Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 628/11.3BELRS |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 01/29/2026 |
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| Relator: | RUI A.S. FERREIRA |
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| Descritores: | REEMBOLSO DE IVA. IMPORTAÇÃO |
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| Sumário: | I – O Decreto-Lei nº 408/87, de 31 de Dezembro, não impõe a condição de o importador de bens e requerente do reembolso de IVA estar ou ser registado como operador nacional e, portanto, que apresente a declaração de início de atividade prevista no artigo 30º do CIVA. II – Pelo contrário, o referido Decreto-Lei pressupõe que o importador e requerente do reembolso seja “não estabelecido no território nacional”, tal como definido do seu artigo 2º. III – Pelo que a AT não pode indeferir o pedido de reembolso com fundamento na falta de apresentação da declaração de início de atividade. |
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| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Indicações Eventuais: | Subsecção Tributária Comum |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul l – RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida em 30/4/2020 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial, apresentada por D………….., S.A., na qualidade de sócia da extinta sociedade de direito espanhol P…………………., S.A.U., contra a decisão de indeferimento dos pedidos de reembolso de Imposto sobre o Valor Acrescentado [IVA], relativos ao exercício de 2001, no total de € 87.128,33. * Nas suas alegações, a Recorrente formulou as conclusões seguintes (após convite para apresentação sintetizada das mesmas):«A. Vem o presente Recurso contra a douta Sentença proferida pelo Tribunal “a quo” em 30/06/2020, o qual julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada nos autos à margem referenciados e, por consequência, determinou a anulação dos actos de indeferimento dos pedidos de reembolso de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.ºs 010237270 e 020126360, referentes ao ano de 2001, no montante de € 30.245,91 e € 56.882,42, respectivamente, efectuados pela sociedade denominada “P………………………….., S.A.”, sociedade de Direito Espanhol com o número de identificação fiscal Espanhol …………………, à qual foi atribuído o NIPC Português ………………, condenando ainda a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios, por aplicação do disposto na alínea a) do n.º 3 do art. 43.º da Lei Geral Tributária e ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 6.º do Decreto-Lei n.º 408/87, de 31 de Dezembro. B. Salvo o devido respeito que a douta Sentença nos merece, e que é muito, a Fazenda Pública entende que a douta Sentença padece de erro de julgamento da matéria de facto, na medida em que, em matéria de valoração da prova produzida nos autos, as informações oficiais prestadas pela inspecção tributária, fundamentadas e baseadas em critérios objectivos, “fazem fé”, pelo que possuem força probatória plena (vide n.º 1 do art. 76.º da LGT, n.º 1 do art. 115º do CPPT e art. 371.º do Código Civil). C. Pelo exposto, todos os factos constantes da informação oficial elaborada pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Lisboa em 05/07/2005 encontram-se provados nos autos, encontrando-se o princípio da livre apreciação da prova limitado na medida em que estamos perante um meio de prova cuja força probatória se encontra pré-estabelecida na lei (vide n.º 5 do art. 607.º do CPC). D. Por outro lado, o ponto de facto G) julgado provado nos autos de primeira instância padece também de erro de julgamento, na medida em que o teor do documento n.º 5 junto aos autos com o libelo inicial demonstra que o pedido de reembolso de IVA relativo ao ano de 2001, no valor de € 56.882,42, foi apresentado pela P............ C................, S.A. em 02 de Abril de 2002. E. Por outro lado, encontra-se demonstrado pelo teor do documento n.º 7 apresentado com o libelo inicial que nos CRM’s apresentados pelo sujeito passivo junto da Autoridade Tributária, constam como quantidades unidades sob a forma de paletes, constando como entidade remetente da mercadoria a Sociedade F………….. Lda., não constando ainda dos mesmos a identificação da sociedade P................... C................ S.A., na qualidade de proprietário – importador dos bens neles mencionados. F. Com base no teor do documento n.º 9 da petição inicial (ofício G65357, de 21/10/2010), encontra-se demonstrado que a informação oficial elaborada pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Lisboa em 05/07/2005 serviu de fundamentação à decisão de indeferimento dos pedidos de reembolso n.ºs 010237270 e 020126360, referentes ao ano de 2001. G. Por outro lado, por não se encontrar demonstrado com base em prova documental ou testemunhal produzida nos autos, deveria ter sido julgado não provado o seguinte facto: «o sujeito passivo “P................... C................, S.A.” transportou para Espanha os bens importados em Portugal, em relação aos quais liquidou IVA junto da Alfândega de Setúbal, imposto que foi objecto dos pedidos de reembolso n.ºs 010237270 e 020126360, referentes ao ano de 2001». H. No que concerne à matéria de direito, da conjugação das disposições legais dos artigos 1.º a 5.º da 8ª. Directiva do Conselho (79/1072/CEE, de 6/12), bem como da al. b) do art. 2.º e n.º 1 do art. 3.º, in fine, e n.º 2 do art. 5.º, todos do Decreto-Lei 408/87, de 31/12, com a alteração do Decreto- Lei 82/94, de 14/03, bem como da al. b) do n.º 2 e al. a) do n.º 3, ambos do art. 17.º da Sexta Directiva do Conselho, de 17 de Maio de 1977 (77/388/CEE), resulta que o direito ao reembolso do IVA suportado num Estado Membro, em resultado de transmissão de bens, prestação de serviços ou importação, por um sujeito passivo que nele não tenha sede, domicílio fiscal ou estabelecimento estável, encontrando-se estabelecido, para esse efeito, noutro Estado Membro, será determinado nos termos do artigo 17.º da Sexta Directiva, tal como é aplicado no Estado-membro que efectua o reembolso. I. Por esse motivo, o pedido de reembolso encontra-se condicionado por vários requisitos legais, dos quais se destaca, com importância para o caso concreto, a demonstração, pelo sujeito passivo, de que: i) no período a que se refere o pedido de reembolso, não efectuou qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços que se considerem realizadas no território nacional, salvo algumas excepções previstas na alínea b) do art. 2.º do Decreto-Lei 408/87; ii) os bens e serviços em relação aos quais existiu liquidação de IVA sejam utilizados para os fins das operações correspondentes às referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, no n.º 2 do artigo 19.º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias e na alínea b) do artigo 2.º do Decreto-Lei 408/87 (vide art. 3.º, n.º 1 do Decreto-Lei 408/87). J. Com efeito, contrariamente ao que entendeu o Ilustre Tribunal “a quo”, os requisitos para a concessão do direito ao reembolso têm que ser analisados através da compreensão do funcionamento global do IVA, da importância do direito à dedução do IVA e da equiparação do reembolso a sujeitos passivos não estabelecidos no território nacional ao direito à dedução estabelecido para os sujeitos passivos estabelecidos no território nacional, como garantes do princípio da neutralidade a nível interno e a nível intracomunitária. K. A abolição das fronteiras fiscais entre Estados - Membros, com a Directiva do Conselho de 6 de dezembro de 1991 (91/680/CEE), acarretou uma acrescida necessidade de controlo, por parte das Administrações Fiscais, a fim de evitar a fraude e a evasão fiscal, preocupações que assistiam ao Conselho da União Europeia (cfr. art. 28.º- C aditado pela Directiva do Conselho de 16 de dezembro de 1991 (91/680/CEE) à Sexta Directiva do IVA) e, consequentemente, à Administração Tributária (cfr. preâmbulo do Decreto-Lei 290/92, de 28/12 transpôs a Directiva n.º 91/680/CEE, de 16 de Dezembro, alterando o Código do IVA no atinente às transacções intracomunitárias e aprovando o Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI)). L. Assim, a finalidade da exigência dos requisitos para a concessão do reembolso de IVA é permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido, obviando-se, assim, situações em que possa ser concedida isenção na transmissão intracomunitária (ou nas importações previstas no art. 16.º do RITI, como acontece no caso concreto) ou reembolso de imposto nos casos em que se perde o “rasto” aos bens em questão, não sendo possível apurar se os mesmos foram efectivamente transportados para o Estado-Membro em que o sujeito passivo se encontre estabelecido e se aí houve liquidação de imposto ou se, pelo contrário, os bens terão ficado em território nacional, podendo ser objecto de futuras operações não tributadas. M. Voltando ao caso concreto, não tendo o sujeito passivo logrado demonstrar - conforme a factualidade que deveria ter sido julgado provada, supra exposta nas presentes alegações de recurso – que os bens cuja importação originou a liquidação de IVA foram efectivamente expedidos para Espanha a fim de aí serem sujeitos a operações tributáveis, bem andou a Administração Tributária ao considerar que não só não estão reunidas as condições previstas no art. 16.º do RITI para a isenção na importação dos bens, N. como – o que está em discussão nos autos de primeira instância – não se verificam os requisitos legais para a concessão de reembolso desse mesmo IVA, previstas no Decreto-Lei 408/87, de 31 de dezembro, na medida em que não se demonstrou que não foram realizadas pelo sujeito passivo operações tributáveis no território nacional (vide al. b) do art. 2.º e n.º 1 do art. 3.º, in fine, ambos do Decreto-Lei 408/87, de 31 de dezembro). O. Ora, sendo tal analogia necessária para aferir os pressupostos do direito ao reembolso, conforme consta do art. 5.º da 8.ª Directiva, é importante não olvidar que, para o que nos interessa no caso concreto, no que se refere às condições materiais exigidas para o surgimento do direito a dedução, resulta do n.º 2 do art. 17.º da Sexta Directiva do IVA e do art. 20.º do Código do IVA, que os bens ou serviços invocados para basear esse direito devem ser utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas operações tributadas e que, a montante, esses bens ou serviços devem ser prestados por outro sujeito passivo. P. Por outro lado, resulta da alínea a) do n.º 3 do art. 17.º da Sexta Directiva do IVA, no que se refere às condições materiais exigidas para o surgimento do direito ao reembolso, que os bens e os serviços invocados sejam utilizados para efeitos das operações relativas às actividades económicas, previstas no n º 2 do artigo 4 º - “(…) actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços , incluindo as actividades extractivas , agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas (…)”- efectuadas no estrangeiro, que teriam conferido direito à dedução se essas operações tivessem sido realizadas no território do país em que foi liquidado o IVA. Q. De acordo com o disposto no n.º 1 do art. 342.º do Código Civil, o ónus da prova do direito ao reembolso incumbe ao sujeito passivo, ora Impugnante, na medida em que àquele que invoca um direito, cabe fazer prova dos factos constitutivos do direito alegado. R. Assim, para que o sujeito passivo possa usufruir do direito ao reembolso do IVA que suportou em Portugal, é mister que o mesmo demonstre que efectivamente os bens cuja importação em Portugal originou a liquidação de IVA foram expedidos para Espanha para aí serem sujeitos a operações tributáveis e que não realizou operações tributáveis em Portugal, o que não foi feito no caso concreto. S. Por último, contrariamente ao que entende o Ilustre Tribunal “a quo”, resulta demonstrado nos autos de primeira instância que a fundamentação do acto de indeferimento dos pedidos de reembolso foi efectuado por declaração de concordância com os fundamentos constantes da informação oficial elaborada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa e datada de 05/07/2005, por remissão expressa para esta, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 77.º da Lei Geral Tributária (LGT). T. Por outro lado, a finalidade que o dever de fundamentação de um acto tributário visa alcançar, foi concretizada no caso concreto, precisamente pelo facto de o sujeito passivo ter participado no procedimento inspectivo que esteve na génese do indeferimento dos pedidos de reembolso. U. Sem prescindir, a entender-se serem devidos juros indemnizatórios ao sujeito passivo, o que apenas por mera hipótese académica se concede, a contagem do período temporal pelo qual os mesmos são calculados apenas se iniciará, relativamente ao pedido de reembolso no valor de € 56.882,42, em 01 de novembro de 2002, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 3 do art. 43.º da LGT, do n.º 3 do art. 61.º do CPPT e dos n.ºs 1 e 2 do art. 6.º do Decreto-Lei n.º 408/87, de 31 de Dezembro. Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!» * A Recorrida, apresentou as suas contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:«1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Impugnante, ora Recorrida, contra o despacho de indeferimento dos pedidos de reembolso de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º 010237270 e 020126360, referentes ao ano de 2001, com fundamento na desnecessidade de registo da Recorrida em Portugal para efeitos de IVA, designadamente sob pena de violação dos princípios da justiça e da igualdade, e no preenchimento por esta dos pressupostos contidos no Decreto-Lei n.º 408/87 para a atribuição do reembolso; 2.ª Não se conformando com o decidido pelo Tribunal a quo, a Fazenda Pública interpôs recurso da referida sentença, invocando erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento da matéria de direito; 3.ª O alegado erro de julgamento da matéria de facto decorre: i) de insuficiência do probatório; ii) da ausência, na matéria de facto dada como não provada, de um facto que não ficou provado; e, por fim, iii) de um facto erroneamente julgado; 4.ª No que respeita à primeira das situações enunciadas, não lhe assiste razão: os factos elencados pela Recorrente decorrem da Informação de 05/07/2005 que, conforme concluiu, e bem, o Tribunal Recorrido, não foi notificada à Recorrida nem serviu de fundamento ao indeferimento dos pedidos de reembolso de IVA, pelo que a mesma não podia ser objeto de conhecimento pelo Tribunal, nem dela poderiam resultar provados quaisquer factos com interesse para a decisão da causa; em qualquer caso, dos factos elencados que se pretendem dar como provados nem sequer resulta a prova pretendida pela Recorrente, a saber, a de que os bens não tiveram como destino Espanha, pelo que, mesmo que fossem dados como provados, não teriam a virtualidade de inverter a decisão proferida nos autos; 5.ª Por seu turno, a Recorrente pretende ver dado como não provado o seguinte facto: “O sujeito passivo “P................... C................, S.A.” transportou para Espanha os bens importados em Portugal, em relação aos quais liquidou IVA junto da Alfândega de Setúbal, imposto que foi objecto dos pedidos de reembolso n.ºs 010237270 e 020126360, referentes ao ano de 2001». Daqui resulta que a Recorrente pretende que o Tribunal dê como não provado que o destino dos bens foi Espanha. Ora, mais uma vez, a questão da prova do destino dos bens, porque suscitada na Informação de 05/07/2005 que não foi notificada à Recorrida nem serviu de fundamento ao indeferimento do reembolso, não pode ser objeto de conhecimento nos autos. De todo o modo, nessa Informação refere-se não ter sido possível apurar o destino dos bens, pelo que, para além de não ser possível que o destino dos bens sirva de fundamento para o indeferimento, nunca poderia com base nessa Informação dar-se como não provado o destino dos bens para Espanha; 6.ª Em qualquer caso, o transporte das mercadorias para Espanha resulta dos CMR’s juntos como documento n.º 7 com a petição inicial (o que foi dado como provado no ponto K) do probatório da sentença e não foi impugnado pela Recorrente). Cumpre notar que a administração tributária também não logrou demonstrar o contrário, i.e., que os bens não foram transportados para Espanha; 7.ª Por fim, quanto à situação descrita sob a alínea iii) supra, referida nos pontos 60 e 61 das alegações de recurso, é verdade que o pedido de reembolso de IVA no valor de € 56.882,42 foi efetuado em 2.4.2002, e não, como decorre do ponto G) do probatório da sentença, em 2.4.2001, porém, trata-se de um mero lapso de escrita, e não de erro de julgamento, e que apenas influi na contagem dos juros indemnizatórios a determinar em sede de execução do julgado e não tem a virtualidade de inverter a decisão proferida nos autos; 8.ª Invocou também a Recorrente erro de julgamento de direito porque, segundo a mesma, não resulta provado nos autos que o destino dos bens importados foi Espanha, ou que não foram realizadas operações tributáveis no território nacional, condições que deviam estar comprovadas para que se aplicasse o Decreto-Lei n.º 408/87. Além disso, para a Recorrente, a (falta de) prova do destino dos bens constituiu fundamento para o indeferimento dos pedidos de reembolso, conforme resulta da Informação de 05/07/2005 dos Serviços de Inspeção da DFL, cujo teor foi, segundo afirma, ignorado pelo Tribunal a quo; 9.ª A Recorrente não colocou em crise o decidido pelo Tribunal a quo no que respeita à questão da exigibilidade de registo para efeitos de IVA em Portugal; 7.ª Quanto ao invocado erro de julgamento de direito, também não lhe assiste razão: desde logo, e como se já referiu, a Informação de 05/07/2005 que suscitava a questão do destino dos bens não pode ser objeto de apreciação porque não foi notificada à Recorrida – o que a Recorrente não coloca em crise – e não serviu de fundamento ao indeferimento do reembolso. Em todo o caso, resulta provado nos autos, designadamente dos CMR's, que o destino dos bens foi Espanha [cf. ponto K) do probatório e doc. n.º 7 da p.i]; 9.ª Independentemente disso, e como resultou provado nos autos, a Recorrida é um sujeito passivo de IVA não residente, sem estabelecimento estável em Portugal, que efetuou uma importação de bens, pelo que nos termos do artigo 3.º do D.L. 408/87 tem direito ao reembolso do IVA suportado em Portugal, como bem concluiu o Tribunal Recorrido (cf. página 13 da sentença). Não decorre dos autos que a Recorrida efetuasse quaisquer outras atividades para além da importação, nem a Fazenda Pública demonstrou que a Recorrida realiza operações tributáveis em Portugal; 10.ª Em face do exposto, deve julgar-se improcedente o recurso apresentado pela Fazenda Pública, mantendo-se a sentença recorrida, por não ocorrer qualquer erro de julgamento; 11.ª Por fim, como se viu supra, o Tribunal não se pronunciou - porque não constituiu fundamento do indeferimento do reembolso - sobre a questão do destino dos bens, pelo que apenas fixou os factos com interesse para a decisão da causa, omitindo referência na matéria de facto dada como provada à prova testemunhal produzida nos autos, que se debruçou essencialmente sobre o circuito dos bens importados e as razões logísticas da sua permanência temporária em Portugal; 12.ª A título subsidiário, prevenindo a hipótese de procedência do recurso, o que apenas por elevado dever de patrocínio se admite, sem conceder, e considerando esse Ilustre Tribunal, por qualquer motivo, que a questão do destino dos bens integrou a fundamentação do indeferimento do reembolso e que se impunha averiguar que os bens tiveram como destino Espanha, então, ao abrigo do disposto nos artigos 665.º, n.º 2, e 662.º, n.º 2, alínea c), ambos do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea d), do CPPT, requer-se a ampliação da matéria de facto e, para além dos factos dados como provados na sentença recorrida, caso se reputem insuficientes, deverão também ser dados como provados com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos os seguintes factos: A) Por razões que se prendem, em particular, com as rotas de navegação dos navios que transportavam os referidos produtos (nomeadamente, quando estas rotas seguiam para o Norte da Europa, sem paragem por um porto em território espanhol), assim como condições logísticas e comerciais, parte das mercadorias adquiridas pela P................... C................ eram importadas através do território português, dado ser este o ponto de paragem mais próximo do seu destino, sendo, posteriormente, expedidos por transporte rodoviário para Espanha (cf. registo áudio do depoimento da testemunha H……………………………………, minutos 6 a 7); B) Posteriormente à aquisição efetuada, os bens importados, adquiridos em verde, eram submetidos a processos de maduração para subsequente venda pela D………… C…………………, S.A. a empresas do sector grossista e retalhista (cf. registo áudio do depoimento da testemunha H ………………………., minutos 8 a 10); C) Não obstante encontrar-se prevista a expedição das mercadorias importadas para território espanhol para as instalações do cliente da P................... C................, em muitos casos, os produtos permaneciam durante vários dias em território português, por razões que se prendiam, sobretudo, com dificuldades logísticas de colocação imediata dos mesmos no mercado, designadamente falta de espaço no armazém em Espanha e manutenção das condições de temperatura a frio (cf. registo áudio do depoimento da testemunha H …………………….., minutos 8 a 10). Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! .» * O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.* Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso. * Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.* 2. QUESTÕES A DECIDIR:Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso. Das conclusões do recurso resulta que são as seguintes as questões a decidir: a) A sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto (por insuficiência do probatório; por ausência, na matéria de facto dada como não provada, de um facto que não ficou provado; e, existência de um facto erroneamente julgado)? b) A sentença recorrida padece de erro de Direito, por não estarem verificados os requisitos do direito aos reembolsos de IVA em causa nos autos? c) Subsidiariamente, caso o recurso improceda, do modo de contagem dos juros indemnizatórios; Das conclusões das contra-alegações resulta a seguinte questão a decidir: d) Subsidiariamente, caso o recurso proceda, se adite a matéria de facto relativa ao circuito material dos bens e se julgue a matéria de Direito em conformidade; * 3 – FUNDAMENTAÇÃO 3.A. - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: « A) A P................... C................, S.A. é uma sociedade de direito espanhol, residente em Espanha e sem estabelecimento estável em Portugal, constituída por escritura pública de 13 de Janeiro de 1993, tendo por objecto social: "(i) Exploração directa e indirecta de prédios rústicos, para efeitos do cultivo de produtos alimentícios, legumes e frutas frescas ou secos, ou de outro tipo; (ii) Compra e venda, directa ou por comissão, importação, exportação, transporte e consignação por grosso, de produtos agrícolas e alimentares; iii) A participação noutras sociedades anónimas (. ..), que tenham como objecto social a exploração, directa ou indirecta, de quintas rusticas ou estabelecimentos comerciais, seu transporte quer seja terrestre, marítimo ou aéreo, comercialização, exportação ou importação de produtos hortofrutícolas". (cfr. documento de fls. 420 a 442 dos autos); B) D ……………….. Espanã, S.A., ora Impugnante, é uma sociedade de direito espanhol, com número de identificação fiscal espanhol …………………., e domicílio fiscal em M…………………., parcela ………., 2-9, 28053 Madrid, sendo sócia da sociedade identificada na alínea A) supra (cfr. documentos de fls. 388 a 442 dos autos); C) A sociedade identificada na alínea A) supra, no período em causa, procedeu à importação de bananas do Equador e Honduras, através de Portugal (cfr. documentos de fls. 186 a 228 dos autos); D) Tendo em vista as importações mencionadas na alínea C) supra, a sociedade identificada na alínea A) solicitou a emissão de número de identificação fiscal português, inscrevendo-se no Registo Nacional de Pessoas Colectivas, tendo-lhe sido atribuído o número 980227569 (cfr. informação dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa de fls. 151 a 159 dos autos e documento de fls. 230 dos autos); E) A sociedade identificada na alínea A) supra não apresentou declaração de inicio de actividade junto da administração tributária (facto atestado na informação dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa de fls. 151 a 159 dos autos e que se infere da alegação da Impugnante, na sua petição inicial); F) A sociedade identificada na alínea A) supra designou como seu representante fiscal em Portugal a sociedade S…………………..- S………………A……………….., Lda., com o número de identificação fiscal …………………, com a posterior designação de U………………. M………………. Portugal, Unipessoal, Lda. (cfr. documento a fls. 230 dos autos); G) Em 2 de Abril de 2001, a sociedade P................... C................ S.A. apresentou, junto da Direcção de Serviços de Reembolsos de IVA, um pedido de reembolso de IVA relativo ao ano de 2001, no valor de 56.882,42 EUR, liquidado pela importação de bananas mencionada na alínea C) supra (cfr. documento de fls. 242 e 243 dos autos); H) Em 31 de Maio de 2001, a sociedade P................... C................ S.A. apresentou, junto da Direcção de Serviços de Reembolsos de IVA, um pedido de reembolso de IVA relativo ao ano de 2001, no valor de 30.245,91 EUR, liquidado pela importação de bananas mencionada na alínea C) supra (cfr. documento de fls. 230 e 231 dos autos); I) Em 22 de Março de 2002, relativamente ao pedido de reembolso referido na alínea H) supra, a Divisão de Reembolsos do IVA da Direcção de Serviços de Reembolsos remeteu à sociedade S…………… - S…………. A……………., Lda. ofício com o seguinte teor: (...) « Texto no original» (...)» (cfr. documento junto a fls. 103 dos autos); J) Em 16 de Maio de 2002, relativamente ao pedido de reembolso referido na alínea G) supra, a Divisão de Reembolsos do IVA da Direcção de Serviços de Reembolsos remeteu à sociedade S……………- S………….. A……….., Lda. ofício com o seguinte teor: «Texto no original» (cfr. documento a fls. 102 dos autos); K) Em resposta ao solicitado nos ofícios mencionados nas alíneas I) e J) supra, a sociedade S…………… - S………..A…………., Lda. remeteu à Autoridade Tributária e Aduaneira CMRs comprovativos do transporte das mercadorias importadas em Portugal com destino a Espanha, no caso Paletes de bananas (cfr. documentos juntos a fls. 267 a 387 dos autos); L) Por oficio datado de 12.04.2005, a S………… - S……………. A……………, Lda efectuou um pedido de esclarecimento aos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, sobre o estado dos processos de pedidos de reembolso apresentados (cfr. documento de fls. 105 e 106 dos autos); M) Em 5 de Julho de 2005, foi emitida informação sobre o pedido de reembolso mencionado em G), pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, da qual consta, nomeadamente, o seguinte: «Texto no original» (…) «Texto no original» (cfr. documento junto com a contestação, a fls. 151 a 159 dos autos); N) Por escritura outorgada em 27 de Março de 2009, foi dissolvida e extinta a sociedade identificada em A) supra (cfr. documento de fls. 388 a 419 dos autos); O) Por ofício datado de 21 de Outubro de 2010, assinado pela Directora de Serviços da Direcção de Serviços de Reembolsos, dirigido aos mandatários da sociedade P................... C................ S.A.", foi comunicado o projecto de indeferimento dos pedidos de reembolso mencionados nas alíneas G) e H) supra, constando do ofício o seguinte teor: «Texto no original» (cfr. documento de fls. 108 dos autos); P) Por oficio datado de 13 de Dezembro de 2010, assinado pela Directora de Serviços da Direcção de Serviços de Reembolsos, dirigido aos mandatários da sociedade P................... C................ S.A., foi comunicada a decisão de indeferimento dos pedidos de reembolso mencionados na alínea G) e H) supra, constando do mesmo o seguinte teor: «Texto no original» (cfr. documento de fls. 110 dos autos). » Refere-se ainda na sentença recorrida: « FACTOS NÃO PROVADOS: não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão. A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos, não impugnados, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.». * 3.B. - De DireitoAntes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal. Nesses termos, este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimentos das questões a decidir acima sintetizadas: Quanto ao recurso da Fazenda Pública: a) Do erro de julgamento da matéria de facto (por insuficiência do probatório; por ausência, na matéria de facto dada como não provada, existência de um facto erroneamente julgado e de um facto que deveria ter sido julgado não provado; b) Do erro de Direito, por não estarem verificados os requisitos do direito aos reembolsos de IVA em causa nos autos; c) Subsidiariamente, caso o recurso improceda, do modo de contagem dos juros indemnizatórios; Quanto às contra-alegações da Recorrida Impugnante: d) Subsidiariamente, caso o recurso proceda, da adição à matéria de facto relativa ao circuito material dos bens e julgamento da matéria de Direito em conformidade. Apreciando: A) - Do erro de julgamento da matéria de facto A Recorrente alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto por (i) insuficiência do probatório, (ii) ausência, na matéria de facto dada como não provada, de um facto que não ficou provado e (iii) existência de um facto erroneamente julgado. Ou seja: a recorrente pretende a modificação da matéria de facto que consta do probatório. Decidindo: «O erro de julgamento (quanto à matéria de facto) existe quando o tribunal dá como provado certo facto relativamente ao qual não foi feita prova bastante e que, por isso, deveria ser considerado não provado, ou então o inverso, e tem que ver com a apreciação da prova produzida em audiência em conexão com o princípio da livre apreciação da prova », lê-se no Acórdão do STJ de 12-03-2009, Proc. n.º 3781/08 - 3.ª, www.dgsi.pt. A modificação da matéria de facto julgada em 1ª instância é possível, nos termos do disposto nos artigos 640º ou 662º do CPC. A insuficiência ou erro da matéria de facto fixada pelo tribunal recorrido é uma questão de conhecimento oficioso e pode ser suprida por iniciativa do tribunal nos termos do referido artigo 662º do CPC. Quando essa modificação dependa de impugnação do Recorrente, a modificabilidade implica o cumprimento dos requisitos consignados no artigo 640º do CPC, que preceitua o seguinte: “1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. 2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes; b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. 3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.” “Impugnar” a decisão de facto significa refutar as premissas e os motivos que lhe subjazem, contrapondo-lhe um pensamento racional alternativo, que não dispensa a justificação das afirmações e a expressão de argumentos tendentes a demonstrar a bondade dos motivos apresentados como sendo “bons motivos” para a modificação da decisão impugnada, não bastando referir que se provou o inverso do vertido na decisão de facto, sem nada consubstanciar e corporizar, pois não é essa a matriz da lei processual (artigo 640º e 607º do CPC) – Ac. STJ de 6/7/2022, proferido no processo nº 3683/20.1T8VNG.P1.S1, disponível em https://www.dgsi.pt/jstj.nsf/954f0ce6ad9dd8b980256b5f003fa814/240302 b667a90a1d802588780039f73d?OpenDocument. Portanto, a modificação da matéria de facto fixada no probatório depende do cumprimento de um ónus rigoroso, de tripla impugnação prevista no nº 1, sob pena de imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Para cumprir esse ónus, o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida, bem como a indicação expressa da decisão que, no seu entender, o tribunal ad quem deverá proferir sobre as questões de facto impugnadas (cfr. António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C. P. Civil anotado, Volume 3º, Tomo I, 2ª edição, Coimbra Editora, 2008, pág. 61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª edição, Almedina, 2009, pág. 181) Importa, assim, verificar se, no caso concreto, a impugnação da matéria de facto reúne os requisitos legais. * i)- quanto à alega insuficiência da prova levada ao probatório A Recorrente alega (conclusão C do recurso) que, tendo as informações oficiais devidamente fundamentadas valor probatório, todos os factos constantes da informação oficial elaborada pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Lisboa em 05/07/2005 encontram-se provados nos autos, encontrando-se o princípio da livre apreciação da prova limitado na medida em que estamos perante um meio de prova cuja força probatória se encontra pré-estabelecida na lei (vide n.º 5 do art. 607.º do CPC). A Recorrente refere-se à informação descrita no facto M do probatório. A Recorrida contrapõe que essa informação não lhe foi notificada nem serviu de fundamento ao indeferimento dos pedidos de reembolso de IVA, pelo que a mesma não podia ser objeto de conhecimento pelo Tribunal, nem dela poderiam resultar provados quaisquer factos com interesse para a decisão da causa. Acrescenta que, mesmo que os factos referidos na informação fossem dados como provados, não teriam a virtualidade de inverter a decisão proferida nos autos (conclusão 4ª). Sobre isso, a sentença recorrida refere o seguinte: “A Fazenda Pública, em sede de contestação, alegou por remissão para a informação dos Serviços de Inspecção Tributária, junta a fls. 151 a 159 dos autos, parcialmente reproduzida na alínea M) do probatório, afirmando que a decisão em crise nos autos, de indeferimento dos pedidos de reembolso, se fundamentou na referida informação, na qual, para além de se referir que a sociedade requerente dos reembolsos não cumpriu obrigações fiscais a que estava sujeita, designadamente de registo em Portugal para efeitos de IVA, também suscita a questão do destino dos bens importados. Esclarece-se, no entanto, que a decisão impugnada, na sua fundamentação, não remete, expressa ou implicitamente, para a referida informação dos Serviços de Inspecção Tributária (até porque essa informação nem sequer foi notificada à requerente do reembolso), pelo que a fundamentação do acto impugnado só pode ser constituída pela que nele se encontra expressa - ou seja, que a sociedade P................... C................, S.A. não pode obter o pretendido reembolso nos termos do Decreto-Lei n.º 408/87, de 31 de Dezembro, dado que não se registou em Portugal, como devia -, e não pela que consta da supra mencionada informação. Não se olvide que não é admissível a fundamentação à posteriori. Ademais, se na referida informação se conclui pelo indeferimento dos pedidos de reembolso invocando dois fundamentos e a decisão impugnada só sustenta tal indeferimento no primeiro dos fundamentos constantes na dita informação, não invocando o outro fundamento nela invocado, precisamente o referente ao destino dos bens importados, tal representa que a administração tributária, na decisão de indeferimento em crise nos autos, não aderiu a todo o entendimento expendido na referida informação, mais concretamente a parte em que coloca em causa o destino dos bens importados, não concluindo, assim, a decisão impugnada pelo não preenchimento deste apontado requisito do reembolso (talvez, porque na referida informação nunca se conclui que os bens importados não foram efectivamente enviados para Espanha, somente afirmando não conseguir verificar que esses bens tiveram esse destino)”. Efetivamente, resulta da decisão final comunicada que “Os fundamentos que serviram de base à decisão são os constantes no projeto de decisão notificado através do ofício n° G …………….. de 2010-10-21, desta Direcção de Serviços” (facto P do probatório) e resulta do projeto notificado que “O indeferimento tem por base o facto de ter efectuado importações no território nacional, conforme informação prestada pelos Serviços de Inspecção Tributária e por conseguinte deveria ter-se registado para efeitos de IVA no território nacional, em conformidade com o estatuído na alínea b) do n°1 do art° 2° conjugado com o art° 30° do Código do IVA. Em face disto resulta que não pode a empresa em causa beneficiar do direito ao reembolso de IVA nos termos do Decreto-Lei 408/87 de 31/12, na medida que este diploma dispõe como requisitos para poderem solicitar reembolsos desde que não se tratem de sujeitos passivos nacionais nem tenham realizado operações no território nacional” (facto O do probatório). Ora, dizer “todos os factos” que constam em determinada informação não é suficiente para cumprir os requisitos previstos no artigo 640º, nº 1, al. a) e c), acima transcrito: sob pena de imediata rejeição da impugnação factual impõe-se que identifique cada facto e se indique a redação que se pretende que o tribunal positive na sentença. No entanto, consultando as alegações (pág. 4 a 6) do recurso, verifica-se que a Requerente pretende a adição dos factos que ali identifica e como em seguida se transcreve: a. Em 02 de Abril de 2002, a sociedade denominada P................... C................ S.A. apresentou, junto da Direcção de Serviços de Reembolso de IVA, um pedido de reembolso de IVA relativo ao ano de 2001, no valor de € 56.882,42, liquidado pela importação de bananas – cfr. documento n.º 5 junto aos autos com o libelo inicial. b. O sujeito passivo S………………….– S…………. A………., Lda., com o NIPC ………………, na qualidade de representante da Sociedade de Direito Espanhol denominada P................... C................ S.A., com o NIPC ………………………., foi alvo de procedimento inspectivo ao exercício de 2001, legitimado com base na Ordem de Serviço OI200500163, de 26/01/2005, aberta por solicitação da Direcção de Serviços de Reembolso do IVA, na sequência do pedido de reembolso apresentado no montante de € 56.882,42, com o intuito de averiguar se efectivamente os bens importados pelo sujeito passivo foram enviados para Espanha – cfr. informação oficial emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Lisboa em 05/07/2005; c. No âmbito do procedimento inspectivo mencionado no ponto anterior, foram solicitados pelos SIT esclarecimentos à S…………………. – S…… A……………., Lda, tendo esta sociedade sido notificada, na pessoa da Sra. S ……………….. (NIF: …………………), como representante do sujeito passivo para, no prazo de dez dias, apresentar os documentos comprovativos da entrega das mercadorias importadas pela denominada P................... C................ S.A. nos armazéns frigoríficos da “F………….”, em Setúbal (NIPC ……………)Bcfr. informação oficial emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Lisboa em 05/07/2005; d. As facturas emitidas pela “F…………….” eram passadas em nome da Sociedade Espanhol denominada “U……… M…………, S.L.” (ES B …………….), sem que daquelas conste qualquer informação referente à Sociedade P................... C................ S.A. - cfr. informação oficial emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Lisboa em 05/07/2005; e. As facturas mencionadas no ponto anterior identificam como mercadorias até sete artigos diferentes, sendo que as licenças de importação do sujeito passivo apenas permitem a importação de duas variedades de produtos: bananas e P...................s (abacaxis) - cfr. informação oficial emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Lisboa em 05/07/2005; f. As facturas mencionadas no ponto anterior identificam como quantidades ora unidades sob a forma de paletes ora unidades sob a forma de contentores, ou ambas em simultâneo - cfr. informação oficial emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Lisboa em 05/07/2005; g. De entre as facturas referidas nos pontos anteriores, a única factura emitida pela utilização dos frigoríficos da “F…………” no ano de 2001, é a factura “I………….. n.º 26/2-C”, de 19/11/2002, no total de € 54.449,64, factura que foi apresentada junto da Administração Tributária como fundamentando dois pedidos de reembolso de IVA, um solicitado pela “F………….” e outro pela “U ………….M……………….., S.L.” - cfr. informação oficial emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Lisboa em 05/07/2005; h. Nos CRM’s apresentados pelo sujeito passivo junto da Autoridade Tributária, constam como quantidades unidades sob a forma de paletes, constando como entidade remetente da mercadoria a Sociedade F…………… Lda., não constando ainda dos mesmos a identificação da sociedade P................... C................ S.A., na qualidade de proprietário – importador dos bens neles mencionados; - cfr. informação oficial emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Lisboa em 05/07/2005 e documento n.º 7 junto aos autos com a petição inicial; i. As facturas de venda apresentadas pela P................... C................ S.A. junto da Autoridade Tributária foram emitidas durantes os meses de Maio e Junho de 2001 à Sociedade denominada “D……. C…………….., S.A.” (A- ……………….), sendo que o número de contribuinte indicado nas referidas facturas corresponde à Sociedade denominada “J …………….., S.A.” - cfr. informação oficial emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Lisboa em 05/07/2005; j. A Sociedade “D …………. C………………. S.A.” está registada em Portugal com o NIPC 980 230 276 desde 01/04/2001, sendo um sujeito passivo não residente que exerce actividade em Portugal, efectuando vendas no mercado nacional e transmissões intracomunitárias - cfr. informação oficial emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Lisboa em 05/07/2005; k. A informação oficial elaborada pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Lisboa em 05/07/2005 serviu de fundamentação à decisão de indeferimento dos pedidos de reembolso n.ºs 010237270 e 020126360, referentes ao ano de 2001 – cfr. teor do ofício G65357, de 21/10/2010, que integra o documento n.º 9 da petição inicial. Está, portanto o formalismo necessário. Vejamos, agora, o mérito da pretensão. Quanto ao facto a): verifica-se que corresponde, no essencial, à retificação do facto G do probatório, dado que, conforme reconhece a própria Recorrida, o facto aconteceu em 2 de abril de 2002, e não em 2001 como por manifesto lapso consta do probatório. Os erros manifestos de escrita podem ser retificados a todo o tempo, a requerimento das partes ou por iniciativa do juiz (artigo 614º, nº , do CPC). Assim, este Tribunal concorda em retificar o probatório de modo que o facto G passe a ter a seguinte redação: G - . Em 02 de Abril de 2002, a sociedade P................... C................ S.A. apresentou, junto da Direção de Serviços de Reembolso de IVA, um pedido de reembolso de IVA relativo ao ano de 2001, no valor de € 56.882,42, liquidado pela importação de bananas – cfr. documento n.º 5 junto aos autos com o libelo inicial, a fls. 242 e 243 do processo . Quanto ao facto b): está em causa a prova da existência de uma ação de inspeção fundada nas ordens de serviço mencionadas na informação de 5/7/2005 parcialmente transcrita no facto M do probatório. Para prova desse facto, a Recorrente – Fazenda Pública – respalda-se exclusivamente na própria informação que menciona tais ordens de serviço. Na falta de outros documentos, a afirmação formulada na alínea b) constitui uma mera conclusão retirada da informação que consta do facto M do probatório. Trata-se, contudo, de uma conclusão que não está contestada pela Recorrida nem se afigura relevante para a solução a dar às questões sob litigio. Além disso, uma vez que a informação a que alude o facto M do probatório não foi notificada ao sujeito passivo e, portanto, é ineficaz em relação a ele (artigos 77º, nº 6, da LGT e 36, nº 1, do CPPT), a sentença recorrida apenas poderia dar como provada a existência da referida informação, com tudo o que nela consta. Pelo que se nega a pretendida adição ao probatório. Quanto ao facto c): – está em causa o facto de a AT ter solicitado a exibição de documentos comprovativos da entrega das mercadorias importadas pela sociedade P................... C................ S.A. nos armazéns frigoríficos da “F.........”, em Setúbal, conforme consta na informação de 5/7/2005, parcialmente transcrita no facto M do probatório. Esse facto não está sob litigio e já consta, no essencial, nos factos H e I do probatório. Desses factos consta a transcrição dos referidos pedidos, nada mais havendo a acrescentar. Pelo que se nega a pretendida adição ao probatório. Quanto ao facto d): está em causa o facto de as faturas emitidas pela “F.........” serem passadas em nome da sociedade “U......... Marítima, S.L.” (ES B 08188310), sem que delas conste qualquer informação referente à sociedade P................... C................ S.A., conforme consta da informação de 5/7/2005 parcialmente transcrita no facto M do probatório. Como já se disse, a referida informação oficial não foi notificada ao sujeito passivo, o qual, por isso, não teve oportunidade de se defender; pelo que a informação é ineficaz. De qualquer maneira, a prova do conteúdo de documentos, neste caso, as faturas, deve ser feito através da exibição dos originais ou de cópias não impugnadas desses documentos., e não por mero testemunho oral ou escrito. Dito de outro modo, para ter valor probatório quanto ao conteúdo das faturas em causa, a informação oficial que as descreve deveria ter sido sujeito a contraditório, para que a factualidade citada fosse aceite ou negada, e ou fundamentada em prova documental adequada, que dispensasse opiniões subjetivas.. Assim, por falta de prova adequada, também se nega a pretendida adição ao probatório. Quanto ao facto e): - está em causa a prova de que a faturas mencionadas no ponto anterior identificam como mercadorias até sete artigos diferentes, sendo que as licenças de importação do sujeito passivo apenas permitem a importação de duas variedades de produtos: bananas e P...................s (abacaxis), conforme consta na informação de 5/7/2005, parcialmente transcrita no facto M do probatório. Tudo o que se disse no ponto anterior, quanto ao conteúdo das faturas, aplica-se integralmente ao ponto e), agora sob análise, pelo que, por economia de razões, se nega a pretendida adição ao probatório. Quanto ao facto f): - relativa à prova de que as faturas mencionadas no ponto anterior identificam como quantidades ora unidades sob a forma de paletes ora unidades sob a forma de contentores, ou ambas em simultâneo, conforme consta na informação de 5/7/2005, parcialmente transcrita no facto M do probatório, remete-se integralmente para o referido no ponto anterior. Quanto ao facto g): - está em causa a prova de que, de entre as faturas referidas nos pontos anteriores, a única fatura emitida pela utilização dos frigoríficos da “F.........” no ano de 2001, é a fatura “Invoice n.º 26/2-C”, de 19/11/2002, no total de € 54.449,64, fatura que foi apresentada junto da Administração Tributária como fundamentando dois pedidos de reembolso de IVA, um solicitado pela “F.........” e outro pela “U......... Marítima, S.L.”, conforme consta na informação de 5/7/2005, parcialmente transcrita no facto M do probatório. Também aqui se aplica tudo o que se disse quanto aos pontos anteriores, mudando apenas o que há que mudar. Neste caso, além das cópias das faturas, a AT deveria ter juntado cópia dos pedidos de reembolso apresentados pelas sociedades “F.........” e “U......... M................, S.L.”, não se limitando a remeter para o testemunho escrito que consta na informação de 5/7/2005. Quanto ao facto h): - está em causa a prova de que os CMR´s apresentados pelo sujeito passivo junto da Autoridade Tributária, para provar a remessa dos produtos importados para o território de Espanha, constam como quantidades unidades sob a forma de paletes, constando como entidade remetente da mercadoria a Sociedade F......... Lda., não constando ainda dos mesmos a identificação da sociedade P................... C................ S.A., na qualidade de proprietário/importador dos bens neles mencionados, pretendendo que essa prova se funde na informação de 5/7/2005 e no documento 7 junto à petição inicial. A Recorrida não nega, apenas contrapondo que não vislumbra a utilidade desse facto nem o mesmo permite estabelecer a conclusão, pretendida pela administração tributária, de que os bens importado em 2001 não foram transportados para Espanha. Diversamente, entende-se que é razoavelmente claro que a Fazenda Pública pretende provar que os CMR´s, exibidos para comprovar que os bens importados foram transportados por via terrestre para o território de Espanha, não têm esse valor probatório. A referência à unidades das quantidades transportadas como sendo a “palete de bananas” já consta do facto K do probatório. Por isso, atendendo à solução defendida pela Recorrente, que se afigura ser uma das várias soluções plausíveis, este Tribunal determina a adição ao probatório do seguinte facto: K.1- Nos CMR’s apresentados pelo sujeito passivo junto da Autoridade Tributária, referido no ponto anterior, consta como entidade remetente da mercadoria a Sociedade F......... Lda., como sendo o proprietário /importador dos bens neles mencionados, não constando de tais documentos a identificação da sociedade P................... C................ S.A. - cfr. documento n.º 7 junto aos autos com a petição inicial, não impugnado; Quanto ao facto i): - está em causa a prova de que as faturas de venda apresentadas pela sociedade P................... C................ S.A. junto da Autoridade Tributária foram emitidas durantes os meses de Maio e Junho de 2001 à Sociedade denominada “D…………..C …………… S.A.” (A…………..), sendo que o número de contribuinte indicado nas referidas faturas corresponde à Sociedade denominada “J…………G……………, S.A.”, conforme informação oficial de 05/07/2005 parcialmente reproduzida no facto M do probatório. A Recorrida informou que a sociedade “ J ………………….., S.A.”, com sede em Espanha, alterou a sua denominação social para “ D …………………… S.A.” por escritura pública de 6.11.2000, razão pela qual o respetivo NIF coincide; por seu turno, a referida sociedade figura nos documentos como destinatária dos bens, o que apenas vem reforçar o destino dos bens como sendo Espanha, não se antevendo em que medida tal facto, a ser dado como provado, inverta a decisão proferida nos autos. Ora, essa era uma alteração social que a AT poderia, pelos seus próprios meios, ter verificado e que não nega. Pelo que a apontada não tem relevância a favor da tese da Recorrente, até porque não invoca a falsidade material da venda, mas apenas se limita a apontar uma aparente divergência formal. Diversamente, esse facto, que a Recorrida admite e explica razoavelmente, sem oposição da Recorrente, comprova que a venda dos bens em causa foi feita a uma empresa espanhola, o que pode ter interesse para a defesa da Recorrida. Assim, atento o principio da aquisição da prova, que não releva o facto de a mesma não ser feita pela parte a quem aproveita, o Tribunal julga provado o seguinte facto, que adita ao probatório: K.2- As faturas de venda apresentadas pela P................... C................ S.A. junto da Autoridade Tributária, comprovativas da venda das bananas em causa, foram emitidas durantes os meses de Maio e Junho de 2001 à Sociedade denominada “D ………………… S.A.” (A- ……………….), que corresponde à sociedade anteriormente denominada “J ………………., S.A.” – doc. 3 anexo à p.i., não impugnado; Quanto ao facto j): . está em causa a prova de que a Sociedade “D ……………………. S.A.” está registada em Portugal com o NIPC ………………. desde 01/04/2001, sendo um sujeito passivo não residente que exerce atividade em Portugal, efetuando vendas no mercado nacional e transmissões intracomunitárias, conforme informação oficial de 5/7/2005. A Recorrida não nega o facto de a sociedade em causa estar registada como sujeito passivo português desde 1/4/2001 (pelo que, nessa perspetiva, se infere que a venda referida no facto acima adicionado ao probatório foi efetuada a um sujeito passivo do IVA português, mas não residente em Portugal), mas nega a existência de prova do facto alegado de que essa sociedade efetuando vendas no mercado nacional e transmissões intracomunitárias. Assim, atenta a possível relevância desse facto segundo uma das várias soluções plausíveis, este Tribunal determina a adição ao probatório dos seguintes factos: K.3- A sociedade “D …………………. S.A.”, referida no ponto anterior, está registada em Portugal com o NIPC …………………. desde 01/04/2001, sendo um sujeito passivo não residente – acordo; K.4- A referida sociedade não residente exerce atividade em Portugal e efetua vendas no mercado nacional e transmissões intracomunitárias,– cfr. informação oficial de 5/7/2005, em anexo 1 à contestação, não devidamente contraditada, que refere que essa atividade consta nas declarações periódicas trimestralmente apresentadas e referentes a períodos a partir de 1/4/2003, tendo estado enquadrado no regime de isenção entre 1/4/2001 e 31/3/2003, o que não foi impugnado; Finalmente, quanto ao facto k): - está em causa a prova de que a Informação de 05/07/2005, anexa à contestação, serviu de fundamentação à decisão de indeferimento dos pedidos de reembolso de IVA em causa nos auto, conforme oficio G65357, de 21/10/2010, que integra o documento 9 anexo à petição inicial. A Recorrida defende que isso não é possível pois essa Informação não foi notificada à Recorrida, não podendo assim integrar a fundamentação do ato tributário, como julgou Tribunal Recorrido e não foi colocado em crise nas alegações do presente recurso. Em rigor, do probatório só devem constar factos provados e ou não provados, desde que sejam pertinentes. Convém notar, a propósito, que podem ser objeto de “prova” apenas os factos (estados ou acontecimentos) dela necessitados (artigos 341º do CC e 410º do CPC), mas não o Direito (artigo 5º CPC - iura novit curia , o tribunal conhece o Direito, e da mihi factum dabo tibi ius, dá-me os factos e te darei o Direito). Em exceção, está sujeito a prova o Direito consuetudinário, local e estrangeiro (artigo 348º do CC). Pode dizer-se que “factos” são (principalmente, mas não só) ocorrências concretas da vida real, que podem ter origem natural previsível ou imprevisível, ou humana voluntária ou involuntária. Os factos de natureza humana, poderão ser comportamento externos, geralmente factos materiais resultantes de ações intencionais ou negligentes, ou eventos internos ou psíquicos (intenção, convicção, ideias, pensamentos, sentimentos de medo, amor/ódio). O artigo 341º do CC dispõe que as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (prova como resultado da instrução). A prova não se confunde com o meio de prova (instrumento ou fonte de prova), que é o elemento (quid) sensível – documento, depoimento testemunhal, etc. - de que o julgador se pode servir para formar a sua convicção acerca de um facto, (cfr. Antunes Varela, J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora – Manual de Processo Civil, pág. 452). A prova processual não é certeza lógica e objetiva, não é verdade absoluta, mas tão só um elevado grau de probabilidade, suficiente para a formação de uma convicção forte (certeza histórico-empírica), certeza subjetiva, que é uma opinião acima de ignorância ou dúvida e abaixo da certeza correspondente à evidência. O apuramento dessas realidades ou acontecimentos e a valoração que delas se faz é formado à margem da aplicação direta da lei, de acordo com a prudente convicção do juiz, salvo (artigo 607º, nº 5, do CPC), mas a livre apreciação não abrange os factos: a) para cuja prova a lei exija formalidade especial (364º CC – documento autêntico, autenticado ou particular) b) que só possam ser provados por documentos (estado das pessoas) c) que estejam plenamente provados por documento (autêntico), por acordo ou por confissão reduzida a escrito das partes A “livre apreciação das provas” de acordo com a “prudente convicção” do julgador, sendo discricionária, não é arbitrária, não se confunde com “intima convicção do julgador”, estando, antes, estritamente vinculada ao cerne das obrigações do magistrado, designadamente à imparcialidade e justiça em todas as decisões, bem como “vinculada aos princípios em que se consubstancia o direito probatório e às normas da experiência comum, da lógica, regras de natureza científica que se devem incluir no âmbito do direito probatório”. A livre convicção impõe que o juiz extraia das provas um convencimento lógico e motivado, avaliadas as provas com sentido da responsabilidade e bom senso, e valoradas segundo parâmetros da lógica do homem médio, da ciência e das regras da experiência. Ou seja, a averiguação da factualidade que comprove a existência, ou não existência, de determinado acontecimento (seja por via de documentos, confissões, perícias, etc.), não depende da interpretação a dar a nenhuma norma jurídica, implicando, pelo contrário, um esforço de análise que convoca a perceção do julgador perante o acontecimento (a sua livre “convicção”), o que impõe uma valoração objetiva, lógica e percetível, conjugando e articulando criticamente os vários elementos probatórios que lhe são levados pelas partes (ou adquiridos oficiosamente pelo tribunal), com amparo na experiência de vida. No caso concreto, a afirmação de que a fundamentação do ato de indeferimento dos pedidos de reembolso é aquela, produzida em 5/7/2005, que consta no documento 1 anexo à contestação é uma mera conclusão, a retirar, ou não, dos factos levados ao probatório, concatenados entre si, segundo a livre convicção do juiz. Pelo que essa “conclusão” não deve ser levada ao probatório e se nega tal pretensão. Até porque a Recorrida alega que tal informação nunca lhe foi notificada antes da decisão e como fundamento da mesma. Contra isso, a Recorrente alega que o “facto” k se funda no oficio nº G65357, de 21/10/2010, que integra o documento 9 anexo à petição inicial. O referido documento 9 da p.i. corresponde ao oficio nº G65357, de 21/10/2010, transcrito no facto O do probatório e constitui a ”notificação nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária” e na qual apenas se refere, quanto à fundamentação, que: “O indeferimento tem por base o facto de ter efectuado importações no território nacional, conforme informação prestada pelos Serviços de Inspecção Tributária e por conseguinte deveria ter-se registado para efeitos de IVA no território nacional, em conformidade com o estatuído na alínea b) do n°1 do art° 2° conjugado com o art.º 30° do Código do IVA. Em face disto resulta que não pode a empresa em causa beneficiar do direito ao reembolso de IVA nos termos do Decreto-Lei 408/87 de 31/12, na medida que este diploma dispõe como requisitos para poderem solicitar reembolsos desde que não se tratem de sujeitos passivos nacionais nem tenham realizado operações no território nacional” Desse oficio não consta qualquer referência à existência da informação interna de 5/4/2005 transcrita no facto M e junta à contestação como doc. 1. Por isso, ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº 1, do CPC, este Tribunal adita aos factos não provados o seguinte facto, já reconhecido, embora não levado ao probatório, na fundamentação da sentença recorrida: I) - A AT notificou a Impugnante do teor da informação de 5/7/2005, a que alude o facto M dos factos provados, antes de praticar o ato impugnado (de indeferimento dos pedidos de reembolso do IVA). * ii) – quanto à omissão de um facto não provado:A Recorrente alega (conclusão G do probatório) que, por não se encontrar demonstrado com base em prova documental ou testemunhal produzida nos autos, deveria ter sido julgado não provado o seguinte facto: «o sujeito passivo “P................... C................, S.A.” transportou para Espanha os bens importados em Portugal, em relação aos quais liquidou IVA junto da Alfândega de Setúbal, imposto que foi objecto dos pedidos de reembolso n.ºs 010237270 e 020126360, referentes ao ano de 2001». Para isso, a Recorrente sustenta que o documento n.º 7 junto à petição inicial prova que nos CMR’s ( O CMR é uma guia de transporte que está em conformidade com as orientações da Convenção CMR internacional. A Convenção CMR consiste num tratado entre países europeus e alguns países não europeus sobre as normas jurídicas relativas ao transporte rodoviário de mercadorias. “CMR” significa Convention relative au Contrat de Transport International de Marchandises par Route (Convenção Relativa ao Contrato de Transporte Internacional de Mercadorias por Estrada). Em Portugal: Decreto-Lei n.º 46235, de 18 de março de 1965, Decreto n.º 28/88, de 6 de Setembro, e Decreto n.º 20/2019, de 30 de julho O CMR constitui a prova legal do contrato de transporte rodoviário de mercadorias, devendo ser assinada pelo expedidor e pelo destinatário. ) (1) apresentados pelo sujeito passivo junto da Autoridade Tributária, constam quantidades de unidades expressas sob a forma de “paletes” e como entidade remetente da mercadoria a Sociedade F......... Lda., não constando ainda dos mesmos a identificação da sociedade P................... C................ S.A., na qualidade de proprietário – importador dos bens neles mencionado. A recorrida contrapõe que a questão da prova do destino dos bens apenas foi suscitada na Informação de 05/07/2005 , que não foi notificada à Recorrida nem poderia ter servido de fundamento ao indeferimento do reembolso, não pode ser objeto de conhecimento nos autos. Além disso, nessa Informação refere-se não ter sido possível apurar o destino dos bens. Pelo que, para além de não ser possível que o destino dos bens sirva de fundamento para o indeferimento, nunca poderia dar-se como não provado o destino dos bens para Espanha com base naquela Informação. A Recorrida sustenta que o transporte das mercadorias para Espanha resulta dos CMR’s juntos como documento n.º 7 da petição inicial, facto que foi dado como provado no ponto K do probatório e não foi impugnado pela Recorrente, e chama a atenção para o facto de a AT não ter logrado demonstrar o contrário, i.e., que os bens não foram transportados para Espanha. No facto K do probatório consta o seguinte: K) Em resposta ao solicitado nos ofícios mencionados nas alíneas I) e J) supra, a sociedade S …………. – S………….A………., Lda. remeteu à Autoridade Tributária e Aduaneira CMRs comprovativos do transporte das mercadorias importadas em Portugal com destino a Espanha, no caso Paletes de bananas (cfr. documentos juntos a fls. 267 a 387 dos autos); Está em causa saber se os CMRs que constituem o doc. 7 comprovam que as bananas importadas para o porto de Setúbal foram transportadas para território de Espanha. O doc. 7 anexo à p.i. contém a cópia de diversos CMRs, nos quais consta, em regra que a expedição é feita em nome da sociedade F........., Lda., a partir de Setúbal, com destino a instalações situadas em Espanha e em nome da sociedade importadora D....... Deste conjunto de documentos é possível concluir que, em geral, demonstram o transporte de bananas do porto de Setúbal para armazéns da D...... situados em Espanha. A exceção, documentos que seguramente não comprovam esse transporte, são os CMRs nº 31…, de 31/3/2001, 0171330, de 27/3/2001, e 311507, de 12/3/2001. Aparentemente também não comprovam esse transporte os CMRs referentes a transportes iniciados em Lisboa, embora se possa levar em conta que a sociedade F......... tem sede estatutária na Avenida Infante Santo, Lisboa. Todavia, não estando sob discussão a veracidade material dos documentos, não há dúvida de que as bananas importadas, em 2001, pela sociedade representada pela agora impugnante para o porto de Setúbal foram efetivamente transportados para Espanha. O facto de os CMRs não mencionarem que o expedidor das mercadorias era a sociedade importadora, mas a sociedade F........., não obsta à conclusão de que as bananas importadas pela sociedade P................... foram transportadas do Porto de Setúbal para Espanha para armazéns da sociedade D......, dado que não está alegado que a D ………….., SA também importava bananas para o porto de Setúbal e a testemunha H ……………………… esclareceu, aos minutos 8 a 10 da gravação, que os bens importados pela P..................., adquiridos em verde, eram submetidos a processos de maduração para subsequente venda pela D ………………………, S.A., a empresa do sector grossista e retalhista do grupo empresarial que abrange a sociedade P..................., importadora das bananas. Na verdade, não se discute que a P................... era uma empresa espanhola, sem sede ou estabelecimento permanente em Portugal, que se dedicava à importação e comercialização de bananas e que, para isso, contratava a descarga dos navios no porto de Setúbal, por, na sua perspetiva ser um porto bem localizado, relativamente perto dos destinos habituais das mercadorias (Madrid, Barcelona, Sevilha e Alicante). Também não se discute que as referidas bananas eram armazenadas nas instalações frigorificas da sociedade F......... - Frigoríficos ………….., Lda.. E que a P................... vendeu as bananas em causa à sociedade espanhola D………………….., tendo esta usado o seu número de identificação fiscal espanhol, tendo esta exibido os CMR´s comprovativos do transporte das bananas par território espanhol. De facto, não há dúvida de que os CMRs juntos aos autos comprovam genericamente que as bananas eram transportadas, por via terrestre, desde o armazém da sociedade F........., localizado no porto de Setúbal, com destino à sociedade importadora, D………., e com descarga em diversas instalações localizadas em Espanha. Essa prova genérica não é afetada pelo facto de alguns documentos exibidos não contribuírem para essa prova, embora também não contribuam para a conclusão contrária. De facto, os CMR´s comprovativos do transporte de mercadorias a partir de instalações da sociedade D...... localizadas em Vigo ou Barcelona para outros locais de Espanha ou França nada dizem acerca do local de descarda em território europeu aquando da respetiva importação da América do Sul ou Central, não provando nem em infirmando que foram descarregados no Porto de Setúbal, Todavia, pelas regras da experiência ter-se-á de inferir que, sendo prática habitual da sociedade P................... fazer o desalfandegamento (das bananas importadas) no porto de Setúbal e encontrando-se essa mercadoria já em Espanha, que os CMR´s que comprovam que as cargas efetuadas em Vigo ou Barcelona se referem a bananas que também terão sido importadas e tributadas em território de Portugal e posteriormente transportadas para essas cidades de Espanha. Nesse sentido, este Tribunal confirma o facto constante no ponto K do probatório, cuja redação ajusta do seguinte modo: K) Em resposta ao solicitado nos ofícios mencionados nas alíneas I) e J) supra, a sociedade S…………………. – S…………. A…………, Lda. remeteu à Autoridade Tributária e Aduaneira CMR´s, dos quais consta, em geral, que o transporte das mercadorias importadas em Portugal e armazenadas nas instalações da sociedade F......... – Frigoríficos ………………., Lda., foram transportados por via rodoviária para território de Espanha, mencionando, em regra, que o destinatário é a sociedade D……….. – C…………….., SA, o número de paletes, número total de caixas de bananas e o peso total da carga, conforme quadro seguinte (cfr. documentos juntos a fls. 267 a 387 dos autos):
Assim, estabilizada a matéria de facto, importa conhecer as restantes questões suscitadas. * B) - Do erro de Direito, por não estarem verificados os requisitos do direito aos reembolsos de IVA em causa nos autosA Recorrente alega (conclusões H e seguintes) que, da conjugação das disposições legais dos artigos 1.º a 5.º da 8ª. Diretiva do Conselho (79/1072/CEE, de 6/12), bem como da al. b) do artigo 2.º e n.º 1 do artigo 3.º, in fine, e n.º 2 do artigo. 5.º, todos do Decreto-Lei 408/87, de 31/12, com a alteração do Decreto-Lei 82/94, de 14/03, bem como da al. b) do n.º 2 e al. a) do n.º 3, ambos do artigo 17.º da Sexta Diretiva do Conselho, de 17 de Maio de 1977 (77/388/CEE), resulta que o direito ao reembolso do IVA suportado num Estado Membro, em resultado de transmissão de bens, prestação de serviços ou importação, por um sujeito passivo que nele não tenha sede, domicílio fiscal ou estabelecimento estável, encontrando-se estabelecido, para esse efeito, noutro Estado Membro, será determinado nos termos do artigo 17.º da Sexta Diretiva, tal como é aplicado no Estado-membro que efetua o reembolso. E, contrariamente ao que entendeu o Ilustre Tribunal “a quo”, os requisitos para a concessão do direito ao reembolso têm que ser analisados através da compreensão do funcionamento global do IVA, da importância do direito à dedução do IVA e da equiparação do reembolso a sujeitos passivos não estabelecidos no território nacional ao direito à dedução estabelecido para os sujeitos passivos estabelecidos no território nacional, como garantes do princípio da neutralidade a nível interno e a nível intracomunitário. Pelo que, não tendo o sujeito passivo logrado demonstrar - conforme a factualidade que deveria ter sido julgado provada, supra exposta nas presentes alegações de recurso – que os bens cuja importação originou a liquidação de IVA foram efetivamente expedidos para Espanha a fim de aí serem sujeitos a operações tributáveis, bem andou a Administração Tributária ao considerar que não só não estão reunidas as condições previstas no art.º 16.º do RITI para a isenção na importação dos bens, como – o que está em discussão nos autos de primeira instância – não se verificam os requisitos legais para a concessão de reembolso desse mesmo IVA, previstas no Decreto-Lei 408/87, de 31 de dezembro, na medida em que não se demonstrou que não foram realizadas pelo sujeito passivo operações tributáveis no território nacional (vide al. b) do artigo 2.º e n.º 1 do artigo 3.º, in fine, ambos do Decreto-Lei 408/87, de 31 de dezembro). A Recorrida contrapõe que os fundamentos do ato impugnado que, por um lado, Informação de 05/07/2005 que suscitava a questão do destino dos bens não foi nem poderia ser objeto de apreciação judicial porque não foi notificada à Recorrida – o que a Recorrente não coloca em crise – e não serviu de fundamento ao indeferimento do reembolso, e, por outro, resulta provado nos autos, designadamente dos CMR's, que o destino dos bens foi Espanha, e, ainda por outro, como resultou provado nos autos, a Recorrida é um sujeito passivo de IVA não residente, sem estabelecimento estável em Portugal, que efetuou uma importação de bens, pelo que nos termos do artigo 3.º do D.L. 408/87 tem direito ao reembolso do IVA suportado em Portugal, como bem concluiu o Tribunal Recorrido (cf. página 13 da sentença). Decidindo: Está em causa a importação de bens (bananas provenientes do Equador e das Honduras) e o reembolso do IVA pago em Portugal por uma empresa espanhola que não tem sede nem estabelecimento estável em Portugal. O artigo 1º nº 1, al. b), do CIVA dispõe que as importações de bens estão sujeitas a IVA em Portugal. Para este efeito “importação” é a operação de aquisição de bens provenientes de países terceiros, não pertencente à União Europeia. (artigos 1º, nº 2, al. c) e 5º do CIVA). No entanto, o artigo 1º do Decreto-Lei nº 408/87, de 31 de dezembro, dispõe que os sujeitos passivos não estabelecidos em território nacional, terão direito ao reembolso do IVA que suportaram, nos termos e condições dos artigos seguintes. O direito ao referido reembolso respeita ao imposto suportado pelo sujeito passivo no estabelecido no território nacional, além do mais, que tenha incidido sobre importações, desde que esses bens sejam utilizados para os fins das operações correspondentes às referidas nas alínea a) e b) do nº 1 do artigo 20º do CIVA ou no nº 2 do artigo 19º do RITI ou na b) do artigo 2º do mesmo diploma (artigo 3º, nº 1, do referido Decreto-Lei). O artigo 2º do Decreto-Lei nº 408/87 dispõe o seguinte: “Artigo 2º Para efeitos do disposto no presente diploma, entende-se por sujeito passivo não estabelecido no território nacional, as pessoas singulares ou colectivas que comprovem a sua sujeição a imposto sobre valor acrescentado noutro Estado-Membro da Comunidade Europeia e que, no período a que se refere o pedido de reembolso, satisfaçam as seguintes condições:a) Não tenham no território nacional nem a sede da sua atividade económica nem um estabelecimento estável, a partir do qual tenham sido efetuadas operações, nem, na falta de sede ou de estabelecimento estável., o seu domicílio ou a sua residência habitual. b) Não tenham efetuado qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços que se considerem realizadas no território nacional, com excepção: I). Das prestações de serviço de transporte e das prestações acessórias dessas prestações, isentas por força da alínea f) do nº 1 do artigo 13º ou dos artigos 14º ou 15º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA). II) Das prestações de serviços previstas nos nºs 8, 11, 13 e 16 e na alínea b) do nº 17 do artigo 6ºdo CIVA; III) Das operações cujo imposto seja devido pelos adquirentes , nos termos da alínea g) do nº 1 do artigo 2º do CIVA e do nº 5 do artigo 24 do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias.” O ónus da prova dos pressupostos que justificam o direito ao reembolso impende sobre o sujeitos passivo não estabelecido que pretenda exercer esse direito (artigo 74º, nº 1, da Lei Geral Tributária). Ou seja: sobre a agora Recorrida impugnante. O ónus da prova de factos que obstem a esse direito, designadamente de que as bananas faturadas a um sujeito passivo espanhol que exibe CMR´s comprovativos do transporte para território de Espanha vendeu as mesmas bananas em Portugal sem que estas chegassem a atravessar a fronteira entre os dois países, incumbe à Fazenda Pública, que pretende exercer o seu poder/direito de tributar. Não se discute que a Recorrida é um sujeito passivo não estabelecido, com sede em Espanha. Ficou provado que a importadora espanhola, P..................., vendeu as bananas à sociedade D...... C...................., SA e que esta usou o seu número de identificação fiscal de sujeito passivo espanhol (facto K.2 adicionado ao probatório). Está fora de discussão nos autos que esta sociedade, adquirente das mercadorias, é um sujeito passivo espanhol registado no sistema VIES como operador intracomunitário. Além disso, ficou demonstrado que as bananas foram transportadas de Setúbal para Espanha, embora isso tenha sido feito ao abrigo de CMRS onde consta como expedidor a sociedade F........., Lda., titular do armazém de refrigeração portuária, localizado em Setúbal, com destino a Espanha e em nome da sociedade D...... C...................., a empresa do sector grossista e retalhista do Grupo empresarial que integra a sociedade P................... e que adquiriu as bananas em causa. O facto de a sociedade P................... ter vendido as bananas à sociedade D...... C...................., esta registada como sujeito passivo português e ter feito operações internas nessa qualidade, não é contraditório com o facto provado segundo o qual aquelas bananas, em concreto, foram transportadas por via terrestre para os armazéns da sociedade adquirente localizados em Espanha. A Impugnante agora Recorrida provou que as bananas importadas foram vendidas a um sujeito passivo espanhol, D...... C...................., e que foram transportadas por via rodoviária até território de Espanha; ao contrário a AT não logrou provar que essas bananas foram revendidas em território nacional pela sociedade D...... C.................... antes de terem atravessado a fronteira entre ambos os países. Mesmo que a Recorrida Impugnante não tivesse logrado fazer essa prova, sempre teria a razão do seu lado, na medida em que o ato impugnado teve o seguinte fundamento: “O indeferimento tem por base o facto de ter efectuado importações no território nacional, conforme informação prestada pelos Serviços de Inspecção Tributária e por conseguinte deveria ter-se registado para efeitos de IVA no território nacional, em conformidade com o estatuído na alínea b) do n°1 do art.º 2.º conjugado com o art.º 30º do Código do IVA. Em face disto resulta que não pode a empresa em causa beneficiar do direito ao reembolso de IVA nos termos do Decreto-Lei 408/87 de 31/12, na medida que este diploma dispõe como requisitos para poderem solicitar reembolsos desde que não se tratem de sujeitos passivos nacionais nem tenham realizado operações no território nacional”. É isso que consta nas notificações comprovadas nos autos, e nada mais. A impugnante nunca discutiu o facto de ter efetuado importações no território nacional, antes invoca o direito ao reembolso do IVA pago em consequência de tal facto tributário. Aquilo que sempre esteve em discussão é apenas a questão de saber se o direito ao reembolso pode ser afastado pelo facto de o requerente não se ter registado, para efeitos de IVA, no território nacional, em conformidade com o estatuído na alínea b) do n°1 do art.º 2° conjugado com o art.º 30° do Código do IVA, por isso ser uma exigência do Decreto-Lei 408/87, de 31/12, na medida que este diploma dispõe como requisitos para poderem solicitar reembolsos desde que não se tratem de sujeitos passivos nacionais nem tenham realizado operações no território nacional. Ora, já vimos acima que, conforme resulta do disposto nos artigos 1º, 2º e 3º do Decreto-Lei nº 408/87, de 31 de dezembro, o direito ao reembolso do IVA devido pela importação de bananas (no caso concreto) depende da verificação das seguintes condições: i) A sociedade importadora e requerente do reembolso ser um sujeito passivo não estabelecido no território nacional, isto é, que não tenha sede ou estabelecimento estável em território nacional nem tenha realizado qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços que se considerem realizadas no território nacional; ii) O IVA a reembolsar respeite a importações de bens – neste caso bananas - que sejam utilizados para os fins das operações correspondentes às referidas, entre outras, no nº 2 do artigo 19º do RITI (transmissões isentas ao abrigo do artigo 14º do RITI, designadamente as transmissões de bens expedidos ou transportados a partir do território nacional para outro Estado-Membro com destino ao adquirente que seja sujeito passivo de IVA noutro Estado-Membro abrangido pelo sistema VIES). Portanto, é fácil concluir que o invocado Decreto-Lei nº 408/87 não impõe a condição de o importador estar ou ser registado como operador nacional e, portanto, que apresente a declaração de inicio de atividade prevista no artigo 30º do CIVA. Pelo contrário, aquele diploma pressupõe que o importador e requerente do reembolso seja “não estabelecido no território nacional”, tal como definido do seu artigo 2º. Não havendo tal exigência em lei expressa, não pode a AT recusar o pedido de reembolso com base em exigência administrativa ilegal, contrária ao principio da neutralidade do IVA, fundamento da tributação comunitária subjacente à ideia de “mercado livre” que enforma os Tratados da União Europeia. Pelo que a sentença que assim entendeu não merece a censura que lhe vem dirigida e deve ser confirmada. * C) – Do modo de contagem dos juros indemnizatórios;A Recorrente alega que, a entender-se serem devidos juros indemnizatórios ao sujeito passivo, a contagem do período temporal pelo qual os mesmos são calculados apenas se iniciará, relativamente ao pedido de reembolso no valor de € 56.882,42, em 01 de novembro de 2002, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 3 do art.º 43.º da LGT, do n.º 3 do art.º 61.º do CPPT e dos n.ºs 1 e 2 do art.º 6.º do Decreto-Lei n.º 408/87, de 31 de Dezembro. A Recorrida nada contrapôs. A sentença recorrida considerou o seguinte: “Conjugando o disposto no artigo 43.°, n.º 3, alínea a), da LGT com o estabelecido no artigo 6.°, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 408/87, de 31 de Dezembro, podemos concluir que os juros indemnizatórios deverão ser contados a partir do sexto mês seguinte ao da apresentação dos pedidos de reembolso. Sendo que um dos pedidos (no valor de 56.882,42 EUR) foi apresentado em 2 de Abril de 2001, e o outro em 31.05.2001 (no valor de 30.245,91 EUR), conforme se deu como provado em G) e H) do probatório. Logo, quanto àquele primeiro pedido de reembolso, os juros indemnizatórios deverão ser contados a partir de 01 de Novembro de 2001. Sendo que, relativamente ao segundo pedido de reembolso, os juros indemnizatórios deverão ser contados a partir de 01 de Dezembro de 2001. Face ao exposto, encontrando-se, pois, preenchidos os requisitos fixados no citado artigo 43.°, n.º 3, alínea a) da LGT para a atribuição de juros indemnizatórios a favor do sujeito passivo, ora Impugnante, são devidos pela Fazenda Pública juros indemnizatórios sobre o montante de IVA pago e não reembolsado, contados desde as datas acima apontadas até à data do processamento da respectiva nota de crédito, à taxa apurada de harmonia com o disposto no n.º 4 do artigo 43.° da LGT - artigo 100.° da LGT e 61.°, n.º 5, do CPPT.” Resulta patente que a sentença reincidiu no lapso em que incorreu na redação do facto G do probatório, em que, por manifesto lapso de escrita considerou que o pedido de reembolso, no montante de € 56.882,42, fora apresentado em 2/4/2001, quando os documentos de prova a que alude referem que isso aconteceu em 2/4/2002. Por isso, considerando o facto G), tal como se encontra retificado no presente Acórdão, a conclusão lógica é a de que a sentença recorrida pretendeu dizer que: “Conjugando o disposto no artigo 43.°, n.º 3, alínea a), da LGT com o estabelecido no artigo 6.°, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 408/87, de 31 de Dezembro, podemos concluir que os juros indemnizatórios deverão ser contados a partir do sexto mês seguinte ao da apresentação dos pedidos de reembolso. Sendo que um dos pedidos (no valor de 56.882,42 EUR) foi apresentado em 2 de Abril de 2002, e o outro em 31.05.2001 (no valor de 30.245,91 EUR), conforme se deu como provado em G) e H) do probatório. Logo, quanto àquele primeiro pedido de reembolso, os juros indemnizatórios deverão ser contados a partir de 01 de Novembro de 2002. Sendo que, relativamente ao segundo pedido de reembolso, os juros indemnizatórios deverão ser contados a partir de 01 de Dezembro de 2001.” E de facto: O artigo 43º, nº 3, al. a), da LGT dispõe que são devidos juros indemnizatórios quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos. O artigo 61º, nº 3, do CPPT prevê que os juros indemnizatórios serão contados a partir do dia seguinte ao termo do prazo legal de restituição oficiosa do tributo. O artigo 22º, nº 8, do CIVA também prevê a responsabilidade da AT em caso de incumprimento do prazo de reembolso do imposto, caso em que os juros indemnizatórios serão contados a partir do termo desse prazo. Ora, nos casos previstos no Decreto-Lei nº 408/87, o prazo para reembolso devido do IVA é até ao final do sexto mês seguinte ao da apresentação do pedido ou a contar da data em que deem entrada no SAIVA todos os documentos exigidos nesse decreto-lei, se isso acontecer a posteriori (artigo6º, nº 1 e 2, do DL nº 408/87, de 31 de dezembro). Ora, tendo presente que a alegação da Recorrente (alínea U) apenas se reporta a um erro de cômputo que está coadunado com um erro de escrita que foi suprido por este Tribunal e ao abrigo dos seus poderes de cognição, e nada mais sendo sindicado, conclui-se que tendo o pedido de reembolso sido apresentado em abril de 2002, o IVA deveria ter sido restituído até final de outubro de 2002 e a contagem dos juros iniciou-se em 1/11/2002. * D) – Do pedido subsidiário, relativo à adição à matéria de facto comprovativo do circuito material dos bens e julgamento da matéria de Direito em conformidade, Uma vez que a Recorrida pedia a adição de alguns factos ao probatório apenas para prevenir a eventualidade de este Tribunal conceder provimento ao recurso da Fazenda Público ser julgado, e verificando-se que não ocorre tal hipótese, julga-se prejudicado o respetivo pedido. * 4 - DECISÃO Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida, alterando apenas a data da apresentação do pedido de reembolso referido em G do probatório, do dia 2/4/2001 para dia 2/4/2002, e o dies a quo dos juros indemnizatórios, passando a constar o dia 1/11/2002, e não o dia 1/11/2001, por tais alterações se reconduzirem, conforme explicitado, à retificação de mero lapso de escrita.. Custas pelo Recorrente. Registe e Notifique. Lisboa, em 29 de janeiro de 2026 – Rui. A. S. Ferreira (Relator) - Isabel Silva – Patrícia Manuel Pires (Adjuntas) (1) O CMR é uma guia de transporte que está em conformidade com as orientações da Convenção CMR internacional. A Convenção CMR consiste num tratado entre países europeus e alguns países não europeus sobre as normas jurídicas relativas ao transporte rodoviário de mercadorias. “CMR” significa Convention relative au Contrat de Transport International de Marchandises par Route (Convenção Relativa ao Contrato de Transporte Internacional de Mercadorias por Estrada). Em Portugal: Decreto-Lei n.º 46235, de 18 de março de 1965, Decreto n.º 28/88, de 6 de Setembro, e Decreto n.º 20/2019, de 30 de julho O CMR constitui a prova legal do contrato de transporte rodoviário de mercadorias, devendo ser assinada pelo expedidor e pelo destinatário. |