1 – RELATÓRIO

O Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformado com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que, em sede de processo de execução de julgado da decisão proferida no processo de impugnação judicial nº 71/02 – ex- 3º Juízo, 2ª Secção, em que é exequente ......................................................., SA, julgou parcialmente extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide nos termos do artigo 287º, alínea e), do CPC, na parte respeitante ao montante do imposto já reembolsado e condenou a Administração a, no prazo de 30 dias: (i) reembolsar os juros compensatórios pagos no montante de € 65.159,03; (ii) pagar juros indemnizatórios contados desde a data de cada um dos pagamentos efectuados, até à emissão da respectiva nota de crédito e (iii) a pagar os encargos comprovadamente suportados com taxa de justiça e com o processo de execução fiscal, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Formula, para tanto, as seguintes conclusões:

a) A douta sentença recorrida determinou a condenação da Administração Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios incidentes sobre montantes titulados em liquidação de imposto anulada por verificação da caducidade do direito a essa mesma liquidação.

b) Fê-lo, contudo, em clara violação do disposto no artigo 43º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, que dispõe no sentido de que o direito a juros indemnizatórios radica na existência de erro, sobre os pressupostos de facto ou de direito, que, sendo imputável à administração, determine o pagamento de dívida de imposto superior à que seria devida acaso tivessem sido respeitadas as normas substantivas aplicáveis.

c) No caso dos autos, a anulação do acto de liquidação foi determinada pelo não cumprimento atempado de formalidade essencial à eficácia do acto, circunstância que, embora decisiva para a sua invalidade, não contendeu com a "legalidade" da definição do "quantum" a pagar, aferido face às normas fiscais de carácter substantivo.

d) O que, diga-se, contende com os pressupostos dos quais a lei faz depender o direito a juros indemnizatórios.

e) Efectivamente, afigura-se pacifico, quer na doutrina quer na jurisprudência, que o direito a juros indemnizatórios modelado no n.º 1 do artigo 43º da Lei Geral Tributária depende da demonstração, em sede de contencioso administrativo ou judicial, que o acto se mostra inquinado por erro sobre os pressupostos de facto ou direito, e que esse erro possa ser imputável à Administração Tributária.

f) Pressupostos que, como é sabido, não ocorrem nas situações em que a anulação do acto de liquidação tem por base a verificação da caducidade do direito a liquidar o tributo, por a mesma não implicar a existência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto de liquidação.

g) Desta forma, sob pena de violação do disposto no n.º 1do artigo 43º da LGT, não recai sobre a Administração Tributária a obrigação de remunerar, a título de juros indemnizatórios, os montantes de imposto e juros que, por força da procedência de impugnação judicial, se vieram a tornar indevidos.

h) Ao decidir em sentido contrário, a douta sentença ora em "crise" violou o disposto no n.º 1 do artigo 43º da Lei Geral Tributária e, como tal, deve ser reparada e substituída por outra que determine a absolvição da Administração Tributária relativamente aos juros indemnizatórios peticionados nos autos.

Nestes termos e nos mais de Direito, que Vossas Excelências doutamente suprirão, deve a sentença recorrida ser revogada por ilegalidade assente, nomeadamente, na violação do disposto no artigo 43º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, assim se fazendo JUSTIÇA.

“1° O valor da sucumbência, esta entendida como o montante do prejuízo que a decisão recorrida importa para o Recorrente, não foi indicado por este, mas é determinável.

2° Em função do teor da alegação do Recorrente e da pretensão aí formulada, é possível constatar que, embora a sentença proferida pelo Tribunal a quo integre diversas decisões condenatórias, o presente recurso apenas tem por objecto a decisão que condenou a Fazenda Pública a pagar juros indemnizatórios à Recorrida

3° Na petição de execução apresentada junto do Tribunal a quo, a Recorrida indicou o valor dos juros indemnizatórios vencidos à data da propositura da acção executiva (€ 120.588,78), o qual, nos termos do n° 2 do art. 297° in fine do C.P.Civil, contribui para a determinação do valor da causa.

4° Por maioria de razão, este valor determina agora o valor da sucumbência, pois traduz a utilidade económica que a Recorrente pretende obter com o presente recurso.

5º Embora a Recorrente não o tenha indicado, deverá o valor da sucumbência, para efeitos do disposto no nº 2 do art.º 12° do Regulamento das Custas Judiciais, ser fixado no montante de €120.588,78 (sem prejuízo da Recorrida, para acautelar os seus direitos processuais, ter liquidado a taxa de justiça, com base no valor tributário da acção).

6º Tendo em atenção a determinação do objecto do recurso efectuada pela Recorrente, a questão ora em apreciação prende-se somente com a identificação dos pressupostos legais da constituição da obrigação de juros indemnizatórios e com a com a verificação do respectivo preenchimento no caso concreto.

7° No entendimento da Recorrida, a decisão do Tribunal a quo sobre esta questão não padece de qualquer erro de julgamento, pelo que não merece crítica, nem deve ser revogada.

8º Nos termos do no 1 do artigo 43º da Lei Geral Tributária, a Fazenda Pública constitui-se no dever de pagar juros indemnizatórios quando se determine:

(i) em processo de reclamação graciosa ou impugnação judicial;

(ii) que houve erro imputável aos serviços;

(iii) de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

9º Tendo em vista a aplicação da referida norma ao caso concreto (no que respeita aos pressupostos da obrigação de juros) importa atender aos factos considerados provados pelo Tribunal a quo sob os pontos 1, 4 e 5 e, ainda, aos factos considerados provados sob os pontos 2, 5,6 e 9 da sentença exequenda (proferida nos autos de impugnação).

10º Atento o conjunto daquela matéria de facto, constata-se que: (i) em processo de impugnação, foi anulado acto tributário praticado oficiosamente pela Administração Fiscal, na sequência de correcções efectuadas; (ii) tal acto foi anulado com fundamento na caducidade do direito da administração fiscal a liquidar imposto; (iii) questionada a legalidade do acto de liquidação em sede de reclamação graciosa, os órgãos da Administração Fiscal não o anularam; (iv) mantido na ordem jurídica o acto ilegal, a Recorrida veio a efectuar o pagamento do tributo que, conforme veio a ser julgado pela decisão exequenda, não era devido;

11º Para sustentar a sua alegação de que não serão devidos juros indemnizatórios à Recorrida, a Fazenda Pública invoca que a expressão "erro imputável aos serviços” prevista no artº 43º da Lei Geral Tributária, deve ser objecto de interpretação restritiva, não compreendendo vícios formais ou procedimentais.

12º No entendimento da Recorrida, o entendimento doutrinal subjacente ao teor da alegação da Fazenda Pública não coloca em causa a constituição da obrigação de pagamento de juros indemnizatórios.

13° Nas suas alegações, a Recorrente pretende reconduzir a caducidade do direito a um mero vício formal do acto tributário, o qual, à luz do entendimento doutrinai invocado, não preencheria o pressuposto de "erro" previsto no arte 43º da Lei Geral Tributária.

14° A caducidade do direito, no nosso sistema jurídico, não pode ser qualificada como um vício formal. Sendo uma causa de extinção não retroactiva das obrigações ou situações jurídicas em geral, a caducidade é um instituto de direito material.

15º Verificada a caducidade do direito à liquidação, extingue-se o poder do Estado de exigir qualquer prestação tributária relativamente aos factos abstractamente definidos na lei como pressuposto da obrigação de imposto.

16º A caducidade, enquanto causa de anulação do acto tributário, não pode pois ser equiparada a um vício formal, como seja a falta de fundamentação ou a preterição do direito do contribuinte no procedimento.

17º A sentença exequenda, ao declarar a caducidade do direito à liquidação, contém um juízo sobre o carácter indevido da prestação tributária cobrada pela Administração Fiscal, pois, à luz de tal declaração de caducidade, terá de se reconhecer que o acto anulado, nos termos em que foi praticado, materializa uma pretensão pecuniária do Estado fundamentada num direito que já não se encontra vigente, nem pode ser exercido.

18º Mesmo não se pronunciando sobre a verificação (ou não) do facto tributário em que assentava a pretensão tributária do Estado, a sentença exequenda atesta, por essa razão, um erro da Administração Fiscal na definição da situação tributária da Recorrida.

19° Tal erro incide sobre os pressupostos de que a lei faz depender a manutenção/extinção da relação jurídica de imposto, resultando na aplicação, por via do acto tributário, de normas jurídicas que eram em concreto inaplicáveis e na imposição de uma prestação patrimonial contrária ao direito.

20º A Recorrente defende que a notificação do acto de liquidação ao contribuinte para além do prazo de caducidade apenas determina a ineficácia do acto notificado, não projectando nele qualquer invalidade.

21º Contudo, o acto anulado foi notificado à Recorrida no ano de 1995, na vigência do Código de Processo Tributário (aprovado pelo DL 154/91 e alterado por diversos diplomas).

22º Embora, no sistema jus-administrativo português, a falta ou deficiência da notificação não coloque em causa, em regra, a validade do acto notificado e a data em que a mesma é concretizada possa até não ser atendida para a verificação da caducidade do direito, na redacção do Código de Processo Tributário, o legislador afastou-se desta regra geral e previu um regime excepcional quanto à notificação de actos tributários.

23º Conforme entendimento generalizado da jurisprudência dos tribunais superiores, o art.º 33° do Código do Procedimento Tributário previa que não apenas o acto tributário de liquidação deveria ser praticado no prazo de caducidade, como a respectiva notificação teria também de ser concretizada no mesmo prazo.

24º Nos termos do Código de Processo Tributário, a notificação do acto tributário no prazo de caducidade era, pois, um requisito de validade da liquidação, entendimento que apenas sofreu alteração com a entrada em vigor do Código de Procedimento e Processo Tributário (e com a nova previsão da alínea e) do artº 204º daquele diploma).

25º Atento o quadro jurídico aplicável à data dos factos, a notificação do acto em data posterior ao termo do prazo de caducidade afectava, assim, não só a eficácia, como a validade do acto concretizador da relação material tributária.

26º Em face da relevância material que, à luz do Código de Processo Tributário, era atribuída à concretização da notificação do acto dentro do prazo de caducidade, e, bem assim, do carácter substancial do instituto da caducidade, não devem subsistir dúvidas quanto à possibilidade de subsunção da situação sub judice à previsão da norma constante no arte 43° da Lei Geral Tributária e quanto à consequente condenação da Recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios à Recorrida.

27º Esse foi também o entendimento dos tribunais superiores quando conheceram de situações em que, como na presente, estando vigente o Código de Processo Tributário, a Administração Fiscal notificou o contribuinte do acto tributário para além do prazo de caducidade (Cfr. Ac. TCAS de 02-10-2007, Proc. 00620/05 e Ac. TCAS de 03-11-2009, Proc. 3519/09 disponíveis em www.dgsi.pt);

28º Além do erro consubstanciado no exercício do direito à liquidação em momento em que este se encontrava caducado, a sentença exequenda revela ainda um outro erro imputável aos órgãos da Administração Fiscal.

29º Embora a ora Recorrida tenha sindicado a legalidade do acto tributário em processo de reclamação graciosa, a Administração Fiscal indeferiu ta l reclamação, abstendo-se de revogar o acto ilegalmente praticado.

30º Os órgãos da Administração Pública encontram-se vinculados ao princípio da legalidade (Cfr. n° 2 do artº 266° da Lei Fundamental), sendo que a lei constitui o fundamento e limite de toda a sua actuação.

31º Perante um acto tributário ilegal, cumpre aos órgãos da Administração Fiscal a quem seja suscitada essa ilegalidade proceder, de imediato, à sua eliminação da ordem jurídica.

32º No caso presente, a partir do momento em que a Recorrida reclamou graciosamente do acto tributário, a Administração Fiscal não mais podia desconhecer que havia definido a relação jurídica tributária de forma ilegal.

33º Tendo confirmado o acto tributário na decisão à Reclamação Graciosa, a Administração Fiscal errou na interpretação e aplicação das normas jurídicas referentes às garantias dos sujeitos da relação de imposto, agindo em violação dos direitos da Recorrida.

Acresce,

34° Os juros indemnizatórios são um instituto que visa a reparação de um dano causado ao contribuinte no exercício da função administrativa-tributária do Estado e a sua natureza é a de uma indemnização por responsabilidade extra-contratual.

35º Sendo similar e de natureza pecuniária o dano típico sofrido pelos contribuintes por actos praticados pelos órgãos do Estado no exercício da actividade tributária (a saber, a privação do capital utilizado para o pagamento de um tributo ilegalmente liquidado), e tendo presente o carácter massificado da actividade tributária, o legislador, com a previsão dos juros indemnizatórios, definiu uma medida legal considerada idónea para a mensuração daqueles danos.

36° O legislador previu ainda que a reconstituição da situação hipotética, na sequência da anulação de um acto ilegal, compreendia o pagamento de tais juros, sem necessidade de qualquer requerimento do contribuinte.

37º Esta opção do legislador permite assim reparar os danos típicos sofridos pelos contribuintes de forma mais célere e imediata e com menor labor dos órgãos jurisdicionais do Estado.

38° Fora dos casos em que o legislador prevê que a reparação dos danos dos contribuintes pode ocorrer pelo pagamento de juros indemnizatórios, a mesma terá de ser efectuada no quadro do regime geral da responsabilidade civil extra-contratual do Estado.

39º Para sustentar a sua alegação de recurso, a Recorrente apela a um entendimento doutrinai sobre o conceito de "erro" previsto no artº43º da Lei Geral Tributária, que foi desenvolvido nas últimas décadas num quadro legal diferente do actual.

40º Tal entendimento doutrinal assentava no pressuposto de que não deveria ser indemnizado o contribuinte nos casos em que a anulação do acto tributário tinha subjacente um vício formal ou procedimental, pois, nesses casos, a anulação do acto poderia não implicar a lesão da sua situação jurídica substantiva.

41º No entanto, em face dos actuais regimes jurídicos de execução dos julgados anulatórios e da responsabilidade civil extra-contratual do Estado, não mais é sustentável defender que o contribuinte que tenha ficado privado da quantia utilizada para pagamento de um tributo anulado possa deixar de ser ressarcido, ainda que a anulação se deva a vícios formais ou procedimentais (o que, como supra se expôs, não é o caso da situação sub judice).

42º Caso se entenda (como considera a Recorrente na presente situação) que o contribuinte não se constitui no direito a receber juros indemnizatórios na sequência da anulação de um acto tributário que determinou um pagamento indevido, a responsabilidade do Estado pela prática do acto ilegal é aferida nos termos gerais.

43° Ora, no quadro jurídico actual, nos termos gerais, encontrar-se-ão preenchidos, invariavelmente, os pressupostos para a responsabilização do Estado e para o ressarcimento do dano causado ao contribuinte.

44º Ainda que padeça de mero vício formal, o acto tributário será sempre um acto ilícito, contrário ao bloco de legalidade.

45º Em face do actual artº 10º do Regime da responsabilidade civil extra­contratual do estado e demais entidades públicas, aprovado pela Lei 67/2007, a prática de actos jurídicos ilícitos faz presumir a culpa dos titulares de órgãos da Administração Pública.

46º De acordo com o estabelecido no nº 2 do art.º 173º do C.P.T.A. (a contrario), a Administração Fiscal, na sequência de uma sentença que anule um acto por vícios formais, não o poderá renovar, praticando novo acto de liquidação com efeitos retroactivos.

47º Ainda que o acto seja anulado com fundamento em tais vícios formal (e, por isso, possa ser renovado pela Administração), como o eventual acto renovador lícito não poderá ter efeitos retroactivos, qualquer transferência patrimonial subjacente ao primeiro acto será tida por injustificada.

48º Por último, o pagamento de tributos liquidados indevidamente em actos tributários ilegais, causa necessariamente um dano ao contribuinte, correspondente à privação da quantia pecuniária despendida para esse efeito.

49º A anulação de um acto tributário que tenha originado um pagamento por parte do contribuinte, quer se deva a vício material, formal ou procedimental, determinará sempre o preenchimento de todos os pressupostos da obrigação de indemnizar pelo Estado, pelo que, nos termos do regime da responsabilidade civil do Estado aprovado pela Lei 67/2007, o contribuinte terá sempre o direito a ser ressarcido pelo prejuízo sofrido.

50° Deste modo, o ordenamento jurídico consagra já ao contribuinte o direito à reparação do dano pelo contribuinte, bastando, para tanto, o exercício de tal direito em acção de responsabilidade civil.

51° Inexistem razões lógico-sistemáticas que justifiquem que o regime de reparação dos danos causados ao contribuinte seja distinto, consoante a natureza dos vícios que afectam o acto tributário anulado.

52º Por razões de economia processual e, principalmente, de coerência sistemática, entende a Recorrida, por conseguinte, que a interpretação actualista do artº 43º da LGT impõe que a expressão "erro imputável aos serviços" não mais seja atendida de forma restritiva, devendo agora compreender, não só erros materiais dos órgãos da Administração Tributária, mas todo e qualquer vício do acto que determine o contribuinte a realizar uma prestação pecuniária injustificada a favor do Estado.

53º Por todo o exposto, não merece crítica a sentença recorrida, devendo o mesma ser mantida pelo Tribunal a quo.

Termos em que, e nos mais de Direito aplicáveis, deverá o presente Recurso ser julgado improcedente, porque infundado, e, em consequência, mantida a decisão recorrida, que é válida e não contém erro de julgamento que determine a sua revogação.

Mais se requer a V. Exa., pelos motivos expostos e para efeitos tributários, seja fixado o valor da sucumbência em € 120.588,78.

Assim sendo, a questão que constitui objecto do presente recurso consiste em saber se a sentença recorrida errou, violando o disposto no artigo 43º, nº1 da LGT, ao condenar a AT no pagamento de juros indemnizatórios calculados sobre o montante de imposto e juros compensatórios (pagos) anulados em sede de impugnação judicial.

Mais importa apreciar e decidir, nos termos requeridos pela Recorrida (cfr. conclusões 1ª a 5ª), quanto ao valor da sucumbência.

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

“1. No Processo de Impugnação n.º 71/02-3/2 que correu os seus termos neste tribunal foi proferida sentença em 10/07/2009, que transitou em julgado 27/07/2009, foi determinada a anulação do ato tributário de liquidação adicional de IRC n.º........................., do exercício de 1989 por se ter verificado a caducidade do direito à liquidação do imposto - cfr. fls. 235 dos respectivos autos aqui em apenso.

2. Em 24/09/2009, a ali Impugnante dirigiu-se ao Tribunal Tributário de Lisboa por carta registada com aviso de receção que foi assinado em 25/09/2009, a solicitar a remessa dos autos de impugnação supra, ao órgão da administração tributária competente para efeitos de execução da decisão condenatória - cfr. fls. 42 a 45 dos autos (Doc. 2 da p.i.) ­ não contestado.

3. E os autos foram remetidos ao respectivo serviço de finanças em 14/10/2009- cfr. consta dos mesmos aqui em anexo

4. Na liquidação de IRC n.º ............................, do ano de 1989, aqui em conflito foi apurado o valor de Pte: 50.609.844 (agora € 252.440,84) - cfr. fls. 48 dos autos

5. A Impugnante, aqui Exequente aderiu ao plano de pagamento do imposto em prestações tendo ali declarado o valor da liquidação supra, e efetuado pagamentos referentes a IRC, (liq n.º .......................) nos montantes e datas que a seguir se discriminam:

Tudo conforme fls. 50 a 80 dos autos ( Doc.s 4 a 13 junto à p.i.)- não contestado

6. Em 10/09/2012, a Administração Tributária emitiu a favor da Exequente, ..................................................., SA., o cheque n.º......................., no montante de € 252.440,84, para restituição da liquidação de IRC do período de 1989-01-01 a 1989-12-31, com a descrição “Restituição de Liq. .........................' - cfr. fls. 69 dos autos

7. Na mesma data a Administração Tributária emitiu a favor da Exequente, ............................................................, SA., um segundo cheque n.º ......................., também no montante de € 252.440,84, para restituição da liquidação de IRC do período de 1989-01-01 a 1989-12-31, com a descrição “Restituição de Liq. ........................'- cfr. fls. 72 dos autos.

8. Em 04/10/2010 através da nota de compensação n.º ............................, a AT dirige-se novamente à Exequente a solicitar o débito do reembolso .................................., que esta efectuou em 08/11/2010 - cfr. fls. 75 dos autos.

«»

Dos factos com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram outros, que não os que constam, da factualidade supra descrita.

«»

A convicção do Tribunal no estabelecimento deste quadro factológico, fundou-se em primeira linha no teor dos documentos citados nas alíneas supra, sendo de salientar que os factos alegados pela exequente não foram impugnados pelo executado.”

Como deixámos expresso no relatório supra, a sentença proferida em sede de execução de julgados, para além de ter julgado parcialmente extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide nos termos do art. 287º, alínea e), do CPC, na parte respeitante ao montante do imposto já reembolsado, condenou a AT a, no prazo de 30 dias: (i) reembolsar os juros compensatórios pagos no montante de €65.159,03; (ii) pagar juros indemnizatórios contados desde a data de cada um dos pagamentos efectuados, até à emissão da respectiva nota de crédito e (iii) a pagar os encargos comprovadamente suportados com taxa de justiça e com o processo de execução fiscal.

No presente recurso jurisdicional está em causa unicamente o segmento decisório na parte em que aí se condenou a AT a pagar juros indemnizatórios, contados desde a data em que foram pagos os montantes de imposto e juros compensatórios anulados e até à emissão da respectiva nota de crédito.

Com efeito, a FP, ora Recorrente, insurge-se contra o assim decidido, defendendo, em síntese, e tal como resulta das conclusões da alegação de recurso, que: o direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do artigo 43º da LGT depende da demonstração, em sede de contencioso administrativo ou judicial, que o acto se mostra inquinado por erro sobre os pressupostos de facto ou direito e que esse erro possa ser imputável à Administração Tributária; tal não se verifica quando, como no caso, a anulação do acto de liquidação tem por base a verificação da caducidade do direito a liquidar o tributo, por a mesma não implicar a existência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto de liquidação.

Vejamos, então, tendo presente, desde já, o discurso fundamentador adoptado na sentença objecto do presente recurso jurisdicional. Assim, e na parte que ora releva, pode ler-se o seguinte:

“(…)

Juros indemnizatórios

A decisão recorrida determina a anulação da liquidação adicional de IRC n.º................................, do exercício de 1989 por se ter verificado a caducidade do direito à liquidação do imposto.

Trata-se por consequência da procedência total do pedido, o que por força do estatuído no art. 100.º da LGT, supra citado, obriga à reconstituição da situação que existia se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo, nomeadamente, o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstas na lei.

Trata-se de uma forma de indemnização legalmente prevista de modo a reparar o prejuízo patrimonial derivado da privação da quantia paga na sequência de um ato de liquidação ilegal e abrange todo o período que vai do pagamento do imposto indevido, até à emissão da respetiva de nota de crédito, nos termos do art. 61.º n.º 3, do CPPT

Por seu lado ainda o art. 43.º da Lei Geral Tributária faz depender o direito a juros indemnizatórios da existência de um erro (de facto ou de direito) imputável aos serviços, que tenha levado a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte e do qual tenha resultado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

Ora, in casu, resultado a anulação da caducidade do direito à liquidação, conclui-se pelo enquadramento da situação nesta sede e pela procedência do pedido”.

Vejamos, então.

Cabe aqui dizer, desde já, que a questão de saber se a anulação de uma liquidação de imposto (e juros) com base na verificação da caducidade do direito a liquidar configura, ou não, uma situação de erro para efeitos da aplicação do disposto no artigo 43º, nº1 da LGT - são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido - tem sido já discutida na jurisprudência dos Tribunais Superiores. Especificamente, vem sendo apreciada a questão de saber se a caducidade do direito à liquidação encerra uma actuação que seja de qualificar como erro ou, antes, como mero vício, já que, como se tem entendido, o artigo 43º, nº 1 da LGT, ao referir expressamente o erro imputável à AT, como pressuposto da atribuição de juros indemnizatórios, “revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito” (cfr. Ac. do STA de 05/05/99 — Rec. nº 5557-A), deixando de fora os casos de anulação de actos tributários com base em vícios de forma ou vícios de procedimento.

No caso em análise, temos, como resulta da sentença recorrida, que a liquidação impugnada no processo nº 71/02, do ex - 3º J, 2ª S, foi anulada por se ter verificado a caducidade do direito à liquidação do imposto (cfr. ponto 1 do probatório), pois considerou-se que cabia à AT o ónus da prova da notificação da liquidação contestada dentro do prazo de cinco anos (no caso, até 31/12/94), ónus que não foi cumprindo.

Em acórdão muito recente (de 12/02/15, no processo nº 1610/13), o STA analisou e decidiu uma situação muito idêntica àquela que aqui se discute, dando resposta, portanto, à questão de saber se incorre em erro de julgamento a sentença que condena FP no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do disposto no nº1, do artigoº 43.º da LGT, na sequência da anulação de acto tributário de liquidação com o fundamento em caducidade do direito à liquidação. Como em tal aresto de evidenciou, “a questão nestes termos suscitada tem sido objecto de jurisprudência suficientemente consolidada desta Secção de Contencioso Tributário, a qual se vem pronunciando no sentido de que quando o acto de liquidação objecto de impugnação é anulado apenas por vício de forma, não há suporte, ao abrigo do disposto no art. 43.º da LGT, para a atribuição de juros indemnizatórios ao impugnante - cf. neste sentido, os Acórdãos de 29 de Outubro de 2008, proferido no processo com o n.º 622/08, de 21 de Janeiro de 2009, proferido no processo com o n.º 945/08, de 9 de Setembro de 2009, proferido no processo com o n.º 369/09, de 4 de Novembro de 2009, proferido no processo com o n.º 665/09, de 20 de Janeiro de 2010, proferido no processo como n.º 942/09, de 8 de Junho de 2011, de 7 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 416/11, e de 30.05.2012, proferido no processo 410/12, todos in www.dgsi.pt”.

Trata-se de jurisprudência que também aqui se acolhe, por com a respectiva fundamentação concordarmos integralmente, pelo que nos limitaremos a reproduzir a argumentação expendida no supracitado Acórdão de 12/02/15.

“(…)

Como se sublinha naquele aresto (leia-se, processo nº 410/12, de 30.05. 2012), « Diz o n.º 1 do art. 43.º da LGT, ao abrigo da qual foi proferida a condenação ora recorrida: «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido». Ou seja, quando um acto de liquidação de um tributo for declarado em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial viciado por erro imputável aos serviços e do qual tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, há direito a juros indemnizatórios, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 43.º da LGT.

Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «[a] utilização da expressão «erro» e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito.

Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» tem um âmbito mais restrito do que a expressão «vício».

Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro» tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 5 ao art. 61.º, pág. 531..)

O mesmo Autor explica as razões por que a LGT restringiu o direito a juros indemnizatórios aos casos de anulação por vício substancial e já não o reconheceu relativamente aos vícios de forma ou incompetência que determinem a anulação do acto: o reconhecimento de um vício destes últimos tipos «não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.

Por outro lado, é usual utilizar-se a expressão «vícios» quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos do CPTT.

Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.

Por isso, se pode justificar que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele.

Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas. Nestes casos, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, da anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação. Por isso, pode-se considerar justificado que, nestas situações, não resultando da decisão anulatória a comprovação da existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido, o que poderá constituir já um benefício para o contribuinte, perante a realidade da sua situação tributária.

Trata-se de uma solução equilibrada, inclusivamente no domínio processual. Na verdade, perante o simples reconhecimento de um vício de forma ou de incompetência, fica-se na dúvida sobre se estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a lei faz depender o pagamento de uma prestação tributária; se essa dúvida é um motivo suficiente para não exigir uma deslocação patrimonial do contribuinte para a Fazenda Pública (justificando a restituição da quantia paga) também, por identidade de razão, será suporte bastante para não impor uma deslocação patrimonial efectiva em sentido inverso (pagamento de uma indemnização); verdadeiramente, a regra aplicável, a mesma em ambos os casos, é a de não impor deslocações patrimoniais sem uma prova positiva da existência de uma situação, ao nível da relação tributária, em que elas devem ocorrer.

Assim, compreende-se que a LGT, em sintonia com a doutrina tradicional, nos casos em que há uma anulação de um acto administrativo ou de liquidação por não se verificarem os pressupostos de facto ou de direito em que devia assentar, casos em que há a certeza de que a prestação patrimonial foi indevidamente exigida, atribua uma indemnização baseada em presunção de danos (no caso sob a forma de juros) e não faça idêntica atribuição nos casos em que a decisão judicial não implica a antijuricidade material da exigência daquela prestação» (Idem,págs.531/532..)

De acordo com a doutrina exposta, é jurisprudência consolidada nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que, quando o acto de liquidação objecto de impugnação é anulado apenas por vício de forma, não há suporte, ao abrigo do disposto no art. 43.º da LGT, para a atribuição de juros indemnizatórios ao impugnante (…..)

Dito isto, e verificando agora se a sentença incorreu em erro de julgamento na parte em que condenou a Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios, diremos que a questão só se coloca relativamente à caducidade do direito à liquidação e já não ao outro fundamento – a violação do princípio da participação por o Contribuinte não ter sido notificado para o exercício do direito de audição – por que a Juíza do Tribunal a quo julgou procedente a impugnação judicial. Na verdade, relativamente a este último fundamento, sendo inequívoco que se trata de vício de forma, não haveria lugar suporte legal para a atribuição de juros indemnizatórios ao Impugnante, nos termos que deixámos referidos.

Já quanto à caducidade do direito à liquidação, que no caso sub judice foi declarada por o Impugnante não ter sido validamente notificado dentro do prazo que a lei fixa para a AT exercer o direito de liquidar o imposto, a questão não é líquida.

Vejamos:

A Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa anulou a liquidação impugnada com fundamento na caducidade do direito da AT à liquidação porque considerou que o Contribuinte não foi notificado deste acto tributário dentro do prazo da caducidade, uma vez que não foram cumpridos os requisitos da notificação por “hora certa”(….)

Seja como for, a declaração de caducidade não implica a existência de um erro – vício sobre os pressupostos de facto ou de direito – que permita a constituição a favor do contribuinte do direito a juros indemnizatórios ao abrigo do n.º 1 do art. 43.º da LGT Vejamos:

É certo que no caso sub judice não estamos perante uma simples situação de falta de notificação (válida) da liquidação, caso em que seria inequívoco que tal vício, de natureza procedimental e exterior ao procedimento de liquidação, em nada contenderia com a relação jurídica material tributária e, por isso, seria insusceptível de conferir ao contribuinte o direito a juros indemnizatórios ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 43.º da LGT. Na verdade, se a questão fosse de mera preterição de formalidade legal na comunicação do acto ao Contribuinte, sempre o vício poderia ser sanado mediante a repetição da notificação, com observância da forma legalmente exigida, pelo que nunca se justificaria a concessão do direito a juros indemnizatórios.

No caso, porém, a situação não é de simples falta de notificação da liquidação, mas é de caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do prazo legal para o exercício desse direito (cfr. art. 45.º, n.º 1, da LGT); ou seja, do facto de a notificação não ter sido validamente efectuada dentro do prazo que a lei fixa para o efeito retirou-se como consequência a perda do direito de liquidar o tributo.

No entanto, se é certo que a falta de notificação no prazo de caducidade extinguiu o direito à liquidação do tributo (e nessa parte a sentença transitou em julgado), a declaração dessa caducidade não significa nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente.

Como é sabido, a caducidade, juridicamente, é mero facto jurídico que releva do tempo e que determina a impossibilidade do exercício de um direito num caso concreto (Prescrição e caducidade têm em comum o facto de serem figuras jurídicas relacionadas com a aquisição ou perda de situações subjectivas pelo mero decurso do tempo: a primeira anda associada aos direitos ou situações jurídicas consolidadas, sendo o seu campo de eleição os direitos subjectivos a se; a segunda reporta-se a situações jurídicas em formação e aos direitos potestativos, cujo exercício está sujeito a prazos curtos. Em termos sintéticos, podemos dizer que a prescrição determina a extinção de um direito e a caducidade a impossibilidade de o exercitar num caso concreto (Cfr. A caducidade no Direito Administrativo: Breves considerações, Estudos em Homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa, 2005, Coimbra Editora).). Significa isto que a decisão judicial, nos termos em que foi proferida, se limitou a extrair os efeitos jurídicos do decurso do tempo sem que tenha sido efectuada a notificação, o que não implica nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente e, consequentemente, não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito.

Ora, como resulta do que deixámos já dito, o direito aos juros indemnizatórios previsto no art. 43.º da LGT exige que haja erro imputável aos serviços do qual tenha resultado (à luz de um nexo de causalidade) o pagamento de imposto indevido. É a existência desse erro que consideramos não poder dar-se como verificada em face da declaração da caducidade do direito à liquidação.

Não significa isto que o Contribuinte, se entender estar lesado nos seus direitos patrimoniais não possa exigir judicialmente a reparação a que se julgue com direito, o que lhe é assegurado não só pela Constituição da República (cfr. art. 22.º), como pela lei ordinária (Lei n.º 67/2007, de 31 de Dezembro, diploma em cujo art. 9.º se faz equivaler qualquer ilegalidade a ilicitude). Porém, para obter essa reparação o Contribuinte terá de fazer, em processo próprio, a demonstração da existência do direito a essa indemnização, à face das regras gerais da responsabilidade civil extracontratual, como qualquer outra pessoa que seja lesada nos seus direitos por actos de outrem, não havendo qualquer norma constitucional ou legal que imponha que, em todos os casos de anulação de actos administrativos, se presumam os prejuízos, como está ínsito nas normas que prevêem a atribuição de juros indemnizatórios (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume I, anotação 5. ao art. 61.º, pág. 532/533..)

Conclui-se, assim, que nos casos em que a anulação da liquidação impugnada tenha por fundamento a caducidade do direito de liquidar por falta de notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade, carece de suporte legal a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do art. 43.º da LGT.» (fim de citação).

É esta a jurisprudência que também aqui se sufraga e se reitera, uma vez que entendemos que a respectiva fundamentação é inteiramente aplicável ao caso dos autos, pelo que, com base nessa mesma motivação jurídica, se conclui pela procedência das conclusões da alegação de recurso e, consequentemente, pelo provimento do mesmo.

Desde já se adianta que a Recorrida tem razão e que, como tal, o valor do recurso deverá ser fixado no montante de €120.588,78, o que se determinará.

Vejamos, então.

Não oferece dúvidas (cfr. fls. 24) que o valor da acção – execução de julgados – foi fixado em € 476.944,98 (cfr. fls. 154), valor este correspondente à soma de € 320.599,87, de € 25. 756,33 e de € 120.588,78, esta última importância relativa a juros indemnizatórios. Trata-se dos montantes que a Executada requereu que lhe fossem pagos pela Administração Tributária, Exequente.

Na sentença proferida em execução de julgados, para além de ter sido julgada a extinção parcial da instância, a Administração foi condenada a:

(i) reembolsar os juros compensatórios pagos no montante de €65.159,03;

(ii) pagar juros indemnizatórios contados desde a data de cada um dos pagamentos efectuados, até à emissão da respectiva nota de crédito e

(iii) a pagar os encargos comprovadamente suportados com taxa de justiça e com o processo de execução fiscal.

Não oferece dúvidas, igualmente, que a Recorrente delimitou o presente recurso jurisdicional ao segmento decisório da sentença recorrida que a condenou ao pagamento de juros indemnizatórios, contados desde a data de cada um dos pagamentos efectuados, até à emissão da respectiva nota de crédito. Tal equivale dizer que, quanto ao restante decidido, a Executada, ora Recorrente, conformou-se, pelo que já não é matéria aqui em discussão. A utilidade económica espelhada na interposição do presente recurso está efectivamente confinada aos juros indemnizatórios que a Recorrente foi condenada a pagar; é, pois, circunscrita e limitada. Portanto, é apenas sobre este segmento da sentença recorrida que este Tribunal pode apreciar e, consequentemente, decidir com base nas questões invocadas.

Esta tomada de posição é, quanto a nós, suficiente para delimitar o valor do recurso (até porque o mesmo é determinável), não obstante a Recorrente não o ter indicado e de o artigo 12º, nº2 do Regulamento das Custas Processuais dispor que o recorrente deve indicar o valor do recurso no respectivo requerimento de interposição. Por conseguinte, será adequado e equitativo que as custas sejam fixadas atendendo à limitação recursal produzida pela Recorrente, evitando-se que sejam pagas custas determinadas pelo valor inicial do processo, quando apenas está em causa discordância parcial decisão.

Merece, assim, acolhimento a posição do Recorrido quanto ao valor do recurso para efeito de custas.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença na parte em que a mesma foi objecto de recurso.

Mais se fixa o valor do recurso em €120.588,78.

Custas pela Recorrida.

Lisboa, 5 de Março de 2015.