 2 de setembro de 1999 (V/ Doc. 1), desde esta data até ao final do ano de 2008;
documentos comprovativos das aplicações e investimentos efetuados ­constituição, levantamento ou resgate (V/ ponto 7); demais documentos que tiver por conveniente." (cfr. fls. 16o e 161 do processo administrativo apenso);
T) Em 8 de Outubro de 2102, o ora recorrente apresentou pedido de aclaração da notificação para juntar elementos complementares referida na alínea antecedente, pedindo que a Administração Tributária esclareça e justifique o porquê de tal pretensão (cfr. fls. 159 do processo administrativo apenso);
U) Em 19 de Outubro de 2012, o ora recorrente foi notificado do Relatório Final de Inspecção Tributária, datado de 15 de Outubro de 2012 (cfr. fls. 279 a 316 dos autos);
V) Em 29 de Outubro de 2012, o ora recorrente interpôs recurso da decisão que fixou o rendimento colectável do recorrente para o ano de 2008 por acréscimo patrimonial, ao abrigo dos artigos 89°-A, n.º 7 da LGT e 146°-B do CPPT, dando origem ao Processo n° 2793/12.3BELRS, que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa (cfr. acordo e fls. 276 dos autos);
W) Por sentença de 25 de Fevereiro de 2013, confirmada por Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 7 de Maio de 2013, proferido no Recurso n° 06621/13, foi anulada a decisão recorrida, por vício de violação de lei, por não ter sido dada a oportunidade, requerida pelo recorrente, de demonstrar o contrário, através da inquirição de testemunhas que indicou (cfr. fls. 276 e fls. 325 a 356 dos autos);
X) O Acórdão referido na alínea antecedente transitou em julgado em 23 de Maio de 2013 (cfr. fls. 276 dos autos);
Y) Pelo ofício n° 39457, de 4 de Junho de 2013, foi o recorrente notificado pela Director de Finanças de Lisboa de que se iria proceder ao reinicio do procedimento, nos termos do n° 3 do artigo 53° do RCPIT, e para apresentar, no dia 17 de Junho de 2013, na Direcção de Finanças de Lisboa, a testemunha Jorge Humberto Alves Correia Batista, indicada em sede de direito de audição ao projecto de relatório da acção inspectiva, a fim de ser inquirida em termo de declarações (cfr. fls. 174 do processo administrativo apenso);
Z) Em 17 de Junho de 2013 foi ouvida, na Direcção de Finanças de Lisboa, a testemunha ... ... , tendo o recorrente prescindido, na mesma data, da audição das restantes testemunhas indicadas (cfr. fls. 178 a 18o e 182 do processo administrativo apenso);
AA) Na diligência, o recorrente, por requerimento dirigido à Directora de Finanças de Lisboa, subscrito pela sua Mandatária, ali presente, que juntou procuração conferindo poderes forenses gerais ao procedimento, requereu fosse notificado o ... para "esclarecer qual o destino da transferência de 100.000$00 efectuada em 1999/09/09 da conta de depósito à ordem n° 1727121.10.001 (...) se em 2008 o Sr. ... ... , NIF ... , procedeu ao levantamento em numerário no balcão de Alvaiade Lisboa do valor de 500.000€ em numerário" (cfr. fls. 183 e 184 do processo administrativo apenso);
AB) Pelo ofício n° 44302, de 26 de Junho de 2013, a Directora de Finanças de Lisboa notificou o recorrente, através da sua Mandatária, entre o mais, do seguinte:
"(...) Pese embora o prazo para o exercício do direito de audição já ter decorrido, tendo o mesmo, aliás, sido exercido pelo sujeito passivo ... da Conceição ... , em 2013-09-24 (estando agora em causa apenas o cumprimento do determinado pelo douto acórdão supra citado), e tendo a AT procedido, no projeto de relatório, à avaliação indireta da matéria coletável em sede de IRC, demonstrando que se verificam os pressupostos para essa avaliação, por força do n° 3 do artigo 89°-A, da Lei Geral Tributária, é ao sujeito passivo que incumbe o ónus da comprovação de que a realidade corresponde aos factos por si alegados e a prova do excesso da quantificação efetuada pela AT.
No entanto, porque os documentos cuja junção se pretende que seja feita estarão, alegadamente, relacionados com a prova testemunhal produzida, e deveriam ter sido entregues em 2013-06-17, não querendo a AT coarctar os interesses do sujeito passivo, notifica-se V. Exa. Para, no prazo de io dias, juntar ao processo os documentos que entender serem importantes para o apuramento da descoberta da verdade material, a saber:
o comprovativo do destino da transferência de 100 000 000$00 efetuada da conta de depósito à ordem n° 1727121.10.001 do ... , em 1999-09-01 e não 1999-09-09, como por lapso foi referido no requerimento apresentado;
o comprovativo de que o sujeito passivo ... levantou, em 2008, €500000,00, em numerário, do balcão de Alvalade, em Lisboa, do ... ." (cfr. fls. 185 do processo administrativo apenso);
AC) Na sequência da notificação referida na alínea antecedente, o ora recorrente juntou ao procedimento um print dos movimentos da conta IFI de Cabo Verde com o n° ... .10.1, entre 3 de Setembro de 2008 e 3 de Novembro de 2008, e alegou que o levantamento em numerário de C250.000,00 com data de 31 de Outubro de 2008 que ali consta foi o que deu origem ao depósito em numerário efectuado em io de Dezembro de 2008 na conta do ... . (cfr. fls. 187 e 188 do processo administrativo apenso);
AD) Em 24 de Julho de 2013, foi elaborado o Relatório Final de Inspecção Tributária (cfr. fls. 38 a 68 do processo administrativo apenso);
AE) Do relatório de inspecção tributária consta, no capítulo "IV — Motivos e Exposição dos Factos que Implicam o recurso a Métodos Indirectos", o seguinte:
"Face ao exposto, apuraram-se os seguintes factos:
O sujeito passivo efetua regularmente depósitos em numerário e emissões de cheques;
Em 01-09-2008 efetua um depósito no ... em numerário no montante de 250.000,00 euros;
Em 10-12-2008 efetua outro depósito no ... em numerário pelo montante de 2500000,00 eurnc;
O sujeito passivo nunca declarou rendimentos que lhe permitissem deter tão elevado montante;
No ano de 2008 declarou rendimentos no montante de 13.799,08 euros. Nos anos de 2006 e 2007 foram-lhe emitidas as declarações oficiosas de rendimentos Modelo 3;
Quando notificado, por duas vezes, uma pessoalmente e outra via postal, para justificar a origem dos 500.000,00 euros depositados no ... , o sujeito passivo não apresentou documentos justificativos;
Entre o início e o fim do ano de 2008, o sujeito passivo tem um acréscimo patrimonial de 483.924,55 euros, conforme quadro seguinte, e não apresenta provas justificativas sobre a sua origem.
Quadro IV-1

Descrição	Valor do acréscimo/diminuição
... : diferença entre o saldo final e inicial	+451,32
... : valor justificado pela indemnização da Ocidental Vida	-6.849,27
…: diferença entre o saldo final e inicial	-2.500,02
... : diferença entre o saldo final e inicial	+10.659,35
... : valor do depósito a prazo efetuado em 31/12/2008	+500.000,00
... : valor justificado pelos juros líquidos recebidos dos depósitos a prazo	-4.037,75
TOTAL	497.723,63
Valor justificado pela declaração de Rendimentos Modelo 3 do ano de 2008	-13.799,08
Acréscimo Patrimonial não justificado	483.924,55

Convém citar o disposto, para o ano de 2008, na alínea f) do n° 1 do artigo 87° da Lei Geral Tributária "Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação".
Concluímos que existe uma divergência não justificada em mais de um terço, entre o rendimento declarado (13.799,08 euros em 2008) e o acréscimo de património (500.000,00 euros), tal como decorre da alínea f) do n° 1 do artigo 87° da Lei Geral Tributária, e que determina a avaliação indireta, nos termos do n° 5 do artigo 89°-A da lei Geral Tributária.
Conforme refere o n° 3 do artigo 89°-A da lei Geral Tributária "verificadas as situações previstas no n° 1 deste artigo, bem como na alínea f) do artigo 87°, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados."
O sujeito passivo foi notificado por duas vezes, uma pessoalmente e outra via postal, para que justificar a origem dos 500.000,00 euros, o que não veio a fazer, conforme exposto anteriormente.
O n° 11 do artigo 89°-A da lei Geral Tributária refere que "a avaliação indirecta no caso da alínea f) do n° 1 do artigo 87° deve ser feita no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias". Em resposta à notificação (anexo 2) para exibir os extratos das contas de que é titular, o sujeito passivo veio apresentar os extratos bancários do ... , … e ... .
O sujeito passivo não fez menção à existência de outras contas bancárias. pelo que analisadas estas contas bancárias - ponto 11.3.6.3 - encontra-se salvaguardado o disposto no n° ff do artigo 89°-A da lei Geral Tributária.
De acordo com o exposto no n° 5 do artigo 89°-A da lei Geral Tributária o rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, será o acréscimo de património no período em que ocorre." (cfr. fis. 38 a 68 do processo administrativo apenso);
AF) Do relatório de inspecção tributária consta, nos capítulos IX e X, sob a epígrafe "Direito de Audição", o seguinte:
"No dia 24-09-2012 veio o contribuinte exercer o Direito de Audição (entrada n° 090056) através de documento remetido e assinado pelo mandatário, advogado ... Jaime Lopes Pereira (anexo 10). Sobre a matéria em questão:
No que concerne aos pontos 1 e 2, "Os depósitos em numerário alvo do presente processo do relatório foram contabilizados em conformidade com o princípio da especialização dos exercícios e não se encontram devidamente documentados, tendo em vista a demonstração da sua indispensabilidade para obtenção dos proveitos, sempre foi usual da parte do contribuinte investigado negociar e fazer depósitos em numerário" (sic.) e "Não ocorreu pois violação do disposto na Lei Geral Tributária" (sic.), refira-se que, não estando o contribuinte registado como exercendo qualquer atividade, no ano objeto de análise, não existe qualquer sujeição ao princípio da especialização dos exercícios, pelo que não foi indiciada qualquer infração ao sujeito passivo relativa a esse princípio, como aludido no ponto 2;
No ponto 3 refere que "... a legalidade do procedimento adoptado pelo contribuinte inspeccionado só poderia estar em causa se demonstrasse que o mesmo teria histórico ou indícios de actos ou práticas ilegais." (sic.), acrescentando, no ponto 4, que esse indício nunca foi questionado até ao momento pela Inspeção Tributária, e a suceder, constrangeria "... manifestamente a idoneidade e bom nome do contribuinte.";
Face ao alegado, cumprirá referir que os atas inspetivos visam, também entre outros aspetos, a recolha ou não de provas da existência de actos ou práticas ilegais, de natureza fiscal;
Em momento algum se colocou em causa o bom nome e a idoneidade do contribuinte durante a recolha de elementos, tendo todo o procedimento ocorrido dentro dos trâmites legais, pelo que, em devido tempo, foi dada ao sujeito passivo, de acordo com a lei, a possibilidade de contraditório;
. Relativamente aos montantes depositados, aplicados e investidos, tanto em Portugal como no estrangeiro, conforme relatado nos pontos 5, 6, 7, 8 e 9, para além da cópia do extrato bancário onde consta o deposito de 100.000.000800 em 31/08/1999, o contribuinte nada mais acrescenta que possa fazer prova, quer da origem do dinheiro, quer dos aludidos investimento, não permitindo à inspeção tributária concluir pela identidade dos montantes em causa;
Salientamos que, nos termos e para os efeitos da alínea f) do n° 1 do artigo 87° da LGT, na redação vigente à data dos factos, a "Existência de uma divergéncia não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo periodo de tributação", implica a aplicação de métodos indirectos;
Efetivamente, dos atos inspetivos resultou, conforme ponto IV - Motivos e Exposição dos Factos que implicam o recurso a Métodos Indiretos, a detecção de uma divergência não justificada em mais de um terço, entre o rendimento declarado (13.799,08 euros em 2008) e o acréscimo de património (483.924,55 euros), tal como decorre da alínea O do n° 1 do artigo 87° da LGT, situação que per si determina a avaliação indireta, nos termos do n° 5 do artigo 89°-A da LGT;
Ora, tendo o sujeito passivo sido notificado por três vezes, uma pessoalmente e duas por via postal, para que justificasse a origem dos 500.000,00 euros, apenas juntou, no exercício do seu contraditório o extrato bancário onde, efetivamente, consta um depósito de idêntico montante em 31-08-1999; porém, o mesmo é transferido um dia depois para destino desconhecido;
O sujeito passivo só efetua depósitos em numerário, sem nunca justificar verdadeiramente a sua origem, não sendo identificáveis quaisquer transferências entre contas bancárias nacionais e/ou estrangeiras;
Acresce que os rendimentos declarados à Autoridade Tributária são reduzidos ou inexistentes (ver ponto 11.3.3.), face aos montantes depositados;
. No respeitante aos pontos io, 11, 12 e 13, nunca se afirmou que o contribuinte tinha propriedade no Alentejo nem se colocou em causa a atividade exercida de negociação de gado;
Junta ainda testemunhas. Todavia, nunca desconsiderando os artigos 72° da LGT, bem como o artigo 50° do CPPT, cabe ao inspetor a prudente análise sobre a pertinência da inquirição de testemunhas, face aos factos a provar, assim como da fase do procedimento em causa;
Estando em causa movimentos bancários, a prova dos mesmos terá de ser documental, porquanto a eventual inquirição de testemunhas nada acrescentará à verdade material que consubstancia o presente relatório.
Sendo em si uma presunção, a alínea f) do n° 1 do artigo 87° da LGT, após verificados os seus pressupostos implica para o "... sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados", invertendo-se aqui o ónus da prova.
Mais, sempre se inverteria o ónus da prova, porquanto este recai sob quem invoca os factos constitutivos de direitos, nos termos e para os efeitos do artigo 74° da LGT, factos esses invocados pelo sujeito passivo no Anexo 10, pontos 5, 6, 7 e 8.
Verdadeiramente, o sujeito passivo nunca satisfez a necessidade de prova (constituição, levantamento ou resgate do montante), não obstante ter sido diretamente questionado e instado a fazê-lo.
O n° 11 do artigo 89°-A da lei Geral Tributária refere que "... a avaliação indirecta no caso da alínea f) do n° 1 do artigo 87° deve ser feita no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias". Em resposta à notificação (anexo 2) para exibir os extratos das contas de que é titular, o sujeito passivo veio apresentar os extratos bancários do ... , BES e ... .
O sujeito passivo não fez menção à existência de outras contas bancárias, pelo que analisadas estas contas bancárias - ponto 11.3.6.3 - encontra-se salvaguardado o disposto no n° 11 do artigo 89°-A da lei Geral Tributária.
De acordo com o exposto no n° 5 do artigo 89°-A da lei Geral Tributária o rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, será o acréscimo de património no período em que ocorre.
Instado a pronunciar-se novamente sobre as questões supra, nomeadamente do destino dado aos valores depositados em 31-08-1999 e transferidos para parte incerta um dia depois, através de um pedido complementar de elementos para junção ao Direito de Audição (Anexo ir), efetuado em conformidade com o disposto no n° 4 do artigo 59° e 6o° ambos da LGT, e com o n° 3 do artigo 29° do RCPIT - Princípio da Colaboração - o sujeito passivo não juntou qualquer prova ou justificação.
O contribuinte não provou que o valor depositado em 2008, objecto do presente procedimento inspetivo, teve origem no depósito efetuado em 1999;, no valor de 100.000$00. Não provou igualmente posteriores movimentos que alega, não constituindo o extrato bancário enviado pelo sujeito passivo, de per si, prova quer da natureza quer da origem do depósito efetuado em 2008.
Por último, sublinhe-se e saliente-se que o ónus da prova se inverte por efeito da alínea f) do n° 1 do artigo 87° da LGT, porquanto o levantamento do sigilo bancário consubstancia-se numa faculdade da Autoridade Tributária e Aduaneira e não um dever.
Em conclusão, o sujeito passivo não provou, como lhe competia, a origem do acréscimo patrimonial evidenciado, pelo que são de manter as correções anteriormente propostas no Projeto de Relatório e agora vertidas no presente Relatório. (...)
X.2. Análise da Inquirição
Em sede de apreciação do direito de audição, e no que respeita ao cumprimento da decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Sul, cumpre à AT pronunciar-se sobre as declarações prestadas pela testemunha, o que o faz com os seguintes fundamentos:
O sujeito passivo apresentou prova testemunhal para que viesse confirmar o depósito de cem milhões de escudos efetuado, em 1999-08-31, em numerário e a forma de gerir os seus negócios.
Sobre o alegado, não foi produzida prova documental, baseanco-se as declarações da testemunha em meras generalidades:
Sabe da atividade de compra e venda de gado desenvolvida pelo sujeito passivo;
Pensa que o sr. ... ... tem armazéns arrendados;
Indicou que, em 1998 ou 1999 foram depositados em cheque 100.000.000$00, montante que foi transferido para uma conta off-shore nas ilhas Cayman, não especificando o dia e o mês nem qual o ano em concreto que este depósito foi realizado;
Presenciou o depósito do cheque e a transferência para a conta off-shore, mas não apresentou prova documental das operações;
Não afirma com segurança que o dinheiro depositado provinha do BES ou do BCP;
Sabe, por ex-colegas do balcão de Alvaiade, que o dinheiro depositado na conta off-shore, foi levantado em numerário, não conseguindo afirmar de que conta off-shore foi levantado;
- Não viu o dinheiro ser levantado mas soube que foi depositado em numerário noutra instituição financeira;
Acrescentou que à data em que trabalhava no ... , todos movimentos (juros, aplicações, etc) eram realizados diretamente nas contas off-shore, sem constar nas contas nacionais;
Não foi apresentada qualquer prova documental das operações que referiu, sendo que a testemunha indicou que os documentos do depósito de 100.000.000$00, efetuado no ... , e da transferência para ac tontas off-dinro, ononntram-se junto da instituição bancária;
O documento comprovativo do levantamento efetuado em numerário, diretamente das contas off-shore, existe junto dos bancos off-shore. Sendo este facto do conhecimento do sujeito passivo, este deveria ter diligenciado junto da instituição bancária esse documento durante o decurso dos atas inspetivos ou apresentá-lo na data da inquirição de testemunhas, uma vez que impende sobre este, nesta fase, o ónus da prova.
Dos esclarecimentos prestados verifica-se que os factos alegados não foram documentalmente comprovados, o que se mostrava indispensável para o apuramento da verdade material e para a comprovar e qualificar, diretamente e de forma exata, a matéria tributável.
Da prova testemunhal produzida, não se considera pertinente nem elucidativo o depoimento da testemunha, ainda que o mesmo tenha sido prestado de forma séria. Concludentemente, as declarações prestadas pela testemunha não permitem com objetividade considerar demonstrado que a importância de 100.000.000$00 transferida em 1 de setembro de 1999 (conforme extrato bancário junto em sede de direito de audição), para a offshore das ilhas Cayman (segundo o depoimento da testemunha) corresponde aos depósitos bancários efetuados em 2008 no ... . Como se infere do depoimento da testemunha, alegadamente o sujeito passivo fez uma transferência operada a 1 de setembro de 1999 do montante depositado no ... , no valor de 100.000.000$ oo, para as ilhas Cayman, uma vez que a testemunha declarou ter presenciado a referida operação.
No entanto, sem os elementos documentais que demonstrem a realização desta operação não pode a AT considerar tal facto.
Quanto às restantes operações bancárias, a testemunha apenas declarou saber por terceiros (ex-colegas do balcão de Alvalade, os quais não foram identificados) que em 2008 foram levantadas em numerário importâncias correspondentes ao montante transferido em 1 de setembro de 1999, em data em que já não era colaborador do ... . Declarou assim não ter conhecimento direto desta situação.
A testemunha revela factos alegados por terceiros sem os identificar nem concretizar temporalmente, porque como ele próprio declarou, em 2008, não era o gestor de conta do sujeito passivo. Perante este facto, resulta óbvio que, as afirmações da testemunha tinham de ser vagas não permitindo aferir com certeza e segurança dos factos por si declarados, nem fazendo a prova pretendida pelo sujeito passivo.
A testemunha declarou de forma vaga ter conhecimento da atividade desenvolvida de negociação de gado, fazendo alusão também ao arrendamento de armazéns, mostrando igualmente não ter conhecimento direto destas atividades.
O depoimento testemunhal produzido não permite também provar, inequivocamente, que o dinheiro em causa esteve, entre 1999 e 2008, depositado em banco.
Refira-se que até à data da inquirição de testemunhas o contribuinte não evidenciou prova de esforços efetuados junto de instituição bancária no sentido de obter os documentos comprovativos das operações a que alude.
Mais uma vez, e apesar da prova testemunhal, não foi possível comprovar que o dinheiro depositado em 31-08-1999, é o mesmo que, em 01-09-2008 e 10-12-2008, foi depositado no ... , uma vez que os movimentos e as datas das operações nunca foram documentalmente confirmadas, mas apenas genericamente referenciadas, não tendo sido comprovado o circuito financeiro do depósito efetuado a 31-08-1999. Ou seja, não foi provado que o dinheiro que esteve na origem dos depósitos efetuados 01-09-2008 e 10-12-2008 resultou do levantamento do dinheiro depositado em 31-08-1999 no ... .
Refira-se a contradição existente entre o declarado pela testemunha e pelo contribuinte relativamente ao supra citado depósito, uma vez que este afirma que o depósito foi realizado em numerário, ao invés do declarado pela testemunha afiançando ser um cheque do BES ou BCP.
Contudo, o extrato apresentado em sede de direito de audição não identifica diretamente a instituição bancária e quanto à operação em causa apenas refere "Depósito de valores".
Mais uma vez, o elemento de prova apresentado não permite aferir com certeza a origem do dinheiro declarado.
X.3. Análise do Requerimento apresentado pela Mandatária (...)
Da análise a estes elementos, tecem-se as seguintes considerações:
O print apresentado, que aqui se dá por inteiramente reproduzido, não identifica diretamente a entidade bancária emitente, exibindo uma indicação manuscrita "Conta IF-Cabo Verde".
Do mesmo constam os seguintes elementos:
Conta: ... 10 1 EUR ...
Data Descrição do movimento Valor
-2008-09-03 Transferencia para D/P 500.000,00 -
-2008-10-31 Transferencia de D/P 500.000,00
- 2008-10-31 Juros de depósito a prazo 5.162,50
-2008-10-31 COM LEV NUMERÁRIO 2,5o -
-2008-10-31 Levantamento 250.000,00 -
-2008-10-31 Transferencia 5.162,50 -
-2008-11-03 Emissão de Cheque Bancário 250.435.71-
-2008-11-03 COM CHK BANCÁRIO 7,00 -
Saldo em EUR o,00
GBM1879-ALERTA: Conta ... 10001 na situação de Encerrada
O documento revela 8 movimentos referentes ao período que decorre entre 2008­09-03 e 2008-11-03, desconhecendo-se os movimentos e saldos anteriores a 2008-09-03.
Em 2008-09-03 foi efetuada uma transferência de €500.000,00 para um depósito a prazo. Esta situação denota que, nesta data, a conta apresentava inicialmente um saldo de, pelo menos, €500.000,00.
A 2008-10-31 há lugar a uma transferência de D/P de idêntico montante.
A 2008-10-31, são registadas as seguintes operações:
-juros de depósito a prazo no montante de 5.162,50;
comissão levantamento numerário, no valor de 2,50-;
levantamento no montante de 250,000,00;
transferência no montante de 5.162,50.
A 3 de Novembro de 2008, há lugar a emissão de cheque bancário no montante de
C250.435,71 e registo de comissão de cheque (CHK) bancário no valor de C7.00, figurando um saldo de €0,00.
Vem a mandatária do sujeito passivo alegar que o valor levantado em numerário em 2008-10-31 foi o que deu origem ao depósito em numerário efetuado em 2008-12-10 na conta do ... , o facto de se tratar de importância de idêntico valor e de entre as duas operações ter ocorrido pouco mais de um mês, não comprova que o dinheiro movimentado em 1999 (depósito de cem milhões de escudos) é o dinheiro depositado em 2008, como defende o contribuinte, ficando por provar quer o circuito financeiro desse depósito quer a fonte do rendimento, sendo o documento apresentado meio de prova não concludente, não se mostrando, assim, comprovada inequivocamente a fonte dos rendimentos depositados em 2008.
Aliás, o documento ora apresentado permite também concluir, que o ... , era detentor em 2008 de, pelo menos, € 750.000,00 resultante de:
€500.000,00 depositados na alegada conta IFI-Cabo Verde a 03-09-2008;
€250.000,00 depositados no ... na data de 01-09-2008.
Continuam assim a persistir dúvidas sobre a veracidade dos rendimentos declarados, já que estes não refletem a obtenção de riqueza que permita justificar os depósitos bancários efetuados, sendo legítimo concluir que o contribuinte não logrou comprovar que os rendimentos que declarou correspondem à verdade, assim como a origem dos depósitos bancários efetuados em 2008." (cfr. fls. 38 a 68 do processo administrativo apenso);
AG) Do relatório de inspecção tributária consta, a final, no capítulo "X.4. Conclusão", o seguinte:
"Tendo em conta que:
O sujeito passivo foi notificado para juntar ao processo todos os extratos e elementos documentais comprovativos do destino e de todas as movimentações posteriores ao depósito de 100.000.000$ (cem milhões de escudos), debitado na conta n° 1727121.10.001, em 02-09-1999 (Anexo 11), não o tendo efetuado;
As declarações produzidas pela testemunha não permitiram comprovar, quer pela falta de prova documental quer por se sustentarem em informações obtidas de terceiros, que o montante de 100.000.000$, depositado em numerário, em 31-08-1999, corresponde ao valor de €500.000,00 depositado no ... em 01-09-2008 e 10-12-2008;
A alegação do contribuinte no sentido de comprovar que o depósito bancário efetuado em numerário no ... teve origem na alegada conta IFI - Cabo Verde, não colhe aceitação, uma vez que não se encontra comprovada a origem do dinheiro existente nesta conta, assim como, o circuito financeiro do depósito efetuado em 1999 no ... .
Dado que não foi provada a origem do acréscimo patrimonial do sujeito passivo e na medida que existe uma divergência não justificada em mais de um terço entre o rendimento declarado e o acréscimo de património estão verificados os pressupostos de direito e de facto para aplicação do n° 3 do art.° 89°-A da Lei Geral Tributária.
Porque não foram carreados para o processo novos elementos que confirmem a origem dos 500.000,00 euros e afastem a aplicação do n° 3 do artigo 89°-A da LGT, mantém-se a correção efetuada no montante de €483.924,55." (cfr. fls. 38 a 68 do processo administrativo apenso);
AH) Sobre o relatório final de inspecção tributária parcialmente transcrito nas alíneas antecedentes recaíram pareceres do Chefe de Equipa e do Chefe de Divisão e o subsequente despacho de concordância, pela Directora de Finanças, datado de 24 de Julho de 2013 (cfr. fls. 38 e 39 do processo administrativo apenso);
AI) Em 25 de Julho de 2013, os inspectores tributários ... ... , ... e ... , em cumprimento de mandado da Directora de Finanças, deslocaram-se ao domicílio fiscal do sujeito passivo, ora recorrente, com o objetivo de o notificar do relatório final de inspecção e do oficio n° 52298, da mesma data (cfr. fls. 190 a 196 do processo administrativo apenso);
AJ) Uma vez que o sujeito passivo não se encontrava presente, foi deixada Hora Certa, na pessoa de ... — NIF ... , nos termos do artigo 240°, n° 1 do CPC, para o dia 26 de Julho de 2013 (cfr. fls. 190 do processo administrativo apenso);
AK) Em 26 de Julho de 2013, foi verificada a notificação, por afixação à porta do domicílio do sujeito passivo, da Nota de Notificação, nos termos do artigo 240°, n° 4 do CPC, e de que todas as diligências e cópia da notificação lhe serão enviadas por carta registada, nos termos do artigo 241° do CPC (cfr. fls. 191 do processo administrativo apenso);
AL) Em 30 de Julho de 2013, foi enviado ao sujeito passivo, ora recorrente, o ofício n° 53140, nos termos do artigo 241° do CPC, comunicando-lhe que no dia 26 de Julho de 2013 se procedeu à notificação do ofício n° 52298, de 25 de Julho de 2013, relativo ao relatório final de inspecção tributária, cuja cópia se encontra à disposição na Direcção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 25 e 26 do processo administrativo apenso);
AM) Em 25 de Julho de 2013, a Mandatária do ora recorrente recusou ser notificada do ofício n° 52206, de 25 de Julho de 2013, e do relatório final de inspecção tributária, o qual não lhe foi, assim, entregue, invocando que a procuração forense emitida pelo ora recorrente e junta ao procedimento inspectivo não lhe confere poderes para tal (cfr. fls. 28 e 3o do processo administrativo apenso);
AN) Pelo ofício n° 53142, de 3o de Julho de 2013, foi a Mandatária do ora recorrente informada, nos termos do artigo 239°, n° 5 do CPC, de que a notificação do oficio n° 52206, de 25 de Julho de 2013, e do relatório final da acção inspectiva foi considerada efectuada, apesar da recusa referida na alínea antecedente, e de que o objecto da notificação se encontra à sua disposição na Direcção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 21 e 22 do processo administrativo apenso);
AO) Pelo oficio n° 53141, de 3o de Julho de 2013, foi o sujeito passivo, ora recorrente, informado do facto descrito na alínea antecedente, nos termos da mesma disposição legal (cfr. fls. 23 e 24 do processo administrativo apenso);
AP) Por requerimento apresentado em 1 de Agosto de 2013, e dirigido ao Director de Finanças de Lisboa, a Mandatária do ora recorrente veio dizer que não tem qualquer aplicação o n° 5 do artigo 239° do CPC, e que não considera ter sido citada ou notificada de coisa alguma, tendo arguido a nulidade do acto de citação, nos termos daquela disposição legal (cfr. fls. 9 a 11 do processo administrativo apenso);
AQ) Em 2 de Agosto de 2013, nas instalações da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, foi entregue cópia do relatório final da acção inspectiva com origem na ordem de serviço n° 01201200575, bem como cópia do ofício n° 52206, de 25 de Julho de 2013, à Mandatária do sujeito passivo, que, na mesma data, juntou procuração forense, datada de 1 de Agosto de 2013, enm poderes para, entre o mais, receber notificações c citações (cfr. fls. 17 e 18 du processo administrativo apenso);
AR) É o seguinte o teor dos ofícios n°s 52298 e 52206, ambos de 25 de Julho de 2013, referidos, respectivamente, em AL) e AQ) que antecedem:
"Assunto: IRS 2008 - Avaliação Indireta, alínea O do art. 87°, n° 3 e 5 do art° 89°­A da LGT — Notificação do Relatório de Inspeção após inquirição de testemunhas em cumprimento do acórdão proferido no Proc. 06621/13; do 2° Juízo, 2a Seção do Tribunal Central Administrativo Sul
1. Em cumprimento do acórdão proferido no Proc. 06621/13, do 2° Juízo, 2a Seção do Tribunal Central Administrativo Sul, que deu procedência ao pedido do sujeito passivo que veio alegar a violação dos direitos de defesa e de audição, porquanto, no âmbito do procedimento de inspeção, não foram ouvidas as testemunhas por si arroladas, procedeu-se à inquirição das testemunhas, indicadas pelo contribuinte em sede de direito de audição.
2. Fica V. Exa, por este meio notificado, de harmonia com o disposto do art° 770 da Lei Geral Tributária (LGT) e do art° 62° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT) das correções resultantes da ação de inspeção externa, cujo Relatório/conclusões, se anexa como parte integrante da presente notificação, da decisão de aplicação de métodos indiretos para determinação do rendimento sujeito a IRS respeitante ao ano de 2008, nos termos descritos:
De acordo com o disposto na alínea f) do art° 87° da LGT (à data dos factos), há lugar à avaliação indireta quando da existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação. (Redação dada pela Lei n° 55-B/2004, de 3o de dezembro);
Com respeito ao ano de 2008, foi apresentada declaração de rendimentos para efeitos de IRS com o rendimento coletável de €10.590,00, tendo o sujeito passivo efetuado dois depósitos bancários em numerário numa instituição de crédito - Banco ... - num total de € 500.000,00;
Através dos documentos disponibilizados no decurso da ação inspetiva, o contribuinte não provou a origem do valor depositado em 2008, nem que o mesmo teve origem no depósito efetuado em 1999, no valor de 100.000.000$00. Não provou, igualmente, posteriores movimentos que alega, não constituindo o extrato bancário enviado pelo sujeito passivo, de per si, prova quer da natureza quer da origem do depósito efetuado em 2008;
Assim, encontram-se reunidas as condições legais para, com base no n° 3 do art° 89°-A da LGT (à data dos factos) se proceder à fixação de rendimento tributável no ano de 2008, no montante de €494.514,55, considerando a importância €483.924,55 como rendimento da categoria G - Incrementos Patrimoniais - e o montante de €10.590,00 como rendimento da categoria F - Prediais.
3. Assim, porque no decurso do procedimento inspetivo não fez prova exigida no ponto anterior, procedeu-se à fixação do rendimento tributável no montante de €494.514,55, no ano de 2008, sendo €483.924,55 considerado como rendimento da categoria G.
4. A decisão da avaliação indireta tem por base, motivos e fundamentos constantes do Relatório Conclusões, tendo os valores sido fixados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no referido Relatório.
5. Poderá V. Exa interpor recurso para Tribunal Tributário, a apresentar no prazo de (dez) dias, nos termos do n° 7 e 8 do art° 89°-A da LGT, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91° e seguintes da LGT. (...)
Anexo: Relatório com 82 folhas" (cfr. fls. 36, 37, 195 e 296 do processo administrativo apenso);
AS) Em 5 de Agosto de 2013, o recorrente interpôs o presente recurso da decisão que fixou o seu rendimento colectável para o ano de 2008 por avaliação indirecta (cfr. fls. 2 a 31 dos autos);
AT) Em 1 de Setembro de 1999, o recorrente efectuou um depósito de valores (cheque) na conta de depósitos à ordem n° 1727121.10.001, do ... , no valor de 100.000.000800 (cem milhões de escudos) (cfr. fls. 302 do processo administrativo apenso, e depoimento da testemunha ... ... ... );
AU) Na mesma data, o recorrente aplicou o montante referido na alínea antecedente transferindo-o para a conta n° 2742734, domiciliada nas Ilhas Cayman, por si titulada na entidade bancária ... (cfr. fls. 135 dos autos, e depoimento da testemunha ... ... ... );
AV) Em 31 de Outubro de 2008, o ora recorrente procedeu ao levantamento do montante de €250.000,00, em numerário, da conta n° ... .10.001 por si titulada no ... IFI, no balcão de Alvaiade (cfr. fls. 135 e 170 dos autos);
AW) Nessa data, encontrava-se depositado o montante de €500.000,00 na conta identificada na alínea antecedente, a qual se mostrava saldada à data de 3 de Novembro de 2008 (cfr. fls. 170 dos autos);
AX) A generalidade dos depósitos dos clientes na entidade bancária ... sediada nas Ilhas Cayman foi, em data não apurada, mas entre 1999 e 2007, transferida para a entidade bancária ... IFI, sediada em Cabo Verde, tendo as contas sido renumeradas (cfr. depoimento da testemunha Jorge Humberto ... ... );
AY) Os juros da conta bancária titulada pelo recorrente eram por si levantados à "boca de caixa", em numerário (cfr. depoimento da testemunha ... ... ... ).
Com relevância para a decisão da causa nada mais se provou, designadamente:
1) Que o valor do depósito de 1 de Setembro de 2008 descrito em D) dos factos provados tivesse provindo da conta n° ... .10.001, titulada pelo recorrente no ... IFI, sediado em Cabo Verde, nem de qualquer outra conta, nem de poupanças ou investimentos obtidos.
2) Que o valor do levantamento descrito em AV) dos factos provados teve como destino o depósito de 10 de Dezembro de 2008, descrito em D) dos factos provados.
3) Que o valor da transferência descrita em AU) dos factos provados foi, entre os anos de 1999 a 2008, transferido para a conta n° ... .10.001, no ... IFI, sediado em Cabo Verde.
4) Quais os montantes remunerados ao recorrente a título de juros entre os anos de 1999 a 2008 e qual o destino que tiveram.
A decisão da matéria de facto assentou na análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, bem como no depoimento da testemunha arrolada pelo recorrente, ... ... ... , funcionário do ... entre 1997 e 2007, onde foi gestor de cliente do recorrente entre 1999 e 2006, tudo conforme referido a propósito de cada alínea dos factos provados.
Quanto aos factos não provados, importa ter presente que não foram juntos, nem no procedimento de inspecção, nem em sede do presente recurso, quaisquer documentos aptos a sustentar tudo o que quanto a eles foi alegado pelo recorrente, designadamente, e com a maior relevância, que o valor de 100.000.000$0o depositado e transferido em 1 de Setembro de 1999 corresponde ao que foi levantado em numerário no ano de 2008, no valor de €250.000,00, nem que este deu origem ao depósito no mesmo valor, no Banco ... , em io de Dezembro de 2008, e nem que o outro depósito no Banco ... , de 1 de Setembro de 2008, também no valor de €250.000,00, resulta de levantamentos de juros remunerados ao longo dos anos.
Com efeito, da análise conjugada dos documentos apresentados pelo recorrente apenas se pode dar como provado tudo quanto se deixou assente em AT) a AW) dos factos provados, não sendo possível extrair dos mesmos qual o fluxo financeiro da quantia em causa, nos períodos compreendidos entre 1 de Setembro de 1999 e 3 de Setembro de 2008 e 31 de Outubro de 2008 e io de Dezembro de 2008.
Importa, ainda, ter presente, que do depoimento da testemunha arrolada pelo recorrente - a qual demonstrou, é certo, ser conhecedora da actividade bancária do ... , incluindo a que respeita às contas domiciliadas no estrangeiro, conhecimento que lhe advém do facto de ali ter sido gestor de cliente e depois director de zona durante cerca de io anos -, resulta que o seu conhecimento relativamente aos concretos movimentos efectuados pelo recorrente no ano de 2008 é meramente indirecto, adquirido junto de ex-colegas, pois já não trabalhava no Banco, sendo elucidativo que, quando perguntado quanto aos factos não provados descritos em 1) e 2) que antecedem, concretamente sobre se sabia em que instituição bancária foram feitos os depósitos, a testemunha, de forma lacónica, respondeu "hoje, sei".
Como, com pertinência, se expendeu no recente Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 3 de Outubro de 2013, proferido no Processo n° 6969/13, integralmente disponível em www.dgsi.pt, "os depoimentos indirectos ou de "ouvir dizer" não provam, em regra, os factos sobre os quais incidem, a não ser que a eficácia probatória do testemunho seja reforçada por elementos de prova adicionais", o que, no caso vertente, como se referiu supra, não se verificou.

O recorrente principia por arguir a irregularidade da gravação da prova, alegando que são imperceptíveis passagens do depoimento da testemunha que arrolou e que, na sua óptica, são essenciais para a comprovação dos factos que alegou.

Alega que “gravou” a audiência (querendo certamente dizer que gravou um suporte áudio a partir do suporte fornecido pelo tribunal) e que o entregou a um terceiro para transcrição dos depoimentos, o qual, alegadamente, informou que os depoimentos se mostravam inaudíveis, sendo por isso impossível proceder à sua transcrição na íntegra.

Pede que seja decretada a nulidade do julgamento e a repetição deste. Convoca a este propósito jurisprudência dos tribunais comuns, designadamente da Relação de Lisboa, que defende que no caso da gravação conter trechos inaudíveis ou de difícil percepção, tal irregularidade influiu no exame de causa devendo por isso o julgamento ser respeito.

O actual regime da gravação da prova encontra assento no art.º 155,º do CPC, aplicável ao processo judicial tributário ex vi do art.º 2.º, al. e), do CPPT.

A impugnação da gravação está delimitada por dois requisitos, ambos de natureza adjectiva: um diz respeito ao prazo processual em que a falta ou deficiência da gravação deve ser invo­cada; o outro é relativo à forma como deve ser arguida a irregularidade da gravação.

O primeiro relaciona-se com o n.º 4 do referido art.º 155.º do CPC, norma que dispõe que a falta ou deficiência da gravação deve ser invo­cada, no prazo de 10 dias a contar do momento em que a gravação é disponibilizada, o que implica determinar o dies a quo desse prazo. Como o n.º 3 estabelece que a gravação deve ser disponibilizada às partes, no prazo de dois dias a contar do respetivo ato - o que significa que a gravação deve ficar acessível na secretaria no prazo assinalado - sem necessidade de ser antecipadamente requerida, o prazo para arguir a irregularidade da gravação deve contar-se a partir do termo desse prazo de dois dias.

Com efeito, esta é a interpretação correcta da norma, tendo em conta os elementos gramatical, sistemático e histórico.

Na economia gramatical da norma o uso do vocábulo “disponibilizada” tem o sentido de colocar à disposição, o que associado um comando temporal (prazo) significa que a colocação da gravação à disposição das partes não está dependente de requerimento.

Por um lado a letra da lei estabelece como dies a quo o momento em que a gravação é disponibilizada e não a data em que a mesma é requerida. O preceito é claro: “a falta ou deficiência da gravação deve ser invo­cada, no prazo de 10 dias a contar do momento em que a gravação é disponibilizada”. Como o n.º 3 estabelece que a gravação é disponibilizada às partes pela secretaria no prazo de dois dias a contar do acto, se a disponibilização não fosse oficiosa, isto é, sem necessidade de requerimento prévio, não faria sentido que se fixasse o prazo de dois dias “a contar do respetivo ato”. Se outro fosse o propósito do legislador, ou seja, se quisesse que esse prazo se contasse do momento em que a cópia da gravação é entregue depois de ter sido requerida não deixaria de o expressar de modo conveniente, tendo em conta que usa no mesmo artigo os vocábulos disponibilizar e requerimento com intuitos diferentes.

Com efeito, há uma referência a requerimento a propósito da transcrição dos requerimentos e respetivas respostas, despachos e decisões do juiz, com o n.º 5 a estabelecer que possa ser feita oficiosamente ou mediante requerimento. Concluí-se por isso que o legislador utilizou na sistematização deste artigo os dois conceitos em causa com dois sentidos diferentes e precisos, sendo por isso claro no confronto de todo o regime consagrado no art.º 155.º que o acesso à gravação não depende de requerimento prévio. Por fim, o elementos histórico reforça esta conclusão, pois no regime pregresso do Decreto-Lei n.º 39/95, de 15 de Fevereiro, diploma que previa e regulamentava a possibilidade de documentação ou registo das audiências finais e da prova nelas produzida, a obtenção de cópia da gravação dependia de requerimento, tal como estabelecia seu art.º 7.º, n.º 2: “incumbe ao tribunal que efectuou o registo facultar, no prazo máximo de oito dias após a realização da respectiva diligência, cópia a cada um dos mandatários ou partes que a requeiram”.

Acresce que ao dispensar o requerimento prévio no actual regime o legislador pretendeu, claramente, por termo à querela jurisprudencial a que se assistia no regime anterior do citado Decreto-Lei, em que a propósito do início do prazo de arguição das irregularidades da gravação se degladiavam três teses:

Uma, que considerava a falta ou deficiência de gravação como uma nulidade processual secundária (porque não contemplada no elenco das nulidades principais), equivalente à falta de gravação que tivesse sido requerida ou ordenada, mas apenas desde que fossem imperceptíveis os depoimentos, à qual era aplicável o prazo geral de dez dias previsto no antigo art.º 153.º, n.º 1, do CPC, contados a partir da data de entrega dos registos, que teria de ser requerida na respectiva diligência, ou do momento em que a parte interessada tomou ou podia ter tomado conhecimento da deficiência, agindo com a diligência devida.

Uma outra tese defendia que a arguição da deficiência se contava a partir do momento em que são disponibilizados os registos magnéticos pelo tribunal.

E terceira postulava que esse prazo se contava a partir do prazo de recurso, por não ser exigível à parte, ou ao seu mandatário, que procedesse à audição dos registos magnéticos antes do início do mesmo.

Deve dizer-se que destas três teses a última era a que melhor se ajustava ao contencioso tributário, visto que é na sentença que o juiz tributário exara a sua decisão quanto à matéria de facto.

Dito isto e para concluir, a interpretação que se defende é a que mais se compagina com a opção do legislador de imprimir celeridade às causas judiciais, obstaculizando a proliferação de expedientes dilatórios, que o regime anterior neste concreto aspecto propiciava.

Em face do exposto concluiu-se que da interpretação conjugada dos n.ºs 3 e 4 do art.º 155.º do CPC resulta que o prazo para arguição de qualquer irregularidade da gravação é de, no máximo, doze dias a contar da prática do respectivo acto.

As irregularidades da gravação podem ser totais ou parciais. No primeiro caso a gravação não existe, seja porque não foi efectuada, seja porque foi realizada de tal modo que dela nenhum dado relevante se consegue colher, por erro técnico do equipamento, por defeito do suporte digital ou por outro motivo. Corresponde à falta da gravação, na economia do n.º 4 art.º 155.º do CPC. É parcial nos demais casos, isto é, quando a irregularidade apenas afecta parte ou partes da gravação, equivalendo aos defeitos da gravação a que alude a norma atrás referida.

Embora a lei não estabeleça o regime formal de arguição das irregularidades da gravação, pensamos que não pode deixar de ser aplicado, por analogia e com as devidas adaptações, o quadro legal que disciplina a impugnação da matéria de facto, contido nos n.ºs 1, al. b) e n.º 2, al.s a) e b), do art.º 640.º do CPC, designadamente no que respeita à arguição dos defeitos da gravação (irregularidade parcial). Com efeito, se a invocação da falta de gravação se basta com a demonstração da mesma não ter sido efectuada ou com a total falta de aproveitamento do suporte digital em que foi vertida, já quanto aos demais casos impõe-se que o requerente circunscreva com nitidez os trechos defeituosos, não só para imprimir celeridade é apreciação e decisão do tribunal mas também para evitar uma repetição da diligência, pois pode suceder que essas passagens irregulares não inviabilizem a decisão sobre a matéria de facto se forem irrelevantes para a sua fundamentação.

É que se a alegada irregularidade da gravação respeita a trechos que não são essenciais para a apreciação dos depoimentos, designadamente os relativos às perguntas sobre os costumes, aos apartes dos mandatários ou observações do julgador, tal irregularidade não influiu manifestamente no exame ou decisão da causa pelo que o julgamento numa poderia ser repetido com esse fundamento.

Portanto, o que pode fundar a consequência drástica da repetição do acto são, apenas, as irregularidades da gravação que impeçam que se apure aquilo que foi dito pelas testemunhas e, dentro do depoimento destas, os trechos que são relevantes para a parte que pretende impugnar a decisão sobre a matéria de facto, pois como se salientou no acórdão do TRL de 30-04-2013 Proc. n.º 80/2001.L1-7 “a anulação do julgamento e repetição da prova só tem sentido se o depoimento da testemunha que não ficou devidamente gravado se mostrar essencial para a apreciação do mérito do recurso, nomeadamente em termos de reapreciação da decisão sobre a matéria de facto”.

Donde, quando a sentença foi proferida (19-02-2014), há muito que se esgotara o prazo para arguir a falta ou deficiência da gravação, Por isso, quando posteriormente essa questão foi colocada (nas alegações de recurso), é inquestionável que o correspondente prazo há muito tinha precludido.

Em resumo e para concluir: a arguição das invocadas irregularidades da gravação não pode ser admitida. Contudo, como nos demos ao cuidado de ouvir integralmente a gravação contida no CD que acompanhou a subida do processo sempre se dirá o seguinte:

No caso a quo sub judice a audição do suporte digital que acompanhou o recurso permite constatar que o registo áudio não foi feito nas melhores condições, apresentando-se com alguma distorção sonora; contudo, essa distorção não é significativa, não impedindo a perceptibilidade das declarações. Aliás, a distorção relevante não diz sequer respeito à testemunha do recorrente, em que não atinge níveis que impeçam a imediata percepção das suas palavras; outrossim ocorre aquando da audição da testemunha da FP e, sobretudo, as palavras da Senhora advogada do recorrente e do Exm.º RFP, cujo diálogo se sobrepõe às demais vozes, que todavia não são impossíveis de decifrar com o esforço de uma repetição da gravação.

Nesta situação é óbvio que não ocorre qualquer irregularidade que imponha a anulação do julgamento e a repetição da diligência de prova, tanto mais que, como bem se defende no acórdão do TRL de 12-02-2013 Proc. n.º 110/2000.L1-7, “Não obstante nem todos os depoimentos serem totalmente perceptíveis, não se justifica a repetição do julgamento, se o M.º Juiz ouviu presencialmente os depoimentos prestados e considerou não terem contribuído para o esclarecimento do que realmente estava em causa”, no caso concreto se verifica que a Senhora Juíza a quo não deixou de exarar que “a decisão da matéria de facto assentou na análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, bem como no depoimento da testemunha arrolada pelo recorrente, ... ... ... (…) tudo conforme referido a propósito de cada alínea dos factos provados”.

Em face de todo o exposto improcede a arguida nulidade do julgamento.

Nos termos do art.º 640.º do CPC o recorrente que pretenda atacar a decisão relativa à matéria de facto deve observar estes ditames legais:

1 — Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a). Os concretos pontos de facto que considera incorre­tamente julgados;
b). Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c). A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 — No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa -se o seguinte:
a). Quando os meios probatórios invocados como fun­damento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b). Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e pro­ceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 — O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.° 2 do artigo 636.°.

Como o recorrente não observou este regime - que corresponde ao regime do art.º 690.º-A, do CPC, na versão anterior - a impugnação da matéria de facto tem de ser obviamente rejeitada.

Contudo ainda se dirá o seguinte:

A Mm.ª Juiz a quo exarou a motivação quanto à decisão da matéria de facto não provada, da qual se retira a sua convicção, designadamente quanto à testemunha do impugnante, que não lhe mereceu credibilidade pelos motivos que referiu.

Ora, como o nosso sistema processual consagra o princípio da livre apreciação das provas no art.º 607.º, n.º 5, do CPC, tal significa que o juiz decide com intermediação de elementos psicológicos inerentes à sua própria pessoa e que por isso não são racionalmente explicáveis e sindicáveis, embora a construção da sua convicção deva ser feita segundo padrões de racionalidade e com uma valoração subjetiva devidamente controlada, com substracto lógico e dominada pelas regras da experiência, o que manifestamente se verifica no caso em apreço.

Por outro lado o princípio da imediação limita a tarefa de reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, que só pode ser modificada se ocorrer erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi anteriormente considerado, o que também não se verifica no caso presente, pelo que tendo o tribunal a quo exarado os motivos pelos quais não deu credibilidade à testemunha de cujo depoimento pretende o recorrente extrair um resultado probatório diferente, qualquer a alteração dos factos significaria violar o princípio acima referido.

Em resumo, não tendo o recurso sido correctamente estruturado segundo o regime legal aplicável, para que fosse possível ao tribunal ad quem alterar a matéria de facto, e não existindo elementos que permitam considerar que a convicção formada no tribunal a quo é irrazoável ou ilógica, o recurso está fatalmente votado ao insucesso como se passará a demonstrar.

A latere dir-se-á-se, no entanto, que embora a testemunha tenha referido que foi levantada em numerário a quantia a que se refere o aludido facto considerado não provado, daí não se segue que seja inexorável a existência de uma ligação efectiva entre esse levantamento e o depósito noutro banco, do mesmo montante. Por um lado um tal procedimento colide com as regras de experiência de vida que aconselham que uma operação de tal valor se faça ao abrigo da segurança conferida por uma transferência bancária. Por outro nada prova que o dinheiro depositado muitos dias depois tenha provindo do levantamento anterior.

Contudo, admitindo que não passou de um lapso a referência a impugnação, sempre se dirá que embora a reforma processual de 2013 tenha consagrado uma maior e mais efectiva garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto, isso não significa que ao abrigo do seu poder de cognição o tribunal de recurso se arrogue uma competência tal que implique todo um novo julgamento da matéria de facto e ou a reapreciação de toda a prova produzida, mormente se tal implicar uma interferência no princípio da livre apreciação das provas consagrado no art.º 607.º, n.º 5, do CPC ou na convicção do juiz da sentença. Ora, no caso concreto nenhum elemento nos autos nos permite dizer que na decisão da matéria de facto ocorreu erro manifesto ou patente ou que a convicção do tribunal recorrido não encontra suporte na prova produzida. A circunstância da testemunha ter dito o que disse com o sentido que a recorrente empresta a essa declaração não significa que o juiz fique vinculado a essa orientação interpretativa das palavras da testemunha.

A este respeito apenas se dirá que constitui jurisprudência consolidada e uniforme a conclusão referida na sentença de que "a única consequência da caducidade da inspecção é a cessação do efeito suspensivo da liquidação, "contando-se o prazo desde o seu início", como se colhe do acórdão do STA de 03-04-2013 Rec. n.º 0103/12 e jurisprudência nele referida, e resulta, de resto, da boa interpretação dos artigos 36.º, n.º 2, do RCPIT e 46.º, n.º 1, da LGT Neste sentido Ac. do STA de 04-06-2008, rec. n.º 0103/08.

No acórdão deste TCAS de 30-04-2014 Rec. n.º 06580/13, em curso de publicação nas Bases Jurídico-Documentais do IGFEJ (www.dgsi.pt)., tendo como relatora a actual primeira adjunta e como primeiro adjunto o actual relator, esta questão é tratada de forma muito elucidativa.

Citando: “A este propósito, sem necessidade de nos alongarmos demasiado, dir-se-á que, como a doutrina tem assinalado, pese embora a previsão daquele prazo de seis meses “…o RCPIT e a LGT, não prevêem qualquer ilegalidade que possa resultar da inobservância de tal prazo”, sem que tal signifique que “estejamos perante um prazo meramente ordenador ou disciplinador, cuja inobservância não tem qualquer consequência” – vide, RCPIT, anotado e comentado, Joaquim Freitas Rocha e outro, Coimbra Editora, 1ª edição, 2013, pág. 198. A propósito da consequência a retirar do incumprimento de tal prazo, prossegue a obra citada (pág. 199) neste sentido: “… uma vez que o prazo de caducidade do direito à liquidação se suspende com o início do procedimento, cessa este efeito suspensivo, contando-se o prazo desde o início, como se a mesma não tivesse ocorrido. Assim, a única consequência a para inobservância do prazo de seis meses é apenas e só a não suspensão do prazo de caducidade, nos termos do nº 1 do artigo 46º da LGT, não tendo esse incumprimento outra consequência, nomeadamente em termos de vício que possa afectar a própria liquidação”.

No mesmo sentido, se orienta a jurisprudência dos Tribunais superiores, como são disso exemplo, entre outros, os acórdãos do STA, de 29/11/06 (processo nº 0695/06) e do TCA Sul, de 24/05/11 (processo nº 04311/10) – no primeiro aresto citado, pode ler-se “Daqui é de concluir que o prazo de inspecção é contínuo, devendo esta ser concluída no prazo de 6 meses, com as excepções previstas no nº 3 deste artigo. E que consequência para a violação de tal prazo? O citado artigo 46º, nº 1 da LGT diz-nos qual a consequência: o prazo de caducidade, que estava suspenso, cessa esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início. É esta a consequência. E mais nenhuma. O legislador pretende que o prazo de inspecção não seja ultrapassado. E, se for ultrapassado, há uma consequência para a administração fiscal. Tudo se passa como se não tivesse sido feita a inspecção correndo o prazo de caducidade continuamente e sem qualquer suspensão. É esta para nós a interpretação dos textos legais e não outra”. Fim de citação.

Daí que seja irrelevante que no caso a quo sub judice o reinício do procedimento de inspecção não tenha sido imediato ao trânsito em julgado do anterior acórdão do TCA Sul, imposição que de resto o art.º 53.º do RCPIT não acolhe.

Mas o recorrente reitera que a violação do prazo para a conclusão da acção inspectiva determinou a caducidade do prazo para a liquidação do imposto referente ao ano de 2008.

A este propósito a sentença expendeu:
“A decisão de avaliação da matéria colectável por métodos indirectos, nos termos da qual foi fixado ao recorrente um rendimento tributável, diz respeito a IRS do ano de 2008, pelo que o direito à sua liquidação caducava, nos termos gerais definidos no artigo 45°, nos 1 e 4 da LGT, em 31 de Dezembro de 2012.
O procedimento inspectivo iniciou-se com a assinatura da ordem de serviço, em 23 de Abril de 2012 e findou com a notificação do primeiro relatório final de inspecção, em 19 de Outubro de 2012 (cfr. alíneas C) e U) dos factos provados).
Como também resulta da factualidade considerada provada [cfr. alínea V)], em 29 de Outubro de 2012, o ora recorrente interpôs recurso da decisão de fixação da matéria colectável em sede de IRS por aplicação de métodos indirectos, com fundamento, entre o mais, na invalidade do procedimento inspectivo derivada da falta de audição das testemunhas que havia arrolado em sede de exercício do direito de audição prévia, nos termos do disposto no artigo 6o° do RCPIT.
Por sentença de 25 de Fevereiro de 2013, confirmada por Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 7 de Maio de 2013, transitado em julgado em 23 de Maio de 2013, aquela decisão foi anulada, por vício de violação de lei, por não ter sido dada a oportunidade, requerida pelo recorrente, de demonstrar o contrário, através da inquirição de testemunhas que indicou, impondo-se a repetição do acto. (cfr. alíneas W) e X) dos factos provados).
A mencionada sentença de primeira instância debruçou-se sobre a questão da falta de audição das testemunhas arroladas pelo sujeito passivo, tendo decidido no sentido do dever da sua realização, não se tendo pronunciado quanto à questão de fundo, impugnada pelo recorrente, de fixação da matéria colectável por aplicação de métodos indirectos em sede de IRS, a qual, por essa via, se mantém por decidir.
Ora, conforme estipula o artigo 46°, n° 2, alínea a) da LGT, "O prazo de caducidade suspende-se ainda: a) Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão."
Sendo que, nos termos do disposto no artigo 677° do Código de Processo Civil (CPC), se considera transitada em julgado uma sentença, logo que a mesma não seja susceptível de recurso ordinário ou de reclamação.
Como escreve ... Lima Guerreiro, a propósito do artigo 46°, n° 2, alínea a) da LGT, in "Lei Geral Tributária anotada", 2001, p. 222, "O disposto no número 2 do presente artigo aplica o princípio da suspensão do prazo de caducidade, quando a administração fiscal, por qualquer motivo legal típico, estiver legalmente impedida de proceder à liquidação do tributo. Trata-se materialmente de uma verdadeira ampliação do prazo de caducidade, justificada pelo justo impedimento do titular do direito de liquidação, a administração tributária. Em caso de obstáculo insuperável ao exercício de um direito, este só pode legalmente ser exercido quando o impedimento cessar."
Considerando que, por lado, a interposição pelo recorrente, em 29 de Outubro de 2102, de recurso nos termos dos artigos 89°-A, n° 7 da LGT e 146°, n° 8 do CPPT, tem efeito suspensivo até ao trânsito em julgado da decisão final e que, por outro, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, à semelhança da sentença de primeira instância que confirmou, apenas se pronunciou e decidiu sobre a questão da falta de audição das testemunhas arroladas em sede de procedimento inspectivo, a decisão sobre o mérito da fixação de matéria colectável por aplicação de métodos indirectos relativa ao ano de 2008 — sobre a qual incide, afinal, o litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo — ainda não transitou em julgado, o que apenas sucederá quando a presente decisão não for mais susceptível de recurso ordinário ou de reclamação, com o consequente prosseguimento da contagem do prazo para efeitos de caducidade do direito à liquidação.
Em idêntica linha de entendimento, refere Jorge Lopes de Sousa que "(...) se não for impugnado o acto de avaliação previsto no art. 89°-A da LGT, não haverá possibilidade de apreciação da correcção da avaliação em impugnação do acto de liquidação, tendo aí de ter-se como pressuposto o valor fixado em avaliação.
No entanto, se for impugnada a decisão de avaliação aqui prevista, a impugnação tem efeito suspensivo (art. 89°-A, n° 7 da LGT) pelo que não poderá ser praticado o subsequente acto de liquidação, enquanto estiver pendente aquela impugnação." (in "Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado", volume II, Áreas Editora, 6.ª edição, p. 571).
Termos em que se conclui não ocorrer a caducidade do direito à liquidação”.

Esta argumentação, que merece a nossa inteira concordância e que rechaça os argumento a este propósito tecidos pelo recorrente, dispensa quaisquer considerações adicionais sobre esta questão, por ser manifestamente claudicante o argumento esgrimido em contrário à tese da sentença segundo a qual “a decisão sobre o mérito da fixação de matéria colectável por aplicação de métodos indirectos relativa ao ano de 2008 — sobre a qual incide, afinal, o litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo — ainda não transitou em julgado” (negrito nosso).

Principiando por esta convém sublinhar que nela se diz que “A audição prévia é feita após a conclusão da instrução do procedimento e antes de ser proferida a decisão ou antes do relatório final, no caso do procedimento da inspecção tributária”. Precisamente o que sucedeu no caso vertente.

No que se refere ao art.º 60.º, n.º 1, do RCPIT (e não RGIT, como refere o recorrente), que estabelece que “concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação”, nada se observa que possa levar a concluir que a norma foi violada, pois dela não decorre que seja obrigatória a audição prévia sobre elementos que tenham sido complementarmente carreados para o processo na fase de audiência prévia, a não ser que estes impliquem uma alteração do sentido decisório anteriormente fixado. O que no caso vertente não ocorre. A tese do recorrente, a ser aplicada no limite levaria a uma consequência nefasta que o legislador não perspectivou: a de que situações como a dos autos conduzissem sempre a uma dupla realização da audiência prévia, com todas as consequência negativas que a sua realização teria para a celeridade do procedimento de inspecção. Mas, como se disse, não é isso que resulta do art.º 60.º do RCPIT, nem dos artigos 60.º e 71.º, n.º 2, da LGT, nem muito menos do art.º 104.º do CPA, que não impõe que sobre as diligências complementares recaia uma nova audição prévia, que só deverá ser realizada quando as circunstâncias concretas o exijam Cfr., a este respeito, Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, Código de Procedimento Administrativo Anotado, 2.ª ed., Coimbra, Almedina, 2001, pp. 467 e 468.. Não foram, portanto, “postergados os princípios da verdade material e da ação (artigos 6.° e 9.° do R.C.P.I.T.) e, sobretudo, o princípio do contraditório, acolhido pelo artigo 8.°, do R.C.P.I.T.)”, nem a falta da pretendida audiência implica a “negação do direito de defesa, ou ao contraditório”.

Como o procedimento de inspecção se destina a examinar realidades tributárias, tendo em vista a verificação do cumprimento de obrigações desta natureza e, em segundo plano, prevenir infracções tributárias, só a indagação de factos com relevância tributária tem verdadeira natureza inspectiva, constituindo os demais actos e trâmites meros adjuvantes da tarefa da inspecção no sentido de prestar informações que possibilitem a demonstração cabal e firme dos factos tributários apurados.

Nesta ordem de ideias a recolha de elementos necessários para o início e desenrolar da inspecção, bem como a confirmação de elementos já obtidos, não constituem verdadeiros actos de inspecção. Os primeiros porque não influenciam directamente qualquer alteração na situação jurídico-tributária da entidade inspeccionada e os segundos porque constituem mero suporte probatório de elementos já recolhidos.

Em todo o caso, na situação sub judice essa alegada natureza resulta de uma incorrecta interpretação do conteúdo da referida alínea G), com o evidente propósito de converter os factos nele referidos em actos de inspecção, que efectivamente o não são.

A ser levada ao limite a tese do recorrente, aquando do início do procedimento de inspecção os inspectores apenas poderiam estar munidos do nome, NIF, morada e pouco mais da entidade inspeccionada… se é que mesmo assim a averiguação de tais elementos não configuraria (na sua perspectiva) um acto de inspecção!

Quanto aos alegados actos posteriores ao fim do procedimento, valem os mesmos argumentos. O recorrente afirma que “o facto a Administração Tributária se encontrar, à data da elaboração do relatório final (de 15 de Outubro de 2012), a aguardar pela confirmação de uma informação prestada por telefone pela Direcção-Geral de Veterinária, aponta para que tenha tido lugar a prática de actos de inspecção muito depois da data da conclusão do procedimento”. A afirmação, feita em jeito dubitativo (aponta…) não é suficiente para converter essa mera alegação numa conclusão irrefutável da existência de actos de inspecção para além do termo do procedimento.

O argumento de que a “confirmação de uma informação solicitada a uma entidade subsume-se plenamente na alínea d), do n.° 2, do artigo 28.°, do R.C.P.I.T.”, não é correcta, porque o preceito refere-se apenas à “prestação de informações” e não à confirmação destas, que bem vistas as coisas apenas visam tornar indiscutível uma informação que já foi colhida pela inspecção, não alterando por isso a situação do inspeccionado.

De resto, o procedimennto de inspecção tributária não termina com a feitura do relatório, pois como nota ... Lima Guerreiro “o procedimento fiscalizador não se considera extinto com a elaboração das conclusões do relatório da inspecção, mas apenas com a sua homologação efec­tuada pela entidade competente para a liquidação ou fixação da matéria tributável” Lei Geral Tributária Anotada, Lisboa, Rei dos Livros, 2001, p. 322.

Ora, como pelas razões já expostas não se pode (nem deve!) alterar a convicção da primeira instância quanto à prova testemunhal e visto que os demais elementos documentais não fornecem qualquer prova segura de que o julgamento da matéria de facto foi errado, ilógico ou manifestamente desapoiado em regras de experiência e ou de senso comum, concluiu-se que a decisão da Mm.ª Juiz a quo, tirada sob inferência de um silogismo que se adequa às premissas em que assenta, não pode ser alterada neste recurso.

O que se traduz em concluir que o recorrente não logrou fazer a prova do inverso que resulta da presunção.

Sumariando, para concluir:
i. O actual regime da gravação da prova encontra assento no art.º 155,º do CPC, aplicável ao processo judicial tributário ex vi do art.º 2.º, al. e), do CPPT.
ii. A secretaria deve, oficiosamente, tornar acessível às partes a gravação no prazo máximo de dois dias, contados desde a realização do respectivo acto.
iii. O prazo para a parte interessada arguir qualquer irregularidade da gravação é de dez dias e conta-se a partir do momento em que a gravação é disponibilizada pela secretaria. Assim, o prazo máximo para a arguição de irregularidades da gravação não pode ser superior a doze dias, contados a partir do acto e que correspondem ao somatório do prazo para a secretaria disponibilizar a gravação e do prazo da parte para arguir a sua irregularidade.
iv. As irregularidades da gravação podem ser totais, seja porque a gravação não foi efectuada, seja porque foi realizada de tal modo que dela nenhum dado relevante se consegue colher, por erro técnico do equipamento, por defeito do suporte digital ou por outro motivo, correspondendo à falta da gravação a que se refere o n.º 4 art.º 155.º do CPC. E podem ser parciais nos demais casos, isto é, quando a irregularidade apenas afecta parte ou partes da gravação, equivalendo aos defeitos da gravação a que alude esta norma.
v. O quadro legal que disciplina a impugnação da matéria de facto, contido nos n.ºs 1, al. b) e n.º 2, als. a) e b), do art.º 640.º do CPC, deve ser aplicado com as devidas adaptações à arguição dos defeitos da gravação (irregularidade parcial), o que impõe que o requerente circunscreva com nitidez os trechos defeituosos.
vi. A repetição do acto só deve ocorrer, em caso de irregularidades na gravação, quando estas impeçam que se apure aquilo que foi dito pelas testemunhas e, dentro do depoimento destas, os trechos que são relevantes para a apreciação do mérito da causa.
vii. Sobre o impugnante da matéria de facto recai o ónus de identificar com precisão não só os concretos pontos da matéria de facto que considera incorrectamente julgados mas também os concretos segmentos dos meios probatórios que justificam decisão diferente.
viii. O princípio da livre apreciação das provas, contido no art.º 607.º, n.º 5, do CPC, significa que o juiz decide com intermediação de elementos psicológicos inerentes à sua própria pessoa e que por isso não são racionalmente explicáveis e sindicáveis, embora a construção da sua convicção deva ser feita segundo padrões de racionalidade e com uma valoração subjetiva devidamente controlada, com substracto lógico e dominada pelas regras da experiência.
ix. Por força do princípio da imediação a tarefa de reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.
x. O depósito de uma quantia em numerário num banco não prova, por si só, que o dinheiro depositado corresponde àquele que foi levantado, cerca de um mês antes, ao balcão de um outro banco.
xi. Constitui jurisprudência consolidada e uniforme de que a única consequência da caducidade procedimento de inspecção por não ter sido terminado no prazo legal de seis meses é a da cessação do efeito suspensivo da liquidação, e não a ilegalidade do procedimento.
xii. A apresentação de novos elementos no âmbito do exercício do direito de audiência prévia só justifica a repetição desta se tais elementos suscitarem questões que sejam relevantes para a decisão final, implicando uma alteração do sentido decisório anteriormente definido.
xiii. A recolha de elementos necessários para o início e desenrolar da inspecção, bem como a confirmação de elementos já obtidos, não constituem verdadeiros actos de inspecção.

Concluindo: em face de todo o exposto o recurso não merece provimento.

Em face de todo o exposto acordam em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

D.n.

Lisboa, 2014-05-15

________________________________________ (Benjamim Barbosa)

___________________________________ (Catarina Almeida e Sousa)

_____________________________________________ (Cristina Flora)