I........, Lda., doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, em 29/09/2021, que julgou totalmente improcedente a Impugnação Judicial da liquidação oficiosa de IRC, do exercício de 2016, no montante global de €46 886,72.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

CONCLUSÕES:

«1ª- A decisão sobre a matéria de facto constante do ponto 4. da Fundamentação está em flagrante oposição com os respectivos fundamentos, aliás expressamente aí invocados ou seja com o documento nº 10 junto à petição do qual decorre inquestionavelmente que a liquidação de Imposto de Selo pela transmissão dos imóveis em causa para a recorrente foi feita com base no respectivo valor patrimonial e não com base no valor do contrato.

2ª- Tal contradição constitui a nulidade prevista no artigo 615º nº 1 al. c) do CPC.

3ª- A decisão sobre a matéria de facto deve ser ampliada dando-se como provada a doutrina da circular vinculativa nº 1068/05 que permite ao sujeito passivo adquirente optar ou não por registar o imóvel pelo valor patrimonial tributário definitivo.

4ª- Bem como dando-se como provado que a recorrente suportou outros custos com a aquisição dos imóveis, para além dos 150.000€ constantes da escritura.

5ª- A douta sentença não se pronunciou, devendo tê-lo feito, sobre a questão suscitada pela impugnante de que a norma especial do artigo 64º nº 2 do CIRC derroga a norma geral do nº 1 do mesmo preceito, cometendo desse modo a nulidade prevista no artigo 615º nº 1 alínea d) do CPC.

6ª- No caso sub judice o valor constante do contrato de aquisição foi inferior ao valor patrimonial tributário definitivo dos imóveis, pelo que na liquidação de IRC emergente da sua alienação se impunha obrigatoriamente a aplicação da norma do artigo 64º nº 2 do CIRC.

7ª- Porém, na decisão impugnada a administração fiscal aplicou na liquidação a norma do artigo 64º nº 1 e daí partiu para a necessidade de indagar qual o valor que serviria de base à liquidação de IMT, segundo o código respectivo, concluindo que seria o valor mencionado no contrato.

8ª- E, contraditoriamente, imputando à recorrente a violação do “o disposto na alínea b) do nº 3 do artigo 64º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, conjugado com a regra 16º do nº 4 do artigo 12º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis”.

9ª – Também a sentença recorrida considerou aplicável à liquidação de IRC a norma do artigo 64º nº 1 do CIRC e também que por força da subalínea 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT, nas situações em que os imóveis são adquiridos em arrematação judicial, o valor é o do preço constante do ato ou do contrato (em todas as situações, subentende-se).

10ª- Porém nos casos em que o valor do contrato é inferior ao valor patrimonial, como já vimos a liquidação de iRC é feita por aplicação do nº 2 do artigo 64º e cada um dos sujeitos passivos (alienante e adquirente) deve adoptar o procedimento expressamente referido no nº 3.

11ª- Reconduzindo-se essa adopção do valor patrimonial tributário ao efeito de uma reavaliação de elementos do ativo para um valor patrimonial resultante da aplicação de regras fiscais.

12ª- Assim, à recorrente impunha-se estritamente adotar o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao imóvel, como sujeito passivo adquirente.

13ª- Como tal na sentença foi cometido erro na determinação da norma aplicável, uma vez que se aplicou a norma do artigo 64º nº 1 do CIRC em vez de se aplicar a norma dos nºs 2 e 3 do mesmo preceito que regulam expressamente e em termos excepcionais as situações em que o valor constante do contrato é inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, que é o caso dos autos.

14ª- Por outro lado, a aplicação da doutrina constante de um Manual publicado sob a égide da AT cujas regras divergem e afastam aquelas que são impostas pelo CIRC para o caso em apreço, designadamente as do respectivo artigo 64º nºs 2 e 3 constitui flagrante inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade tributária consagrado no artigo 165º nº 1 al. i) e 103º nº 2 da CRP.

15ª- Ainda que fossem aplicáveis outras regras à liquidação e nessa hipótese se tornasse necessário indagar o valor de mercado dos imóveis nunca poderia ignorar-se, sob pena de grave iniquidade, que para a respectiva aquisição a recorrente suportou outros custos designadamente o pagamento de uma dívida de outra sociedade, pagamento esse que foi condição para que esta desistisse de uma acção de separação e restituição destes imóveis da M.......... em que se integravam e para assim proporcionar a sua aquisição pela recorrente, que já tinha assumido a qualidade de promitente-compradora dos mesmos, como está referido na documentação junta aos autos.

16ª- Por último o facto de, à data do facto tributário, estar em vigor uma circular vinculativa emanada da administração fiscal permitindo à impugnante optar ou não por registar os imóveis pelo valor patrimonial tributário definitivo bem como o facto de também a AF ter liquidado o Imposto de Selo devido pela aquisição dos imóveis com base nesse VPT definitivo constituíam caso decidido relativo à base aplicável à liquidação de IMT, que teria de ser a mesma.

Assim se fará

JUSTIÇA!!»

Regularmente notificada para o efeito, a Recorrida não apresentou contra-alegações.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Atendendo às conclusões das alegações da Apelante – pelas quais se define o objecto e delimita o âmbito do recurso – as questões a apreciar e decidir são as de saber se a sentença recorrida incorreu em:

· Nulidade, por contradição entre os fundamentos e a decisão;

· Nulidade, por omissão de pronúncia;

· Erro de julgamento da matéria de facto;

· Errónea aplicação da lei.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

«1. A impugnante exerce a atividade de compra e venda de bens imobiliários, com o CAE 068100, desde 10.12.2014, estando enquadrada no regime de isenção previsto no artigo 9.º do Código do IVA e no regime geral do IRC - cf. Relatório de Inspeção Tributária (RIT) junto aos autos, pág. 6.

2. Por escritura pública lavrada a 21 de setembro de 2015, no Cartório Notarial de Ourém, a impugnante adquiriu cinco prédios, pertencentes à M.......... da sociedade anónima Fonseca e Filhos, SA, pelo montante total de €150.000,00, conforme a seguir discriminado:

5. No ano de 2016, a impugnante alienou os prédios, à exceção do prédio inscrito sob o artigo 2672, pelo valor total de €421.500,00 - cf. RIT, pág. 8.

6. A Impugnante deduziu o valor de €215.524, 66 no campo 772 do quadro 7 da Declaração modelo 22, enquanto correspondente diferencial entre a totalidade da diferença positiva entre o valor €150.000,00, de aquisição dos cinco prédios e o valor de €365.524,00, correspondente ao total do VPT na aquisição dos mesmos – cf. RIT, pág. 10.

7. A impugnante foi alvo de ação inspetiva interna ao ano de 2016 a coberto da Ordem de Serviço n.º OI201900136, da DIT II da Direção de Finanças de Santarém, a fim de proceder à análise do valor declarado no campo 772, do quadro 7, da declaração modelo 22 (€ 215.524,66) – “Correção pelo adquirente do imóvel quando adota o valor patrimonial tributário definitivo para determinação do resultado tributável na respetiva transmissão [art.º 64º, n.º 3, al. b)].” – cf. RIT, pág. 5.

8. Em 07.05.2020, foi elaborado em nome da impugnante “Relatório de Inspeção Tributária” do qual se extrai o seguinte: “(…)

(…). – cf. Fls. 68 do SITAF.

9. Por despacho proferido pela Chefe de Divisão, ao abrigo da delegação de competência pelo Diretor de Finanças de Santarém, a 12.05.2020, após o exercício do direito de audição em sede de projeto de relatório, foram confirmadas as correções propostas em resultado das conclusões da ação de inspeção, comunicadas à Impugnante mediante o Ofício n.º 1088, de 13.05.2020 – cf. fls. 68 do SITAF e doc. n.º 4 junto com a p.i.

10. Na sequência das correções efetuadas, foi emitida a liquidação de IRC n.º ……95, de 20.08.2020, no valor de €46.886,72 - cf. liquidação junta à p.i. como doc. n.º 1.

11. Posteriormente, a impugnante recebeu o aviso de cobrança para o pagamento de €45.365,66, relativo ao valor de €46.886,72, após o estorno de €1.521,86 do IRC e soma de juros compensatórios e juros moratórios – cf. aviso de cobrança e demonstração juntos à p.i. como doc. n.ºs 2 e 3.

12. A N.........., LDA, desistiu do pedido de uma ação de processo sumário intentada contra a M.......... de F.........., SA e os respetivos credores – cf. doc. n.º 5 junto com a p.i.

13. Em 28.07.2015, foi celebrado entre a impugnante a N.......... LDA., o acordo com o seguinte teor: “(…)

15. Em 21.12.2016, foi emitida a “Declaração de quitação, Autorização de Cancelamento de Hipoteca e Procuração com poderes para vender com o seguinte teor: “(…)

1. Que a impugnante, para além dos €150.000,00, valor que pagou pela aquisição dos cinco imóveis, tenha suportado outros custos com a referida aquisição.

A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto dada como provada resultou da posição assumida pelas partes (factos não controvertidos) e da análise crítica dos documentos juntos aos autos e constantes no processo administrativo, não impugnados, tudo tal como indicado acima por referência a cada concreto ponto da matéria de facto.

O facto não provado resulta da circunstância de a impugnante não ter juntado qualquer documento comprovativo do efetivo pagamento de outros custos com a aquisição dos referidos imóveis, para além dos €150.000,00, que constam da escritura de compra e venda dos mesmos. Com efeito, a impugnante juntou aos autos os docs. 5, 6, 7, 8 e 9, porém de tais documentos não se consegue retirar, qual o tipo de ação que se encontrava pendente, quem eram os intervenientes da mesma, assim como qual era o respetivo objeto.

Isto porque, por um lado, analisado o acordo junto como doc. n.º 7, aí se refere que a impugnante se obriga a assumir a dívida da N…….. ao credor H.........., no valor aproximado de €62.000,00; por outro, no doc. 8, relativo à confissão de dívida, refere-se que a impugnante se confessa devedora ao referido credor da quantia de €112.000,00, sendo que no doc. n.º 9 relativo à declaração de quitação foi declarado por H.......... o recebimento da totalidade do montante de €112.000,00, bem como procedia à venda do prédio rústico, composto de vinhas, olival, horta, cultura arvense e solo subjacente de cultura arvense de regadio e olival e figueiras, com área de 25.800m2, sito em Olas, União das freguesias de Casais e Alviobeira, inscrito na respetiva matriz cadastral sob o artigo ….. secção …., descrito na Conservatória do Registo Predial de Tomar sob o número ……….treze, pelo valor de €72.000,00, à impugnante, valor esse já integralmente recebido pela mesma.»

IV – APRECIAÇÃO DO RECURSO

· Das nulidades imputadas à sentença

Alega a Recorrente que a decisão sobre a matéria de facto constante do ponto 4. da Fundamentação está em flagrante oposição com os respectivos fundamentos, aliás expressamente aí invocados, ou seja, com o documento nº 10 junto à petição do qual decorre inquestionavelmente que a liquidação de Imposto de Selo pela transmissão dos imóveis em causa para a recorrente foi feita com base no respectivo valor patrimonial e não com base no valor do contrato, sustentando que tal contradição constitui a nulidade prevista no artigo 615º nº 1 al. c) do CPC.

Contudo, não lhe assiste razão.

Com efeito, a nulidade da sentença a que se refere o art.º 615.º, n.º 1, al. c), do CPC apenas se verifica quando se constate que os fundamentos de facto e/ou de direito da sentença não podiam logicamente conduzir à decisão que veio a ser tomada no segmento decisório da sentença ou quando neste se verifica uma obscuridade ou ambiguidade que torna a própria decisão ininteligível, não se estando aqui o legislador a referir à decisão da matéria de facto – cfr. acórdão da Relação de Lisboa de 22.06.2023, processo 12225/21.0T8SNT.L1-2, disponível em www.dgsi.pt.

Assim, e tendo em atenção o sentido que a expressão “decisão” tem no art.º 615.º, n.º 1, al. c), do CPC, é por demais evidente que a situação apontada pela Recorrente não consubstancia causa de nulidade da sentença, antes se traduzindo na invocação de um erro de julgamento de facto, que se apreciará infra.

Sustenta, ainda, a Recorrente, que a sentença não se pronunciou, devendo tê-lo feito, sobre a questão suscitada pela impugnante de que a norma especial do artigo 64º nº 2 do CIRC derroga a norma geral do nº 1 do mesmo preceito, cometendo desse modo a nulidade prevista no artigo 615º nº 1 alínea d) do CPC.

Ora, é de salientar ser absolutamente pacífico que o conceito de “questões” que o juiz deve resolver na sentença, a que alude aquele normativo legal, se relaciona com a definição do âmbito do caso julgado, não abrangendo os meros raciocínios, argumentos, razões, considerações ou fundamentos (mormente alegações de factos e meios de prova) produzidos pelas partes em defesa das suas pretensões. Neste sentido, a título de exemplo, veja-se o acórdão do STJ de 10-01-2012, no proc. n.º 515/07.0TBAGD.C1.S1, disponível em www.dgsi.pt.

No caso dos autos, a sentença apreciou o pedido formulado pela Impugnante e respetivas causas de pedir, não indicando a Recorrente nenhuma verdadeira questão sobre a qual tivesse sido omitida pronúncia, mas tão só um mero argumento invocado em defesa da sua pretensão, razão pela qual o apontado vício não se verifica.

Pelo exposto, improcedem as conclusões da alegação de recurso atinentes à arguição de nulidades da sentença.

Dos erros e insuficiências da matéria de facto

Defende a Recorrente que o tribunal de 1ª instância devia ter consignado na matéria de facto que a AT já definiu vinculativamente, através da “Circular vinculativa n.º 1068/05 relativa a Correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis: efeitos no adquirente” que se permite ao sujeito passivo adquirente optar ou não por registar o imóvel pelo valor patrimonial tributário definitivo, sendo este registo condição legalmente indispensável se o sujeito passivo adquirente pretender tomar o valor patrimonial tributário definitivo como base para efeitos de apuramento do custo da mercadoria vendida - no caso de o bem ter sido adquirido para revenda -, como foi o caso.

Refira-se, desde logo, que o instrumento a que se refere a Recorrente é a Informação Vinculativa emitida pela Direcção Geral dos Impostos - na denominada ficha doutrinária - processo n° 1068/05, com despacho concordante do Director-Geral dos Impostos de 3 de Junho de 2005.

Ora, a mera existência de uma informação vinculativa não conduz à aplicabilidade da sua “doutrina” em qualquer circunstância ou situação, uma vez que com a emissão daquele tipo de informação a Administração Tributária só fica vinculada a ter o entendimento que perfilhou ou expendeu no caso concreto. Isto é, “a informação prestada ao contribuinte só vincula os serviços no caso concreto que lhes é submetido, não constituindo precedente na análise futura de questões semelhantes”(1).

Razão pela qual o facto alegado não se mostra relevante para a decisão da causa, sendo, em consequência, de rejeitar o pretendido aditamento à matéria de facto.

Prossegue a Recorrente referindo que há pontos da matéria de facto que foram erradamente julgados, consistindo o primeiro deles em se ter consignado no probatório que em nome da impugnante foi emitida nota de liquidação de imposto de selo no valor de €2.924,20, o qual teve por base o valor do contrato de 150.000,00€ - Ponto 4 da Fundamentação de Facto.

Ora, pelo documento nº 10 junto com a petição inicial confirma-se, segundo a Recorrente, que foi aplicada a taxa de 0,8% para determinação do imposto do selo devido pela transmissão de cada um dos imóveis, que incidiu sobre o valor patrimonial tributário.

Efectivamente, da análise do referido documento resulta que o imposto do selo foi calculado com base no valor patrimonial tributário dos imóveis, pelo que assiste razão à Recorrente, devendo em consequência ser alterada a redacção do ponto 4 do probatório, passando a constar o seguinte:

“Em nome da impugnante, foi emitida liquidação de imposto de selo no valor de €2.924,20, o qual teve por base o valor patrimonial tributário de cada um dos imóveis” – cf. doc. n.º 10 junto com a p.i.

Sustenta, ainda, a Recorrente que a sentença deveria ter dado como provado que “a Impugnante, para além dos 150.000,00€, valor que pagou pela aquisição dos 5 imóveis, suportou outros custos com a sua aquisição”.

Na sua perspectiva, “resulta do documento nº 7 mencionado no ponto 13. da Fundamentação de facto:

“a) Qual o tipo de acção: acção de separação e restituição de bens da M.........., prevista no Código do Processo Especial de Recuperação de Empresas e de Falência (DL 132/93);

b) Intervenientes: Autora – N.......... Lda; Réus – M.......... e credores, como a Lei impõe;

c) Objecto: a separação e restituição dos 5 imóveis em causa;

d) Em cuja aquisição a ora recorrente era interessada como promitente-compradora;

e) Tendo-se obrigado a pagar a dívida de 62.000,00€ da N.......... Lda a H..........,

f) Em contrapartida da desistência da acção por parte da N.......... Lda, “para permitir a aquisição dos imóveis pela IMOCAUSA”.

Segundo a Recorrente, “este documento deve ainda ser conjugado com o documento 8, que é uma escritura de confissão de dívida da Imocausa ao credor acima identificado no montante de 112.000 euros parte do qual corresponde aos mencionados 62.000 euros indicados, escritura essa outorgada em acto contínuo na mesma data e no mesmo cartório em que foi celebrada a escritura de compra dos imóveis à M.........., tendo sido hipotecados 3 desses imóveis para garantia da dívida.

Devendo ainda ter-se em conta o documento nº 9 que comprova o pagamento efectivo por parte da impugnante ao credor H.......... da totalidade da dívida, tendo este documento sido emitido no ano 2016 mas dele constando que o pagamento só foi concluído no ano 2019.”

Vejamos.

A sentença recorrida considerou não provado o seguinte facto: “1. Que a impugnante, para além dos €150.000,00, valor que pagou pela aquisição dos cinco imóveis, tenha suportado outros custos com a referida aquisição.”

E, na respectiva motivação, consignou-se o seguinte:

“O facto não provado resulta da circunstância de a impugnante não ter juntado qualquer documento comprovativo do efetivo pagamento de outros custos com a aquisição dos referidos imóveis, para além dos €150.000,00, que constam da escritura de compra e venda dos mesmos. Com efeito, a impugnante juntou aos autos os docs. 5, 6, 7, 8 e 9, porém de tais documentos não se consegue retirar, qual o tipo de ação que se encontrava pendente, quem eram os intervenientes da mesma, assim como qual era o respetivo objeto. Isto porque, por um lado, analisado o acordo junto como doc. n.º 7, aí se refere que a impugnante se obriga a assumir a dívida da N.......... ao credor H.........., no valor aproximado de €62.000,00; por outro, no doc. 8, relativo à confissão de dívida, refere-se que a impugnante se confessa devedora ao referido credor da quantia de €112.000,00, sendo que no doc. n.º 9 relativo à declaração de quitação foi declarado por H.......... o recebimento da totalidade do montante de €112.000,00, bem como procedia à venda do prédio rústico, composto de vinhas, olival, horta, cultura arvense e solo subjacente de cultura arvense de regadio e olival e figueiras, com área de 25.800m2, sito em Olas, União das freguesias de Casais e Alviobeira, inscrito na respetiva matriz cadastral sob o artigo 58 secção V, descrito na Conservatória do Registo Predial de Tomar sob o número seis mil seiscentos e treze, pelo valor de €72.000,00, à impugnante, valor esse já integralmente recebido pela mesma.”

Analisados os documentos em causa – docs. 5 a 9 juntos com a petição inicial – confirma-se a insuficiência dos mesmos para dar como provada a factualidade alegada em torno da existência de outros custos com a aquisição dos imóveis (cfr. artigos 25º a 35º da petição inicial), na medida em que não é possível concluir com segurança, apenas com base no seu conteúdo e sem produção de prova complementar, que os factos ali retratados constituíam contrapartidas devidas pela aquisição dos imóveis em causa nos autos.

Improcede, assim, neste segmento, o presente recurso.

Por fim, e no que diz respeito ao facto que a Recorrente pretende que seja aditado sob a alínea B- “As regras de determinação da matéria colectável do Imposto do Selo são as do Código do Imposto Municipal Sobre as Transmissões”, trata-se, sem sombra de dúvida, de matéria de direito, pelo que também neste segmento deve ser julgado improcedente o recurso, uma vez que não se verifica o invocado erro de julgamento de facto.

· Do erro na aplicação do direito

Sustenta, neste âmbito, a Recorrente, que a sentença recorrida considerou aplicável à liquidação de IRC a norma do artigo 64º nº 1 do CIRC e também que por força da subalínea 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT, nas situações em que os imóveis são adquiridos em arrematação judicial, o valor é o do preço constante do ato ou do contrato (em todas as situações, subentende-se).

Porém, nos casos em que o valor do contrato é inferior ao valor patrimonial, a liquidação de IRC é feita por aplicação do nº 2 do artigo 64º e cada um dos sujeitos passivos (alienante e adquirente) deve adoptar o procedimento expressamente referido no nº 3, reconduzindo-se essa adopção do valor patrimonial tributário ao efeito de uma reavaliação de elementos do ativo para um valor patrimonial resultante da aplicação de regras fiscais.

Assim, à recorrente impunha-se, estritamente, adotar o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao imóvel, como sujeito passivo adquirente.

Como tal, conclui a Recorrente que na sentença foi cometido erro na determinação da norma aplicável, uma vez que se aplicou a norma do artigo 64º nº 1 do CIRC em vez de se aplicar a norma dos nºs 2 e 3 do mesmo preceito que regulam expressamente e em termos excepcionais as situações em que o valor constante do contrato é inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, que é o caso dos autos.

Por outro lado, defende a Recorrente, a aplicação da doutrina constante de um Manual publicado sob a égide da AT cujas regras divergem e afastam aquelas que são impostas pelo CIRC para o caso em apreço, designadamente as do respectivo artigo 64º nºs 2 e 3, constitui flagrante inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade tributária consagrado no artigo 165º nº 1 al. i) e 103º nº 2 da CRP.

Por último refere que o facto de, à data do facto tributário, estar em vigor uma circular vinculativa emanada da administração fiscal permitindo à impugnante optar ou não por registar os imóveis pelo valor patrimonial tributário definitivo bem como o facto de também a AF ter liquidado o Imposto de Selo devido pela aquisição dos imóveis com base nesse VPT definitivo constituíam caso decidido relativo à base aplicável à liquidação de IMT, que teria de ser a mesma.

Vejamos se assiste razão à Recorrente.

O artigo 64º do CIRC – correspondente ao anterior artigo 58.º-A que foi aditado, a par do artigo 139º (prova do preço efectivo na transmissão de imóveis), pelo DL nº 287/2003, de 12 de novembro – dispõe o seguinte:

“1 - Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.

2 - Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.

3 - Para aplicação do disposto no número anterior:

a) O sujeito passivo alienante deve efectuar uma correcção, na declaração de rendimentos do período de tributação a que é imputável o rendimento obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato;

b) O sujeito passivo adquirente adopta o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao imóvel.

4 - Se o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel não estiver determinado até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração do período de tributação a que respeita a transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a declaração de substituição durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos.

5 - No caso de existir uma diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo e o custo de aquisição ou de construção, o sujeito passivo adquirente deve comprovar no processo de documentação fiscal previsto no artigo 130.º, para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 3, o tratamento contabilístico e fiscal dado ao imóvel.

6 - O disposto no presente artigo não afasta a possibilidade de a Direcção-Geral dos Impostos proceder, nos termos previstos na lei, a correcções ao lucro tributável sempre que disponha de elementos que comprovem que o preço efectivamente praticado na transmissão foi superior ao valor considerado.

Como explica Tomás Cantista Tavares, “Esta solução legal (…) visa combater os frequentes, generalizados e eficazes esquemas de fraude fiscal, através da simulação de preço na compra e venda de imóveis, em conluio e com vantagem (financeira e fiscal) para todos os intervenientes. Não há, nestes casos, o chamado controlo invisível ou interesse contraditório - um dos esteios da tipificação tributária. As contrapartes não têm interesse na regularidade da declaração. Ambas retiram vantagens fiscais com a simulação do preço: o comprador atenua a incidência de IMT; o vendedor abranda o valor do seu rendimento.

Para problema especial, remédio especial. Desdenha-se uma transacção abaixo desse valor padrão mark-to-model. O vendedor será tributado pelo preço declarado ou pelo valor patrimonial tributário, se superior, excepto se provar que o preço praticado foi realmente inferior aquele padrão. Este instituto verte-se, pois, numa presunção dum preço padrão - que funciona, na prática, como uma propositada regra de substituição da simulação. Tutela-se adequadamente o crédito fiscal, sem ter de se enveredar pela complexa tramitação da simulação: basta-se com a inversão do ónus da prova associada à simples e eficaz indicação do justo valor através duma estimativa padronizada” (IRC e Contabilidade, Da realização ao Justo Valor, Almedina, 2011, p. 271/272)

Assim, havendo uma transmissão de direito real sobre um bem imóvel, para efeitos determinação do lucro tributável deve ser adoptado o valor normal de mercado, o qual tem de ser igual ou superior ao valor patrimonial tributário (VPT) definitivo que serviu de base à liquidação do IMT ou que serviria no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto. Dito de outro modo, dos dois valores prevalecerá o mais elevado.

Quando o VPT seja superior ao valor de venda, o sujeito passivo alienante deve efectuar o respectivo ajustamento do resultado líquido no período de tributação a que é imputável o rendimento obtido com a operação de alienação, o que se traduz num acréscimo correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato.

Já o sujeito passivo adquirente deve adoptar o VPT definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC que venha a ser depois apurado relativamente ao imóvel, podendo deduzir ao resultado líquido do período a diferença (positiva). Ou seja, não há qualquer ajustamento por motivo da aquisição, mas tão-somente quando o sujeito passivo transmitir o direito real sobre o imóvel, sendo então apurado o resultado fiscal, a jusante, tomando em consideração como valor de aquisição o VPT e não o custo de aquisição que tenha sido reconhecido contabilisticamente no seu activo, quando aquele valor for superior ao custo de aquisição – cfr. Rui Marques, Código do IRC Anotado e Comentado, 2.ª ed., 2020, p. 596.

Exceptuando-se, no entanto, os bens imóveis adquiridos ao Estado, às Regiões Autónomas ou às autarquias locais, bem como os adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa, casos em que o valor a considerar é o preço constante do acto ou do contrato (artigo 12º, nº 4, 16ª do Código do IMT), não tendo de ser efectuada uma correcção para efeitos de determinação do resultado tributável – cfr. Rui Marques, ob. cit., p. 596.

No caso dos autos, os imóveis foram adquiridos pela Impugnante à M.......... da sociedade anónima “Fonseca e Filhos, SA”, intervindo na escritura de compra e venda, em representação da entidade vendedora, a respectiva Liquidatária Judicial, não tendo havido lugar à liquidação de IMT, por ter sido reconhecida a isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, do CIMT (aquisição de prédios para revenda).

Ora, apesar do valor/preço constante no contrato ser inferior ao valor patrimonial tributário de cada um dos imóveis, se houvesse lugar à liquidação de IMT, não se aplicaria a regra geral prevista no nº 1 do artigo 12º, segundo a qual “O IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior”.

Com efeito, tratando-se de uma aquisição efectuada no âmbito de um processo falimentar, a situação é subsumível na regra 16ª do nº 4 do artigo 12º do CIMT, que dispõe o seguinte: “O valor [para efeitos de IMT] dos bens adquiridos ao Estado, às Regiões Autónomas ou às autarquias locais, bem como o dos adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa, é o preço constante do acto ou do contrato” [sublinhado nosso].

Saliente-se que o facto do contrato de compra e venda ser titulado por escritura, não afasta, tal como na negociação particular, o seu carácter judicial, pelo que, para efeitos da regra 16º do nº4 do artigo 12º do CIMT, integra o conceito de arrematação judicial – cfr. acórdão do STA de 05-11-2014, processo 01508/12, disponível em www.dgsi.pt.

Assim, incidindo o IMT (se tivesse sido liquidado) sobre o preço constante da escritura, a venda dos imóveis realizada pela liquidatária judicial da M.......... da sociedade F.........., SA à Impugnante/Recorrente não é subsumível na previsão normativa do artigo 64º do CIRC, o que significa que não há lugar às correcções ao valor da transmissão dos imóveis previstas nesta norma.

Neste sentido, veja-se o recente acórdão do STA de Uniformização de Jurisprudência (Processo 3/2024, de 12.01.2024, publicado no DR n.º 9/2024, Série I de 2024-01-12) que uniformizou a Jurisprudência nos seguintes termos:

«I - No respeitante aos imóveis adquiridos ao Estado, Regiões Autónomas ou Autarquias Locais ou mediante arrematação judicial ou administrativa, ou ainda adquiridos no âmbito de processos de insolvência ou processos especiais de revitalização sob controlo judicial, o valor que serviu de base à liquidação de IMT não é o VPT definitivo, mas sim o preço constante do acto ou contrato, dando expressão ao art. 64.º do CIRC em conjugação com o que decorre da regra 16.ª do n.º 4 do art. 12.º do CIMT.»

Assim, no caso dos autos, o apuramento do lucro tributável em sede de IRC segue as regras gerais, não havendo lugar às correcções ditadas pela prevalência do VPT, nos termos do artigo 64º do CIRC.

Saliente-se, ainda, que ao referir que “para efeitos do n.º 1 do artigo 64.º do Código do IRC, os valores que devem ser adotados para determinação do lucro tributável são os que constam dos contratos de venda operadas em processos judiciais, por serem esses os que são considerados para efeitos de liquidação de IMT, se não existissem as isenções”, tal não significa, ao contrário do que pretende fazer crer a Recorrente, que a sentença recorrida “aplicou a norma do artigo 64º nº 1 do CIRC”, tratando-se, pelo contrário, de considerações em torno da interpretação deste normativo para concluir, e bem, que no caso não se impunham quaisquer correcções ao valor da transmissão dos imóveis para efeitos de determinação do lucro tributável.

De igual modo, ao convocar a doutrina constante de “um Manual publicado sob a égide da AT”, não incorreu a sentença recorrida na violação do princípio da legalidade tributária consagrado no artigo 165º nº 1 al. i) e 103º nº 2 da CRP, uma vez que é legítimo o juiz socorrer-se de fontes doutrinais na interpretação das normas jurídicas, independentemente da sua origem, desde que observe, claro está, as regras interpretativas fixadas no artigo 11º da LGT e no artigo 9º do Código Civil, o que no caso dos autos se verificou.

Por fim, não se vislumbra fundamento legal para afirmar que “o facto de, à data do facto tributário, estar em vigor uma circular vinculativa emanada da administração fiscal permitindo à impugnante optar ou não por registar os imóveis pelo valor patrimonial tributário definitivo bem como o facto de também a AF ter liquidado o Imposto de Selo devido pela aquisição dos imóveis com base nesse VPT definitivo constituíam caso decidido relativo à base aplicável à liquidação de IMT, que teria de ser a mesma”, pois, como vimos, as informações prestadas aos contribuintes só vinculam os serviços nos casos concretos que lhes são submetidos e, relativamente à liquidação de imposto do selo, não se podem retirar quaisquer consequências em sede de IMT, por estarem em causa tributos distintos, devendo o valor tributável para efeitos de IMT ser apurado com base nas regras previstas na lei (artigos 12º a 16º do CIMT).

E, assim, formulamos as seguintes conclusões/Sumário:

Tratando-se de bens imóveis adquiridos ao Estado, às Regiões Autónomas ou às autarquias locais, bem como os adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa, o valor a considerar é o preço constante do acto ou do contrato, não havendo lugar às correcções para efeitos de determinação do resultado tributável previstas no artigo 64º do CIRC, quer na esfera do alienante, quer na esfera do adquirente.

V. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 19 de dezembro de 2024