| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. A Exma Procuradora da República junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, dizendo-se inconformada com a decisão proferida pelo M. Juiz do mesmo Tribunal, que julgou procedente o recurso judicial interposto contra a decisão do Chefe do Serviço de Finanças de ……..de 28.04.2007, que aplicou à arguida R…….. Lda, a coima de € 101,95, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
I – Não é inconstitucional a norma constante do art.º 98.º n.º1 do CIRC, por não violar o disposto nos art.ºs 103.º n.º3 e 104.º da C.R.P.
II – Deve, pois, manter-se a decisão que aplicou a coima com fundamento no não cumprimento do citado art.º 98.º n.º1 do CIRC.
III – Não decidindo assim violou a douta sentença recorrida o disposto no art.º 98.º n.º1 do CIRC e 16.º n.º4 e 114.º n.º2 e 5 do RGIT.
Nestes termos e nos demais de direito aplicáveis deve a douta sentença recorrida ser substituída por outra que decida nos termos das supra indicadas conclusões, como é de Justiça.
Pelo requerimento de fls 84/86 veio a mesma recorrente invocar como motivo para a admissão do presente recurso o disposto no art.º 74.º n.º3 do Dec-Lei n.º 433/82, de 27/10, já que o valor da presente causa é inferior a 1/4 da alçada do Tribunal de 1.ª Instância, não havendo lugar ao recurso ordinário por força daquele mesmo valor.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito suspensivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, apenas se pronuncia por ser admitido o presente recurso.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se o presente recurso deve ser admitido tendo em conta o valor da coima aplicada; E sendo-o, se as normas do art.º 98.º do CIRC que prevêm o pagamento especial por conta, ofendem a norma do art.º 104.º n.º2 da CRP.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz, subordinando-a às seguintes alíneas:
a) O Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de ……… aplicou uma coima à Sociedade R………….Lda, no valor de € 101,95, por ter considerado que ela não efectuou o pagamento especial por conta do IRC de 03/2002, cujo prazo terminou em 31-03-2002.
b) Foi ali considerado que essa conduta infringiu a norma do art.º 98.º do CIRC e que era punível pelos art.ºs 114.º, n.º2 e 5, alínea f) e 26.º, n.º4 do RGIT.
c) A primeira notificação que lhe foi efectuada no processo contra-ordenacional teve lugar no dia 23-03-2007.
Factos não provados.
Situação não verificada.
As provas.
Os termos do processo.
4. Tendo em conta o montante da coima que foi aplicado à arguida (€ 101,95), neste caso inferior ao valor de 1/4 da alçada do Tribunal recorrido, até 31.12.2007 (€ 923,25), nos termos além do mais da norma do art.º 83.º n.º1 do RGIT, o direito ao recurso ordinário não se encontrava assegurado, apenas podendo ser tal recurso admitido ao abrigo da norma do art.º 73.º n.º2 do Dec-Lei n.º 433/82, de 27/10 (RGCO), de aplicação subsidiária nos termos do disposto no art.º 3.º alínea b) do mesmo RGIT(1), havendo assim, no presente recurso, necessidade de ponderar se tal recurso é necessário à melhoria da aplicação do direito ou à promoção da uniformidade da jurisprudência.
Dispõe a norma do art.º 73.º n.º2 do RGCO:
Para além dos casos enunciados no número anterior, poderá a relação, a requerimento do arguido ou do Ministério Público, aceitar o recurso da sentença quando tal se afigure manifestamente necessário à melhoria da aplicação do direito ou à promoção da uniformidade da jurisprudência.
No caso invoca a recorrente como fundamento a subsumir ao estalão legal de necessário à melhoria da aplicação do direito ou à promoção da uniformidade da jurisprudência para clarificar se as normas que criaram tais pagamentos especiais por conta são ou não inconstitucionais, já que o tribunal constitucional no seu acórdão proferido nestes autos decidiu não conhecer da questão de inconstitucionalidade em causa, continuando os chefes dos serviços de finanças a aplicarem coimas por estas faltas e o Tribunal recorrido a anulá-las, sem que tenha havido intervenção de um tribunal superior apreciando e proferindo decisão em tais casos.
O regime do pagamento especial por conta, como adiante se verá, foi instituído em Dec-Lei do ano de 1998 e até ao presente, ao que se saiba, a sua inconstitucionalidade não foi apreciada por qualquer tribunal superior, havendo por isso a necessidade de carrear todos os contributos para que tal aconteça, já que tal matéria assume contornos gerais, que não meramente pontuais ou em número restrito de casos, sendo provável que se repita a mesma controvérsia em inúmeros casos, continuando a AT a cumprir a lei que manda aplicar tais coimas e os tribunais, pelo menos o recorrido, a decidir que as normas que o criam não são conformes à Constituição e a anular as respectivas decisões, as quais certamente, por em muitos casos, aplicarem coimas de montante inferior a 1/4 da alçada dos tribunais judiciais de 1.ª instância, como no presente, limitam a possibilidade de recurso, pelo que se nos afigura que, no caso, se justifica a admissão do presente recurso, ao abrigo de tal regime excepcional, tendo em vista também contribuir para uma interpretação e aplicação uniformes do direito, princípio que pela norma do art.º 8.º n.º3 do Código Civil também se visa atingir, admitindo-se por isso, o presente recurso.
4.1. Para julgar procedente o recurso judicial e anular a decisão que aplicou a coima, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, além do mais, em síntese, ao menos implicitamente, que as normas que criaram o pagamento especial por conta, designadamente a norma do art.º 98.º n.º1 do CIRC (redacção do Dec-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho), violam a norma do art.º 104.º n.º2 da CRP, na medida em que faz assentar a tributação das empresas em rendimento não real, invocando diversa doutrina que no entender do mesmo caucionarão tal entendimento.
Para a recorrente de acordo com a matéria das suas conclusões conjugadas com as suas anteriores alegações, tal norma do art.º 98.º n.º1 não ofende qualquer norma ou princípio constitucional, já que a norma do art.º 104.º n.º2 não impõe, em absoluto, que a tributação tenha de ser efectuado pelo lucro real, apenas impondo essa como a forma normal, típica, de apuramento dessa tributação, mas sem deixar de admitir outras formas de apuramento dessa tributação como seja através dos métodos indirectos, anteriormente designados de indiciários, em que o rendimento é o calculado, o presumido.
Vejamos então.
Como bem se diz na decisão recorrida, o pagamento especial por conta foi introduzido no Código do IRC pelo Dec-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, por cujo art.º 1.º aprovou, entre outras, a revisão do Código do IRC, tendo a seguinte redacção na norma do seu art.º 98.º:
1 - Sem prejuízo do disposto na alínea a) do n.º1 do artigo 96, os sujeitos passivos aí mencionados, excepto os abrangidos pelo regime simplificado previsto no artigo 53.º, ficam sujeitos a um pagamento especial por conta, a efectuar durante o mês de Março ou, em duas prestações, durante os meses de Março e Outubro do ano a que respeita ou, no caso de adoptarem um período de tributação não coincidente com o não civil, no 3.º mês e no 10.º mês do período de tributação respectivo.
2 – O montante do pagamento especial por conta é igual à diferença entre o valor correspondente a 1% do respectivo volume de negócios, com o limite mínimo de 100.000$00 (€ 498,80) e máximo de 300.000$00 (€ 1496,39), e o montante dos pagamentos por conta efectuados no ano anterior.
3 – Para efeitos do disposto no número anterior, o volume de negócios é determinado com base no valor das vendas e ou dos serviços prestados, realizados até ao final do exercício anterior, podendo ser rectificado no ano seguinte se se verificar que foi distinto do que serviu de base ao respectivo cálculo.
...
Conjugando tais normas deste artigo com as do art.º 96.º, n.ºs 1 e 2, nas suas várias alíneas, do mesmo CIRC, vemos que o pagamento especial por conta não constitui nenhuma nova forma de apuramento da tributação das empresas, ao lado das já existentes, mas apenas uma forma de antecipação das receitas por conta de uma tributação, a operar no futuro, com base nas regras aplicáveis a cada caso de tributação previsto no mesmo Código, com excepção dos contribuintes abrangidos pelo regime simplificado, como a mesma norma expressamente afasta, constituindo tal forma de arrecadação dos tributos mais uma antecipação do seu pagamento, ao lado do também existente pagamento por conta, previsto no art.º 96.º do mesmo Código, sendo todas elas formas de pagamento por conta do imposto que a final do período de tributação venha ser devido, encontrando-se estas duas formas de pagamento sistematicamente inseridas, justamente, no Capítulo VI do Código, subordinada à epígrafe Pagamento, não sendo mais do que um pagamento por conta do imposto que vier a ser liquidado segundo as regras próprias da tributação aplicáveis, mas em cuja liquidação não interfere, como também expressamente consagra a norma do art.º 33.º da LGT, ao dispor que as entregas pecuniárias antecipadas que sejam efectuadas pelos sujeitos passivos no período de formação do facto tributário constituem pagamentos por conta do imposto devido a final.
Assim sendo como nos parece ser, tais normas que prevêm tais pagamentos especiais por conta, na medida em que não impõem nenhuma nova forma de apuramento do tributo devido, a final, ao lado das demais, não poderão violar a norma do art.º 104.º n.º2 da CRP, que dispõe que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.
E nem os vários índices ou critérios de determinação do montante a pagar antecipadamente, por conta do tributo a liquidar, constantes dos n.ºs 2 e 3 do mesmo art.º 98.º do Código do IRC, se poderão ver como novas formas de apuramento do lucro tributável, como a decisão recorrida supõe, antes se esgotando no fim para que foram criados – erigir um critério para fixar o montante a pagar por cada uma das prestações desse pagamento especial por conta – assumindo sempre a feição de pagamento por conta de um imposto que no final do período de tributação venha ser devido, altura em que se procederá ao necessário encontro de contas, do imposto devido, apurado pelas regras legais que ao caso forem aplicáveis, repete-se, com os montantes que o contribuinte já tenha pago.
Por outro lado, como consta nas várias normas do art.º 99.º do mesmo Código, o contribuinte pode sempre limitar as suas entregas especiais por conta do imposto devido, ao montante do imposto que julga vier a ser devido no final do período de tributação, desta forma ficando salvaguardada a hipótese de o contribuinte ter de efectuar pagamentos por conta que no final lhe teriam de ser devolvidos por serem de montante superior ao tributo devido, não se colocando por isso a questão, da norma do art.º 98.º do mesmo Código impor, pagamentos por conta do imposto que a final o contribuinte sabe não serem devidos, cabendo ao contribuinte fazer uso das regras contidas no art.º 99.º do mesmo Código, se assim o entender, de forma a que não venha a entregar mais imposto por conta do que aquele que a final lhe vier a ser liquidado.
Porém, tal pagamento especial por conta já pode funcionar como colecta mínima naqueles casos em que o contribuinte não teve qualquer actividade no exercício anterior ou o respectivo volume de negócios foi inferior a 1% ao valor fixado como mínimo (100.000$, € 498,80), e não obstante é sempre obrigado a fazer esta primeira entrega, pelo montante mínimo, devendo ser este um dos casos em que tais normas devem merecer uma interpretação conforme à Constituição, no sentido de compatibilizar o seu sentido e alcance com as normas constitucionais, designadamente com a do art.º 104.º n.º2 da CRP, podendo haver ofensa do princípio da capacidade contributiva ao impor-se um pagamento especial por conta que ao fim acaba por funcionar como uma colecta mínima para uma empresa que não teve qualquer actividade, não tendo pois, gerado quaisquer lucros.
Estamos assim com a recorrente, ao citar o ilustre fiscalista, Dr. Saldanha Sanches, sobre o pagamento especial por conta, em artigo publicado na revista Fiscalidade n.º 15 (2003), ao escrever:
Em primeiro lugar não é em si mesma inconstitucional a imposição de pagamentos por conta, enquanto antecipações do imposto devido.
...
Simplesmente, a existência de pagamentos por conta, rendimentos legais e colectas mínimas tem que se compatibilizar com o princípio, constitucionalmente consagrado a propósito do imposto sobre o rendimento das empresas, da tributação do lucro real (art.º 104.º n.º2 da Constituição), enquanto expressão do princípio mais vasto da capacidade contributiva.
...
Se, tendo em conta os corolários do princípio do lucro real na matéria que nos ocupa, pode concluir-se que as disposições legais que estabelecem e regulam os pagamentos especiais por conta não são genericamente inconstitucionais, parece certo que, sob pena de tal ocorrer, carecerão pelo menos de uma interpretação conforme à Constituição. E, em determinados casos marginais será mesmo possível sustentar a sua inconstitucionalidade parcial.
Ilustrando, depois, então esses casos marginais, que haverá inconstitucionalidade do pagamento especial por conta em situações em que o sujeito passivo possa demonstrar que a antecipação do pagamento do imposto para um momento anterior àquele em que normalmente ocorreria (...) ou o seu montante implicará consequências intoleráveis na saúde ou na subsistência da empresa.
Porém, no caso, não foi sequer, na dimensão destes casos marginais, que a decisão recorrida se fundou para ter deixado de aplicar as normas relativas ao pagamento especial por conta, que aliás, também não fora nesta dimensão que a recorrente no seu recurso judicial invocara como fundamentos tendentes à anulação da decisão recorrida, como bem se pronuncia a recorrente na sua alegação.
Assim, a decisão recorrida que em contrário decidiu não se pode manter, sendo de a revogar, concedendo-se provimento ao recurso ainda que por fundamentação não coincidente com a invocada pela recorrente, e mantendo-se a decisão que aplicou a coima.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a decisão recorrida, mantendo-se a decisão que aplicou a coima.
Custas pela arguida mas apenas na 1.ª Instância, fixando-se a taxa de justiça em duas UCs.
Lisboa,7 de Outubro de 2008
EUGÉNIO SEQUEIRA
ASCENSÃO LOPES
LUCAS MARTINS (vencido, no sentido de que se verifica questão prévia, impeditiva da apreciação do recurso, porque, à luz do art.º 73º/2 do RGCO, na interpretação que dele fazemos, é pressuposto inultrapassavél, em qualquer das hipoteses ali admitida, a " manifesta necessidade" da apreciação do recurso,o que está longe de estar demonstrado, já que nada indicia que se não verifiquem inumeras situações em que o valor da coima aplicada seja de molde a admitir no recurso e em que se controverta a mesma questão substancial).
(1)Que tal regime de recurso excepcional é admitido no âmbito tributário já se pronunciou o STA nos acórdãos de 15.2.2007 e de 20.6.2007, recursos n.ºs 1.228/06 e 411/07, respectivamente. |
