Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 1226/10.4BELRA |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 05/14/2026 |
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| Relator: | ÂNGELA CERDEIRA |
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| Descritores: | IVA DIREITO À DEDUÇÃO ACTOS PREPARATÓRIOS ELEMENTOS OBJECTIVOS |
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| Sumário: | I- A impugnação da decisão de facto, feita perante o Tribunal Central Administrativo, não se destina a que este tribunal reaprecie global e genericamente os factos e a prova valorada em 1.ª instância, razão pela qual, se impõe ao recorrente um especial ónus de alegação, no que respeita à delimitação do objeto do recurso e à respetiva fundamentação. II - O exercício do direito à dedução em sede de IVA abrange o imposto suportado relativo aos atos preparatórios de uma atividade económica. III - A intenção de exercer a atividade em causa deve ser confirmada com elementos objectivos. |
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| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Indicações Eventuais: | Subsecção Tributária Comum |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam na Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I – RELATÓRIO A Fazenda Pública, doravante Recorrente, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, em 22/09/2022, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial intentada por A… SA. e, consequentemente: “a) Anul[ou] as liquidações respeitantes a IVA dos anos de 2004, 2005 e 2006 no montante global de € 95.491,72, e respetivas liquidações de juros compensatórios, mantendo-se as demais; b) Conden[ou] a Fazenda Pública e a Impugnante em custas, na proporção do decaimento, que se fixa em 83,19 % para a primeira e em 16,81% para a segunda». Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes conclusões: «A. Concluiu o douto tribunal pela ilegalidade das liquidações impugnadas quanto às despesas com obras no edifício que não foram aceites, no montante global de € 95.491,72, considerando deverem as mesmas ser deduzidas por se assumirem como preparatórias ao início da atividade. B. Não podemos deixar de dissentir da decisão proferida, pelas razões que sustentam o presente recurso, sob o prisma do que julgamos terem sido erros de julgamento; C. A impugnante, veio, nos termos das pertinentes disposições do CPPT, impugnar o deferimento parcial do recurso hierárquico deduzido na sequência da decisão desfavorável que, de igual modo, recaíra na reclamação graciosa interposta das liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios, respeitantes aos exercícios de 2004, 2005 e 2006. D. As liquidações adicionais em causa decorreram diretamente das conclusões do relatório de inspeção tributária (RIT) que finalizou procedimento inspetivo interno efetuado ao sujeito passivo, onde, para além do que releva em sede de tributação do rendimento, foi apurado que despesas com aquisição de bens e serviços utilizados em diversos imóveis, com bens para uso da administração e de pessoal da firma e com gasóleo não se tinham destinado à realização de operações tributáveis, pelo que fora indevidamente deduzido o correspondente IVA suportado. E. Como premissa, importa referir que os SIT consideraram ponto assente e aceite que as obras nos edifícios efetivamente ocorreram, estando as respetivas despesas tituladas em documentos que obedecem às exigências legais. F. Divergente é a qualificação e tratamento que merecem em sede do mecanismo do direito à dedução de IVA por parte do sujeito passivo e da AT, designadamente se contribuíram ou não para a realização de operações tributáveis. G. E neste conspecto, a fazenda pública defende que a resposta deverá propender para a negativa. H. Porquanto do ponto de vista formal, é relembrar-se que é consabido este plano servir para aferir em primeira linha da dedutibilidade do IVA, a impugnante apenas em 2009-04-08 alterou de modo válido perante a AT o elenco das atividades a que se dedicaria, indicando então como atividade secundária “Turismo no espaço rural”. I. O direito à dedução do IVA tem um carácter estruturante do tributo, radicando na Primeira Directiva do Conselho da então CEE (67/227/CEE) relativo à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, onde no seu art.º 2º se determinava «… o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.» J. Contudo, o exercício do direito à dedução suportado nas operações de aquisição de bens e serviços a sujeitos passivos não é, um direito livre ou incondicionado, dependendo antes da verificação de determinados requisitos subjetivos e objetivos. K. Nos primeiros figura, desde logo, a condição de o adquirente ser ele próprio um sujeito passivo de imposto atuando como tal, isto é, que adquire bens e serviços para os utilizar efetivamente na sua atividade tributária. L. Já no plano objetivo, o legislador impõe, designadamente, que as aquisições (rectius, despesa em causa) não estejam excluídas do direito à dedução. M. Numa segunda linha, é preciso que exista também uma relação específica entre o bem ou o serviço adquirido e aquelas operações que, enquadradas na atividade global do mesmo sujeito passivo, podem classificar-se estritamente como operações tributáveis.» (B… , proc. n.º C-496/11 de 6.9.2012). N. No âmbito do direito nacional, de acordo com o disposto no artigo 19.º do CIVA, para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuaram o imposto que tenha incidido sobre os bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações referidas no artigo 20.º do mesmo CIVA, sendo pressuposto do direito à dedução que os bens e serviços estejam diretamente relacionados com o exercício da sua atividade (preceito que vai, como já dissemos atrás, na linha do n.º 3 do artigo 17.º da Diretiva 77/388/CEE). O. Neste conspecto, temos que os princípios de neutralidade fiscal e de repercussão que também enformam o IVA não implicam que o direito à dedução do imposto suportado nas operações de aquisição de bens e serviços a sujeitos passivos, tenha o caráter de direito livre ou incondicionado, dependendo antes da verificação de determinados requisitos subjetivos e objetivos, como sejam o adquirente ser ele próprio um sujeito passivo de imposto atuando como tal e, em particular relevo no caso sub judice, da existência de uma relação direta e imediata dos bens e serviços adquiridos com o conjunto da atividade económica desenvolvida pelo sujeito passivo, densificada no sentido de ser preciso que exista também uma relação específica entre o bem ou o serviço adquirido e as operações que, enquadradas na atividade global do mesmo sujeito passivo, podem classificar-se estritamente como operações tributáveis. P. Na ausência dessa relação, o direito à dedução do IVA deve ser liminarmente recusado. (Tribunal de Justiça da União Europeia, Proc.º C-496/11) Q. Ora, afigurando-se patente que não logrou a impetrante estabelecer as referidas relações do ponto de vista formal, igualmente não o poderia fazer do ponto de vista substancial, pois as efetivas operações tributáveis que realizou nos exercícios de 2004, 2005 e 2006 foram apenas e somente a venda de bens do imobilizado e vendas de cortiça, para as quais em nada relevou, de forma direta ou indireta, o trabalho plurianual de restauro e recuperação de prédios urbanos. R. Da prova produzida em Juízo na audiência de inquirição realizada neste Tribunal em 2017-10-26, não se considera que o teor das respostas dadas pelas testemunhas indicadas pela impugnante seja apto a conferir validade às deduções de IVA realizadas nos exercícios em causa e que a AT veio a desconsiderar. S. É certo que as testemunhas foram unânimes ao referir a efetividade da realização das obras, a sua morosidade e os critérios de qualidade construtiva que nelas foram empregues, principalmente no edifício designado por “Palácio”. T. Mas também não é menos certo que demonstraram dificuldade em estabelecer um nexo causal cogente e cronologicamente relevante entre a recuperação de imóveis e a atividade da empresa – em todo o caso meramente prospetiva ou potencial, na área do turismo de habitação ou do alojamento local. U. Pois nos anos em causa (2004 a 2006) não se perspetivava de todo a afetação do “Palácio” à exploração comercial, sendo a sua recuperação vista mais como uma “obra de prestígio para voltar a dar dignidade ao edifício”, afirmando-se que, por causa dos vários obstáculos burocráticos levantados, não fora prosseguida dum modo resoluto a obtenção de licenciamentos para a atividade turística junto do município ou da administração central. V. Também foi aflorada a circunstância de o “Palácio” e edifícios anexos terem, pelo menos de forma episódica, servido para habitação dos administradores e de trabalhadores da impugnante, suscitando-se algumas dúvidas sobre o verdadeiro intento das suas obras de recuperação, não sendo em absoluto incontrovertido que as mesmas tenham tido um estrito carácter necessário, como se procurou veicular perante o Tribunal na diligência de produção da prova testemunhal. W. Aliás, do conjunto dos depoimentos prestados, parece ter acabado por surgir a justificação inovadora e insólita de ter sido um facto a data imprevisível só verificado após 2012 (a morte de garanhão puro sangue e posterior comercialização do seu sémen para criação de cavalos), a retroativamente motivar as empreitadas de restauro e reparação de imóveis a que a impugnante se dedicou nos anos de 2004, 2005 e 2006. X. Do exposto, e do que fica melhor documentado nos presentes autos, crê-se estar firmemente alcançada nos factos e no Direito a desconsideração por parte da AT do IVA deduzido pelo sujeito passivo nos períodos e valores melhor discriminados no Relatório de Inspeção Tributária. Y. Pelo que deixámos dito, entendemos que a sentença recorrida fez um incorreto julgamento das questões encimadamente desenvolvidas, motivo pelo qual o presente recurso deverá merecer provimento e consideradas legais as correções propostas pela Inspeção Tributária. Z. Por tudo o exposto, deverá então ser revogada a sentença recorrida, e julgada improcedente a presente impugnação judicial. Nestes termos e nos restantes de Direito que o distinto Tribunal entender por bem suprir, advoga a Representação da Fazenda Pública a procedência do presente recurso jurisdicional, determinando-se a revogação da sentença do Tribunal a quo e, desse modo, julgar improcedente a impugnação judicial interposta pela Recorrida, com o que V. Exas. farão a almejada Justiça!»
Por sua vez, a Entidade Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo conforme segue: «A) O Recurso do Ilustre Representante da Fazenda Pública deverá ser REJEITADO, porquanto não cumpre com os requisitos, obrigatórios, do disposto nos artigos 639.º e 640.º ambos do Código de Processo Civil; B) No que respeita à matéria de direito a recorrente não identifica ss normas jurídicas violadas, o sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas e, tendo invocado erro na determinação da norma aplicável, a norma jurídica que, no entendimento do recorrente, devia ter sido aplicada. C) Quanto à impugnação sobre a matéria de facto a recorrente não especifica: os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida e a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas e indicar, com exatidão os meios probatórios que infirmem as conclusões do recorrente. D) Em face do exposto, não estando cumpridos os pressupostos previstos nos artigos 639.º e 640.º do CPC, ex vi 281.º do CPPT, deverá, salvo devido respeito, ser o Recurso objeto de REJEIÇÃO. E) Quanto ao mérito da douta sentença recorrida a douta Sentença Recorrida, atendendo à matéria de facto dada por provada encontra-se devidamente fundamentada e motivada pelo que, entende a recorrida que a apreciação da prova não merece qualquer reparo. F) A questão aqui em evidência no presente Recurso coloca-se em saber se era possível deduzir o IVA suportado com despesas de obras efetuadas em edifício sito na propriedade da recorrida, com o objetivo de o adaptar a atividade de alojamento turístico e restauração, quando, à data da realização das obras, a recorrida exercia apenas em sede de IVA, a atividade de agricultura e pecuária. G) Da matéria de facto dada por provada, concretamente os pontos 4, 5, 6, 7 e, sobretudo o ponto 29 dos facto, onde se dá por provado que “Os encargos suportados nos exercícios de 2004, 2005 e 2006 estão relacionados com a realização de operações tributáveis, nomeadamente com a reconstrução e remodelação do imobilizado afeto à prossecução do objeto social da impugnante e visam a exploração empresarial existente (agricultura, florestal e cinegética) e criar condições para o desenvolvimento futuro da atividade turística, logo que seja aprovado o pedido formulado na Câmara do Cartaxo para instalação de “Turismo de Habitação (Cfr. Ponto 29 dos factos assentes). H) E com isto é evidente que AT fundamentou mal o ato tributário, porquanto considerou que teria de existir uma relação direta e imediata entre o IVA deduzido, na aquisição de bens e serviços, com a liquidação de IVA na realização da sua atividade (sujeita) no mesmo exercício. I) A sociedade sempre exerceu a sua atividade sujeita a IVA, utilizando o seu ativo fixo imobilizado (palácio e anexos) em atividades sujeitas a IVA e dele não isentas, seja recebendo clientes, seja utilizando edifícios (anexos) como escritórios e armazéns, nos termos do art.º 9º do CIVA , o imposto suportado, por documentos emitidos em forma legal, nas aquisições de bens e serviços (conservação de imóveis, aquisição de máquinas, mobiliário, etc.) confere direito à dedução, pois, estando os imóveis da Herdade A… afetos ao desenvolvimento de actividades sujeitas a IVA, o imposto suportado na conservação e reparação, assim como na aquisição de máquinas e mobiliário, a instalar nos imóveis, utilizados ou a utilizar na exploração, confere o direito à dedução nos termos da alínea a) do nº1 do artigo 20º do CIVA. J) A AT errou ao considerar que o IVA só seria dedutível se os bens e serviços adquiridos tivesse sido utilizados, no imediato, na realização de PROVEITOS, na transmissão de bens ou prestação de serviços sujeitas a IVA e dele não isentos. K) A jurisprudência comunitária, bem como a melhor doutrina, considera que mesmo os ACTOS PREPARATÓRIOS de uma atividade, possibilitam a dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços, ainda que a atividade se não tenha iniciado, bastando que os bens e serviços estejam relacionados com o exercício da atividade pela qual se adquiriu a condição de sujeito passivo. L) Cfr. algumas anotações ao Artigo 20º nº 1 a), págs. 316 e 317, do “CÓDIGO DO IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO”, da autoria de Patrícia Noiret Cunha (1ª Edição – 2004), elucidativas, salvo melhor entendimento, sobre a interpretação a fazer do citado preceito legal. “... resulta desta norma que os bens e serviços adquiridos devem ser afectos à actividade económica que permita ao seu titular adquirir a qualidade de sujeito passivo de imposto. Esta afectação deve realizar-se efectivamente, mas não é necessário que a utilização se inicie imediatamente… No que toca ao direito à dedução, a utilização imediata dos bens para operações sujeitas a imposto ou isentas, não constitui em si mesma um requisito para aplicação do artigo 20º nº 2 da Sexta Directiva… …o artigo ora anotado exige que os bens e serviços estejam directamente relacionados com o exercício da actividade, mas não que esta se tenha iniciado. … Em suma, esta jurisprudência consagra uma concepção de actividade económica enquanto conjunto de actos consecutivos, entre os quais se incluem os actos preparatórios… Mais, o exercício do direito à dedução mantém-se válido mesmo que, posteriormente, o sujeito passivo decida, à luz dos resultados do estudo de rentabilidade económica quanto à actividade que pretende desenvolver, não passar à fase operacional… …corolário do princípio da irrelevância do fim ou do resultado da actividade económica exercida… …a partir do momento em que a administração fiscal reconheça a condição de sujeito passivo, este estatuto, em princípio, já não deve ser retirado com efeitos retroactivos em virtude da superveniência ou não de determinados acontecimentos – acórdão INZO, cons. 21.” M) Em face do transcrito, andou bem a douta sentença recorrida ao concluir pela carência da fundamentação por parte da AT na medida em que considerou que as aquisições de bens e serviços em imóveis, não foram utilizadas no exercício de operações tributáveis, só porque nos anos em causa os imóveis não foram rentabilizados. N) E, ao invés, foi dado por provado os factos que foram documentalmente comprovados quer através da certidão do registo comercial, junta a p.i (Cfr. Doc. 3 do Anexo V), quer através das declarações fiscais de alterações (Cfr. Pontos 1 a 7 dos factos provados). O) A recorrida participou à AT (serviço de finanças do Cartaxo), através de declarações de alterações, as alterações à sua atividade, como se demonstra. P) Resulta provado do PONTO 29 DOS FACTOS ASSENTES QUE os imóveis, em cujas obras necessárias foram suportados os custos, sempre foram utilizados na atividade da recorrida (quer como escritórios, quer como anexo, quer para receber clientes de elevado interesse económico para a atividade cinegética). Q) Pelo que, as despesas suportadas estão relacionadas com a prossecução do objecto social da recorrida, cuja atividade é sujeita a IVA, e visaram a recuperação do património imobiliário tendo em vista o desenvolvimento da actividade turística e cinegética, isto é, a realização de actividades tributáveis em IVA. R) Assim, sendo, tais despesas preenchem os requisitos da alínea a) do nº 1 do art. 20º do Código do IVA, sendo dedutível o IVA suportado pelo sujeito passivo, razão pela qual são ilegais as liquidações de IVA, por falta de fundamentação e violação de lei, as liquidações impugnadas. S) Pelo que deve o RECURSO interposto pelo IRFP ser julgado improcedente, devendo permanecer intocável a douta sentença recorrida. NESTES TERMOS e nos demais de direito, com o douto suprimento de V/Ex.ªs, Venerandos Senhores Juízes Desembargadores, deverá o presente Recurso ser Rejeitado, por preterição de formalidades legais essenciais ou, caso assim se não entenda, deverá o mesmo ser julgado improcedente por falta de fundamentação, devendo manter-se a douta sentença recorrida na ordem jurídica. ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!» *** O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. *** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Sendo o objeto do recurso delimitado pelas conclusões do apelante, as questões que se encontram submetidas à apreciação deste tribunal consistem em determinar: a) Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto; b) Se a decisão recorrida errou ao considerar que se verificavam os pressupostos para a dedução do IVA, por estarem em causa actos de preparação de actividades económicas.
III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: 1. «Sob a denominação social de “C… Lda.”, a Impugnante desenvolveu, até 2002, como atividade principal “a prestação de serviços de restauração” ligada à realização de eventos sociais – casamentos, batizados e outros [cf. facto não impugnado e ainda declarações de parte e depoimento testemunhal]. 4. Com data de 17.03.2003, foi apresentado no Serviço de Finanças do Cartaxo documento designado por “Declaração de Alterações” aos quadros 04, 08, 16 e 17, em cujo quadro 08 “Actividades Efetivamente Exercidas” ficou a constar como atividade “Exploração agrícola, pecuária, florestal e cinegética, em qualquer modalidade, em propriedades suas ou de terceiros, a realização de todas as operações necessárias ao aproveitamento e colocação dos respectivos produtos no mercado, o exercício de quaisquer indústrias de transformação desses produtos, bem como a actividade turística e a promoção imobiliária” [cf. documento nº 4 ao Anexo V junto com a petição inicial].
9. No dia 12.02.2008, compareceram na A… S.A. dois funcionários da DGCI credenciados (D… e E…), que entregaram o “Despacho nº DI2008…” que determina a “consulta, recolha e cruzamento de elementos” e tem por âmbito e extensão da ação inspetiva os exercícios de 2005 e 2006 [cf. documento nº 7 ao Anexo V junto com a petição inicial].
12. Em 30.07.2008 foi subscrito documento pelo responsável da inspeção e pelo TOC da sociedade Impugnante designado por “Nota de Diligência (Art.º 61 do RCPIT)” no qual consta que a inspeção foi iniciada em 12.02.2008 e concluída em 30.07.2008 [cf. documento nº 7 ao Anexo V junto com a petição inicial]. “(…)”
14. Em 24.09.2008, sobre o relatório de inspeção mencionado na alínea antecedente recaiu parecer e despacho com o seguinte teor [cf. Anexo I junto com a petição inicial]:
15. Em ofício com a referência 6… e data de 25.09.2008, na qual consta a escrito do TOC da Impugnante “Recebi 2ª Via de Notificação c/ relatório final em 7/11/2008,” ficou a constar [cf. Anexo I junto com a petição inicial]:
16. Com base no relatório de inspeção que antecede, em nome da Impugnante foram emitidas 24 liquidações de IVA e juros compensatórios respeitantes aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, notificadas à mesma, a seguir resumidas [cf. Anexo II junto com a petição inicial]:
17. Em 15.12.2008 foi apresentado pela Impugnante junto dos serviços da Câmara Municipal do Cartaxo documento com o seguinte teor [cf. Anexo nº 5 à reclamação graciosa apresentada pela Impugnante e que consta como documento nº 9 ao Anexo VI junto com a petição inicial]:
18. Com data de saída a 21.01.2009 foi remetido pelo Município do Cartaxo à aqui Impugnante ofício com o seguinte teor [cf. Anexo nº 5 à reclamação graciosa apresentada pela Impugnante e que consta como documento nº 9 ao Anexo VI junto com a petição inicial]:
19. Em anexo ao ofício constante do ponto antecedente consta documento com o seguinte teor [cf. Anexo nº 5 à reclamação graciosa apresentada pela Impugnante e que consta como documento nº 9 ao Anexo VI junto com a petição inicial]:
20. Em 24.04.2009, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações impugnadas, da qual se destaca [cf. Anexo III junto à petição inicial]:
21. Em 20.08.2009, foi elaborado pelos Serviços da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Santarém documento designado por "Informação após direito de audição, com o seguinte teor [cf: Anexo IV junto com a petição inicial]:
22. Sobre a informação constante da alínea antecedente recaiu o despacho com o seguinte teor [cf. Anexo IV junto com a petição inicial]:
23. Por carta registada com aviso de receção, foi remetido para a Impugnante o ofício nº 3…, datado de 31.08.2009, com o seguinte teor [tf Anexo IV junto com a petição inicial]:
24. Em 30.09.2009, a Impugnante apresentou recurso hierárquico, do qual se destaca [cf.' Anexo V junto à petição inicial]:
25. Em 04.03.2010, foi elaborado pelos Serviços da Divisão de Administração II da Direção de Serviços do IVA informação nº 1406, da qual se destaca [cf. Anexo VI junto com a petição inicial]: Com referência ao ofício nº 2… de 2009.11.09, da Direcção de Finanças de Santarém – Divisão de Justiça Tributária, que nos remeteu o recurso hierárquico interposto por: A… SA, cumpre-nos prestar a seguinte informação: 1. INTRODUÇÃO Em requerimento dirigido ao Exmo. Senhor Ministro das Finanças, vem a recorrente: A… SA., NIPC 501 105 565, doravante designada por recorrente, interpor recurso hierárquico, do indeferimento da reclamação graciosa nº 1…., referente às liquidações adicionais de IVA bem como dos respectivos juros compensatórios abaixo discriminadas:
(...)
26. Sobre a informação constante do ponto antecedente recaíram parecer e despacho com o seguinte teor [cf. Anexo VI junto com a petição inicial]:
27. Com data de 26.04.201Q foi proferido despacho com o seguinte teor [cf. Anexo VI junto com a petição inicial]:
29. Os encargos suportados nos exercícios de 2004, 2005 e 2006 estão relacionados com a realização de operações tributáveis, nomeadamente com a reconstrução e remodelação do imobilizado afeto à prossecução do objeto social da Impugnante e visam a exploração empresarial existente (agrícola, florestal e cinegética) e criar condições para o desenvolvimento futuro da atividade turística, logo que seja aprovado o pedido formulado na Câmara do Cartaxo para a instalação de “Turismo de Habitação” [cf. declarações de parte e depoimento testemunhal e ainda documentos constantes nos pontos 17. a 19. supra]. 30. A presente impugnação judicial deu entrada neste Tribunal em 02.08.2010 [cf. fls. 1 do processo físico]. * FACTOS NÃO PROVADOS Com interesse para a decisão da causa, não se provou que: A) Os custos suportados com a aquisição do gasóleo são indispensáveis aos trabalhos de recuperação do património afeto à atividade turística e contribuem para a realização de operações tributáveis. B) Com efeito, muitas das árvores e plantas ornamentais que foram colocadas nos jardins que rodeiam a sede da empresa foram oferecidas, mas, obrigaram a impugnante a efetuar despesas com o seu arranque e transporte, tendo sido esse o motivo das portagens e das aquisições de combustível no Alentejo e no Algarve - locais de proveniência das árvores e plantas. * MOTIVAÇÃO DA DECISÃO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO A decisão da matéria de facto efetuou-se mediante o recorte dos factos pertinentes para o julgamento da presente causa em função da sua relevância jurídica, atentas as várias soluções plausíveis de direito, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, e sobretudo com base no exame dos documentos juntos aos autos e dos elementos que se encontram integrados no processo administrativo, cuja veracidade não foi colocada em causa, e na prova testemunhal, conforme se indicou ao longo dos factos provados. Por sua vez, no que diz respeito à matéria de facto constante dos pontos 1., 5., 6 e 29. a 31. do probatório, a convicção do Tribunal assentou nas declarações de parte prestadas pelos atualmente administradores da sociedade Impugnante, F… e G…, bem assim no depoimento da testemunha por esta arrolada, H… e I… . No que concretamente respeita ao ponto 1. do probatório, além de não ter sido objeto de impugnação, resultou das declarações de parte de ambos os administradores e da testemunha arrolada que, anteriormente à aquisição no 2003 pelos atuais proprietários, a sociedade Impugnante tinha por atividade principal a prestação de serviços de restauração, organizando, entre outros eventos, casamentos e batizados na Herdade A... Por sua vez, no que concerne aos pontos 5. e 6. do probatório, a testemunha H… e I…, arquiteto de profissão e que disse ter prestado serviços à sociedade Impugnante na elaboração de projetos e acompanhamento da obra na Herdade A… durante vários anos (5 ou 6 anos), não tendo presente o período uma vez que já passou bastante tempo (até 2009/2010), foi assertivo em referir que, quando a sociedade Impugnante foi adquirida em 2003 pelos atuais proprietários, a Herdade A…, da qual aquela era detentora, sita em …, com cerca de 200 hectares, era composta por um edifício denominado de “Palácio”, que se encontra classificado por ser um edifício histórico do século XVI, que foi do Marquês de Nisa e de descendentes de Vasco da Gama, e ainda por outros edifícios anexos, estava completamente degradada, o que foi corroborado pelos atuais administradores que prestaram declarações. Disse ainda aquela testemunha que houve a necessidade de desmatação da propriedade, do “montado do sobro”, uma vez que “o mato era extremamente alto”, o que se traduziu num “esforço hercúleo” para repor cerca de 200 hectares de montado, o que também foi corroborado pela atualmente administradora G…, que iniciou funções de secretária ao serviço da sociedade Impugnante no ano de 2003, e que acompanhou toda a situação. Quer a testemunha inquirida, quer os administradores, expressaram que tais trabalhos tiveram por pressuposto a intenção de recuperar a Herdade para a atividade agrícola, florestal e cinegética, o que, de resto, é corroborado pelo facto de em 21 de outubro de 2005, pela Portaria nº 1095/2005, ter sido concessionada, pelo período de 12 anos, à A… SA a zona de caça turística da Herdade A…, englobando os prédios rústicos pertença da empresa, com a área de 145 ha [cfr. ponto 8. do probatório] e ainda pelas declarações de alteração de atividades, efetuadas pelas sociedade Impugnante, junto da Administração Tributária nos anos de 2003 (em que foram aditadas as explorações agrícola e florestal, bem como a atividade turística) e 2005 (em que foi aditada a atividade cinegética) [cfr. pontos 4. e 7. do probatório]. Tanto os administradores da sociedade, como a testemunha arrolada, foram credíveis ao dizer que foi necessária a realização das obras naquela Herdade, património imobiliário da sociedade Impugnante e afeta aos interesses da mesma, que se tratou de um investimento e que as obras demoraram alguns anos, tendo sido declarado pelos administradores, com manifesta credibilidade, que nunca terá sido intenção com aquelas obras reabilitar a Herdade para servir de residência quer a acionistas, quer a administradores, sendo certo que, pese embora no próprio projeto, como disse a testemunha arrolada, estar prevista uma área afeta aos administradores (o que é legalmente possível no âmbito do “Turismo de Habitação”) e uma área afeta à exploração, os edifícios existentes na propriedade não são habitados por qualquer uma daquelas pessoas, sendo, antes, escritórios, alojamento de funcionários permanente, arquivo, parte de apoio à caça que foi restaurado com esse objetivo, hangares, armazéns onde se guardam as máquinas, tudo património da sociedade e que fazem parte do ativo imobilizado (património imobilizado da empresa Impugnante). Por sua vez, como justificação para o prazo de realização das obras, foi bastante objetivo o depoimento prestado pela testemunha arrolada, H… e I…, ao dizer que, atento o património histórico em causa, “foi tudo pensado até ao mais ínfimo pormenor”, que todos os telhados foram recuperados com “telha de canudo” antiga, o que era necessário para a qualidade e adequada ao “Palácio”, que para o edifício foi escolhido “pedra a pedra para o lugar certo” e que “era necessário repor a verdade do edifício”. Também foram bastantes as declarações dos administradores, bem como da testemunha arrolada, para consideramos como verosímil a intenção dos responsáveis pela sociedade Impugnante em afetar parte dos edifícios sitos na propriedade para a atividade de “turismo de habitação”, tendo sido necessário para o efeito a realização de vastas obras durante o período em causa, já que a atividade turística constava do pacto social e havia sido declarada no ano de 2003 juntos dos serviços da Autoridade Tributária, bem assim, pelo facto de ter sido apresentado junto da Câmara Municipal do Cartaxo um pedido para a instalação de “Turismo de Habitação” [cfr. pontos 17. a 19. do probatório]. Pese embora este pedido apenas tenha sido apresentado em dezembro de 2009, ou seja, já após os anos de 2004 a 2006 (período a que respeita a inspeção), a verdade é que foi manifestamente convincente o depoimento da testemunha arrolada, H… e I…, arquiteto responsável pela obra, ao referir que sem as obras concluídas era possível fazer pedido de viabilidade à Câmara “contudo, não era sensato”, isto porque, como disse, “no caso só depois de tomadas inúmeras opções quanto ao edifício e só no final das obras era possível saber para o que dava e era possível pedir a viabilidade junto dos serviços competentes”, sendo mais adequado “avançar com cautela a obra e só no fim apresentar o pedido aprovação”. Perante o exposto, restou dar como provado o facto constante do ponto 29. do probatório. Em suma, quer do depoimento da testemunha arrolada, quer das declarações dos dois administradores da sociedade Impugnante, resultou prova que as obras, atenta a sua especificidade (no “palácio” e “anexos”), duraram até finais de 2009, o que fez com que a relação custo/rendimento não fosse imediata, bem assim, que os imóveis em que as obras necessárias foram suportados os custos, sempre foram utilizados na atividade da Impugnante. Quanto aos factos não provados e que constam das alíneas A) e B), os mesmos resultaram da absoluta falta de prova.”
Na presente impugnação foi proferida sentença pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que anulou as liquidações de IVA dos anos de 2004, 2005 e 2006, no montante global de € 95.491,72, e respetivas liquidações de juros compensatórios. Tais liquidações resultaram de correcções ao IVA deduzido no âmbito de “encargos com a aquisição de bens e serviços utilizados em imóveis” e cuja dedução não foi aceite pela AT com o fundamento de que “não se destinaram à realização de operações tributáveis”. O tribunal de 1ª instância conclui pela ilegalidade das correcções em causa, convocando a fundamentação do acórdão deste TCA-Sul de 09.07.2020, proferido no processo nº 10/04.9BEBJA, com base na similitude com a matéria em causa nos autos, e considerando, ainda, o seguinte: “In casu, resulta do probatório que, sob a denominação social de " Empreendimentos … Lda.", a Impugnante desenvolveu, até 2002, como atividade principal "a prestação de serviços de restauração" ligada à realização de eventos sociais — casamentos, batizados e outros (cfr. ponto 1. do probatório). Por sua vez, decorre dos pontos 2. e 3. do probatório que, no início do ano de 2003, após a alteração da titularidade do capital social, a aqui Impugnante solicitou no Registo Nacional de Pessoas Coletivas a alteração da denominação e do objeto social, passando a denominar-se " A… SA." e a ter por objeto social a exploração agrícola, pecuária, florestal e cinegética, em qualquer modalidade, em propriedades suas ou de terceiros, a realização de todas as operações necessárias ao aproveitamento e colocação dos respectivos produtos no mercado, o exercício de quaisquer indústrias de transformação desses produtos, bem como a actividade turística e a promoção imobiliária”. Resulta, ainda, do ponto 4. do probatório que, com data de 17.03.2003, foi apresentado pela aqui Impugnante no Serviço de Finanças do Cartaxo documento designado por "Declaração de Alterações" aos quadros 04, 08, 16 e 17, em cujo quadro 08 "Actividades Efetivamente Exercidas" ficou a constar como atividade "Exploração agrícola, pecuária, florestal e cinegética, em qualquer modalidade, em propriedades suas ou de terceiros, a realização de todas as operações necessárias ao aproveitamento e colocação dos respectivos produtos no mercado, o exercício de quaisquer indústrias de transformação desses produtos, bem como a actividade turística e a promoção imobiliária". Decorre do ponto 5. do probatório que, com uma nova administração e capacidade de financiamento, a Impugnante iniciou em 2003, grandes obras de recuperação do património imobiliário da empresa, que estava completamente degradado (edifícios, terrenos e floresta), até por via da atividade exercida (casamentos, batizados, eventos sociais), com vista a recuperá-lo para o desenvolvimento das atividades previstas no pacto social — exploração agrícola, florestal, cinegética e turística. Do mesmo modo, foram iniciados os trabalhos de desmatagem dos terrenos de modo a recuperá-los para a atividade agrícola e cinegética e, em 21 de Outubro de 2005, pela Portaria nº 1095/2005 foi concessionada, pelo período de 12 anos, à A… SA a zona de caça turística da Herdade A…, englobando os prédios rústicos pertença da empresa, com a área de 145 ha, foram iniciados os trabalhos de recuperação da floresta tendo em vista a recuperação do montado e o desenvolvimento da atividade florestal, tendo já sido extraída cortiça em 2005 e 2006, e foram iniciados os trabalhos de recuperação dos edifícios tendo em vista o desenvolvimento da atividade turística (cfr. pontos 6. e 8. do probatório). Por sua vez, resulta do ponto 7. do probatório que, com data de 03.01.2005, foi apresentado juntos dos serviços da Administração Tributária documento designado por "Declaração de Alterações" adicionando ao quadro 08 "Actividades Efetivamente Exercidas" a atividade cinegética. Decorre dos pontos 17., 18. e 19. do probatório, que a sociedade Impugnante apresentou em dezembro de 2008 junto da Câmara um pedido de viabilidade para instalação na Herdade A… de que é proprietária para "turismo de habitação". Por último, deu-se como provado que os encargos suportados nos exercícios de 2004, 2005 e 2006 estão relacionados com a realização de operações tributáveis, nomeadamente com a reconstrução e remodelação do imobilizado afeto à prossecução do objeto social da Impugante e visam a exploração empresarial existente (agrícola, florestal e cinegética) e criar condições para o desenvolvimento futuro da atividade turística, logo que seja aprovado o pedido formulado na Câmara do Cartaxo para a instalação de "Turismo de Habitação" (cfr. ponto 29. do probatório). Atenta a factualidade exposto e o entendimento preconizado no aresto acima citado, conclui-se que, à data do relatório de inspeção, a atividade da Impugnante já contemplava a exploração turística e cinegética, designadamente nos serviços da Autoridade Tributária desde 2003 (atividade turística) e 2005 (atividade cinegética), que todas os trabalhos efetuados na propriedade consubstanciaram atos preparatórios, quer para efeitos de dotar a propriedade de condições para "turismo de habitação", quer para a atividade de caça (o que veio a ser objeto de aprovação por Portaria publicada no ano de 2005, e, sendo certo que apenas no ano de 2008 foi apresentado pedido de viabilidade para efeitos de "turismo de habitação", a verdade é que ficou provado que aqueles trabalhos tinham esse pressuposto. Apenas uma nota no que respeita ao facto das obras terem sido realizadas nos anos de 2004, 2005 e 2006, e apenas em 2008 ter sido solicitado licenciamento para efeitos de "turismo habitação". Com efeito, consideramos crível a justificação dada pela testemunha arrolada no sentido de que, atenta a complexidade do projeto pretendido, tratando-se de um edifício antigo, classificado e que apenas em fase final da execução das obras era viável pedir o licenciamento para o efeito, justifica-se que apenas o tenha sido naquele momento. De todo modo, a verdade é que o pedido foi apresentado, motivo pelo qual é de considerar que era pretensão objetiva que o edificado fosse para aquele efeito ("turismo de habitação"). Como tal, aplicando a doutrina do TJUE e do entendimento preconizado no aresto supra e acórdãos aí citados, devem ser deduzidas as despesas com as obras no edifício por se assumirem como preparatórias ao início da atividade, tendo direito a deduzir o respetivo IVA devido ou pago.” A Fazenda Pública discorda do assim decidido, sustentando que o tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento de facto e de direito. Em sede de erro de julgamento de facto, a Recorrente alega que “da prova produzida em Juízo na audiência de inquirição realizada nesse Tribunal em 2017-10 26, não se considera que o teor das respostas dadas pelas testemunhas indicadas pela impugnante seja apto a conferir validade às deduções de IVA realizadas nos exercícios em causa e que a AT veio a desconsiderar”, acrescentando que “é certo que as testemunhas foram unânimes ao referir a efetividade da realização das obras, a sua morosidade e os critérios de qualidade construtiva que nelas foram empregues, principalmente no edifício designado por “Palácio”, mas também não é menos certo que demonstraram dificuldade em estabelecer um nexo causal cogente e cronologicamente relevante entre a recuperação de imóveis e a atividade da empresa – em todo o caso meramente prospetiva ou potencial, na área do turismo de habitação ou do alojamento local, pois nos anos em causa (2004 a 2006) não se perspetivava de todo a afetação do “Palácio” à exploração comercial, sendo a sua recuperação vista mais como uma “obra de prestígio para voltar a dar dignidade ao edifício”, afirmando-se que, por causa dos vários obstáculos burocráticos levantados, não fora prosseguida dum modo resoluto a obtenção de licenciamentos para a atividade turística junto do município ou da administração central.” Salienta, ainda, que “também foi aflorada a circunstância de o “Palácio” e edifícios anexos terem, pelo menos de forma episódica, servido para habitação dos administradores e de trabalhadores da impugnante, suscitando-se algumas dúvidas sobre o verdadeiro intento das suas obras de recuperação, não sendo em absoluto incontrovertido que as mesmas tenham tido um estrito carácter necessário, como se procurou veicular perante o Tribunal na diligência de produção da prova testemunhal. Aliás, do conjunto dos depoimentos prestados, parece ter acabado por surgir a justificação inovadora e insólita de ter sido um facto à data imprevisível e só verificado após 2012 (a morte de garanhão puro sangue e posterior comercialização do seu sémen para criação de cavalos), a retroativamente motivar as empreitadas de restauro e reparação de imóveis a que a impugnante se dedicou nos anos de 2004, 2005 e 2006.” Vejamos. A impugnação da decisão de facto, feita perante o Tribunal Central Administrativo, não se destina a que este tribunal reaprecie global e genericamente os factos e a prova valorada em 1.ª instância, razão pela qual, se impõe ao recorrente um especial ónus de alegação, no que respeita à delimitação do objeto do recurso e à respetiva fundamentação. Assim, como decorre do disposto no artigo 640º do CPC, deve o Recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: «a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. 2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes; b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.» Ora, tal como defende a Entidade Recorrida, a Fazenda Pública não deu cumprimento aos ónus processuais supra elencados, razão pela qual não é de admitir o recurso nesta parte. Em sede de erro de direito, a Recorrente começa por referir que no âmbito do direito nacional, de acordo com o disposto no artigo 19.º do CIVA, para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuaram o imposto que tenha incidido sobre os bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações referidas no artigo 20º do mesmo CIVA, sendo pressuposto do direito à dedução que os bens e serviços estejam diretamente relacionados com o exercício da sua atividade (preceito que vai na linha do nº 3 do artigo 17º da Diretiva 77/388/CEE). E, sustenta a Recorrente, que as obras nos edifícios em causa nos autos não concorreram para a realização de operações tributáveis, porquanto do ponto de vista formal “a Impugnante apenas em 2009-04-08 alterou de modo válido perante a AT o elenco das actividades a que se dedicaria, indicando então como atividade secundária ‘Turismo no espaço rural”” e, do ponto de vista substancial, a Impugnante não logrou demonstrar a “existência de uma relação direta e imediata dos bens e serviços adquiridos com o conjunto da atividade económica desenvolvida pelo sujeito passivo, pois as efetivas operações tributáveis que realizou nos exercícios de 2004, 2005 e 2006 foram apenas e somente a venda de bens do imobilizado e vendas de cortiça, para as quais em nada relevou, de forma direta ou indireta, o trabalho plurianual de restauro e recuperação de prédios urbanos”. Considerando-se minimamente cumpridos os ónus estabelecidos no artigo 639º, nº 1 e 2 do CPC, pois foram indicadas as normas jurídicas violadas e o sentido com que, no entender da Recorrente, as mesmas deviam ter sido interpretadas e aplicadas, cumpre verificar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que o IVA suportado pela Impugnante com as despesas em causa era dedutível nos termos do artigo 23º do CIVA e do artigo 17º da Sexta Directiva. Como é sabido, o direito à dedução do IVA é um direito que assiste aos sujeitos passivos deste imposto, desde que os bens e os serviços, a que respeita tal imposto a deduzir, sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis. O IVA funciona, pois, pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs. Trata-se de um reflexo do princípio da neutralidade, subjacente a este imposto, que, no que toca ao direito à dedução em específico, se reflete na necessidade de o IVA não condicionar os produtores a alterar o seu processo produtivo. Assim, o exercício do direito à dedução, em sede de IVA, revela-se de importância fundamental na mecânica do imposto, sendo o mesmo que permite assegurar o respeito pelo princípio da neutralidade Cfr. Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, 6.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2014, pp. 228 a 230. O Código do IVA (CIVA), a este respeito, prevê as regras inerentes à dedução de IVA, que passam pela definição das suas linhas gerais nos art.ºs 19.º e 20.º e pela consagração expressa de situações de exclusão do direito à dedução (art.º 21.º). Assim, do art.º 19.º do CIVA, especificamente o n.º 1, al. a), do mesmo, decorre que os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA. Refira-se que, para efeitos de IVA, o exercício de uma atividade económica é interpretado em sentido amplo, sendo que a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), a esse respeito, tem incluído em tal conceito os chamados atos preparatórios de uma atividade económica. Assim, no seu Acórdão de 14.02.1985, Rompelman/Minister van Financiën, C-268/83, EU:C:1985:74, o TJUE considerou ser dedutível o IVA suportado em atos preparatórios do exercício de uma atividade, mesmo que ela ainda não se tivesse iniciado. Também no Acórdão de 11.07.1991, Lennartz/Finanzamt München III, C-97/90, EU:C:1991:315, n.ºs 13 a 15, o TJUE afirma: “… [D]eve recordar-se que, de acordo com o acórdão do Tribunal de Justiça de 14 de Fevereiro de 1985, Rompelman, n.° 22 (268/83, Recueil, p. 655), as actividades económicas referidas no artigo 4.°, n.° 1, da Sexta Directiva podem consistir numa sucessão de vários actos, como sugere a própria letra do n.° 2 nesta mesma disposição. Entre esses factos, as actividades preparatórias, como a aquisição de meios de exploração, devem ser consideradas actividades económicas na acepção desse artigo. (…) Resulta deste acórdão que um particular que adquire bens para os fins de uma actividade económica, na acepção do artigo 4.°, actua na qualidade de sujeito passivo, mesmo que os bens não sejam imediatamente utilizados para essas actividades económicas. (…) Em consequência, é a aquisição de bens por um sujeito passivo agindo nessa qualidade que determina a aplicação do regime do IVA e, portanto, do mecanismo da dedução. A utilização que é dada às mercadorias, ou a que lhes é destinada, apenas determina o montante da dedução inicial a que o sujeito passivo tem direito, nos termos do artigo 17.°, e o âmbito dos eventuais ajustamentos durante os períodos seguintes”. No Acórdão de 19.02.1996, Inzo/Belgische Staat, C-110/94, EU:C:1996:67, n.ºs 15 a 18, o TJUE seguiu a mesma jurisprudência, considerando dedutível o IVA de atos preparatórios, mesmo que os mesmos visem aferir do interesse em efetivar a atividade. Ali se refere: “No n.° 22 do acórdão Rompelman (…) o Tribunal de Justiça considerou que as actividades económicas referidas pelo artigo 4.°, n.° 1, podem consistir em vários actos consecutivos e que as actividades preparatórias (…) devem já ser imputadas às actividades económicas. (…) [O] princípio da neutralidade do IVA quanto à carga fiscal suportada pela empresa impõe que as primeiras despesas de investimento efectuadas tendo em vista a formação de uma empresa sejam consideradas actividades económicas, e seria contrário a esse princípio que as referidas actividades só tivessem início no momento em que um bem imóvel é efectivamente explorado, quer dizer, no momento em que surge o rendimento tributável. Qualquer outra interpretação do artigo 4.° da directiva oneraria o operador económico com a despesa do IVA no âmbito da sua actividade económica sem lhe dar a possibilidade de o deduzir, nos termos do artigo 17.°, e faria uma distinção arbitrária entre despesas de investimento efectuadas antes e durante a exploração efectiva de um bem imóvel. (…) [M]esmo as primeiras despesas de investimento efectuadas para a formação de uma empresa podem ser consideradas actividades económicas na acepção do artigo 4.° da directiva e que, nesse contexto, a administração fiscal deve ter em consideração a intenção declarada da empresa. (…) No caso de a administração fiscal ter admitido a qualidade de sujeito passivo do IVA de uma sociedade que declarou a sua intenção de iniciar uma actividade económica que daria origem a operações tributáveis, a realização de um estudo sobre os aspectos técnicos e económicos da actividade projectada pode, assim, ser considerada uma actividade económica na acepção do artigo 4.° da directiva, mesmo que esse estudo tenha por objectivo analisar em que medida a actividade projectada é rentável”. Mais recentemente, veja-se o Acórdão de 12.11.2020, ITH Comercial Timiþoara, C-734/19, EU:C:2020:919, onde se diz: “29 Com a sua primeira questão, alíneas a) a i), o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 167.º, 168.º, 184.º e 185.º da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que o direito a dedução do IVA pago a montante sobre bens, no caso em apreço bens imóveis, e serviços adquiridos com vista a efetuar operações tributáveis se mantém quando os projetos de investimento inicialmente previstos são abandonados ou se, nesse caso, é necessário proceder a uma regularização desse IVA. (…) 34 A este respeito, o Tribunal de Justiça declarou reiteradamente que o direito a dedução se mantém, em princípio, adquirido, nomeadamente, mesmo que, posteriormente, em razão de circunstâncias alheias à sua vontade, o sujeito passivo não faça uso dos referidos bens e serviços que deram lugar a dedução no âmbito de operações tributadas (Acórdão de 28 de fevereiro de 2018, Imofloresmira — Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, n.º 40 e jurisprudência aí referida). 35 Quanto às circunstâncias alheias à vontade do sujeito passivo, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que não cabe à Administração Fiscal apreciar o mérito dos motivos que levaram um sujeito passivo a renunciar à atividade económica inicialmente prevista, uma vez que o sistema comum do IVA garante a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados destas, desde que as referidas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (v., nomeadamente, Acórdãos de 14 de fevereiro de 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, n.º 19, e de 17 de outubro de 2018, Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, n.º 23). (…) 37 Assim, é suficiente que o sujeito passivo tenha efetivamente tido a intenção de utilizar os bens e/ou os serviços em questão para realizar as atividades económicas a título das quais exerceu o seu direito de dedução (v., nomeadamente, Acórdãos de 14 de fevereiro de 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, n.º 24; de 29 de fevereiro de 1996, INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, n.º 17; de 8 de junho de 2000, Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, n.º 39; e de 17 de outubro de 2018, Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, n.º 18). 38 É certo que a Administração Fiscal pode pedir ao sujeito passivo que prove que a sua intenção é confirmada por elementos objetivos e pode, em situações fraudulentas ou abusivas em que o sujeito passivo simulou querer desenvolver uma atividade económica concreta, mas procurou, na realidade, fazer entrar no seu património bens que podem ser objeto de dedução, exigir, com efeitos retroativos, a restituição dos montantes deduzidos, pois tais deduções foram obtidas mediante falsas declarações (v., nomeadamente, Acórdãos de 14 de fevereiro de 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, n.º 24; de 29 de fevereiro de 1996, INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, n.ºs 23 e 24; e de 8 de junho de 2000, Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, n.º 39 e jurisprudência aí referida)”. Em termos de prova, como se refere no já citado Acórdão do TJUE de 19.02.1996, Inzo/Belgische Staat, C-110/94, EU:C:1996:67, n.º 23: “… compete a quem solicite a dedução do IVA provar que as condições para beneficiar dessa dedução estão preenchidas e que o artigo 4.º não se opõe a que a administração fiscal exija que a intenção declarada de começar actividades económicas que dão origem a operações tributáveis seja confirmada por elementos objectivos”. Portanto, resulta deste contexto que um sujeito passivo de IVA pode deduzir imposto relativo aos chamados atos preparatórios do exercício da sua atividade, sendo certo que terá de ficar demonstrada, justamente, a efetividade de tal intenção de exercer a atividade em causa – cfr. acórdão do TCAS de 29-04-2021, proferido no processo 372/10.9BELLE, disponível em www.dgsi.pt. Aplicando estes conceitos ao caso dos autos e atenta a matéria de facto provada afigura-se correcta a conclusão a que chegou o tribunal de 1ª instância, no sentido da dedutibilidade do IVA suportado com “aquisição de bens e serviços utilizados em imóveis”, por se encontrar demonstrado, nomeadamente, que a sociedade Impugnante iniciou, em 2003, grandes obras de recuperação do património imobiliário da empresa, que estava completamente degradado (edifícios, terrenos e floresta), até por via da atividade [até então] exercida (casamentos, batizados, eventos sociais), com vista a recuperá-lo para o desenvolvimento das atividades que passaram a integrar o seu objecto social – exploração agrícola, florestal, cinegética e turística. Assim - conforme evidencia, igualmente, o probatório - foram iniciados os trabalhos de desmatagem dos terrenos de modo a recuperá-los para a atividade agrícola e cinegética e, em 21 de Outubro de 2005, pela Portaria nº 1095/2005 foi concessionada, pelo período de 12 anos, à A… SA a zona de caça turística da Herdade A…, englobando os prédios rústicos pertença da empresa, com a área de 145 ha, foram iniciados os trabalhos de recuperação da floresta tendo em vista a recuperação do montado e o desenvolvimento da atividade florestal e foram, ainda, iniciados os trabalhos de recuperação dos edifícios tendo em vista o desenvolvimento da atividade turística. E tal intenção de desenvolver essas novas actividades económicas (agrícola, florestal, cinegética e turística) foi mesmo concretizada, em parte, logo em 2005 e 2006, com extracção e venda de cortiça em 2005 e 2006 e, posteriormente, com a actividade de silvicultura, conforme é reconhecido no próprio relatório de inspecção, no ponto “3.1.2 – Actividade desenvolvida”. Argumenta, todavia, a Recorrente que “a Impugnante apenas em 2009-04-08 alterou de modo válido perante a AT o elenco das actividades a que se dedicaria, indicando então como atividade secundária ‘Turismo no espaço rural”. Todavia, como resulta do ponto 4. do probatório, em 2005-01-03 já havia sido entregue uma declaração de alterações que enunciava expressamente (entre outras), a actividade turística, pelo que tal argumento é manifestamente improcedente. De igual modo, não pode ser acolhida a argumentação da Recorrente em torno da falta de prova “da existência de uma relação direta e imediata dos bens e serviços adquiridos com o conjunto da atividade económica desenvolvida pelo sujeito passivo, pois as efetivas operações tributáveis que realizou nos exercícios de 2004, 2005 e 2006 foram apenas e somente a venda de bens do imobilizado e vendas de cortiça, para as quais em nada relevou, de forma direta ou indireta, o trabalho plurianual de restauro e recuperação de prédios urbanos”, porquanto os encargos em causa, para além de respeitarem à recuperação de edifícios, abrangeram também trabalhos de desmatagem de terrenos e de recuperação da floresta, tendo, por outro lado, ficado demonstrado que em 2008 foi apresentado pedido de viabilidade para efeitos de "turismo de habitação", o que constitui um elemento objectivo inequívoco da intenção de desenvolver, também, a actividade turística. Acrescente-se que, conforme constitui jurisprudência consolidada, é possível a dedução do IVA de encargos suportados com intenção confirmada por elementos objetivos de os destinar ao desenvolvimento de uma atividade económica, não obstante ainda não se ter concretizado o exercício efetivo de transmissões de bens ou de prestações de serviços que venham a constituir o objeto social da entidade, e mesmo que tal não venha, efetivamente, a concretizar-se – cfr. o acórdão deste TCA-Sul de 05-06-2025, proferido no processo 445/11.0BEALM, disponível em www.dgsi.pt. Conclui-se, assim, face ao quadro factual apurado nos autos, que o tribunal de 1ª instância decidiu bem ao considerar que o IVA em causa se referia a atos preparatórios com vista ao desenvolvimento das atividades da sociedade Recorrida, não se verificando, desse modo, o erro de julgamento apontado pela Fazenda Pública. O recurso terá, pois, de improceder.
Sumariando, nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as CONCLUSÕES: I- A impugnação da decisão de facto, feita perante o Tribunal Central Administrativo, não se destina a que este tribunal reaprecie global e genericamente os factos e a prova valorada em 1.ª instância, razão pela qual, se impõe ao recorrente um especial ónus de alegação, no que respeita à delimitação do objeto do recurso e à respetiva fundamentação. II - O exercício do direito à dedução em sede de IVA abrange o imposto suportado relativo aos atos preparatórios de uma atividade económica. III - A intenção de exercer a atividade em causa deve ser confirmada com elementos objectivos.
IV- DECISÃO Termos em que, face ao exposto, ACORDAM EM CONFERÊNCIA OS JUÍZES DA SUBSECÇÃO TRIBUTÁRIA COMUM DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A SENTENÇA RECORRIDA.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 14 de maio de 2026
(Ângela Cerdeira)
(Maria da Luz Cardoso)
(Teresa Costa Alemão)
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