Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	2258/05.0BELSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	04/24/2024

Relator:	RUI ANTÓNIO DOS SANTOS FERREIRA

Descritores:	ASSOCIAÇÃO JUROS COMPENSATÓRIOS – ARTIGO 35º LGT FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DIREITO DE AUDIÇÃO

Sumário:	I– São as “conclusões” que delimitam o objeto do recurso (artigos 635º, nº 4, 637º, nº 2, e 639º do CPC), não podendo o Tribunal “ad quem” conhecer de questão que delas não conste nem deixar de conhecer todas as questões nelas suscitadas (não bastando a referência a tais questões apenas nas alegações de recurso). II– Por isso, para construir o objeto idóneo de um recurso jurisdicional não basta manifestar mera discordância com o decidido alegando exatamente os mesmos argumentos anteriormente apreciados, sendo indispensável que se questione o Tribunal “ad quem” acerca do mérito da decisão recorrida, indicando os concretos pontos da matéria de facto e ou de direito considerados erradamente julgados em face do objeto da instância apresentada ao Tribunal “a quo”, solicitando, se necessário, a alteração da matéria de facto julgada provada e ou não provada (artigos 639º e 640º do CPC). III– Os requisitos e natureza do ato de notificação não se confundem com os requisitos e natureza do ato notificado. É competente para assinar a notificação qualquer funcionário da autoridade competente, desde que se encontre no exercício de funções (artigo 36º, nº 4, do CPPT); é competentes para assinar o ato administrativo apenas o funcionário com competência própria ou delegada para esse efeito, nos termos especificados na lei (artigos 29º e seguintes do CPA91). IV- O exercício, por uma Associação sem fins lucrativos, de uma atividade de prestação de serviços de organização de eventos, a favor dos seus associados, tais como viagens de turismo com alojamento necessário já incluído no preços a pagar por cada participante, constitui uma “atividade empresarial” sujeita a tributação (em IVA), que não se enquadra na qualificação de alojamento em estabelecimentos de tipo hoteleiro; a que se refere a verba 2.15 da Tabela I anexa ao Código do IVA referida no artigo 18º, nº 1, al. a), do CIVA, e determina a obrigação acessória de essa entidade possuir uma contabilidade regularmente organizada nos termos da lei.; V- Nos termos do artigo 35º da LGT, incumbe à AT o ónus de fundamentar as correções que justificam a liquidação adicional de imposto, por falta ou atraso na declaração, e de juros compensatórios, que são liquidados, ex lege, por facto imputável ao sujeito passivo. A partir de então, passa a competir ao sujeito passivo o ónus de alegar e provar que não teve culpa no atraso, designadamente porque o erro que lhe foi imputado é compreensível e poderia ser cometido por qualquer “bonus pater famílias” em igualdade de situações, dada a dificuldade ou dúvida acerca da qualificação efetuada pela AT. VI– Os juros compensatórios integram-se na liquidação da divida principal (artigo 35º, nº 8, da LGT) e a sua fundamentação é a que consta do Relatório de inspeção que apurou correções que determinaram a liquidação, sendo esse o caso, acrescida da indicação da base tributável, da taxa e respetivo período de aplicação e total dos juros apurado (artigo 35º, nº 9, da LGT), não havendo lugar a audição prévia antes da sua liquidação se o sujeito passivo já teve oportunidade anterior de participar no procedimento de liquidação do respetivo imposto (artigo 60º, nº 3, da LGT),.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

l – RELATÓRIO

O SINDICATO DE..., atualmente denominado por SINDICATO DE... (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida, em 15/11/2022, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial apresentada contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios, no total de € 316.224,94, relativas aos anos de 2000 e 2001, que foram apuradas por métodos indiretos.
Para o efeito, alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto ao invocado vicio de incompetência do autor dos atos de liquidação (conclusões I a IV das alegações de recurso), quanto aos pressupostos das correções por métodos indiretos e decisão sobre o excesso de tributação (conclusões V a XXI das alegações do recurso) e quanto aos pressupostos e formalismos da liquidação de juros compensatórios (conclusões XXII a XXV das alegações do recurso).
Termina pedindo a revogação da sentença recorrida e a anulação das liquidações impugnadas, com a s demais consequências legais e atribuindo ao recurso o valor de € 314.876,15.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

A Fazenda Pública (doravante, recorrida) não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:
a. Verifica-se erro de julgamento, porquanto o Subdiretor-Geral da AT, J...., era incompetente para praticar os atos de liquidação em causa ? (conclusões I a IV das alegações de recurso);
b. Verifica-se erro de julgamento, porquanto a AT não demonstrou os pressupostos das correções por métodos indiretos e os critérios de quantificação conduziram a excesso de tributação? (conclusões V a XXI das alegações do recurso) e
c. Verifica-se erro de julgamento, porquanto a AT não fundamentou a decisão de liquidar juros compensatórios, não concedeu direito de audição prévia e porque não se verificam os respetivos pressupostos (conclusões XXII a XXV das alegações do recurso)

2 – FUNDAMENTAÇÃO
2.A.- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
« 1. O Impugnante exerce a actividade sindical - cf. relatório de inspecção tributária a págs. 611 do SITAF;

2. O Impugnante desenvolve outras actividades como a organização de CCC..........., o aluguer de apartamentos aos associados cujo direito é adquirido a unidades hoteleiras e a exploração de uma unidade hoteleira designada de CFF.......... sita em Ferreira do Zêzere - cf. relatório de inspecção tributária a págs. 611 do SITAF e depoimento das testemunhas A...... e M...;

3. A actividade do Impugnante foi objecto de procedimento de inspecção tributária, em sede de IVA aos exercícios de 2000 e de 2001 com base nos pedidos de reembolso de IVA respeitantes aos períodos compreendidos entre 1 de Janeiro de 2000 e 31 de Dezembro de 2001- cf. relatório de inspecção tributária a págs. 611 do SITAF;

4. No âmbito do procedimento de inspecção tributária referido no ponto anterior foi apurado e concluído o seguinte:
«Paralelamente e em complemento da actividade sindical, o Sindicato desenvolve outras actividades, entre as quais se destacam as seguintes, algumas delas referidas anualmente na revista que edita "T...": 1. Intermediação em CCC........... ao estrangeiro, através da aquisição de diversos pacotes de viagens adquiridos a agências licenciadas para o efeito, bem como a organização pelo próprio sindicato de excursões de carácter doméstico; 2- Aluguer de apartamentos em unidades Hoteleiras ou em Aldeamentos Turísticos, cujo direito é adquirido a terceiros através de contratos anuais ou apenas de acordo com a sua utilização; 3- Exploração de uma unidade hoteleira à qual designa como "CFF..........", situada nas proximidades de Ferreira do Zêzere; 4- Exploração de um Parque de Campismo e Caravanismo, situado em Pinheiros de Marim - Olhão. Estas actividades dividem-se contabilisticamente, dada a sua separação geográfica, naquilo a que designa por "empresas". Deste modo, as viagens e o aluguer de apartamentos, juntamente com a actividade sindical compõem actividades da "Empresa 1", enquanto a actividade da Unidade Hoteleira é considera inserida na "Empresa 3", sendo finalmente o Parque de Campismo a "Empresa 4". Para além das actividades referidas, a principal actividade desenvolvida em nome do Sindicato, é a que se relaciona com a assistência médica, designada "S……..", que inclui, para além de vários Postos Médicos em Diversas localidades uma unidade hospitalar situada nos Olivais, possuindo ainda um lar de idosos situado em Brejos de Azeitão. ... Enquadramento (…). Perante o IVA, (…). Quanto às restantes actividades desenvolvidas, as mesmas enquadram-se no regime normal de periodicidade mensal uma vez que, em relação aos "S…" foi exercido, nos termos da alínea b) do n° 1 do artigo 12° do CIVA, o direito de renúncia à isenção prevista no n° 2 do artigo 9° do mesmo diploma. (…). C5. Organização contabilista O sindicato possui por imperativo legal contabilidade regularmente organizada. (…). Não relacionadas com o referido até aqui, foram efectuadas correcções de natureza aritmética respeitantes a IVA indevidamente deduzido, bem como regularizações a favor da empresa onde não foi observado o disposto no n° 5 do art.º 71° do CIVA, e ainda por liquidação de imposto a taxa inferior à devida. A. IVA indevidamente deduzido O apuramento do imposto em falta por este motivo encontra-se evidenciado e quantificado nos mapas constantes de fls. 3 e 4 do Anexo B, no qual são referidos os factos bem como os fundamentos de tais correcções, onde se juntam cópias dos documentos que comprovam tais deduções indevidas (ver fls. 5 a 90 do Anexo B). (…). Foi apurado o Imposto indevidamente deduzido nos montantes de: Exercício de 2000 - 1.332.073$00 (6.6............,35€); - Exercício de 2001 - 800.855$00 (3.994,65€). B. IVA respeitante a Regularizações a favor da Empresa (incumprimento do art.º 71º) (…). (…) foram efectuadas correcções por incumprimento do n.º 5 do artigo 71° do CIVA em relação às regularizações efectuadas a favor da Empresa ao longo de ambos os exercícios objecto de análise, pela anulação das facturas emitidas pelo Lar de Idosos e pela Secção Óptica, cujo apuramento do imposto a seguir indicado consta do resumo de apuramento constante de fls. 2 do Anexo B, bem como das relações a fis. 125 a 145 do mesmo anexo B: (…). C. IVA por liquidação por aplicação de taxa inferior à devida (…). Devido a estas correcções foi apurado por período de tributação o seguinte imposto em falta, conforme consta dos mapas constantes das fls. 91 e 104 do anexo B (Parque de Campismo), bem como dos mapas mensais constantes do Anexo E (Centro de Férias): (…). Total das correcções meramente aritméticas: Imposto em falta - Exercício de 2000: 6.582.831$00 (32.835,02€); Imposto em falta - Exercício de 2001: 2.800.067$00 (13.966,67€). Total do Imposto em falta 9.382.898$00 (46.801,69€). (…). IV. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos (…). A- CCC........... Toda a receita respeitante a esta actividade é evidenciada contabilisticamente na conta. "72...". A mesma apresenta nos finais de cada um dos exercícios os montantes de 68.184.850$00 (340.104,60€) em relação ao ano de 2000 e ...........7.009,42€ (89.617.343$00) no exercício de 2001. Com o objectivo de apurar por cada um dos tipos de viagens realizadas os montantes de receita, uma vez que nem a contabilidade revela tal informação, nem são emitidas facturas ou qualquer outro documento equivalente a que está obrigado nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 28º do CIVA pela prestação de tais serviços, dado que os registos contabilísticos são efectuados através de lançamentos virtuais, foi por nós solicitado, através de notificação (…), uma "Relação das reservas (inscrições) respeitantes a inscrições em CCC........... contabilizadas na conta 72..., por circuito e com a indicação do n.º de sócio e do valor pago, com referencia aos exercícios de 2000 e 2001". Como prova da inexistência de qualquer documento de quitação, e ainda porque se verificou na referida conta daqueles proveitos a existência de um grande numero de lançamentos estornados, no ponto 3 da mesma notificação foram solicitados os "Documentos de quitação emitidos a quando do pagamento...dos CCC..........., bem como o comprovativo da devolução das quantias pagas nos casos de desistências por parte dos sócios, onde conste para além do valor, a data, a referência ....à viagem, bem como... a data de início...". Embora tenha sido satisfeito o solicitado quanto às relações, o mesmo não aconteceu no que diz respeito aos documentos de quitação (pelos recebimentos) nem às notas de crédito (pelas devoluções), simplesmente porque não é usual a emissão de documentos que comprovem a receita, nem são emitidas notas de crédito uma vez que o sistema informático permite que sejam efectuadas anulações directamente na mesma conta onde são contabilizados estes proveitos. Tal prática contraria as normas estabelecidas no Plano Oficial de Contabilidade, uma vez que deste modo a contabilidade não evidencia com a devida clareza as reduções aos proveitos. Da análise às referidas relações constatou-se que: 1. Em ambos os exercícios o valor total contabilizado não corresponde ao valor total das mesmas: Exercício de 2000 - Conta 72...: 78.882.045$00 (fls. 2 - Anexo C) - Valor da relação: 71.985.566$00 (fls. 3 - Anexo C). Exercício de 2001 - Conta 72...: 511.916,53€ (fls. 4 - Anexo C); Valor da relação: 463.290,84€ (fls. 4 — Anexo C). 2. Aquelas divergências foram justificadas pelo sujeito passivo pelo facto de constarem na contabilidade valores correspondentes a inscrições efectuadas nas secções regionais e de não estarem contempladas nas relações fornecidas; 3. Mesmo assim os valores não condiziam e, com a finalidade de podermos reduzir ao mínimo a diferença relativa, presumimos que alguns valores constantes das relações terem sido efectuados pela secção regional de Portimão (2000 e 2001) e Évora (2001) - (ver mapas a fls. 3 e 4 do Anexo C); 4. Algumas das viagens constantes das referidas relações não foram publicitadas nas revistas editadas "T..." (México, Marrocos, Viena — Praga — Budapeste e Londres). 5. Em muitos dos casos os valores por pessoa (ou 2 pessoas) não condizem com os valores da referida relação quer em quarto duplo quer em single. 6. Em alguns casos o valor total de proveitos por viagem não é suficiente para cobrir o valor facturado (depois de deduzido o valor das viagens oferecidas) pelo prestador de serviços em relação à mesma viagem (exemplo: viagem ao Brasil — Custo 21.567.000$00; Proveito declarado 21.438.901$00). Em relação a todos os proveitos ligados a esta actividade não foi liquidado qualquer valor de IVA pela prestação de tais serviços, nem foi invocada qualquer disposição legal pela sua não liquidação. Quando o pagamento das viagens é efectuado em prestações são cobrados a título de juros um acréscimo por cada prestação que varia consoante a viagem. Estes encargos não são contabilizados à parte mas sim na mesma conta de proveitos juntamente com o valor da prestação de serviços, razão pela qual é desconhecido o valor sujeito a IVA, uma vez que tais operações não estão sujeitas nos termos da alínea e) do n.º 8 do artigo 6º do IVA. Embora conste do plano de contas a conta "7……….. - . …………" esta nunca foi utilizada, embora tenham havido no decorrer de ambos os exercícios situações de desistência Por todas estas situações, porque é necessário determinar o imposto em falta, e porque estamos perante uma carência de elementos que permitam o seu apuramento de uma forma exacta, a matéria tributável e o imposto vão ser determinados com recurso a métodos indirectos nos termos do art.º 90º da Lei Geral Tributária. B- Aluguer de Apartamentos e Alojamentos No que respeita aos apartamentos e alojamentos que o sujeito passivo coloca à disposição dos associados, importa referir algumas das disposições para a sua utilização constantes da revista que os publicita: 1. As inscrições para utilização são feitas por escrito e apenas na Secretaria situada na Rua……., em Lisboa, não se aceitando a sua inscrição por telefone; 2. Os apartamentos situam-se no Algarve, em Tróia, em Sesimbra, na Serra da Estrela ou em S. Pedro do Sul e os alojamentos situam-se no Hotel T... em Portimão, na QI…….. ou na QM….. em Trás-os-Montes, no Aparthotel P….. em Caldas de Felgueiras, no Hotel MM... na Serra de MM..., entre outros; 3. As inscrições efectuam-se em qualquer altura do ano e por qualquer número de dias à excepção das utilizações para as épocas da Páscoa, Especial, Alta e Altíssima que estão limitadas no tempo como o número de dias a utilizar (com limites mínimos e máximos). 4. Após confirmação, uma vez que por vezes é necessário efectuar rateio com prioridade definida é emitida e enviada a credencial (voucher), necessária à utilização; 5. O pagamento é efectuado, através da entrega de cheques pré datados, no momento da inscrição, não podendo cada um ser inferior a 14.000$00, não exceder o número de 8, nem a data do último ultrapassar a data de 26 de Dezembro da data de utilização; 6. O regulamento refere ainda expressamente que "Qualquer pedido de desistência só poderá ser apreciado quando feito através de uma comunicação escrita..." prevendo uma perca expressa em percentagem do valor entregue a quando da inscrição consoante o n.º de dias que antecedeu a referida comunicação em relação à data do início previsto de utilização. Com o objectivo de apurar também por cada um dos tipos de apartamentos alugados os montantes de receita, uma vez que nem a contabilidade revela tal informação, nem são emitidas facturas ou qualquer outro documento equivalente a que está obrigado nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 28º do CIVA pela prestação de tais serviços, por os registos contabilísticos serem efectuados através de lançamentos virtuais foi, através de notificação (…), solicitado uma "Relação das reservas (inscrições) respeitantes a Alojamentos em Apartamentos Alugados contabilizadas na conta 7……… por apartamento, com a indicação do tipo, período, n° de sócio a que o mesmo foi atribuído, bem como o valor pago, com referencia aos exercícios de 2000 e 2001". Como prova também da inexistência de qualquer documento de quitação, e ainda porque se verificou na referida conta daqueles proveitos a existência de um grande numero de lançamentos estornados, no ponto 3 da mesma notificação foram também solicitados os "Documentos de quitação emitidos a quando do pagamento dos Alojamentos..., bem como o comprovativo da devolução das quantias pagas nos casos de desistências por parte dos sócios, onde conste para além do valor, a data, a referência ao tipo de apartamento..., bem como o período de aluguer...". Tal como em relação às viagens, também foi satisfeito o solicitado quanto às relações, não tendo no entanto o mesmo acontecido no que diz respeito aos documentos de quitação (pelos recebimentos) nem às notas de crédito (pelas devoluções), simplesmente porque não é usual a emissão de documentos que comprovem a receita, nem são emitidas notas de crédito uma vez que o sistema informático permite que sejam efectuadas anulações directamente na mesma conta onde são contabilizados estes proveitos (também a crédito mas com um sinal (-)). Tal prática contraria não só as normas estabelecidas no Plano Oficial de Contabilidade, bem como o próprio código do IVA (art.º 71º), uma vez que deste modo a contabilidade não evidencia com a devida clareza as reduções aos proveitos, como também não quantifica as regularizações do IVA efectuadas a favor do Sujeito Passivo. Convém referir que para ser emitido o "voucher" o sistema informático obriga a que simultaneamente seja efectuado o correspondente registo contabilístico, uma vez que aquele é processado e enviado ao sócio após a confirmação da possibilidade de utilização do apartamento num dos períodos escolhidos. Também como nas viagens, existe no plano de contas a conta "............. - Prestação de Serviços - Exploração Hoteleira e Similar - à taxa de 5% - Penalização s/Desistências", mas sem que tenha sido efectuado qualquer registo na mesma ao longo dos exercícios. Não pretendemos afirmar que todos os valores estornados correspondem a erradas anulações, porém, ao analisar as referidas relações solicitadas e em pormenor os registos no ano de 2000 respeitantes apenas aos sócios cuja número é superior a 9.000, foi-nos dado observar que por exemplo aos sócios nºs ……. e …….. foram estornados sem razão aparente: 1 período em Março; 3 períodos em Abril; 5 períodos em Setembro e 5 períodos em Outubro. Por outro lado, ao analisar-mos também em pormenor os alugueres dos apartamentos situados no A.. e no R...., verificámos o seguinte: 1. Foram efectuados contratos com a I.......... - Hotelaria e Turismo, Lda. cujo objecto dos mesmos consistia em que aquela iria por à disposição do Sindicato de 1 de Janeiro a 31 de Dezembro de 2000 2 T1 no A.. e 6T1 no R....; 2. Um dos contratos indicava ainda que, durante os meses de Janeiro a Abril e Novembro e Dezembro o alojamento dos 2T1 do A.. seria feito no R....; 3. Para além dos apartamentos alugados através daqueles contratos aquela empresa emitiu facturas ao Sindicato respeitante a alugueres para além dos contratados; 4. No entanto, analisando em pormenor os peróodos de 15 de Abril a 1 de Maio de 2000 e de 29 de Dezembro de 2000 a 1 de Janeiro de 2001 destes 2 tipos de apartamentos, foi-nos dado constatar o seguinte: Não faz sentido que tendo sido estornado o lançamento nos dias 15 e 16 de Abril do sócio ………, tendo sido facturados ao Sindicato 2 apartamentos utilizados pelo sócio … quando apenas tinham sido ocupados 7 dos 8 apartamentos do contrato (não tem razão de ser o estorno); O mesmo aconteceu em relação aos seguintes dias (ver fls. 2 a 10 do Anexo D) do mesmo período: Dia 22/4: Estornos (sócios …. e ……): ocupados 7 dos 8 – Existência de alugueres adicionais (não tem razão de ser um dos estornos); Dia 23/4 - Estornos (Idem): ocupados 6 dos 8 - Existência de alugueres adicionais (não têm razão de ser ambos os estornos); Dia 24/4 - o mesmo que no dia 22/4; Dia 25/4 - Estornos (sócios …, …….e ……) - ocupados 7 dos 8 - Existência de alugueres adicionais (não tem razão de ser um dos três estornos); Dia 26/4 - O mesmo que no dia 25/4; - Dia 27/4 - O mesmo que no dia 25/4; Dia 28/4 - Estornos (sócios ……… e ……) - ocupados 7 dos 8 – Existência de alugueres adicionais (não tem razão de ser um dos estornos); Dia 1/5 - Não faz sentido o aluguer adicional ao sócio n.º …… uma vez que só estavam ocupados 6 dos 8 constantes do contrato; Dia 29/12 - Não faz sentido o aluguer adicional aos sócios nºs ….. e …….. uma vez que só estavam ocupados 5 dos 8 constantes do contrato; Dia 30/12 - Não faz sentido 2 dos 3 alugueres adicionais aos sócios nºs …, ….. e ……. uma vez que só estavam ocupados 6 dos 8 constantes do contrato; - Dia 31/12: O mesmo que no dia 30/12. 5. Caso idêntico aconteceu em relação ao aluguer adicional efectuado no dia 3 de Março de 2000 ao sócio ………de um apartamento T0 do Aparthotel V...........(ver fls. 11 a 13 do anexo D), não se justificando o estorno do lançamento efectuado ao sócio nº ……. uma vez que apenas um dos cinco apartamentos contratados estarem ocupados naquele dia; Com a finalidade de esclarecer algumas dúvidas relacionadas com o aluguer de apartamentos foi solicitado, através de notificação (ver fls. 6 a 14 do Anexo A) à qual o sujeito passivo respondeu (ver fls. 15 a 18 do Anexo A), juntando à mesma vários documentos. Das questões expostas na mesma era solicitado no ponto 3 "Quais os proveitos associados aos custos contabilizados...", relacionando vários documentos: Factura …….. da S... — Não houve proveito associado — IVA não dedutível — alínea d) do n° 1 do art° 21° do CIVA (ver correcções aritméticas); Factura ………. de TTTT........... — é referido que os proveitos fazem parte da lista daquele tipo de apartamentos — Efectivamente fazem parte nas mesmas datas alugueres ao sócio ……. (4 a 6 de Abril — 1 T2, e 7 de Abril — 2 T0), sem no entanto ser facturado à parte como é costume o berço (ver fls. 14 a 18 do anexo D); Factura …….. de TTTT........... — é referido também que os proveitos fazem parte da lista daquele tipo de apartamentos — Efectivamente fazem parte nas mesmas datas alugueres ao sócio (não faz parte da listagem - ver fls. 21 do Anexo D) …… (28 de Julho a 3 de Agosto — 1 T2), tendo sido estornado o valor respeitante ao aluguer da cama extra (ver fls. 18 a 20 do anexo D); Factura ….. do G….. Hotel de - Não houve proveito associado - IVA não dedutível — alínea d) do n° 1 do art° 21° do CIVA (ver correcções aritméticas); Facturas …. e …..de Apartamentos da TT....- igualmente é referido que os proveitos fazem parte da lista daquele tipo de apartamentos — Quanto à factura ….. que segundo sujeito passivo foi utilizado pelo sócio n° ….., não consta da referida relação (ver fls. 22 a 26 do Anexo D). No que diz respeito à Factura …não é indicado pelo sujeito passivo o n° de sócio do utilizador (ver fls. 27 do anexo D); Factura …… do Hotel MM... — Não houve proveito associado — IVA não dedutível — alínea d) do n° 1 do art° 21° do CIVA (ver correcções aritméticas); Factura ……da MMM.........., Lda. — Os proveitos são simbólicos em relação aos custos — IVA não dedutível — alínea e) do n° 1 do art° 21° e n° 2 do art° 19° do CIVA (ver correcções aritméticas); Factura ….. do DA.... — Não houve proveito associado — IVA não dedutível — alínea a) do n° 1 do art° 20° do CIVA (ver correcções aritméticas); Várias facturas emitidas pela TTT.... — é indicado pelo sujeito passivo que os proveitos fazem parte das listas fornecidas mas sem indicar onde: Factura ……. — Apartamentos R.......... (Estadia de 9/6 e 10/6/00) — sócio …..- Valor estornado (ver fls. 28 a 31 do Anexo D); Factura ….. — Apartamentos TU.. (Estadia de 2/9 a 8/9/00) — sócio …….. Valor estornado (ver fls. 32 a 35 do Anexo D); Facturas ….. e ……… — Apartamentos TU.. (Estadia de 9/9 a 15/9/00 e 2/9 a 17/9/00, respectivamente) — sócios …… e …….. - Valor estornado em ambos os casos (ver fis. 35 a 41 do Anexo D); Factura ……. — Apartamentos MA........ (Estadia em 7/10) — sócio ………- Nada consta na data e apartamento utilizado e evidenciados na factura (ver fls. 42 a 45 do Anexo D); Factura ……. — Apartamentos TU.. (Estadia de 30/12 e 31/12/00) — sócio ……. — O valor total pago pelo sócio refere-se apenas ao aluguer do apartamento, não tendo sido incluído o valor respeitante à utilização da discoteca indicado na factura no valor de 12.000$00 (ver fls. 41, 46 e 47 do Anexo D); Factura …… — Apartamentos MA........ (Estadia de 16/4 a 20/4/01) — sócio …… — Valor estornado em data posterior à utilização —30/4/2001 (ver fis. 48 a 51 do Anexo D); Factura ….. — Apartamentos R.......... (Estadia em 23/4) — sócio …….— Valor estornado em data posterior à utilização —8/5/2001 (ver fls. 52 a 55 do Anexo D); Factura ……. — Apartamentos MA........ (Estadia de 4/6 a 16/6/01) — sócio ……. — Nada consta na data e apartamento utilizado e evidenciados na factura (ver fls. 56 a 59 do Anexo D); Factura ……… — Apartamentos MA........ (Estadia de 16/6 a 22/6/01) — sócio …….. — Nada consta na data e apartamento evidenciados na factura (ver fls. 60 a 63 do Anexo D); No ponto 5 da mesma notificação eram solicitados os "Pedidos de desistência das inscrições para os apartamentos e alojamentos constantes da lista anexa...bem como as implicações financeiras relacionadas com as mesmas..." ao qual o sujeito passivo começa por salientar que os anexos de notificação "...contêm alguns erros nas datas de ocupação" sem no entanto especificar quais. Reafirma, depois de ter informado verbalmente, que o arquivo de 2000 não havia sido encontrado e que, em relação ao ano de 2001 "...anexamos informação apenas das desistências em que se tinham verificado pagamentos, única situação em que se regista a existência de pedido escrito do sócio a comunicar a sua desistência". Sobre o mesmo assunto afirma que "As outras anulações que não tinham originado pagamentos foram comunicadas através de telefonema ... ou pura e simplesmente os sócios não comunicaram nada, ficando em anomalias todos estes processos por falta de efectivação na tesouraria. Estes casos acabaram por originar, mais tarde, os estornos motivados pela anulação desses processos incompletos". Importa referir que a referida relação comporta um número superior a 200 de registos e que foram apenas nela considerados os registos estornados com data posterior à data do registo do início da utilização dos apartamentos. Examinadas os documentos justificativos (cerca de 15) das referidas desistências, constatámos que algumas têm razão de ser, outras não dizem respeito à relação anexa mas sim a outros estornos, e outras sem qualquer justificação. Na resposta dada ao assunto pelo sujeito passivo é notória a desordem e falta de controlo em que este sector de actividade se encontra, patente não só no desaparecimento de documentos, bem como na ligeireza com que se anula receita e consequentemente IVA liquidado de um determinado período em exercícios posteriores, e tudo com um simples lançamento de sinal (-) na mesma conta onde havia sido lançada anteriormente a receita e o IVA liquidado. Tais procedimentos originaram que o IVA liquidado sobre tais operações e registado na conta "72.06.05.22 – IVA - Serviços c/ Imposto Incluído - à Taxa de 5% - IVA - Alojamento em Apartamentos Alugados", apresentasse no mês de Julho de 2000 valores negativos. Por tudo isto se comprova existirem indícios seguros de que são utilizados apartamentos que, ao serem contabilizados como custo não têm o correspondente proveito. Também chegamos à conclusão que foram efectuados indevidamente estornos aos lançamentos contabilísticos não só por se ter detectado através da facturação de terceiros a utilização dos correspondentes apartamentos, mas também por terem sido facturados apartamentos extra contrato havendo disponibilidades de apartamentos ao dispor relacionados com os contratos efectuados. Porém, apenas podemos comprovar tal prática em relação aos apartamentos onde se verificou a existência de facturação do aluguer por apartamento. No entanto, tudo leva a crer que em relação aos apartamentos contratados ao ano ou à época, tal prática se mantenha pelo menos em épocas menos utilizadas, uma vez que nesse caso a sua utilização é impossível de ser detectada. (…). Por tudo o que foi dito em relação ao aluguer de apartamentos, é inevitável o recurso a métodos indirectos em ambos os exercícios, nos termo do art.º 90º da Lei Geral Tributária, uma vez que não é possível determinar com exactidão o imposto em falta. C- CFF.......... - Esta unidade Hoteleira situada a cerca de 9 km de Ferreira do Zêzere possui, segundo a revista "T...", 30 quartos mas, por informações recolhidas junto de responsáveis do Sindicato e por constatação dos alugueres facturados, esse número poderá atingir 35, através de quartos considerados cativos. Também se constata que aquela unidade hoteleira, apesar de ser preferencialmente utilizado pelos sócios, também factura a empresas e a particulares não sócios (ver fls. 2 a 8 do Anexo E). Para além do aluguer de quartos e das refeições servidas aos seus hóspedes, são servidos banquetes relacionados com casamentos, baptizados e festas convívio (ver fls. 9 e 11 do Anexo E). Através da análise aos documentos e registos contabilísticos relacionados com esta actividade, foi-nos dado verificar o seguinte: 1. Embora a facturação seja efectuada com recurso a meios informáticos, o sistema não permite que a facturação tenha registo em simultâneo na contabilidade, obrigando que os registos desta se façam do modo manual (ver fls. 12 do Anexo E); 2. Por outro lado é verificada com alguma frequência e ao longo de ambos os exercícios a rasura dos valores constantes do "Resumo Diário de Caixa" emitido pela via informática (ver fls. 13 e 14 do Anexo E), o que nos leva a supor existirem indícios de facturação não levada a proveitos; 3. Sobre o assunto importa referir que o fornecedor do software instalado naquela dependência, emite ela própria duas facturas precisamente iguais (com a mesma data e número) diferindo apenas uma da outra no que se refere à mercadoria fornecida (ver fls. 15 e 16 do Anexo E); 4. Também se constata na facturação a existência de registos de Serviços Prestados em alojamentos (Mini Bar — Quarto, Telefonemas efectuados num quarto) bem como outros serviços (refeições, bar) prestados a clientes alojados (com n° de quarto atribuído), sem terem sido facturados- os respectivos alojamentos (ver fls. 17 a 24 do Anexo E); 5. Por outro lado, verifica-se através de um registo mensal de pequenos almoços servidos, que o número de hóspedes em quartos alugados é muito inferior àqueles, mesmo considerando que todos os utilizadores dos quartos tomem aquela refeição; 6. Na Prestação de Serviços relacionada com banquetes importa referir um caso gritante no que diz respeito a sub facturação. O mesmo diz respeito ao fornecimento da boda relacionada com um casamento facturada em nome de António Pontinha dos Santos (ver fls. 25 a 27 do Anexo E). O valor facturado em relação à mesma foi de 3.654.250$00 (311 adultos) mais 41.125$00 (7 crianças) com IVA incluído. Porém, apenas um único fornecedor daquele evento (rodízio servido pela firma B..... I) facturou 3.500.000$00 ver fls. 59 e 60 do Anexo E) com IVA incluído. Se juntarmos àquele valor o valor dos fornecimentos efectuados nas vésperas do referido casamento (carnes, frutas e legumes, queijos e enchidos, pão, mariscos e outros bens e serviços indispensáveis àquele evento — ver fls. 28 a 37 do Anexo E) bem como os custos necessários ao recrutamento do pessoal necessário estamos perante uma real e escandalosa sub facturação; 7. Por outro lado verificamos que o sujeito passivo aplica erradamente as taxas de IVA ao valor dos serviços que presta: (…). Por tudo o que foi exposto em relação à actividade hoteleira, é inevitável o recurso a métodos indirectos em ambos os exercícios, nos termos do art.º 90º da Lei Geral Tributária, uma vez que não é possível determinar com exactidão o imposto em falta. V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos (…). A. CCC........... Em princípio esta actividade é exercida pelo sujeito passivo com a finalidade de apenas os seus associados usufruam de tais serviços. Porém, apenas é necessário que aqueles façam a respectiva inscrição, não sendo condição de aceitação da mesma que o sócio seja utilizador de tal serviço nem que o número e a qualidade dos passageiros incluídos nas referidas inscrições sejam limitados quer na quantidade ou apenas a elementos que constituam o mesmo agregado familiar (ver como exemplo casos constantes de fls. 173 a 179 do Anexo C). Para apuramento da matéria colectável e o imposto em falta foram utilizados os seguintes critérios em cada um dos exercícios: 1. Nos casos em que as viagens foram publicitadas na revista "T..." e que tivemos conhecimento, através de inclusão da factura emitida pelo prestador de serviços, do número de utilizadores exacto (em quarto duplo ou single), o valor bruto de cada uma foi obtido através do produto dos passageiros pelo preço unitário publicitado; 2. Quando não nos foi possível conhecer com exactidão o número de passageiros, embora tenhamos conhecimento do valor facturado a montante, obtivemos o valor bruto através da aplicação da margem média conhecida de outras viagens, ao custo facturado; 3. Nas restantes situações utilizámos o valor levado a proveitos pelo sujeito passivo, não contemplando neste caso possíveis situações de inclusão no preço de acréscimos derivados pelo deferimento no pagamento; 4. Em todas as situações o valor obtido do imposto em falta foi calculado por "dentro". O apuramento do imposto em falta é evidenciado nos mapas constantes das fls. 5 e 68 do Anexo C, distribuído por cada um dos períodos de tributação de acordo com o mês de início da viagem ou, no caso de desconhecimento da mesma, a data do registo do proveito, conforme mapas constantes de fls. 6 e 69 do mesmo Anexo C. O imposto em falta respeitante aos exercícios objecto de análise foi apurado nos seguintes montantes: Exercício de 2000 11.679............8$00 (58.256,84€); Exercício de 2001 15.484.976$00 (77.238,73€); Total 27.164.424$00 (135.495,57€). B. Aluguer de Apartamentos e Alojamentos - Pelos motivos expostos no capítulo IV-B do presente relatório, e com a finalidade de apurar a matéria colectável bem como o imposto em falta, foram utilizados os seguintes critérios em cada um dos exercícios: 1. Como os valores declarados respeitante a esta Prestação de Serviços, foi necessário procurar um critério credível a adoptar em ambos os exercícios ao universo dos apartamentos alugados; Para o efeito importava determinar quais os índices de ocupação ao longo dos exercícios e por cada uma das épocas constantes das tabelas de preços de cada um dos apartamentos contratados para a totalidade ou parte de cada um dos anos; 3. Nesse propósito servimo-nos das ocupações dos apartamentos contratados verificadas ao longo de cada um dos exercícios no Aparthotel G........... por considerarmos ser este um dos tipos de apartamentos à disposição dos sócios com urna menor percentagem de estornos, bem como pelo facto de não existirem "casos" duvidosos em relação aos apartamentos alugados extra contrato; 4. Após o apuramento de tais índices (ver fls. 65 a 72 e 169 a 176 do Anexo D), foram estes aplicados a cada um dos apartamentos situados em zonas balneares; Com o objectivo de apurar o montante dos alugueres em cada período, o mesmo foi obtido através do resultado do produto do respectivo coeficiente pelo n° de dias de cada um dos períodos, pelo preço da diária e pelo n° de apartamentos constantes do respectivo contrato; 6. A estes valores foram adicionados os valores dos alugueres extra contrato respeitantes aos apartamentos constantes das relações fornecidas pelo sujeito passivo; 7. Em relação aos alugueres de apartamentos situados fora da zona balnear (Clube de Campo de G.......... e C...), os índices de ocupação foram calculados caso a caso através da relação entre o preço praticado em determinada época e o preço mais elevado praticado no ano; 8. Quanto aos apartamentos que foram alugados sem que existisse qualquer contrato(Hotel Apartamento S... (só em 2001), Hotel MM..., Hotel T..., Q.., CQ.., Aparthotel P....., Apartamentos da TT....(só em 2000) e TTT....), apenas foram considerados os valores constantes das referidas relações; 9. Quanto aos apartamentos da Q............ foram solicitados na notificação (ponto 9) os custos relacionados com os proveitos evidenciados nas relações por não os termos localizado na contabilidade. A nossa pretensão foi satisfeita através da entrega de cópias das facturas n° 1 e 2 as quais continham a descrição "Estadias de sócios do Sindicato conforme relações anexas" com as datas de 29 de Dezembro de 2000 e 29 de Novembro de 2001 respectivamente, embora a utilização dos apartamentos tenha ocorrido ao longo de ambos os exercícios e em data posterior a 29 de Novembro de 2001. Como desconhecemos a existência ou não de contrato, foi dado o mesmo tratamento como se tratasse de alugueres sem contrato. 10. O valor do imposto obtido em relação a cada um dos períodos foi calculado por "dentro" e pela data de utilização dos apartamentos (não pela inscrição), com aplicação da taxa de 17%, nós seguintes montantes por tipo de apartamento.
Exercício de 2000:
[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
Exercício de 2001:

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
O apuramento do imposto em falta é evidenciado nos mapas constantes das fls. 166, 167, ........... e 199 do Anexo D, distribuído por cada um dos períodos de tributação de acordo com o mês de início de utilização dos apartamentos. O imposto em falta respeitante aos exercícios objecto de análise foi apurado nos seguintes montantes: Exercício de 2000: 13.816.276$00 (68.915,29€); Exercício de 2001 15.498.802$00: (77.307,70€); Total 29.315.078$00 (146.222,99€). C. CFF.......... - Pelos motivos expostos no capítulo IV-C do presente relatório, e com a finalidade de apurar a matéria colectável bem como o imposto em falta em relação à actividade hoteleira, foram utilizados os seguintes critérios em cada um dos exercícios: 1. Como foi referido no ponto 5 do capítulo IV-C verificou-se que o n.º de utentes dos alojamentos alugados era inferior ao n.º de pequenos almoços servidos. Para comprovar tal facto foram apurados através de consulta às respectivas facturas e com recurso aos preços praticados constantes da revista "T...", o n° de pessoas utilizadoras dos quartos alugados; 2. Como as modalidades constantes das referidas tabelas de preços é diferente em cada um dos exercícios, foram efectuados mapas dos referidos apuramentos adaptados às duas situações por amostragem e em relação aos meses de Janeiro e Fevereiro de 2000 e de 19 de Julho a 31 de 2001(ver fls. 40 a 42 e 141 a 143 do Anexo E); 3. Após tal amostragem chegámos à conclusão que foram facturados a menos alojamentos ao seguinte n.º de utentes: Janeiro de 2000: 421; - Fevereiro de 2000: 62; de 19 a 31 de Julho de 2001: 155; Agosto de 2001: 389. 4. Com a finalidade de apurar o valor dos alojamentos alugados em relação ao n.º de pequenos-almoços servidos, foram efectuados cálculos com a aplicação do mesmo critério com a finalidade de determinar por tipo o n° de quartos alugados (máximo de 35): Dar preferência ao aluguer de Quartos Duplos; Considerar por cada 10 Quartos Duplos Alugados 1 Single; Perfazer o n° restante de pessoas que tomaram o pequeno-almoço em Quartos Triplos, mas nunca em inferior quantidade do Singles; Dividir de uma forma razoável o n° de crianças que tomaram o pequeno-almoço por Quartos Triplos e Camas Extra. 5. Apurado deste modo o número de quartos alugados por tipo, foi este aplicado aos preços constantes da tabela publicada na já citada publicação, resultando deste modo o valor bruto dos quartos alugados (ver fls. 43, 58, 73, 88, 104, 119, 1..........., 164, 179; 194 e 209 do Anexo E); 6. Em relação aos meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 2001, uma vez que o sujeito passivo deixou de reduzir ao valor dos alojamentos o valor dos pequenos-almoços, o apuramento do n° de quartos por tipo foi determinado através da utilização da percentagem verificada no exercício anterior em relação ao total do ano de 2001 (ver fls. 216 do anexo A); 7. No que respeita ao serviço de refeições, os valores foram também obtidos através da aplicação de métodos indirectos, pela aplicação do valor da média da margem bruta dos rácios nacionais de IRC respeitantes ao exercício de 1999 (últimos conhecidos), com o CAE 5... – Hotéis - Apartamentos com restaurante, que é de 28,27 (ver fls. 229 do Anexo E); 8. Tal valor deu origem à margem bruta calculada matematicamente através da aplicação da fórmula que a seguir se indica, com a finalidade de a aplicar às compras necessárias à referida prestação de serviços: 28, 27 = [(Vendas — 100) / Vendas)] x 100; 28,27 (vendas) = 100 (vendas) — 10000; 71,73 (vendas) = 10000 Vendas = 10000 / 71,73 = 139,41 Margem Bruta sobre as compras — 39,41%. 9. Como no exercício de 2001 os valores das diárias em que incluía meia pensão e pensão completa foram contabilizados na conta de alojamentos na totalidade, nos mesmos mapas constantes de fls. 141 a 143 do Anexo E que serviram para apurar os desvios dos pequenos-almoços servidos em relação ao utentes alojados, serviram também para determinar as percentagens do valor dos alojamentos e das refeições em relação ao total contabilizado como aluguer de quartos (83,26% e 16,74% respectivamente), com a finalidade de efectuar a transferência entre contas. 10. Deste modo foram apurados os valores totais relacionados com o aluguer de quartos bem como com as refeições e bebidas, originando o cálculo do consequente imposto por entregar nos cofres do Estado, depois de abatido o imposto liquidado tendo em atenção aquele que foi liquidado a taxa diferente da devida; O apuramento do imposto em falta é evidenciado nos mapas elaborados mensalmente distribuídos mensalmente ao longo dos documentos que fazem parte do Anexo E, cujo resumo consta dos mapas a fls. 39 e 140 do mesmo Anexo E distribuído por cada um dos períodos de tributação. O imposto em falta respeitante aos exercícios objecto de análise foi apurado nos seguintes montantes: Exercício de 2000: 1.206.613$00 (6.018,56€); Exercício de 2001: 618.904$00 (3.087,08€); Total: 1.825.517$00 (9.105,64€); Total das correcções com recurso a Métodos Indirectos: Imposto em falta — Exercício de 2000 A — CCC........... 11.679............8$00 (58.256,84€); B — Aluguer de Apartamentos 13.816.276$00 (68.915,29€); C — CFF.......... 1.206.613$00 (6.018,56€); Total do Imposto em falta em 2000 26.702.337$00 (133.190,69); Imposto em falta — Exercício de 2001: A — CCC........... 15.484.976$00 (77.238,73€); B — Aluguer de Apartamentos 15.498.802$00 (77.307,70€); C — CFF.......... 618.904$00 (3.087,08€); Total do Imposto em falta em 2001 31.602.682$00 (157.633,51€). Total do Imposto em falta, em ambos os exercícios, apurado com recurso à aplicação de Métodos Indirectos 58.305.019$00 (290.824,20€). (…). De acordo com os factos descritos, procedemos de acordo com a proposta de tributação, constante do projecto de relatório remetido, consideramos que o valor dos reembolsos de IVA solicitados, respeitantes a todos os períodos de tributação dos exercícios de 2000 e 2001, deverão ser concedidos pelos valores líquidos após dedução das correcções (ver mapa a fls. 24 do anexo A) efectuadas: (…). Foram também detectadas, em ambos os exercícios, situações de dedução de IVA em período anterior ao período correspondente à data da factura, resultando tal procedimento no retardamento da liquidação de imposto, pelo que, nos termos do artigo 89° do CIVA são devidos juros compensatórios em relação a cada um dos períodos descritos no mapa constante de fls. 146 do Anexo B, nos seguintes montantes: Exercício de 2000: (…); Total 4.006.646$00 (19.985,07€); Exercício de 2001 (…); Total 148.776$00 (742,10€)» - cf. relatório de inspecção tributária, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 611 do SITAF;

5. As correcções meramente aritméticas e com recurso a métodos indirectos efectuadas no procedimento de inspecção tributária referido no ponto anterior perfazem os valores totais de €166.025,71 (€32.835,03-correcções meramente aritméticas; €133.966,67-recurso a métodos indirectos), em 2000, e €171.600,18 (€13.966,67-correcções meramente aritméticas; €157.633,51-recurso a métodos indirectos) em 2001 – cf. mapa a fls. 24 do anexo A do relatório de inpecção apenso;

6. A conta “72..." apresentava no final de 2000 o valor de 68.184.850$00 (340.104,60€) e no final de 2001 o valor de 89.617.343$00 (...........7.009,42€) – cf. factos não controvertidos;

7. Em 2000 e 2001 na conta referida no ponto anterior estão registados lançamentos de valores estornados – cf. factos não controvertidos;

8. Em 2000 e na conta referida no ponto 6. encontrava-se registado o valor de 78.882.0...........$00 de inscrições em circuitos turísticos – cf. extracto a fls. 2 do anexo C do relatório de inspecção tributária apenso;

9. Em 2001 e na conta referida no ponto 6. encontrava-se registado o valor de 511.916,53 de inscrições em circuitos turísticos – cf. extracto a fls. 4 do anexo C do relatório de inspecção tributária apenso;
10. No âmbito da actividade relativa a circuitos turísticos o Impugnante não emitiu, em 2000 e em 2001, facturas ou documento equivalente em nome das pessoas participantes nas viagens – cf. factos não controvertidos;

11. Por ofício de 18/12/2001 os serviços de inspecção solicitaram ao Impugnante o envio de relação das reservas/inscrições respeitantes a circuitos turísticos contabilizadas na conta 72..., por circuito, n.º de sócio e valor pago em 2000 e 2001, e os documentos de quitação do pagamento dos circuitos turísticos e os comprovativos da devolução das quantias pagas em casos de desistências com indicação do valor, data, tipo de viagem e data - cf. ofício a fls. 4 e 5 do anexo A do relatório de inspecção tributária apenso;

12. Em resposta ao ofício referido no ponto anterior o Impugnante apresentou relação das inscrições em circuitos turísticos por circuito, n.º de sócio e valor pago, nos anos de 2000 e 2001 - cf. relatório de inspecção tributária a págs. ..1 do SITAF;

13. Da relação referida no ponto anterior consta o valor de 71.985.566$00 (que inclui inscrições efectuadas pela secção regional de Portimão) relativo a inscrições em circuitos turísticos em 2000 e o valor de 6.894.492$00 relativo a inscrições em secções regionais, no total de 78.880.058$00– cf. relação a fls. 3 do anexo C do relatório de inspecção tributária apenso;

14. Da relação referida no ponto 12. consta o valor de 463.290,84€ (inclui inscrições nas secções regionais de Évora e Portimão) relativo a inscrições em circuitos turísticos em 2001 e de 48.680,28€ relativo a inscrições efectuados por secções regionais, no total de €511.971,12– cf. relação a fls. 4 do anexo C do relatório de inspecção tributária apenso;

15. O preço das viagens é contratualizado entre o Impugnante e as agências de viagens para um número mínimo de participantes – cf. depoimento das testemunhas A...... e M...;

16. O valor pago por sócio e por viagem constante da relação referida no ponto 12.não corresponde ao preço inicialmente publicitado para a viagem – cf. factos não controvertidos (cf. relatório de inspecção e artigos 105º e 107º da p.i.);

17. A diferença referida no ponto anterior pode decorrer de alterações cambiais – cf. depoimento das testemunhas A...... e M...;

18. A TTTTT……. Viagens indicou que o preço da viagem à Turquia por pessoa em quadro duplo, para um número mínimo de participantes de 40, era de 169.000$00 – cf. documento a fls. 82 do anexo C do relatório de inspecção apenso;

19. Do plano de contas da contabilidade do Impugnante consta a conta “7…………” que não foi utilizada em 2000 e 2001 – cf. factos não controvertidos;

20. Os valores apurados pelos serviços de inspecção tributária de IVA em falta respeitantes às viagens efectuadas em 2000 e em 2001 constam de fls. 5, 6, 68 e 69 do anexo C do relatório de inspecção que aqui se dão por reproduzidos – cf. mapas a 5, 6, 68 e 69 do anexo C do relatório de inspecção apenso;

21. Na rubrica relativa a inscrições (Faro) do mapa a fls. 68 do anexo C do relatório consta o valor de 1.554.167$00, referindo-se que: «c) por não constar na revista T... 2000 foi apurado o imposto de acordo com os valores fornecidos em relação a cada viagem. d) foi deduzido ao valor total da secção regional de Faro o valor de 679.728$300 já incluído nos valores fornecidos; ver fls. 167» - cf. mapas a fls. 68 do anexo C do relatório de inspecção apenso;

22. Em 04/10/2000 a L…….., Lda. emitiu em nome do Impugnante a factura n.º ..........., relativa a viagem a Marrocos, no valor de 3.222.046$00 – cf. factura a fls. 54 do anexo C do relatório …..e inspecção apenso;

23. A 31/12/2000 constava da ficha de conta 22.01.01 relativa à L………… o seguinte: «Totais: Débito: 3.365.639$00; Crédito: 3.222.046$00; Saldo: 143.593$00» - cf. extracto a fls. 52 do anexo C do relatório de inspecção apenso;

24. A 31/12/2000 foi emitida nota de lançamento nº …..com o seguinte teor: «Descrição: L………..; Débito; C. Custo: 40; importância: 3.222.046,00; C. custo: 6109: importância: 143.593,00; total: 3.365.639$00» - cf. nota de lançamento a fls. 53 do anexo C do relatório de inspecção apenso;

25. Na lista de viagens contabilizadas em 2000 relativas a Marrocos foi indicado o valor total de €15.533,06 (3.114.098$93) constando da mesma estorno de valores - cf. lista a fls. 55 e 56 do anexo C do relatório de inspecção apenso;

26. Na lista de viagens contabilizadas em 2001 relativas à Turquia – 11º Grupo foi indicado o valor total de €41.594,53, constando da mesma estorno de valores - cf. lista a fls. 86 e 87 do anexo C do relatório de inspecção apenso;

27. Na lista de viagens contabilizadas em 2001 relativas ao México foram indicados os valores de 31.304,57€ e de 54.664,74€, constando das mesmas, estornos de valores - cf. lista a fls. 119 e 120 do anexo C do relatório de inspecção apenso;

28. Na lista de viagens contabilizadas em 2001 relativas a Andorra foi indicado o valor de 16.932,70€, constando da mesma estorno de valores - cf. lista a fls. 143 do anexo C do relatório de inspecção apenso;

29. Na lista de viagens contabilizadas em 2001 relativas ao Brasil foi indicado o valor total de 49.469,93€, constando da mesma estorno de valores - cf. lista a fls. 149 a 151 do anexo C do relatório de inspecção apenso;

30. Na lista relativa a inscrições na secção de Faro contabilizadas em 2001 consta o valor de 3.390,47€ (679.728$00) – cf. extracto a fls. 163 do anexo C do relatório de inspecção tributária apenso;

31. Na conta 72... relativo a inscrições na secção de Faro consta o valor de 11.142,62€ (2.233.895$00) – cf. extracto a fls. 167 do anexo C do relatório de inspecção tributária apenso;

32. O Impugnante contratualiza com unidades hoteleiras o aluguer de apartamentos mediante o pagamento de um preço – cf. relatório de inspecção a págs. …1 do SITAF e depoimento das testemunhas A...... e M...;

33. O Impugnante disponibiliza aos sócios o aluguer dos apartamentos referidos no ponto anterior mediante o pagamento de um preço – cf. factos não controvertidos (artigos 128º e 129º da p.i. e relatório de inspecção a págs….1 do SITAF) e depoimento das testemunhas A...... e M...;

34. Na conta “72...............” o Impugnante regista os montantes relativos aos alugueres dos apartamentos e alojamentos referidos nos pontos anteriores - cf. factos não controvertidos;

35. Em 2000 e 2001 na conta referida no ponto anterior estão registados lançamentos de valores estornados – cf. relatório de inspecção a págs. …1 do SITAF;

36. Por ofício de 18/12/2001 os serviços de inspecção solicitaram ao Impugnante o envio de relação das reservas/inscrições respeitantes a alojamentos em apartamentos alugados contabilizadas na conta 72..............., por apartamento, período, n.º de sócio e valor pago em 2000 e 2001, documentos de quitação do pagamento e comprovativos da devolução das quantias pagas em casos de desistências dos sócios, com indicação do valor, data, tipo de apartamento e período de aluguer - cf. ofício a fls. 4 e 5 do anexo A do relatório de inspecção tributária apenso;

37. Em resposta ao ofício referido no ponto anterior o Impugnante apresentou relação das inscrições em apartamentos e alojamentos por apartamento/alojamento, período, n.º de sócio e valor pago, nos anos de 2000 e 2001 - cf. relatório de inspecção a págs. 611 do SITAF;

38. Por ofício de 19/03/2002 os serviços de inspecção solicitaram ao Impugnante que enviasse os pedidos de desistência das inscrições para os apartamentos e alojamentos constantes da lista a fls. 10 a 14 do anexo A do relatório de inspecção em 2000 e 2001 - cf. ofício e lista a fls. 6 a 14 do anexo A do relatório de inspecção apenso;

39. Em resposta ao ofício referido no ponto anterior o Impugnante comunicou aos serviços de inspecção tributária que: «Os anexos da notificação relacionados com este ponto contém alguns erros nas datas de ocupação. Em todo o caso, e conforme foi objecto atempado de informação verbal, o arquivo do ano 2000 não foi encontrado, tendo sido exemplificado o processo relacionado com as desistências, com o arquivo de 2001. Relativamente a esse ano, anexamos informação apenas das desistências em que se tinham verificado pagamentos, única situação em que se regista a existência de pedido escrito do sócio a comunicar a sua desistência. As outras anulações que não tinham originado pagamentos foram comunicadas através de telefonema para os serviços ou, em muitos casos, os sócios pura e simplesmente não nos comunicaram nada, ficando em anomalias todos estes processos por falta de efectivação na Tesouraria. Estes casos acabaram por originar, mais tarde, os estornos motivados pela anulação desses processos incompletos.» - cf. resposta a fls. 15 a 18 do anexo A do relatório de inspecção tributária apenso;

40. No âmbito da actividade de aluguer de apartamentos e alojamentos o Impugnante não emitiu, em 2000 e em 2001, facturas ou documento equivalente em nome dos associados – cf. factos não controvertidos;

41. Do plano de contas da contabilidade do Impugnante consta a conta “............. – Prestação Serviços- exploração hoteleira e similar – penalizações s/desistências” que não foi utilizada em 2000 e 2001 – cf. factos não controvertidos;

42. Em 20/12/1999 o Impugnante (segundo contraente) e a I........... – Hotelaria e Turismo, Lda. (primeiro contraente) celebraram um contrato com o seguinte teor: «O primeiro contraente porá à disposição exclusiva do segundo contraente no A.. (…) durante o período de 1 de Janeiro a 31 de dezembro de 2000 os apartamentos adiante denominados: 2T1 para 4 pessoas ao preço unitário de Esc. 1.133.000$00 (…). Nos meses de Janeiro, Fevereiro, Março, Abril, Novembro e Dezembro, o alojamento será feito no empreendimento Club Praia da R.......... (…).» - cf. contrato a fls. 3 e 4 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

43. Em 20/12/2000 o Impugnante (segundo contraente) e a I........... – Hotelaria e Turismo, Lda. (primeiro contraente) celebraram um contrato com o seguinte teor: «O primeiro contraente porá à disposição exclusiva do segundo contraente na Praia da R.........., Portimão, durante o período de 1 de Janeiro a 31 de dezembro de 2000 os apartamentos adiante denominados: 6T1 para 4 pessoas ao preço unitário de Esc. 1.133.000$00 (…).» - cf. contrato a fls. 5 e 6 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

............ Em 2000 foi registado o estorno de valores relativo a aluguer de apartamentos/alojamentos aos sócios n.ºs ........... e ........... – cf. factos não controvertidos (artigos 135º e 138º da p.i. e relatório de inspecção tributária);

45. O Impugnante registou o estorno do valor da reserva dos dias 15 a 28 de Abril de 2000 do sócio n.º ........... e registou o valor da reserva nos dias 15 e 16 de Abril de 2000 de 2 apartamentos utilizados pelo sócio n.º ........... no R.... – cf. documentos a fls. 2 e 8 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

46. Nos dias 15 e 16 de Abril de 2000 existiam reservas para 7 dos 8 apartamentos dos contratos referidos nos pontos 42 e 43 - cf. documento a fls. 2 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

47. O Impugnante registou o estorno do valor da reserva nos dias 22 a 27 de Abril de 2000 do sócio n.º ........... no R.... - cf. documentos a fls. 2 e 9 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

48. Nos dias 22, 24, 25, 26, 27 e 28 de Abril de 2000 existiam reservas para 7 dos 8 apartamentos dos contratos referidos nos pontos 42 e 43 - cf. documento a fls. 2 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

49. No dia 23 de Abril de 2000 existiam reservas para 6 dos 8 apartamentos dos contratos referidos nos pontos 42 e 43 - cf. documento a fls. 2 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

50. O Impugnante registou o estorno do valor da reserva nos dias 25 a 28 de Abril de 2000 do sócio n.º ........... no R.... - cf. documentos a fls. 2 e 9 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

51. No dia 1/05/2000 existiam seis reservas para os apartamentos/alojamentos referidos nos pontos 42 e 43 e foi efectuada reserva num apartamento/alojamento, para além dos apartamentos/alojamentos referidos nos contratos indicados nos pontos 42 e 43 ao sócio n.º ........... – cf. factos não controvertidos (artigo 152º da p.i. e documento a fls. 2 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso);

52. No dia 29/12/2000 existiam cinco reservas para os apartamentos/alojamentos referidos nos pontos 42 e 43 e foram efectuadas reservas em apartamentos/alojamentos, para além dos apartamentos/alojamentos referidos nos contratos indicados nos pontos 42 e 43, aos sócios n.º ….. e n.º ………– cf. factos não controvertidos (artigo 152º da p.i. e documento a fls. 2 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso);

53. Nos dias 30/12/2000 e 31/12/2000 existiam seis reservas para os apartamentos/alojamentos referidos nos pontos 42 e 43 e foram efectuadas reservas em apartamentos/alojamentos, para além dos apartamentos/alojamentos referidos nos contratos indicados nos pontos 42 e 43, aos sócios n.º ….., n.º …… e n.º …….. – cf. factos não controvertidos (artigo 152º da p.i. e documento a fls. 2 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso);

54. O Impugnante disponibiliza aos sócios o aluguer de apartamentos e de alojamentos em locais distintos dos referidos nos pontos 42 e 43 - cf. factos não controvertidos (artigos 129º a 131º da p.i. e relatório de inspecção a págs. ….1 do SITAF);

55. O Impugnante registou o estorno do valor da reserva nos dias 3 a 6 de Março de 2000 do sócio n.º …….. no Aparthotel V...........- cf. documentos a fls. 13 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

56. No dia 3/03/2000 existia uma reserva para o Aparthotel referido no ponto anterior para o sócio n.º …….. e foi efectuada uma reserva adicional de um dos apartamentos referidos no ponto 55 ao sócio n.º ……..– cf. Documento a fls. 11 e 13 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

57. Por ofício de 19/03/2002 os serviços de inspecão solicitaram ao Impugnante que indicasse os proveitos associados aos custos contabilizados através das seguintes facturas e documentos: «..(factura ….. -S...) no valor de 101.680$00; ………(factura …….. - TTTT...........) no valor de 2.000$00; …. (factura ……-TTTT...........) no valor de 7.000$00; …….. (factura …….. - G. ….) no valor de 86.700$00; …….. e …….. (fact …. e …… – Apartamentos T...........) no valor total de 238.400$00; ………. (fact. …….. - Hotel MM...) no valor de 118.000$00; ……….. (fact. 225- MMM.........., Lda.) no valor de 4.797.000$00; ………… (fact …. — DA....) no valor de 200.012$00; (…) em relação aos documentos a seguir indicados, lançados na conta ……….- …….. – TTTTTTT…… -C……, SA: …….. - Factura ……. - 20.800$00; …….. - Factura ……. - 101.500$00; …………-Facturas …….. e …………-Total 181.400$00; ………… - Factura ………. - 8.500$00; ………… - Factura ……. - 39.600$00; ………… - Factura …….. - 34.800$00; ………. - Factura ……. - 8.700$00; ………… - Factura …………….. -102.700$00; ………… - Factura ……… -69.300$00;» - cf. ofício a fls. 6 a 9 do anexo A do relatório de inspecção tributária apenso;

58. Por ofício de 19/03/2002 os serviços de inspecção solicitaram ao Impugnante que indicasse os custos relacionados com os proveitos do aluguer dos apartamentos MMMM……. nos exercícios de 2000 e 2001 - cf. ofício a fls. 6 a 9 do anexo A do relatório de inspecção tributária apenso;

59. Em resposta aos ofícios referidos nos pontos 57 e 58 o Impugnante comunicou aos serviços de inspecção tributária que: «3. Proveitos associados aos documentos especificados: Factura ……… - Não houve proveitos associados a este custo, foi utilização por sócios, no âmbito de uma modalidade desportiva organizada pelo SBSI. Só deveria ser deduzido iva prorrata; Facturas ….. e ….. -Os proveitos fazem parte das listas já fornecidas no respectivo apartamento, ficha dos sócios anexas; Factura ……… - Custos de uma actividade desportiva para jovens bancários, organizada no âmbito de conquistar os jovens para a acção sindical. Só deveria ser deduzido Iva prorrata; Facturas …….. e …… - Os proveitos fazem parte das listagens anexas, ficha dos sócios anexas; Factura ….. - Custos de uma actividade desportiva para jovens bancários, organizada no âmbito de conquistar os jovens para a acção sindical. Só deveria ser deduzido Iva prorrata; Factura ……. - Lista anexa das inscrições. Só foi deduzido Iva prorrata, uma vez que foi uma actividade social com custos suportados elevados; Factura……….. - Custos de uma actividade desportiva para jovens bancários, organizada no âmbito de conquistar os jovens para a acção sindical. Só foi deduzido Iva prorrata; Facturas do FO - …….. - Os proveitos fazem parte das listas já fornecidas no respectivo apartamento, ficha dos sócios anexas. (…). 9. Fotocópia das factuas 1 e 2» - cf. resposta a fls. 15 a 18 do anexo A do relatório de inspecção tributária apenso;

60. Em 26/11/2000 a S..., S.A. emitiu em nome do Impugnante a factura n.º …….. com o seguinte teor: «data: 25-11-00 a 26-11-00; Diária; Alojamento; total: 507,18; Hotel Apartamento: R………. (…) Sines» - cf. factura a fls. 79 do anexo B do relatório de inspecção tributária apenso;

61. Em 05/04/2001 a «TTTT..........., Lda.» emitiu em nome do Impugnante a factura n.º ….. com o seguinte teor: «Nome: CCC….; Sócio n.º ………; de 04/04 até 07.04.2001; 1 berço; Valor: 1.500$00; de 07-04 até 08.04.2001 1 berço; Valor: 500$00; totais: 2.000$00» - cf. factura a fls. 14 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

62. Em 28/07/2001 a «TTTT..........., Lda.» emitiu em nome do Impugnante a facturas n.º …. com o seguinte teor: «D. H…………………….; N.º Sócio ……….; Cama Extra 28/7 até 03.08.01; Valor: 7.000$00» - cf. factura a fls. 19 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

63. O Impugnante registou o estorno do valor de €34,92 (7.000$00) relativo à cama extra referida no ponto anterior – cf. extracto a fls. 18 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

64. A 31/12/2001 estava registado na ficha de conta da sócia n.º ……. um débito no valor de €34,92 e a crédito um valor de €34,92 – cf. extracto a fls. 20 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

65. Em 13/03/2000 o Grande Hotel das CF…… emitiu em nome do Impugnante a factura n.º ……… com o seguinte teor: «10-3-2000 a 11-3-2000; Diária; total: 432,46» - cf. factura a fls. 48 do anexo B do relatório de inspecção tributária apenso;

66. Em 16/01/2000 o Hotel MM... emitiu em nome do Impugnante a factura n.º ……. com o seguinte teor: «Entrada: 14/01/00; Saída: 16/01/00; Nome: ……………..; total: 118.000$00» - cf. factura a fls. 22 do anexo B do relatório de inspecção tributária apenso;

67. Em 03/01/2000 a MMM.........., Lda. emitiu em nome do Impugnante a factura n.º …. com o seguinte teor: «Valor referente ao 3º pagamento dos serviços respeitantes a produção do evento do dia 31/12/99 Passagem do MI….‖ na …….. – Parque das Nações (…); Valor Unitário: 1.800.000,00; Valor referente ao pagamento de animação musical e sonorização e iluminação do evento realizado no dia 31/12/99 Passagem do MI…..‖ na ……– Parque das Nações; Valor Unitário: 2.300.000,00; total: 4.797.000,00» - cf. factura a fls. 18 do anexo B do relatório de inspecção tributária apenso;

68. Em 18/01/2000 a DA.... emitiu em nome do Impugnante a factura n.º ……. com o seguinte teor: «Organização de evento desportivo (rafting (1 dia) + rappel + escalada + BTT + salto de ponte; total: 209.612$00» - cf. factura a fls. 5 do anexo B do relatório de inspecção tributária apenso;

69. Em 11/06/2000 a «TTT...., S.A.» emitiu em nome do Impugnante a factura n.º…….. com o seguinte teor: «Hotel Apartamentos R..........; Sr. L………. total: 20.800$00; 103,75€» - cf. factura a fls. 29 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

70. O Impugnante registou o estorno do valor de 155,62€ relativo à factura referida no ponto anterior – cf. extracto a fls. 31 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

71. A 31/12/2000 estava registado na ficha de conta do sócio n.º ….. um débito no valor de 23.400$00 e a crédito um valor de €23.400$00 – cf. extracto a fls. 30 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

72. Em 9/09/2000 a «TTT...., S.A.» emitiu em nome do Impugnante a factura n.º …. com o seguinte teor: «Hotel Apartamentos TU..; Sra. P….; total: 101.500$00; 506,28€» - cf. factura a fls. 33 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

73. O Impugnante registou o estorno do valor de 768,15€ relativo à factura referida no ponto anterior – cf. extracto a fls. 35 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

74. A 31/12/2000 estava registado na ficha de conta da sócia n.º …… um débito no valor de 114.000$00 e a crédito um valor de 114.000$00 – cf. extracto a fls. 34 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

75. Em 16/09/2000 a «TTT...., S.A.» emitiu em nome do Impugnante a factura n.º …… com o seguinte teor: «Hotel Apartamentos TU..; Sra. M……; total: 63.000$00; 314,24€» - cf. factura a fls. 37 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

76. O Impugnante registou o estorno do valor de 474,86€ relativo à factura referida no ponto anterior – cf. extracto a fls. 35 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

77. A 31/12/2000 estava registado na ficha de conta da sócia n.º ….. um débito no valor de 8.600$00 e a crédito um valor de 16.000$00 – cf. extracto a fls. 38 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

78. Em 18/09/2000 a «TTT...., S.A.» emitiu em nome do Impugnante a factura n.º …….. com o seguinte teor: «Hotel Apartamentos TU..; Sra. I……..; total: 118.400$00; 590,58€» - cf. factura a fls. 39 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

79. O Impugnante registou o estorno do valor de 865,91€ relativo à factura referida no ponto anterior – cf. extracto a fls. 41 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

80. A 31/12/2000 estava registado na ficha de conta da sócia n.º …….. um débito no valor de 173.600$00 e a crédito um valor de 173.600$00 e um débito no valor de 39.200$00– cf. extracto a fls. 40 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

81. Em 01/01/2001 a «TTT...., S.A.» emitiu em nome do Impugnante a factura n.º …..com o seguinte teor: «Hotel Apartamentos TU..; Sr. R…….; Alojamento: 27.600$00; 137,67€; Discoteca Golden´s; 12.600$00; 59,86€; total 39.600$00» - cf. factura a fls. 46 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

82. A 31/12/2000 estava registado na ficha de conta do sócio n.º ………. um débito no valor de 35.640$00 e a crédito um valor de 35.640$00 - cf. extracto a fls. 47 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

83. Em 20/04/2001 a «TTT...., S.A.» emitiu em nome do Impugnante a factura n.º …….. com o seguinte teor: «Hotel Apartamentos MA........; Sr. V…..; data: 16.04 – 19.04; total: 34.800$00; 173,58€» - cf. factura a fls. 49 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

84. O Impugnante registou o estorno do valor de 221,97€ relativo à factura referida no ponto anterior – cf. extracto a fls. 51 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

85. A 31/12/2000 estavam registados na ficha de conta do sócio n.º …….. créditos no valor de 9.900$00, cada um, e a crédito um valor de 173.600$00, um débito no valor de 58.800$00 e 2 débitos no valor de 39.200$00– cf. extracto a fls. 50 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

86. Em 24/04/2001 a «TTT...., S.A.» emitiu em nome do Impugnante a factura n.º …… com o seguinte teor: «Hotel Apartamentos MA........; Sra. MT….; data: 23.04; total: 8.700$00; 43,40€» - cf. factura a fls. 53 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

87. O Impugnante registou o estorno do valor de 54,37€ relativo à factura referida no ponto anterior – cf. extracto a fls. 55 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

88. A 31/12/2000 estava registado na ficha de conta do sócio n.º .... um débito no valor de 54,37€ e 1 crédito no valor de 54,37€ – cf. extracto a fls. 54 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

89. Em 17/06/2001 a «TTT...., S.A.» emitiu em nome do Impugnante a factura n.º ………, relativa à sócia n.º …….., com o seguinte teor: «Hotel Apartamentos MA........; Sra. MC….. data: 4.06 – 16.06; total: 102.700$00; 512,27€» - cf. factura e ficha a fls. 57 e 58 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

90. O valor da factura referida no ponto anterior não consta do registo das reservas no Hotel Apartamentos MA........ – cf. extracto a fls. 59 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

91. Em 23/06/2001 a «TTT...., S.A.» emitiu em nome do Impugnante a factura n.º ……….., relativa ao sócio n.º …….., com o seguinte teor: «Hotel Apartamentos MA........; Sr. ……..: 16.06 – 22.06; total: 69.300$00; 345,67€» - cf. factura e ficha a fls. 61 e 62 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

92. O valor da factura referida no ponto anterior não consta do registo das reservas no Hotel Apartamentos MA........ – cf. extracto a fls. 63 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso;

93. Na lista de ocupações contabilizadas em 2000 para o Aparthotel G........... constam 23 estornos e 179 reservas para o ano de 2000 – cf. lista a fls. 69 a 72 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso e a págs. 1… do SITAF;

94. Na lista de ocupações contabilizadas em 2001 para o Aparthotel G........... constam 20 estornos e 174 reservas para o ano de 2001 – cf. lista a fls. 173 a 176 do anexo D do relatório de inspecção tributária apenso e a págs. 1……. do SITAF;

95. Na lista de ocupações contabilizadas em 2000 e em 2001 para os Apartamentos AM........ constam 3 estornos e 50 reservas para o ano de 2000 – cf. listas a págs. …….. do SITAF;

96. Na lista de ocupações contabilizadas em 2001 para os Apartamentos AM........ constam 6 estornos e 70 reservas para o ano de 2001 – cf. lista a págs. ……… do SITAF;

97. Na lista de ocupações contabilizadas em 2000 para o Hotel T... constam 1 estorno e 17 reservas para o ano de 2000 – cf. listas a págs. …….. do SITAF;
98. Na lista de ocupações contabilizadas em 2001 para o Hotel T... constam 5 estornos e 30 reservas para o ano de 2001 – cf. listas a págs. ……. do SITAF;

99. Na lista de ocupações contabilizadas em 2000 e em 2001 para o R.... constam 38 estornos e 262 reservas para o ano de 2000 – cf. listas a págs. ………….. do SITAF;

100. Na lista de ocupações contabilizadas em 2001 para o R.... constam 38 estornos e 355 reservas para o ano de 2001 – cf. listas a págs. …….. do SITAF;

101. Na lista de ocupações contabilizadas em 2000 e em 2001 para os apartamentos T.... constam 70 estornos e 475 reservas para o ano de 2000 – cf. listas a págs. ……. do SITAF;

102. Na lista de ocupações contabilizadas em 2001 para os apartamentos T.... constam 48 estornos e 457 reservas para o ano de 2001 – cf. listas a págs. ……… do SITAF;

103. Os serviços de inspecção apuraram quanto ao ano de 2000 e ao Aparthotel B........... os seguintes índices: «Janeiro; Datas: 3 a 31; total: fact.30.001$; total valor aluguer: 149,64€ (…); Dezembro 1 a 28: total fact: 99.007$; (…); Total Fact.: 3.459.742$; Total Valor alugueres: 17.257,12; Base tributável: 14.749,68€» - cf. mapa a fls. 101 do anexo D do relatório de inspecção apenso;

104. Os serviços de inspecção apuraram quanto ao ano de 2001 e ao Aparthotel B........... os seguintes índices: «Janeiro; Datas: 3 a 31; total: fact.82.493$; total valor aluguer: 411,48€; Dezembro 1 a 27: total fact: 99.014$; (…); Total Fact: 7.330.012$; Total Valor alugueres: 36.561,94; Base tributável: 31.259,53€» - cf. mapa a fls. 179 do anexo D do relatório de inspecção apenso;

105. Na lista de ocupações contabilizadas em 2000 para o Aparthotel B........... Torre constam reservas a partir de 3 de Janeiro e um valor de 17.020,24€ e entre 1 a 31/12 um valor de 274,34 – cf. listas a págs. 1094 do SITAF;

106. Na lista de ocupações contabilizadas em 2001 para o Aparthotel B........... Torre constam reservas a partir de 15 de Janeiro e um valor de 32.601,42€ e e entre 1 a 31/12 um valor de 643,48 – cf. listas a págs. 1094 do SITAF;

107. No âmbito da actividade do CFF.......... o Impugnante dispõe de uma unidade hoteleira com 35 quartos (27 duplos, 5 triplos e 3 reservados para a administração que também podem ser alugados) – cf. relatório de inspecção a págs…….. do SITAF e depoimento das testemunhas A...... e M...;

108. No âmbito da actividade do CFF.......... os quartos referidos no ponto anterior são disponibilizados aos associados mediante pagamento de um preço – cf. factos não controvertidos e depoimento das testemunhas A...... e M...;

109. No âmbito da actividade do CFF.......... o Impugnante serve banquetes a casamentos, baptizados e outros eventos – cf. factos não controvertidos (relatório de inspecção tributária e artigo 176º da p.i,);

110. No âmbito da actividade do CFF.........., as facturas são emitidas pelo Impugnante através de sistema informático e o seu registo na contabilidade é efectuado de modo manual – cf. nota de lançamento a fls. 12 do anexo E do relatório de inspecção tributária apenso e factos não controvertidos;

111. O resumo do diário de caixa é emitido informaticamente e os valores recebidos neles indicados são rasurados manualmente – cf. factos não controvertidos (artigo 181º da p.i. e relatório de inspecção tributária);

112. No resumo do diário de caixa a fls. 14 do anexo E do relatório de inspecção foram rasurados valores relativos a quartos/alojamentos, restaurante/refeições, bar e diversos – cf. resumo a fls. 14 do anexo E relatório de inspecção apenso;

113. Os serviços de inspecção tributária elaboraram para todos os meses dos anos de 2000 a 2001 relações de pequenos-almoços servidos excepto para os meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 2001, uma vez que o Impugnante deixou de reduzir ao valor dos alojamentos o valor dos pequenos-almoços – cf. documentos a fls. 40 a 229 do anexo E relatório de inspecção apenso;

114. Por ofício de 19/03/2002 os serviços de inspecção solicitaram ao Impugnante que indicasse os proveitos (casamentos, baptizados, aniversários, outras festas) relacionados com os custos dos documentos registados nas seguintes contas de IVA dedutível: «..............17. – … – Pastelaria C………; ..............05. – …. – AA……; ..............17. – . – Pastelaria D…….; ..............17. – …. - B.....; ..............12. F……..» - cf. ofício a fls. 6 a 9 do anexo A do relatório de inspecção tributária apenso;

115. Em resposta ao ofício referido no ponto anterior o Impugnante comunicou aos serviços de inspecção tributária que: «4. Os proveitos relacionados com os custos destes fornecedores, fazem parte da facturação do ……... ..............17: …….. — Bolos facturados no centro de férias. ……. - Bolos facturados no centro de férias; ..............05 ……..- Fornecimento de carne para confeccionar, proveitos em restauração; ..............17 - …. - Parte refeição servida num banquete, facturada no centro de férias em restauração (deveria ter sido deduzido Iva de 12 %); ..............12 ……. - Arranjos florais facturados, no centro de ferias em diversos a 17 % ou especificados.» - cf. resposta a fls. 15 a 18 do anexo A do relatório de inspecção tributária apenso;

116. Em 05/05/2000 o Impugnante emitiu em nome de AAAA……. a factura n.º …. com a seguinte descrição: «Chegada: 29.04.00; Saída: 05.05.00; (…); Aposento: (…); Aposento (…) Sr. B..... (…); Restaurante: 311 refeições casamento: 02.05; …..; Restaurante Ref.: 7 crianças casamento: 0…... Total: 4.138.375» - cf. factura a fls. 25 a 27 do anexo E relatório de inspecção apenso;

117. Em 30/04/2000 a B..... I emitiu em nome do Impugnante a factura n.º ….. com a seguinte descrição: «Rodízio servido; 3.500.000$00» - cf. factura a fls. 60 do anexo B relatório de inspecção apenso;

118. Em 29/04/2000 «O……» emitiu em nome do Impugnante a factura n.º ….. com a seguinte descrição: «Caprino; Quantidade: 224.500; (…); Carne de Vitela – Bife: Quantidade: 120.000; total: 343.849$00 (…);» - cf. factura a fls. 28 do anexo E relatório de inspecção apenso;

119. Em 28/04/2000 «FC……..» emitiu em nome do Impugnante as facturas n.º … no total de 137.235$00 e n.º ….. no total de 170.720$00 relativa a aquisição de frutas e legumes - cf. facturas a fls. 29 e 30 do anexo E relatório de inspecção apenso;

120. Em 28/04/2000 «E…., Lda.» emitiu em nome do Impugnante a factura n.º 1……….. com a seguinte descrição: «Maranhos Borrego; Quant.: 60.85kg; Queijo Cabreiro Tradicional: Quant.: 6.40kg; Bucho recheado: Quant.: 100.00kg; Presunto inteiro: Quant.: 80.50kg; total: 474.538$00» - cf. factura a fls. 31 do anexo E relatório de inspecção apenso;

121. Em 30/04/2000 «Panificadora Z……, Lda.» emitiu em nome do Impugnante a factura n.º …… relativa a aquisição de pães no valor total de 125.495$00 - cf. factura a fls. 32 do anexo E relatório de inspecção apenso;

122. Em 7/05/2000, M….. emitiu em nome do Impugnante o recibo com a seguinte descrição: «Recebi (…) trinta e quatro mil trezentos e setenta e cinco escudos proveniente de serviços prestados no centro de férias – casamento 30/04/00» - cf. recibo a fls. 34 do anexo E relatório de inspecção apenso;

123. Em 29/04/2000, «F………» emitiu em nome do Impugnante as vendas a dinheiro n.º …… e ……. relativas a aquisição de plantas no valor de 45.500$00 e de 63.200$00 - cf. vendas a dinheiro a fls. 35 e 36 do anexo E relatório de inspecção apenso;

124. Em 28/04/2000, «I….., Lda.» emitiu em nome do Impugnante a factura n.º …….. com a seguinte descrição: «Maruca 5. Env; Qtd.: 13.10 Kg; Camarão Mondia Qtd.: 152 Kg; Lagosta Coz. Cuba; Qtd.: 140 Kg; Sapateira; Qtd.: 120 Kg; Caprichos do Mar; Qtd.: 10 Kg; Mexilhão; Qtd.: 1 Kg; Pasteis Bacalhau: 60 UN; Rissóis Camarão: 36 UN; Rissóis Carne; 36 UN; Croquetes Carne: 80 UN; Total: 1.318.883$00» - cf. factura a fls. 37 do anexo E relatório de inspecção apenso;

125. Em 04/05/2000 o Impugnante emitiu em nome de «B........., Lda.» a factura n.º …… com o seguinte teor: «Dormidas ……. Congresso; 428.000$00» - cf. factura a fls. 2 do anexo E relatório de inspecção apenso;

126. Em 04/05/2000 o Impugnante emitiu em nome de «B........., Lda.» a factura n.º ….. com o seguinte teor: «Dormidas, refeições e animação …… Congresso; total 1.572.000$00» - cf. factura a fls. 3 do anexo E relatório de inspecção apenso;

127. Em 04/05/2000 o Impugnante emitiu em nome de «B........., Lda.» a factura n.º … com o seguinte teor: «Despesas representação; almoço convívio clientes; total 549.750$00» - cf. factura a fls. 4 do anexo E relatório de inspecção apenso;

128. Em 01/02/2000 a «M…..PC, Lda.» emitiu em nome do Impugnante duas facturas com o n.º ….. com descrições diferentes e valores diferentes – cf. facturas a fls. 15 e 16 do anexo E relatório de inspecção apenso;

129. Em 11/06/2000 o Impugnante emitiu em nome de L..... e MM..... a factura n.º ….. com o seguinte teor: «222; Chegada: 09.06.00; Saída: 11.06.00; Bar; Mini Bar (quarto); total 270$00;» - cf. factura a fls. 17 do anexo E relatório de inspecção apenso;

130. Em 11/06/2000 o Impugnante emitiu em nome de F..... a factura n.º … com o seguinte teor: «203; Chegada: 09.06.00; Saída: 11.06.00; Mini Bar (quarto); total 200$00;» - cf. factura a fls. 18 do anexo E relatório de inspecção apenso;

131. Em 11/06/2000 o Impugnante emitiu em nome de C..... a factura n.º …….. com o seguinte teor: «208; Chegada: 09.06.00; Saída: 11.06.00; Restaurante; Telefone; Mini Bar (quarto); total 4.190$00;» - cf. factura a fls. 19 do anexo E relatório de inspecção apenso;

132. Em 11/06/2000 o Impugnante emitiu em nome de ND… a factura n.º ………com o seguinte teor: «231; Chegada: 09.06.00; Saída: 11.06.00; Restaurante; Mini Bar (quarto); total 3.110$00;» - cf. factura a fls. 20 do anexo E relatório de inspecção apenso;

133. Em 11/06/2000 o Impugnante emitiu em nome de JP……… a factura n.º ………… com o seguinte teor: «229; Chegada: 09.06.00; Saída: 11.06.00; Mini Bar (quarto); total 200$00;» - cf. factura a fls. 21 do anexo E relatório de inspecção apenso;

134. Em 11/06/2000 o Impugnante emitiu em nome de JP…… a factura n.º ……. com o seguinte teor: «230; Chegada: 09.06.00; Saída: 11.06.00; Mini Bar (quarto); total 500$00;» - cf. factura a fls. 22 do anexo E relatório de inspecção apenso;

135. Em 11/06/2000 o Impugnante emitiu em nome de R........../RR......./RRR.. a factura n.º ………..com o seguinte teor: «213; Chegada: 09.06.00; Saída: 11.06.00; Restaurante; Bar Recep; total 1.625$00;» - cf. factura a fls. 23 do anexo E relatório de inspecção apenso;

136. Em 11/06/2000 o Impugnante emitiu em nome de MD……… a factura n.º …….. com o seguinte teor: «225; Chegada: 09.06.00; Saída: 11.06.00; Bar Recep; Mini Bar (quarto) total 2.350$00;» - cf. factura a fls. 24 do anexo E do relatório de inspecção apenso;

137. Em 13/06/2000 o Impugnante emitiu a factura n.º ………. com o seguinte teor: «……..; Chegada: 09.06.00; Saída: 13.06.00; Aposento 225 Sr. MS…… (…); Aposento 226 Sr. JB (…); Aposento 229 e 230 Sr. JA…. (…); Aposento 231 Sr. NO….. (…); Aposento 232 Sr. G…… (…); Aposento Anexo Sr. CP…….. (…); Aposento 228 JF.. (…); Aposento 214 (…); Aposento 212 (…);» - cf. factura a págs. …. do SITAF;

138. Os serviços de inspecção tributária apuraram, para amostragem, a diferença existente entre o número de pessoas alojadas relativas às facturas emitidas pelo Impugnante e número de pequenos almoços servidos entre 21/01/2000 e 31/01/2000, no total de 421, e entre 04/02/2000 e 28/02/2000, no total de 62 – cf. mapas a fls. 40 e 51 e 52 do anexo E do relatório de inspecção apenso;

139. Os serviços de inspecção tributária apuraram, para amostragem, a diferença existente entre o número de pessoas alojadas relativas às facturas emitidas pelo Impugnante e número de pequenos almoços servidos entre 19/07/2001 e 31/07/2001, no total de 155, e entre 01/08/2001 e 31/08/2001, no total de 389 – cf. mapas a fls. 40 e 142 e 143 do anexo E do relatório de inspecção apenso;

140. Na distribuição da diferença apurada relativa ao ano de 2000 entre o número de pessoas alojadas relativas às facturas emitidas pelo Impugnante e número de pequenos almoços servidos, os serviços de inspecção consideraram a existência de um número de quartos compreendido entre 1 e 35 – cf. mapas a fls. 43, 58, 73, 88, 104, 119 do anexo E do relatório de inspecção apenso;

141. Na distribuição referida no ponto anterior foi considerado o número total de hóspedes alojados em quartos singles, duplos, triplos, e em camas extra, nos seguintes dias: 8 Janeiro: 204; 22 e 23 de Janeiro: 72; 12 e 13 de Fevereiro: 80; 18 e 19 de Março: 80; 25 e 26 de Março: 89; 14 de Abril: 93; 14 de Maio: 93; 20 e 21 de Maio: 82; 22 de Junho: 117; 29 de Agosto: 95; 6 de Setembro: 83; 19 de Novembro: 85 - cf. mapas a fls. 43, 58, 73, 88, 104, 119 do anexo E do relatório de inspecção apenso;

142. Na distribuição da diferença apurada relativa ao ano de 2001 entre o número de pessoas alojadas relativas às facturas emitidas pelo Impugnante e número de pequenos almoços servidos, os serviços de inspecção consideraram a existência de um número de quartos compreendido entre 1 e 35 – cf. mapas a fls. 1..........., 161, 179, 194, 209 do anexo E do relatório de inspecção apenso;

143. Na distribuição referida no ponto anterior foi considerado o número total de hóspedes alojados em quartos singles, duplos, triplos, e em camas extra, nos seguintes dias: 1 de Janeiro: 75; 24 e 25 de Março: 88; 14 de Abril: 89; 3 de Junho: 95; 4 de Agosto: 91; 6,7 e 8 de Agosto: 92 - cf. mapas a fls. 1..........., 161, 179, 194 do anexo E do relatório de inspecção apenso;

1............ Na distribuição referida no ponto 143 foi considerado, para o dia 18/02/2001 o número total de hóspedes de 26 (23 adultos + 3 crianças) alojados em 11 quartos (em quartos duplos (10) e em triplos (1) e com 3 camas extra – cf. mapa a fls. 1........... do anexo E do relatório de inspecção apenso;

145. Em relação ao serviço de alimentação e bebidas, o valor da média da margem bruta dos rácios nacionais de IRC respeitantes ao exercício de 1999, com o CAE 5... – Hotéis - Apartamentos com restaurante, é de 28,27 – cf. documento a fls. 229 do Anexo E do relatório de inspecção apenso;

146. Para cada um dos meses de 2000 os serviços de inspecção apuraram, no que se refere a “alimentos e bebidas” os custos e os proveitos registados pelo Impugnante e a respectiva margem bruta evidenciada pela contabilidade e a margem bruta segundo o rácio referido no ponto anterior: «Janeiro: Margem Bruta evidenciada s/compras: -64,23%; Margem Bruta segundo rácio:39,41%; Fevereiro: Margem Bruta evidenciada s/compras: 80,63%; Margem Bruta segundo rácio:39,41%; Março: Margem Bruta evidenciada s/compras: 16,00%; Margem Bruta segundo rácio: 39,41%; Abril: Margem Bruta evidenciada s/compras: -77,04%; Margem Bruta segundo rácio:39,41%; Maio: Margem Bruta evidenciada s/compras: 123,65%; Margem Bruta segundo rácio:39,41%; Junho: Margem Bruta evidenciada s/compras: 58,72%; Margem Bruta segundo rácio:39,41%; Julho: Margem Bruta evidenciada s/compras: -3,94%; Margem Bruta segundo rácio:39,41%; Agosto: Margem Bruta evidenciada s/compras: -54,99%; Margem Bruta segundo rácio:39,41%; Setembro: Margem Bruta evidenciada s/compras: -1,04%; Margem Bruta segundo rácio:39,41%; Outubro: Margem Bruta evidenciada s/compras: 78,47%; Margem Bruta segundo rácio: 39,41%; Novembro: Margem Bruta evidenciada s/compras: -39,00%; Margem Bruta segundo rácio:39,41%; Dezembro: Margem Bruta evidenciada s/compras: 150,50%; Margem Bruta segundo rácio:39,41%;» - cf. mapas a fls. ..........., 51, 59, 66, 74, 81, 89, 96, 105, 112, 120 e 127 do Anexo E do relatório de inspecção apenso;

147. Para cada um dos meses de 2001 os serviços de inspecção apuraram, no que se refere a “alimentos e bebidas” os custos e os proveitos registados pelo Impugnante e a respectiva margem bruta evidenciada pela contabilidade e a margem bruta segundo o rácio referido no ponto 145: «Janeiro: Margem Bruta evidenciada s/compras: -76,97%; Margem Bruta segundo rácio: 39,41%; Fevereiro: Margem Bruta evidenciada s/compras: 100,18%; Margem Bruta segundo rácio: 39,41%; Março: Margem Bruta evidenciada s/compras: -33,60%; Margem Bruta segundo rácio: 39,41%; Abril: Margem Bruta evidenciada s/compras: 3,21%; Margem Bruta segundo rácio: 39,41%; Maio: Margem Bruta evidenciada s/compras: 19,787%; Margem Bruta segundo rácio: 39,41%; Junho: Margem Bruta evidenciada s/compras: 5,46%; Margem Bruta segundo rácio: 39,41%; Julho: Margem Bruta evidenciada s/compras: 147,927%; Margem Bruta segundo rácio: 39,41%; Agosto: Margem Bruta evidenciada s/compras: 52,36%; Margem Bruta segundo rácio: 39,41%; Setembro: Margem Bruta evidenciada s/compras: 27,81%; Margem Bruta segundo rácio: 39,41%; Outubro: Margem Bruta evidenciada s/compras: -142,11%; Margem Bruta segundo rácio: 39,41%; Novembro: Margem Bruta evidenciada s/compras: -48,33%; Margem Bruta segundo rácio: 39,41%; Dezembro: Margem Bruta evidenciada s/compras: 156,55%; Margem Bruta segundo rácio: 39,41%;» - cf. mapas a fls. 145, 155, 165, 172, 180, 187, 195, 203, 210, 217, 221 e 225 do Anexo E do relatório de inspecção apenso;

148. Pelo ofício n.º …….., de 06/06/2002, o Impugnante foi notificado para exercer o direito de audição sobre o projeto de relatório de inspecção tributária referido no ponto 4. – cf. ofício a fls. 20 do anexo A do relatório de inspecção tributária apenso;

149. O Impugnante requereu prorrogação do prazo para exercer o direito de audição sobre o projeto de relatório de inspecção tributária – cf. requerimento a fls. 22 do anexo A do relatório de inspecção tributária apenso;

150. Pelo ofício n.º …….., de 21/06/2002, o Impugnante foi notificado da decisão de deferimento do pedido de prorrogação no ponto anterior – cf. ofício a fls. 21 do anexo A do relatório de inspecção tributária apenso;

151. O Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável no que se refere às correcções efectuadas em sede de IVA por aplicação de métodos indirectos referidas no ponto 4. – cf. pedido de revisão a fls. 1578 a 1630 do processo administrativo apenso apenso;

152. No âmbito do procedimento de revisão referido no ponto anterior o perito da Fazenda Pública elaborou laudo com o seguinte teor: « Analisando o relatório da inspecção e no que refere aos fundamentos para a aplicação de métodos indirectos verifica-se no que concerne às cinco premissas (a fls. 11 do relatório) que as mesmas resumem factos que o técnico menciona com o objectivo de demonstrar que a análise da ―Relação das reservas respeitantes a inscrições em ccc........... contabilizados na conta 72... por circuito e com a indicação do n° de sócio e do valor pago ― não permite suprir a falta de documento de quitação. Não são pois estas premissas que sustentam a aplicação de métodos indirectos mas sim o facto da contabilidade não permitir apurar por cada um dos tipos de viagens realizadas o montante da receita, uma vez que não são emitidas facturas ou outro documento equivalente. A contabilidade deve reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, evidência que deverá estar associada a lançamentos por sua vez apoiados em documentos justificativos. Os sujeitos passivos do imposto são obrigados a dispor de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto conforme estipula o art.º 28° n.º l alínea g) do Código do IVA. (…). O certo é que os documentos de quitação (pelos recebimentos) e as notas de crédito (pelas devoluções) não são emitidas. (…). Na reclamação apresentada as justificações surgem apenas numa óptica teórica e tendo em atenção a prestação de serviço que está em causa, contudo a evidência contabilística não é apresentada. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos: (…). Veja-se que o valor reflectido na conta ............. - Prestação de Serviços - Organização de ccc........... inclui como o técnico refere a páginas 11 do relatório um acréscimo a título de juros qiuwdo o pagamento das viagens é efectuado a prestações. O próprio sujeito passivo confirma esta situação quando no critério descrito como (c) diz que os valores utilizados para cálculo do imposto incluí situações de inclusão de acréscimo no preço das viagens, relacionados com o diferimento no pagamento. (…). No que se refere à referência do técnico ter utilizado extractos e neles ter feito fé para aplicar métodos indirectos,o que o técnico utilizou em alguma situações foram os valores fornecidos em relação a cada viagem, único elemento ao seu dispor. O contribuinte faz alguns esclarecimentos aos quadros do anexo C, folhas 5 e 68. No exercício de 2000 apenas na viagem ao ―Egipto‖ se verifica que o número de participantes não são 102 mas sim 97. Pelo que reformulando os cálculos teremos um valor de imposto menor em 158 376$00 (789.98€). Na sequência desta correcção vai-se proceder também a uma correcção na viagem a ―Benelux e Vale do Reno‖ e a ―Marrocos‖ (veja-se anexo 1) atendendo a que o cálculo do imposto teve por base a média da margem bruta verificada na viagem ao ―Brasil‖ e ao ―Egipto‖. Assim obtém-se uma correcção de IVA de 1194.586. No exercício de 2001 aos esclarecimentos que o sujeito passivo dá deve salientar-se que os cálculos efectuados pelo técnico têm subjacente o desconhecimento do número de pessoas perante as facturas apresentas pelas agências de viagens. Nas ―inscrições (Faro)‖ é também dito pelo sujeito passivo que o valor de 1.554.167$ não resulta da folha de relatório para onde o técnico remente. Esta observação não é correcta veja-se: Conta ………… (pág. 167) - 679 728$00 (pág. 163): ……. No ponto 95 desta petição é afirmado que na metodologia adoptada pelo técnico tributário foi considerado tributação em IVA sobre as taxas aeroportuárias. Da análise efectuada esta afirmação não é correcta, veja-se a título de exemplo (pág. 33 anexo C do relatório) as taxas de aeroporto são evidenciadas de forma separada das listas de viagens pelo que estes valores não foram considerados pelo técnico na base tributável de IVA. (…). Os serviços que são prestados pelo contribuinte originam que este seja um prestador de serviços face ao utilizador final. A requerente diz também que nem que fosse devido imposto a sua liquidação deveria ser feita pelo modelo adoptado pelo Dec.-Lei 221/85 de 3 de Julho, esquecendo o que disse no ponto 89 da sua petição ao afirmar que o serviço de viagens é efectuado pelas agências de viagens, logo não poderá este regime particular ter aplicabilidade face aos serviços que presta. Aluguer de Apartamentos e Alojamentos – (…). Analisando o relatório da inspecção e no que se refere aos fundamentos para a aplicação de métodos indirectos constata-se que a contabilidade da requerente foi posta em causa mas não pela análise de 2 contratos, a questão de fundo é que uma vez mais o sujeito passivo não emite factura ou outro documento equivalente. Tal como nas viagens, existe no plano de contas, a conta ……… - à taxa de5 % - penalização s/ Desistências, mas sem que tenha sido efectuado qualquer registo na mesma ao longo dos exercícios. Refira-se que relativamente a esta questão o sujeito passivo diz na resposta à notificação efectuada (…) que o arquivo de 2000 não havia sido encontrado. contabilidade deve reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, evidência que deverá estar associada a lançamentos por sua vez apoiados em documentos justificativos. Os sujeitos passivos do imposto são obrigados a dispor de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto conforme estipula o art.º 28º n.º l alínea g) do Código do IVA. (…). O certo é que os documentos de quitação (pelos recebimentos) e as notas de crédito (pelas devoluções) não são emitidas. Critérios e cálculos dos valores corrigidos cora recurso a métodos indiretos: (…). No relatório foi esclarecido que o sujeito passivo não presta o serviço de alojamento propriamente dito, uma vez que não presta na prática qualquer serviço relacionado com a utilização dos apartamentos (limpeza, mudança de lençóis e atoalhados, assistência e reparação de electrodomésticos, recolha de lixo, recepção etc.) mas sim uma mera prestação relacionada com a intermediação, o que implica a utilização da taxa de 17%. CFF.......... – (…). O contribuinte afirma que a unidade hoteleira que explora perto de Ferreira do Zêzere tem 32 quartos. Esclarece que dos 32 alojamentos 27 são duplos (que desempenham também a função de singles) e 5 triplos. Diz existirem 3 alojamentos adicionais ao serviço da gerência, apesar de um deles poder ser disponibilizado como quarto duplo. Nesta unidade hoteleira, além do alojamento e refeições são servidos banquetes e festas de convívio, casamentos e baptizados. (…). Analisando o relatório da inspecção e todos os factos mencionados pelo contribuinte verifica-se, que muito embora este tenha apresentado a factura n.º ........... que teria subjacente a omissão de proveitos, os fundamentos para a aplicação de métodos indirectos continuam presentes, o sujeito passivo admite que o ―Resumo Diário de Caixa ― apresenta não apenas lapsos de inserção mas que a aplicação informática revela uma evidente deficiência pois, os valores registados parcialmente não correspondem com os totais apresentados. Consta do relatório que embora a facturação seja efectuada com recurso a meios informáticos, o sistema não permite que a facturação tenha registo em simultâneo na contabilidade, obrigando que os registos desta se façam de modo manual (ver fls. 12 do Anexo E do relatório), situação que o contribuinte admite. (…). Na prestação de serviços relacionada com os banquetes, o técnico analisa o valor facturado em nome de AP…… relacionado com um casamento (…). O contribuinte refere que o valor facturado não foi apenas 3.654.250S00, mas 4.138.375S00, poi o alojamento facturado não pode ser excluído. Não se percebe a ilação que o contribuinte tira deste facto, pois a análise que o técnico fez tem por base o valor facturado em termos de restauração propriamente dita, e todos os fornecimentos que foram efectuados com a evidência de que eram necessários para este evento. É certo que o contribuinte ainda acrescenta como justificação ter organizado nessa data outros eventos que incluíam refeições. De novo esta explicação não invalida o que o técnico afirmou, perante as aquisições efectuadas e desditas pelo técnico é lógico que o seu destino não fosse só para o casamento. O que o contribuinte não justifica é a facturação de apenas 3.654.250500. (…) o contribuinte diz que o técnico não tomou em consideração serem organizados eventos para grupos que apesar de não dormirem tomam o pequeno-almoço (…) foi com surpresa que verificámos que perante este dado basilar limitou-se a uma explanação sem nunca demonstrar factualmente o que chama ser a real situação. (…). Quanto aos critérios de quantificação adoptados, o contribuinte baseia-se principalmente num dado que parece ser matemático com 27 quartos duplos e 5 triplos como é possível o técnico obter tão elevado n.º de ocupantes, é o caso mencionado para o dia 8 de Janeiro de 2000-204 hóspedes (a escolha deste dia deve-se ao facto de ser o dia em que a incongruência era maior). Analisada esta questão, tem-se em primeiro lugar o número de quartos que o contribuinte considera, 32 (27 duplos e triplos) e 3 alojamentos adicionais, admitindo que um deles pode ser disponibilizado como quarto duplo. O técnico no seu trabalho considerou 35 quartos com o esclarecimento de que segundo a revista ―T...‖ a unidade possui 30 quartos, mas por informações recolhidas junto de responsáveis do Sindicato e por constatação dos alugueres facturados, esse número poderá atingir 35, através de quartos considerados cativos. (…). Se for consultada a revista ―T……..‖o CFF.......... apresenta aos utilizadores nas diferentes modalidades quartos ―Single‖, ― Duplo‖ e ―Triplo‖ , sendo dito que os quartos apresentam camas individuais. O contribuinte considera que o máximo de hóspedes são os já referidos 69, mas diz também que os 27 quartos duplos desempenham também a função de quartos singles, parece- nos que se esqueceu de que os mesmos quartos podem também desempenhar a função de triplos, repare-se que na revista é dito que os quartos apresentam camas individuais. Ao analisarmos os mapas elaborados pelo técnico verifica-se que o total de quartos considerados nunca é superior a 35 - número esse que está demonstrado existir. Nesses mapas o técnico apresenta na distribuição por tipo de alojamento Singles, Duplos, Triplos e Camas Extras, distribuição que nos parece perfeitamente aceitável perante a descrição anterior e até pela facturação que o técnico apresenta no processo como seja facturação de ―berços‖. Só assim se compreende o reparo feito pelo sujeito passivo quando refere que no dia 8 de Janeiro o técnico apresente nos seus cálculos 204 hóspedes (anexo E pág. 43 do relatório). Analisando os dados deste dia o reparo que se pode efectuar está relacionado com a distribuição dos alojamentos apenas triplos e camas extras, mas o contribuinte não ficou lesado atendendo aos valores unitários dos alojamentos. (…). Em face do exposto e de acordo com o descrito na pág.? desta acta o valor do Imposto sobre o Valor Acrescentado fixado para o exercício de 2000 vai ser alterado em 1.194,58 e o que origina que o valor fixado em 133.190,68 e passe para 131.996,10 e sendo de manter o valor do Imposto sobre o Valor Acrescentado fixado para o exercício de 2001.» - cf. laudo a fls. …. do processo administrativo apenso;

153. Em 19/11/2002 e no âmbito do procedimento de revisão referido no ponto 151 foi elaborada a acta n.º ...... com o seguinte teor: «Após análise do(s) pedido(s) de revisão, dos elementos constantes do relatório do Serviço de Inspecção Tributária, levado a efeito em 25/7/02, e que se dá aqui como inteiramente reproduzido, esclarecimentos prestados pelo perito, e demais elementos apresentados peio sujeito passivo: 1- Verifica-se não ter havido acordo entre as partes, conforme laudos lavrados pelos intervenientes nesta reunião.» - cf. acta, cujo teor se dá por reproduzido, a fls. 1547 a 1548 do processo administrativo apenso;

154. No âmbito do procedimento de revisão referido no ponto 151 e por despacho de 18/03/2003 foi fixado para o ano de 2000 o valor de IVA em €131.996,10 e para o ano de 2001 o valor de €157.633,51 com os seguintes fundamentos: «ccc...........: a contabilidade não permite apurar por cada um dos tipos de viagens realizadas o montante da receita em virtude de não ser emitida factura ou documento equivalente; tendo sido notificado (…) não foram apresentados tais documentos; assim, o sujeito passivo viola os princípios contabilísticos pois efetua lançamentos na área dos proveitos sem que tenha como suporte os respectivos documentos de quitação ou nota de crédito; estando obrigado a dispor de contabilidade regularmente organizada, não cumpre as exigências impostas pelos arts. ...........º e 45º do CIVA; a análise da ―relação das reservas respeitantes a inscrições em circuitos turísticos‖ contabilizados na conta 72 não permite suprir a falta dos documentos acima referidos; conclui-se, assim, não ser possível credibilizar os proveitos obtidos nesta área em virtude da inexistência de suporte documental adequado quer à contabilização do proveito (factura ou documento equivalente), quer à contabilização da sua anulação (nota de crédito). Aluguer de apartamentos e alojamentos: Também neste sector o sujeito passivo não emite factura ou documento equivalente, mantendo-se, portanto, válidas as afirmações expressas acima quanto às infrações cometidas, quanto ao registo e anulação das operações activas. CFF..........: o sujeito passivo admite que o resumo do diário de caixa apresenta não apenas lapsos de inserção mas que a aplicação informática revela uma evidente deficiência pois, os valores registados parcialmente não correspondem com os totais apresentados; embora a facturação seja efectuada com recurso a meios informáticos, o sistema não permite que a facturação tenha registo simultâneo na contabilidade, obrigando que os registos desta se façam de forma manual (….) situação que o contribuinte admite; na prestação de serviços relacionada com os banquetes foi analisado o valor facturado por um casamento (…). (…) o sujeito passivo não apresentou elementos, designadamente os demonstrativos da facturação dos outros eventos (…). Quanto à margem utilizada (…) refira-se que os critérios utilizados constam do cap.º V (…) do RIT e enquadram-se no art. 90º da LGT. Concluindo, considero que se encontram reunidos os pressupostos para aplicação de métodos indiretos nos termos da alínea b) do art.º 87º e alínea a) do art.º 88º, ambos da LGT (…). Em face do exposto, (…) não foram apresentados elementos ou provas em sede de procedimento de revisão que permitam comprovar o excesso na quantificação e/ou alterar as conclusões vertidas no relatório de inspecção (…).» - cf. decisão a fls. 1574 a 1577 do processo administrativo apenso;

155. Em consequência das correcções referidas no ponto 4. e da decisão referida no ponto anterior foi emitida, em nome do Impugnante, a liquidação adicional de IVA n.º….. do ano de 2000, no valor total de €133.190,68, que inclui a liquidação de IVA nos seguintes valores e relativos aos seguintes meses: «01: 3168,27; 02: 490,86; 03: 2.617,42; 04: 58...........,32; 05: 0,00; 06: 21255,85; 07: 22233,23; 08: 34180,16; 09: 15096,85; 10: 24628,37; 11: 2262,55; 12: 1412,80» - cf. liquidações a fls. 1631 do processo administrativo apenso;

156. Em consequência das correcções referidas no ponto 4. e da decisão referida no ponto 154. foram emitidas, em nome do Impugnante, as liquidações de juros compensatórios dos meses de Janeiro a Abril e de Junho a Dezembro de 2000 n.º ……….– cf. liquidações a fls. 1632 a 1639 do processo administrativo apenso;

157. Em 29/09/2003 foi emitido, em nome do Impugnante, o documento de cobrança n.º ............. relativo a liquidação adicional de IVA n.º …….. do ano de 2000 no valor total de €133.190,68 – cf. documento a fls. 93 do processo administrativo apenso;

158. Em 29/09/2003 foram emitidos, em nome do Impugnante, os documentos de cobrança relativos às liquidações de juros compensatórios do IVA do ano de 2000 no valor total de €16.520,11 constando dos mesmos que foram liquidados nos termos dos artigos 88º do Código do IVA e 36º da LGT, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto por facto imputável ao sujeito passivo, o valor de imposto sobre o qual incidem, o período a que se aplica a taxa equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.º 1 do artigo 550º do Código Civil - cf. documentos a fls. 94 a 104 do processo administrativo apenso;

159. Em consequência das correcções referidas no ponto 4. e da decisão referida no ponto 154. foi emitida, em nome do Impugnante, a liquidação adicional de IVA n.º do ano de 2001, no valor total de €157.633,51, que inclui a liquidação de IVA nos seguintes valores e relativos aos seguintes meses: «01: 2943,57; 02: 3666,53; 03: 9457,83; 04: 4374,24; 05: 6145,78; 06: 20325,49; 07: 27281,22; 08: 38365,67; 09: 28264,93; 10: 7370,58; 11: 9119,67; 12: 318,00» - cf. liquidações a fls. 1640 do processo administrativo apenso;

160. Em consequência das correcções referidas no ponto 4. e da decisão referida no ponto 154. foram emitidas, em nome do Impugnante, as liquidações de juros compensatórios dos meses de Janeiro a Novembro de 2001 n.º – cf. liquidações a fls. 1641 a 1648 do processo administrativo apenso;

161. Em 29/09/2003 foi emitido, em nome do Impugnante, o documento de cobrança n.º relativo a liquidação adicional de IVA n.º do ano de 2001 no valor total de €157.633,51 – cf. documento a fls. 105 do processo administrativo apenso;

162. Em 29/09/2003 foram emitidos, em nome do Impugnante, os documentos de cobrança relativos às liquidações de juros compensatórios do IVA do ano de 2001 no valor total de €8.880,64, constando dos mesmos que foram liquidados nos termos dos artigos 88º do Código do IVA e 36º da LGT, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto por facto imputável ao sujeito passivo, o valor de imposto sobre o qual incidem, o período a que se aplica a taxa equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.º 1 do artigo 550º do Código Civil – cf. documentos a fls. 106 a 116 do processo administrativo apenso;

163. Os documentos de cobrança referidos nos pontos 157, 158, 161 e 162 foram assinados pelo Subdirector Geral JO.. – cf. documentos a fls. 93 a 116 do processo administrativo apenso;

164. O Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações de IVA e de juros compensatórios mencionadas nos pontos anteriores - cf. petição de reclamação graciosa a fls. 2 a 92 do processo administrativo apenso;

165. Por despacho de 10/08/2005 a reclamação graciosa referida no ponto anterior foi parcialmente deferida com os seguintes fundamentos: «28. Quanto à ilegalidade por ofensa à decisão de fixação de imposto por métodos indirectos relativamente à liquidação de IVA respeitante ao exercício de 2000, já que a liquidação adicional do imposto evidencia um valor diferente do que foi decidido superiormente, a ora Reclamante tem razão: o Senhor Director de Finanças de Lisboa fixou o imposto tendo como base o laudo do Perito da Fazenda Pública que propunha uma correcção a favor do contribuinte no valor total de €1.194,58. O documento de correcção, por lapso, incluiu o valor proposto pela Inspecção Tributária. 29. Mas este erro não toma o acto de liquidação nulo, pois não é anulado 0 acto de fixação da matéria colectável em que se baseou. Em conformidade com a acta n.° …/2002, mapas em fls. 154 e 155, será corrigido o IVA referente liquidação adicional de n°……. nos períodos e valores seguintes: Junho/2000: 789,98€; Agosto/2000: 343,40€; Outubro/2000: 61,20€. 30. E consequentemente as liquidações dos juros compensatórios dos respectivos períodos serão corrigidas. (…). 32. e por aos presentes autos não terem sido apresentados elementos que comprovem que a contabilidade possui os documentos tidos, pela Inspecção, como inexistentes e /ou insuficientes, para 0 controlo dos proveitos contabilizados e anulados, e para o controlo da repercussão dos custos nos proveitos, e consequentemente para o cálculo da matéria tributável. 33. e por ter havido sancionamento superior sobre a mesma matéria, não pode proceder o pedido de revogação dos actos tributários que deram origem às liquidações adicionais de IVA ora reclamadas. 34. Relativamente aos juros compensatórios que a ora Reclamante alega não ter sido notificado do direito de audição antes da liquidação, diremos que: as correcções decorreram dos erros detectados na contabilidade da ora
Reclamante, por conseguinte a retardação da liquidação do imposto deve-se a factos imputáveis ao sujeito passivo, nos termos previstos no art. 89º do CIVA; (…). 37. Tendo em conta a correcção prevista no ponto 23 desta informação os juros compensatórios deverão ser corrigidos em conformidade:
[iMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
Demonstração da liquidação de juros
[iMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
Ficando:
[iMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
Conclusão: Em face do exposto, se conclui da legalidade dos actos tributários que deram origem às liquidações ora controvertidas propondo no entanto as correcções: Ao imposto no valor de €1.194,58; Aos juros compensatórios no total de €154.21, sendo o pedido deferido parcialmente». – cf. despacho e informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 427 a 465 do processo administrativo apenso;

166. A actividade do Impugnante foi objecto de procedimento de inspecção tributária em sede de IVA ao ano de 2002, tendo sido apurado e concluído o seguinte: «5.39. De facto, o sujeito passivo actuou em nome próprio perante os seus clientes (sócios) e recorreu, para a realização das viagens, a transmissões de bens ou a prestações de serviços efectuadas por terceiros. 5.40. Deste modo, é nosso entendimento que se aplica a disciplina preconizada pelo Dec. Lei n° 221/85 à actividade de organização de viagens exercida pelo sujeito passivo. 5.41. Em algumas situações, concretamente, nas viagens organizadas ao (Alqueva e Ferreira Zêzere), foi deduzido o Pró Rata do custo com o autocarro. Como estes valores estão incluídos no pacote das viagens o respectivo IVA não pode ser deduzido, nos termos do n° 1 do art° 4° do Dec.Lei n° 221/85 de 3 de Julho, mas servindo para apuramento do imposto conforme o estipulado pelo mesmo normativo legal. 5.42. Tendo em conta o enquadramento em IVA da actividade de organização de viagens e dado que o sujeito passivo não efectuou qualquer tratamento em sede de IVA relativamente a esta matéria, analisou-se a situação aplicando o estatuído no Dec.Lei das agências de viagem, para isso foi necessário retirar os valores correspondentes às viagens extra comunitárias, os movimentos de estorno (o débito e o crédito), os movimentos a débito e crédito, apurando-se imposto a liquidar nos meses de Fevereiro, Abril e Maio, contudo, quando nos meses em que os proveitos não cobrem os custos a base tributável fica com valor negativo e consequentemente não há imposto a liquidar» - cf. relatório a págs. 1034 do SITAF;

167. O serviço de finanças de Lisboa 10 instaurou o processo de execução fiscal n.º ………contra o Impugnante para a cobrança coerciva do valor total de €316.224,94 relativo a IVA de 2000 e de 2001 – cf. ofício a fls. 423 do processo administrativo apenso;

168. O Impugnante prestou garantia bancária no âmbito do processo de execução fiscal referido no ponto anterior – cf. ofício e garantia a fls. 423 e 424 do processo administrativo apenso;

169. Em 20/12/2013 o Impugnante pagou o valor de €25.871,92 no âmbito do processo de execução fiscal referido no ponto 167 - cf. comprovativo a fls. 903 dos autos.”
*
2.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

«Com interesse para a decisão da causa não se provou que:

1. O aumento do número de inscrições em viagens é razão suficiente para alteração do custo das viagens para os associados;

2. A diferença entre o preço inicialmente publicitado das viagens e o preço final pode estar relacionado com o facto de a organização das viagens acarretar custos administrativos para o Impugnante que são rateados por todos os participantes;

3. Se os associados desistem das viagens após inscrição, era efectuado o consequente retorno e devolução pelo Impugnante das quantias entregues por estes;

4. No caso de não existirem inscrições suficientes para o número mínimo de participantes ou em caso de desistência dos associados após inscrição, o Impugnante responsabilizava-se pelo pagamento do remanescente;

5. Na atividade relativa a “circuitos turísticos” o Impugnante nunca obteve uma margem de lucro;

6. Todos os estornos registados, quanto ao aluguer de apartamentos, têm sempre por motivo a anulação de reservas a pedido dos associados;

7. A factura n.º …….. emitida pela S... reporta-se a despesa relativa a uma modalidade desportiva organizada pelo Impugnante que, em actividade de lazer, foi proporcionada aos associados;

8. A sócia com o n.º …… regularizou o valor referente ao estorno do valor da factura n.º ........... emitida pela «TTTT..........., Lda.»;

9. A factura n.º ….. emitida pelo MMM.......... refere-se a despesas relativa a uma actividade desportiva para jovens bancários;

10. A factura n.º …… emitida pelo Hotel MM... reporta-se a despesas relativa a um actividade desportiva para jovens bancários;

11. A factura n.º ……. emitida pela MMM.........., Lda. reporta-se a actividade social cujos custos foram suportados pelo Impugnante;

12. A factura n.º ........... emitida pela DA.... reporta-se a despesa relativa a uma actividade desportiva para jovens bancários;

13. O sócio com o n.º …….. regularizou o valor referente ao estorno do valor da factura n.º ........... emitida pela «TTT...., Lda.»;

14. A sócia com o n.º .. regularizou o valor referente ao estorno do valor da factura n.º … emitida pela «TTT...., Lda.»;

15. A sócia com o n.º ……. regularizou o valor referente ao estorno do valor da factura n.º ……… emitida pela «TTT...., Lda.»;

16. A sócia com o n.º …….. regularizou o valor referente ao estorno da factura n.º ……… emitida pela «TTT...., Lda.»;

17. O sócio com o n.º ……….. pagou o valor da factura n.º ….. emitida pela «TTT...., Lda.» em várias tranches;

18. A sócia com o n.º …. regularizou o valor referente ao estorno da factura n.º ……….;

19. A aplicação informática do resumo do diário de caixa ou o seu manuseamento revelam deficiências;

20. Os valores recebidos indicados no resumo do diário de caixa são rasurados para rectificar lançamentos em duplicado em Bar e diversos;

21. O Impugnante serve pequenos-almoços em eventos organizados para grandes grupos de pessoas que não dormem na unidade relativa ao CFF..........;

22. Em 2000 e 2001 existem erros de inserção e duplicações dos valores dos pequenos-almoços servidos;

23. Os bens e serviços constantes das facturas referidas nos pontos 117 a 124 dos factos provados foram adquiridos para a realização de outros eventos que não o casamento relativo à factura emitida em nome de AA..»

2.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
«O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição das partes, na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e dos processos administrativos apensos e no depoimento das testemunhas, conforme identificado nos factos provados.
Em relação aos pontos 15., 17. dos factos provados, as testemunhas A...... (directora financeira do Impugnante desde Agosto de 2002) e M... (contabilista do Impugnante desde 1998), que prestaram depoimento de forma credível,

consistente e espontânea, afirmaram que o preço das viagens publicitado na revista é estabelecido para um número mínimo de participantes, que o preço final pode ser distinto daquele em razão de diferenças cambiais.
No que concerne aos pontos 32. e 33. dos factos provados as testemunhas referiram que o Impugnante contrata vários alojamentos com organizações hoteleiras, paga a estas, sendo custo do sindicato, que são disponibilizados aos associados e estes pagam as estadias.
Relativamente aos pontos 107. e 108. dos factos provados as testemunhas declararam que o centro de férias tem 27 quartos duplos, 3 quartos triplos e tem alguns quartos para a gerência, que em épocas altas também são alugados.
No que se refere à matéria de facto não provada a decisão do Tribunal fundamentou-se no facto de o Impugnante não ter produzido prova adequada a demonstrar a realidade dos factos invocados na petição inicial.
Cumpre salientar que, em relação aos pontos 1. a 5. dos factos não provados, para além de não ter sido produzida prova documental dos custos em causa, dos pedidos de desistência, do pagamento pelo Impugnante de valores de diferenças nos preços das viagens (não resultando esse facto do documento n.º 54 junto com a p.i. por constituir um extracto de conta), nem ter sido indicado que custos administrativos são suportados pelo Impugnante (nem em que valor), as testemunhas apenas se referiram à possibilidade de não ser atingido o número mínimo de participantes (e não a situações de aumento de inscrições), tendo a testemunha M... referido que se um associado desistisse, poderia ser estornado o valor pago se, por exemplo, existisse um substituto ou em casos excepcionais, mas nem sempre o valor pago era estornado.
No que se refere aos pontos 6. a 18. dos factos não provados, para além de não ter sido produzida prova documental dos pedidos de desistência, das regularizações de valores de estornos de facturas (não resultando esses factos dos documentos a fls. 20, 30, 34, 38, 40, 50, 54 por constituírem registos em fichas de conta), as testemunhas apenas mencionaram que as facturas mencionadas nos pontos 60., 65. a 68. dos factos provados se referiam a actividades realizadas em benefício dos associados, não tendo o Impugnante alegado e demonstrado as modalidades/actividades desportivas em questão, nem a actividade social em causa, as respectivas datas em que se realizaram ou o número de participantes.
No que concerne aos pontos 19. a 23. dos factos não provados, para além de não ter sido produzida prova documental, o Impugnante não indica as deficiências concretas da aplicação informática do resumo do diário de caixa, imputando-as quer ao programa, quer ao seu manuseamento pelos funcionários (tendo as testemunhas se referido também a estas duas hipóteses), não identifica os eventos organizados para grandes grupos em que foram servidos pequenos-almoços, nem indicando as respectivas datas, sendo que a testemunha M... referiu que há pequenos almoços servidos a pessoas que não estão alojadas, mas que vão com pessoas que estão alojadas no centro de formação, não identifica os erros de inserção e de duplicação dos valores dos pequenos-almoços, nem identifica os eventos para os quais foram adquiridos os bens e os serviços referidos nas facturas indicadas nos pontos 117. a 124. dos factos provados que não o casamento relativo à factura emitida em nome de AA., nem indicando as respectivas datas, nem as testemunhas identificaram um desses eventos.»

3. De Direito
Antes do mais, importa que autonomizemos as questões a decidir neste recurso jurisdicional, sabido que são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.
Ora, lidas as conclusões da alegação do recurso interposto pelo SINDICATO DE..., atualmente denominado por SINDICATO DE..., temos por seguro que este Tribunal foi chamado a decidir o seguinte:
- saber se o Tribunal a quo errou no julgamento:
a) - quanto ao invocado vicio de incompetência do autor dos atos de notificação para cobrança das liquidações adicionais (conclusões I a IV das alegações de recurso),
b) - quanto aos pressupostos das correções por métodos indiretos e decisão sobre o excesso de tributação (conclusões V a XXI das alegações do recurso) e
c) - quanto aos pressupostos e formalismos da liquidação de juros compensatórios (conclusões XXII a XXV das alegações do recurso).

Vejamos, então:
A. Do erro de julgamento quanto ao invocado vicio de incompetência do autor da liquidação adicional (conclusões I a IV das alegações de recurso)
O recorrente concluiu as suas alegações dizendo o seguinte:
« I. Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida pelo tribunal tributário de lisboa, em 15 de novembro de 2022, no âmbito do processo de impugnação judicial n.º 2258/05.0belsb e que considerou parcialmente procedente o pedido formulado pelo ora recorrido.

II. O recorrente deduziu impugnação judicial contra os atos de liquidação adicional de imposto sobre o valor acrescentado, e juros compensatórios dos períodos compreendidos, nos anos de 2000 e 2001, que lhe foram notificados na sequência de uma ação de inspeção que se debruçou sobre aqueles mesmos períodos.

III. Sucede, porém, que os atos de liquidação adicional impugnados devem, desde logo, ser anulados em conformidade com o disposto no artigo 135.° do código de procedimento administrativo, com fundamento na incompetência do seu autor – o subdiretor-geral J............., para a prática dos atos em questão.

IV. Com efeito, a competência para a prática de atos de liquidação adicional de imposto sobre o valor acrescentado, e respetivos juros compensatórios estava, in casu cometida, ao chefe do serviço de finanças de lisboa - 2 ou à direção de serviços de cobrança do iva (cf. Artigos 82,° e 87.° do código do imposto sobre o valor acrescentado), não detendo o subdiretor-geral J............. nem competências próprias, nem delegadas para o efeito, sendo certo que em nenhum dos atos é, aliás feita qualquer menção à delegação de poderes, que a existir devia ser, expressamente identificada ao abrigo do disposto no artigo 36.°, n.º 2 e artigo 39.°, n.º 9 do código do procedimento e processo tributário.».
A sentença recorrida emitiu pronúncia sobre esse vicio (pág. 80 a 83) nos seguintes termos:
«Da alegada incompetência do autor das liquidações
O Impugnante alega que se verifica a incompetência do autor dos actos de liquidação, uma vez que os mesmos se encontram assinados pelo subdirector-geral J............., mas que a competência estava atribuída ao Director da Direcção de Serviços de Cobrança do IVA nos termos dos artigos 82º e 87º do Código do IVA, e artigos 9º do Decreto-Lei n.º 366/99, de 18 de Setembro e 18º do Decreto-Lei n.º 262/2002 de 25 de Novembro.
Dispunha o artigo 82º, n.º 1, do Código do IVA que, sem prejuízo do disposto no artigo 84º, o chefe de repartição de finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.
O n.º 3 do artigo 82º do Código do IVA estipulava que as inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento.
Previa o artigo 87º que, nos casos previstos no artigo 82.º, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procederá à notificação dos sujeitos passivos, por carta registada, com aviso de recepção, comunicando o facto à repartição de finanças competente, que dará continuidade ao processo de cobrança.
O referido artigo 87º atribuída à Direcção de Serviços de Cobrança do IVA a competência para notificar o sujeito passivo.
O acto de liquidação (apuramento do imposto devido) e a notificação dos respectivos documentos de cobrança não se confundem (cf. pontos 155. a 162. dos factos provados).
O Decreto-Lei nº 366/99, de 18 de Setembro estipulava no artigo 1º que a Direcção-Geral dos Impostos (DGCI), é o serviço do Ministério das Finanças que tem por missão assegurar a administração dos impostos sobre o rendimento, sobre a despesa e sobre o património, bem como de outros tributos que lhe forem atribuídos por lei, de acordo com as políticas e as orientações definidas pelo Governo.
O artigo 5º, n.º 3, do Decreto-Lei nº 366/99 consagrava que ao director-geral incumbe, ainda, exercer as competências que os códigos e demais legislação tributária lhe atribuírem, as que nele forem delegadas ou subdelegadas, bem como o exercício dos poderes fixados na lei geral para os directores-gerais.
Nos termos do artigo 9º, nº 1, alínea b) do Decreto-Lei nº 366/99, os serviços centrais integram os seguintes departamentos: Cobrança, para o desempenho das actividades relacionadas com a coordenação, controlo e arrecadação dos impostos e outros tributos administrados pela DGCI, bem como os respectivos reembolsos, com a contabilidade das receitas, com as ligações com a tesouraria central do Estado, entidades intervenientes na cobrança e outras cujas receitas próprias sejam por aquela cobradas, incumbindo-lhe ainda gerir o registo de contribuintes.
Por sua vez o artigo 5º, n.º 1, g), do Decreto-Lei n.º 408/03 ( ), de 14 de Dezembro previa que, a nível central, são serviços operativos, a Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado (DSCIVA).
O artigo 10º, n.º 1, a), b) e l), do Decreto-Lei n.º 408/03 determinava que à DSCIVA incumbe: a) proceder à cobrança centralizada do imposto sobre o valor acrescentado; b) assegurar o tratamento automático da informação necessária à administração do imposto; l) emitir os documentos de cobrança e participar as infracções às entidades competentes.
Cumpre referir que os artigos 5º e 10º do Decreto-Lei n.º 408/03 não foram revogados pelo artigo 28º do Decreto-Lei nº 366/99 e que, o artigo 24º deste diploma, previa que a estrutura, competências específicas e demais aspectos organizativos e funcionais dos serviços centrais e periféricos da DGCI constarão de portaria do Ministro das Finanças e que até à entrada em vigor do diploma mencionado no número anterior mantém-se a actual estrutura e competências dos referidos serviços.
Pelo Despacho n.º 3.816/2003 de 25 de Fevereiro, publicado do DR n.º 47/2003, II Série, o Director-Geral dos Impostos delegou no Subdirector geral J............. as competências a nível central e distrital para a área da cobrança e reembolsos (ponto II.1.6.).
Cumpre referir que nos termos do artigo 25º, n.º 6, da Lei n.º 49/99, de 22 de Junho, competia ao director de serviços e ao chefe de divisão exercer as competências constantes do mapa II anexo à presente lei, que dele faz parte integrante, bem como as que lhes tiverem sido delegadas ou subdelegadas, constando do referido mapa II- Competências próprias, o seguinte: «...........- Afectar o pessoal na área dos respectivos departamentos. 45 - Autorizar os funcionários e agentes a comparecer em juízo, quando requisitados nos termos da lei de processo. 46 - Autorizar a passagem de certidões de documentos arquivados na respectiva unidade orgânica, excepto quando contenham matéria confidencial ou reservada, bem como a restituição de documentos aos interessados».
Verifica-se, assim, que as competências para a área da cobrança previstas no artigo 9º, n.º 1, b), do Decreto-Lei nº 366/99 e, portanto, para assinar os documentos de cobrança aqui em causa estavam atribuídas ao Subdirector geral J............. (cf. ponto 163. dos factos provados).
Face ao exposto, improcede o vício de incompetência invocado pelo Impugnante. ».
Nas suas alegações de recurso, o Recorrente contrapõe (artigo 32 do articulado) que o Diretor-Geral não delegou a competência para os atos de liquidação e cobrança do IVA porque ele próprio não tinha essa competência, dado que esta pertencia, por direito próprio, ao dirigente máximo da Direção de Serviços de Cobrança do IVA (DSCIVA).
Ora, não se discute que os atos de notificação das liquidações em causa se encontram assinados pelo Subdiretor-Geral J.... (facto 163 do probatório). Do mesmo modo, não se discute que tais atos foram praticados em setembro de 2003 (factos 160 a 162 do probatório).
Também não se discute que a competência para a prática dos atos de notificação em causa era da Direção de Serviços de Cobrança do IVA, nos termos do artigo 87º do CIVA).
Porém, como bem refere a sentença recorrida, “O acto de liquidação (apuramento do imposto devido) e a notificação dos respectivos documentos de cobrança não se confundem (cf. pontos 155. a 162. dos factos provados)” (pág. 81).
A “liquidação” tributária (também designado “ato tributário”), é um ato administrativo, na aceção do artigo 120º do CPA vigente na altura dos factos ou 148º do novo CPA, pelo que está sujeito aos requisitos legais desse tipo de atos, enquanto a notificação é um mero ato de trâmite que se traduz numa comunicação, sem natureza decisória.
A liquidação foi efetuada pelos serviços centrais da DGCI, designadamente pela sua Direção de Serviços de Cobrança do IVA, facto que não vem controvertido.
O recurso refere-se exclusivamente à competência para a assinatura da notificação (ato comunicativo) contendo a demonstração da liquidação (ato comunicado).
Portanto, o litígio, tal como ele vem colocado pelas partes, refere-se exclusivamente à competência para praticar o ato comunicativo da liquidação demonstrada na notificação.
Como se sabe, a notificação é o ato de comunicação, através do qual uma entidade pública leva um facto ao conhecimento de um administrado (ou o chama a juízo, caso em que toma a designação de citação) – artigo 35º, nº 1, do CPPT.
Ora, a notificação não carece de ser efetuada, promovida ou subscrita pelo mais alto responsável do serviço público competente para o efeito, podendo essa tarefa ser legitimamente praticada por “qualquer funcionário da administração (…), no exercício das suas funções”, conforme expressamente refere o artigo 35º, nº 4 (na altura dos factos), do CPPT.
Como está fora de causa que o Subdiretor-geral da DGCI, J...., era funcionário da administração tributária e que estava no exercício das suas funções, tem de se concluir, necessariamente, que tal ato, praticado “em massa” e subscrito por si, não pode ser considerado ilegal por incompetência do funcionário subscritor.
Tanto mais que também está fora de causa que a notificação atingiu efetivamente o objetivo a que se destinava, que era levar ao conhecimento do destinatário o conteúdo do ato tributário notificado, nos termos da doutrina da receção (artigo 224º do C. Civil).
A alegação que consta das alegações do recurso, vinda a apreciar, não se confunde com a invocação da nulidade da notificação, prevista no artigo 39º, nº 8, do CPPT (vigente na altura), por falta de indicação do autor do ato (notificado) e da indicação da delegação de competência que o autorizou a praticar aquele ato.
Ou seja; a incompetência não se confunde com a nulidade da notificação.
A incompetência é o vicio de falta de competência, isto é, de falta de poderes, próprios ou delegados, para a prática de determinado ato pelos órgãos das pessoas coletivas de direito público, no âmbito das atribuições dessa entidade, necessários para levar a cabo a prossecução dos seus fins em vista da defesa do interesse público que a lei colocou a seu cargo.
Como se viu, todos os funcionários no exercício das suas funções são competentes para a notificação e não vem invocada a nulidade da notificação.
De qualquer maneira, a eventual irregularidade cometida na notificação que tenha chegado à posse do destinatário em condições de este conhecer o respetivo conteúdo degrada-se em mera irregularidade sem valor anulatório desse ato comunicativo. E, por maioria de razão, sendo o ato comunicativo um ato exterior e posterior ao ato notificado (ato tributário, de liquidação), a eventual irregularidade da notificação não poderia ter efeito anulatório do ato notificado.
O ato de notificação ou a sua validade não é condição de validade do ato notificado, mas apenas da sua eficácia (artigos 268º, nº 3, da CRP, 77º, nº 6, da LGT e 36º, nº 1, do CPPT). Ao contrário, a falta ou nulidade da notificação não afetam a validade da liquidação notificada, apenas determinam a ineficácia do ato notificado (em relação ao destinatário desse ato).
Acresce que, nos termos dos artigos 8º e 10º da lei orgânica da DGCI, aprovada pelo Decreto-Lei nº 366/99, de 18 de setembro, incumbia ao Departamento de Cobrança o desempenho das atividades relacionadas com a coordenação, controlo e arrecadação dos impostos e outros tributos administrados pela DGCI bem como os respetivos reembolsos, com a contabilidade das receitas, com as ligações com a tesouraria central do Estado, entidades intervenientes na cobrança e outras cujas receitas próprias são cobradas através da referida Direcção-Geral, incumbindo-lhe, ainda, gerir o registo de contribuintes; tal como os outros departamentos, era dirigido por um subdiretor-geral “nos termos previstos nas delegações e subdelegações do diretor-geral” (nº 3 do referido artigo 10º). De acordo com o artigo 24º do referido diploma a estrutura, competências específicas e demais aspetos organizativos e funcionais dos serviços centrais e periféricos da DGCI constarão de portaria do Ministro das Finanças e até à entrada em vigor dessa portaria manter-se-ia inalterada a estrutura e competências dos referidos serviços. A referida norma só viria a ser concretizada através da Portaria nº 257/2005, de 16 de março de 2005.
Com a entrada em vigor, em 26/11/2002, do Decreto-Lei nº 262/2002, de 25 de novembro (artigo 19º), foi revogado (artigo 18º) o referido artigo 10º do Decreto-Lei nº 366/99, e o Decreto-Lei nº 376/99, de 21 de setembro, que criara a AGT .
O artigo 2º do Decreto-Lei nº 262/2002 alterou o artigo 9º da orgânica da DGCI passou a prever a existência de “direções de serviços”, incluindo uma para área de “Cobrança, para o desempenho das actividades relacionadas com a coordenação, controlo e arrecadação dos impostos e outros tributos administrados pela DGCI, bem como os respectivos reembolsos, com a contabilidade das receitas, com as ligações com a tesouraria central do Estado, entidades intervenientes na cobrança e outras cujas receitas próprias sejam por aquela cobradas, incumbindo-lhe ainda gerir o registo de contribuintes”, acabando com a competência do Diretor-geral e dos Subdiretores-gerais por ele delegados, que ficaram no exercício de funções em regime de gestão corrente enquanto não se procedesse à nomeação dos novos diretores de serviços (artigo 17º).
Portanto, desta norma resulta claramente que a cessação de funções do Subdiretor-geral J.... não ocorreu imediatamente, logo em 26/11/2002, mas que a sua competência foi mantida, por tempo indeterminado, até à nomeação dos novos Diretores de Serviços.
Nesse contexto, sabe-se que pelo Despacho n.º …./2003 de 25 de fevereiro, publicado do DR n.º …/2003, II Série, disponível em https://diariodarepublica.pt/, o Diretor-geral dos Impostos delegou, ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 27.º da Lei n.º 49/99, de 22 de junho, as suas competências próprias a nível central e distrital para a área da cobrança e reembolsos no Subdiretor-geral J............. (ponto II.1.6.). Essa delegação produziu efeitos desde 1/2/2003 [ponto IV, b), do referido despacho].
Por tal delegação, o Diretor-geral quis deixar claro que nessa altura ainda não estavam nomeados os chefes de serviço e que o subdiretor-geral J.... ainda era o responsável pelo exercício das funções de dirigente do serviço de liquidação e cobrança do IVA.
Portanto, o referido funcionário tinha competência, tanto para praticar o ato tributário como para a respetiva notificação.
Por tudo o exposto, o fundamento do recurso agora sob análise sempre estaria condenado ao insucesso, embora com fundamentação legal diferente da formulada na sentença recorrida.

B. Do erro de julgamento quanto aos pressupostos das correções por métodos indiretos e quanto à decisão sobre o excesso de tributação (conclusões V a XXI das alegações do recurso)
Resulta dos autos que a atividade do Recorrente foi analisada no pressuposto, não controvertido, de que existem as seguintes áreas de atividade económica, sujeita a tributação:
a)- Circuitos turísticos (viagens ou excursões para associados)
b)- Aluguer de apartamentos e alojamentos (adicionais aos contratados com I..........., Lda.)
c)- CFF..........;
A este propósito do fundamento agora sob análise, a Recorrente conclui as suas alegações do seguinte modo:
«V. Acresce que, não só nem todas as ordens de serviço que estiveram na origem do procedimento de inspeção foram notificadas ao recorrente, como nem qualquer deficiência na contabilidade se verifica.
VI. Acresce que, ao contrário do que foi a interpretação da administração fiscal e do tribunal a quo, existindo menos participantes numa dada viagem que o mínimo originalmente, pensado e negociado com as agências, o correspondente custo não era rateado pelos participantes, mas suportado pelo próprio Recorrente, que, conforme avançado pela testemunha F…., chegou a ter custos superiores aos proveitos com a realização destes programas. Sobretudo no primeiro ano (2000).
VII. Mais, no apuramento da matéria coletável e do imposto correspondente, relativamente aos circuitos turísticos, a administração fiscal e o tribunal a quo não atenderam ao facto de não estar em causa o exercício de qualquer atividade económica específica. Vocacionada para o lucro. Mas outrossim a prossecução de interesses de natureza meramente social. Pelo que nunca se poderia falar na verificação de uma prestação de serviços onerosa, tributável nos termos do código do IVA.
VIII. O recorrente limita-se a gerir uma atividade de natureza meramente social, no escopo da sua atividade sindical, e a servir de interlocutor entre as agências de viagens e os associados, intervenção esta que não tem qualquer intuito remuneratório.
Como, aliás, tacitamente confirmaram as várias ações de fiscalização ao recorrente, que se debruçaram sobre a sua contabilidade com referência aos exercícios anteriores aos que aqui estão em causa.
IX. Porém, nos exercícios aqui em questão, a ilegalidade do recurso à avaliação indireta redundou no apuramento de uma matéria coletável verdadeiramente excessiva e que assenta num manifesto erro de facto decorrente da Administração ter presumido que nas entregas dos associados estava incluído imposto sobre o valor acrescentado, à taxa de 17%, o que como ficou amplamente demonstrado nos autos, não é manifestamente o caso.
X. Relativamente ao aluguer de apartamentos e alojamentos entendeu a administração tributária, também, aplicar métodos indiretos para apurar o imposto sobre o valor acrescentado alegadamente, em falta, tendo, no entanto, assentado esta sua decisão numa errada interpretação dos elementos que lhe foram disponibilizados pelo recorrente,
XI. Com efeito, parece não ter entendido a administração tributária, nem o tribunal a quo, que, contratando o recorrente apartamentos, em unidades hoteleiras, em função de contratos autónomos, cujos pagamentos são efetuados em momento, anterior, ao da sua disponibilização aos associados, a não ocupação por parte de um associado, de um apartamento, previamente reservado, resulta num custo para o recorrente, não coberto por qualquer proveito.
XII. Acresce que, foi demonstrado pela prova testemunhal e documental apresentada que, dada a natureza autónoma dos contratos em causa, e as diferentes localizações das unidades hoteleiras, não eram possíveis compensações entre unidades. Do mesmo modo, encontrando-se, esgotados os apartamentos numa dada unidade, a contratação de outros apartamentos nessa mesma unidade implicava um pagamento adicional, e com preços, em regra, já superiores aos inicialmente, contratados, conforme depoimento da testemunha A……..
XIII. Por outro lado, os critérios de quantificação adotados pela administração tributária são de tal forma desfasados da realidade que se determina o índice de ocupação dos alojamentos em causa em função da proporção entre o preço praticado em determinada época do ano e o preço máximo praticado, sendo que estas duas variáveis em nada se relacionam.
XIV. Mais, a administração fiscal aplicou métodos indiretos, a uma taxa de 17%, olvidando-se que a atividade que, quando muito, estaria aqui em causa, de alojamento, está incluída no ponto 2.15. da lista I anexa ao código do imposto sobre o valor acrescentado, e, daí, sujeita a uma taxa reduzida de 5%, que, sublinhe-se, o recorrente sempre liquidou.
XV. Tal como na situação anterior, mesmo que se considerasse que o imposto sobre o valor acrescentado seria liquidável à taxa de 17% - o que só para efeitos de exposição se admite -, a aplicação do decreto-lei n.º 221/85, de 3 de julho, utilizada pela administração tributária no procedimento de inspeção, entretanto, realizado com referência ao período de 2002 (cfr. Cit. Doc. 56. Junto com a petição de impugnação), impunha uma fórmula de quantificação que não foi utilizada neste procedimento de inspeção.
XVI. Em concreto, o imposto sobre o valor acrescentado da prestação do serviço só incidia sobre a diferença entre as entregas dos associados e o custo exigido pelas unidades hoteleiras, tributando, no fundo, a suposta margem do recorrente, sendo que , ilegalmente como se viu, a administração fiscal calculou o imposto sobre a totalidade dos montantes entregues pelos associados. Com esta falta de rigor e coerência de critérios, a matéria coletável apurada e o respetivo imposto são excessivos, devendo, portanto, em última análise, serem anulados os atos de liquidação de imposto que constituem o objeto da presente impugnação,
XVII. Críticas idênticas aplicam-se relativamente às correções que se prendem com o CFF........... Já, que a administração fiscal se baseou num número de pessoas que, nunca poderiam ser alojadas no CFF.........., por excederem a sua lotação.
XVIII. Com efeito, apesar de o CFF.......... dispor, apenas, de 5 quartos triplos, a verdade é que a administração fiscal chegou a considerar que, em determinados dias, estariam ocupados mais de vinte quartos desta configuração o que, obviamente, é impossível.
XIX. Em face do exposto, sendo o critério de quantificação excessivo também o será o resultado apurado na sequência da sua aplicação com o inaceitável desfasamento entre a tributação e a concreta situação tributaria do recorrente, com as necessárias consequências legais.
XX. Tudo visto, conclui-se não estarem, sequer, reunidos os pressupostos legais de que depende a possibilidade de quantificação da matéria coletável com recurso a métodos indiretos.
XXI. Sendo que, em qualquer circunstância, resulta evidente excesso de quantificação que resultou da aplicação dos métodos indiretos, que se traduz numa tributação que, para alem de ilegal, é excessiva e insuportavelmente injusta»

Da falta de pressupostos para aplicação de métodos indiretos:
A sentença recorrida começou por enunciar adequadamente o contexto legal aplicável à avaliação indireta (por métodos indiretos) em termos que não merecem reparos, nem das partes nem deste tribunal.
A propósito dos indícios referentes à área de “circuitos turísticos”, a sentença recorrida refere que «para cessar a presunção de veracidade dos elementos declarativos e de escrita do sujeito passivo e, sendo o caso, recorrer à avaliação indirecta da matéria colectável, a Administração Tributária terá de recolher prova indiciária suficiente de que aqueles elementos não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do e demonstrar os factos a partir dos quais concluiu pelas deficiências da contabilidade ou escrita.
Vejamos, então, se a Administração Tributária logrou provar que as liquidações de IVA impugnadas não se podiam fundamentar nos elementos declarados pela Impugnante e que o recurso à avaliação indirecta da matéria colectável constituía o único meio de apuramento da matéria colectável.

No que concerne à actividade relativa aos “……. ccc...........”, deriva dos pontos 4. e 154. dos factos provados que, no caso sub judice, o recurso à avaliação indirecta se fundamentou na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável por inexistência ou insuficiência de elementos indispensáveis à sua correcta determinação em virtude de os serviços de inspecção terem apurado que a contabilidade não revelava os montantes de receita obtida por cada tipo de viagem, não eram emitidas facturas ou documentos equivalentes pela prestação desse serviço nos termos do artigo 28º, n.º 1, b), do Código do IVA, os registos contabilísticos eram efectuados através de lançamentos virtuais, nem foram apresentados os documentos de quitação dos valores recebidos, nem as notas de crédito relativas às devoluções de valores recebidos (uma vez que a conta 72... apresentava um grande numero de lançamentos estornados), tendo apenas sido apresentadas as relações das inscrições em circuitos turísticos contabilizadas na conta 72... por circuito, n.º de sócio e valor recebido, tendo-se constatado que o valor contabilizado não correspondia ao valor total das relações apresentadas (mesmo considerando o argumento do sujeito passivo no sentido de o valor das relações não integrar o valor contabilizado correspondente às inscrições efectuadas nas secções regionais), que algumas das
viagens constantes da relações apresentadas não foram publicitadas na revista “T...”, que o preço a pagar por pessoa/2pessoas não corresponde ao valor indicado nas relações e que, em alguns casos, o valor de proveitos por viagem não cobre o valor facturado pelo prestador do serviço de viagem, não tendo sido liquidado qualquer valor de IVA, que da conta “............. - Prestação de Serviços - Organização de ccc........... – 85 - Penalização s/ Desistências" nunca foi inscrito qualquer valor, apesar de terem ocorrido casos de desistência.
O Impugnante defende que não há carência de elementos que impeça o apuramento, de forma exacta, da matéria tributável, uma vez que apresentou os extractos da contabilidade, os mapas individualizados de agências fornecedoras de viagens, notas diárias de lançamentos, facturas de todas as viagens emitidas pelas agências, extractos de associados participantes, com indicação do respectivo número, data de inscrição ou de estorno e montante pago, cópia de correspondência entre o Impugnante e algumas agências de viagens, cópia de notas de crédito emitidas pelas agências de viagens e cópia de boletins de inscrição dos associados nas viagens organizadas pela Impugnante, que, em relação às inscrições efectuadas nas Secções Regionais, demonstrou que o valor total da conta ............. estava convenientemente lançado e suportado documentalmente, que apresentou os documentos de suporte dos lançamentos na conta ............., que a revista “T...” não constitui um documento contabilístico e que algumas viagens eram publicitadas noutras revistas, que, no que concerne aos valores das relações, naturalmente que em função do número de inscrições ou de quaisquer outras circunstâncias excepcionais os valores por pessoa fornecidos à Administração fiscal podem não coincidir com os valores inicialmente divulgados, fruto do aumento do número de inscrições ou da flutuação da cotação do dólar, sendo que a diferença registada pode também estar relacionada com o facto de, em alguns casos, a organização das viagens acarretar alguns custos administrativos para o Impugnante (que são rateados por todos os participantes), que o facto de o custo global da viagem, facturado pelas agências de viagens, ser superior, em alguns casos, ao valor que a Administração fiscal qualifica como proveito não releva, porque as viagens são organizadas no pressuposto de que o número de inscrições é relativamente elevado, estimulando-se assim uma redução de preços a favor dos associados, e que, em alguns casos, ou não existiam inscrições suficientes ou alguns associados desistiam da viagem após inscrição, com o consequente estorno e devolução das quantias entregues e que era o Impugnante a que se responsabilizava pelo pagamento remanescente, sendo que a Administração fiscal não duvidou do número de inscrições nas viagens, pois que não solicitou às agências de viagens confirmação do número de participantes e que os mapas da conta ............. comprovam todas as entregas efectuadas pelos sócios em qualquer um dos exercícios.
Adiantamos, desde já, que, no presente caso, apesar de se entender que o facto de algumas viagens não terem sido publicitadas na revista “T...” não permite a aplicação de métodos indirectos, se verificam os pressupostos para a aplicação de métodos indirectos por impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável por inexistência ou insuficiência de elementos indispensáveis à sua correcta determinação, uma vez que:
- o Impugnante não emitiu, em 2000 e em 2001, facturas ou documento equivalente em nome dos participantes nas viagens não cumprindo o disposto no artigo 28º, n.º 1, b), do Código do IVA, que estabelecia que os sujeitos passivos são obrigados a emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vem definidas nos artigos 3.º e 4.º do presente diploma, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efectuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviço (cf. pontos 4., 10. dos factos provados).
- em 2000 e 2001 a conta “72..." contém registos de lançamentos de valores estornados e o Impugnante não apresentou notas de crédito das devoluções dos valores estornados (cf. pontos 4., 7., 11., 12. dos factos provados);

- Em 2000 e na conta “72... - Prestação de Serviços - Organização de ccc........... – Inscrições” encontrava-se registado o valor de 78.882.0...........$00 de inscrições em circuitos turísticos e na relação apresentada pelo Impugnante consta o valor total de 78.880.058$00 (que inclui inscrições efectuadas em secções regionais) relativo a inscrições em circuitos turísticos em 2000 (cf. pontos 4., 8., 13. dos factos provados);
- Em 2001 e na conta 72... - Prestação de Serviços - Organização de ccc........... – Inscrições” encontrava-se registado o valor de 511.916,53€ de inscrições em circuitos turísticos e na relação apresentada pelo Impugnante consta o valor total de 511.971,12€ relativo a inscrições em circuitos turísticos (que inclui inscrições efectuadas em secções regionais) em 2001 (cf. pontos 4., 9., 14. dos factos provados);
- O documento n.º 52 junto pela Impugnante corresponde a extracto de conta e não a documentos de suporte dos lançamentos na conta como refere no artigo 98º da p.i.;
- O valor pago por sócio e por viagem constante da relação apresentada pelo Impugnante não corresponde ao valor divulgado, sendo que o Impugnante alegou que essa diferença pode resultar de diferentes situações como o aumento do número de inscrições face ao número esperado, a flutuação do dólar e a necessidade de incorrer em custos administrativos (que não invoca em concreto a que custos se refere), sem que tenha demonstrado para cada situação de alteração de preço a sua causa (cf. pontos 4., 15., 17. dos factos provados e pontos 1. a 4. dos factos não provados);
- os serviços de inspecção tributária apuraram que o valor registado de proveitos por viagem não é suficiente para cobrir o valor facturado (ainda que deduzido o valor das viagens oferecidas) pelo prestador de serviços em relação à mesma viagem (exemplo: viagem ao Brasil - Custo 21.567.000$00; Proveito declarado 21.438.901$00), sendo que o Impugnante alegou que no caso de não haver inscrições suficientes (seja por inexistência inicial de inscrições, seja por desistências posteriores com devolução dos valores pagos) para atingir o valor mínimo de participantes para o qual foi determinado um preço por pessoa, responsabilizava-se pelo pagamento do valor remanescente, sendo que não juntou prova documental dos valores que pagou em cada viagem por não se ter verificado o número mínimo de inscrições e, ao contrário do referido no artigo 113º da p.i., a diferença referida no laudo reporta-se ao facto de se ter apurado que o número de participantes na viagem ao Egipto era inferior (cf. pontos 4., 152. dos factos provados e ponto 4 dos factos não provados);
Verifica-se, assim, que a Administração Tributária logrou demonstrar que, nesta parte, era impossível comprovar e quantificar de modo directo e exacto a matéria tributável por inexistência ou insuficiência de elementos indispensáveis à sua correcta determinação, porquanto o Impugnante não emitia, em 2000 e em 2001, facturas ou documento equivalente em nome dos participantes nas viagens, nem apresentou notas de crédito das devoluções dos valores estornados, não sendo possível efetuar uma avaliação directa apenas com base em alegações genéricas do Impugnante desacompanhadas da prova documental no sentido de que as diferenças dos valores registados e constantes das relações apresentadas por sócio e por viagem podem resultar de causas distintas e que pagava o remanescente do preço das viagens em caso de não se verificar o número mínimo de participantes.»
Verifica-se que a AT fez assentar a decisão em causa nos seguintes factos-índices:
• o valor contabilizado na conta 72..., em cada um dos exercícios fiscalizados, não corresponde ao valor resultante das relações de reservas (inscrições) fornecidas pelo recorrente, alegadamente, inferior àquele;
• nem todas as viagens constantes das referidas relações foram publicitadas nas revistas editadas “T...”;
• em muitos dos casos, os valores por pessoa (ou 2 pessoas) não condizem, aparentemente, com os valores da referida relação quer em quarto duplo quer em single;
• em alguns casos, o valor total de proveitos por viagem não era suficiente para cobrir o valor faturado (depois de deduzido o valor das viagens oferecidas) pelo prestador de serviços em relação à mesma viagem, como, por exemplo, a viagem ao Brasil, onde, para um custo declarado de 21 ,567.000$, foram contabilizados proveitos de 21.438.901$;
•, não foi liquidado qualquer valor de Imposto sobre o Valor Acrescentado, relativamente a todos os proveitos ligados a esta viagem, nem foi invocada qualquer disposição legal para a sua não liquidação.
O Recorrente considera que tais factos não justificam a decisão de proceder a avaliação indireta, até porque, conforme comprovado testemunhalmente, forneceu à AT todos os elementos necessários a esse apuramento exato, designadamente os seguintes:
• extratos da contabilidade;
• mapas individualizados de agências fornecedoras de viagens aos associados;
• notas diárias de lançamentos;
• faturas de todas as viagens, emitidas pelas agências contactadas, organizadas para os associados do RECORRENTE;
• para qualquer das viagens organizadas pelo RECORRENTE, extratos de associados participantes, com indicação do respetivo número: data de inscrição ou de estorno e montante pago;
• cópia de correspondência trocada entre o RECORRENTE e algumas agências de viagens contactadas;
• cópia de notas de crédito emitidas peias agências de viagens; e,
• cópia de boletins de inscrição dos associados nas viagens organizadas pelo RECORRENTE.
Ora, como se sabe, a impossibilidade de determinar direta e exatamente o rendimento real não resulta, em regra, dos documentos disponíveis na contabilidade, mas dos elementos que ali deveriam constar e não constam, e que de veriam ser exibidos e não foram exibidos.
Assim, uma vez que a recorrente não contesta os factos referidos na sentença, conclui-se que nada permite contrariar a conclusão de que «era impossível comprovar e quantificar de modo directo e exacto a matéria tributável por inexistência ou insuficiência de elementos indispensáveis à sua correcta determinação, porquanto o Impugnante não emitia, em 2000 e em 2001, facturas ou documento equivalente em nome dos participantes nas viagens, nem apresentou notas de crédito das devoluções dos valores estornados, não sendo possível efetuar uma avaliação directa apenas com base em alegações genéricas do Impugnante desacompanhadas da prova documental no sentido de que as diferenças dos valores registados e constantes das relações apresentadas por sócio e por viagem podem resultar de causas distintas e que pagava o remanescente do preço das viagens em caso de não se verificar o número mínimo de participantes.»
Na verdade, tanto o código do IRC como o do IVA impõem aos sujeitos passivos a obrigação imperativa de ter e manter contabilidade organizada nos estritos termos da lei comercial e tributária, de acordo com o sistema de normalização contabilística adotado em Portugal, o qual deve, especificamente, permitir que as entidades competentes possam fiscalizar e controlar a realidade patrimonial e possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto devido (artigos 17º e 115 do CIRC e 28º e ...........º do CIVA).
Para isso, a contabilidade deve refletir todas as operações, onerosas ou gratuitas, ativas ou passivas, realizadas pelo sujeito passivo, distinguindo claramente as sujeitas a tributação das restantes (artigos 115º, nº 1, e 17º, nº 3, do CIRC) e, na execução dos registos contabilísticos deve observar-se, além do mais, o seguinte: a) todos os lançamentos devem estar apoiados em “documentos justificativos”, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário; b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras; e não são permitidos atrasos superiores a 90 dias (artigo 115º, nº 3 e 4, do CIRC). As regras acima referidas são aplicáveis ao IVA, dada a unidade do sistema.
Se a contabilidade não obedece a tais requisitos, designadamente por conter registos de “proveitos” que não estão documentados por fatura (documentos justificativos”) ou se contém aparentes incongruências não justificadas de valores, deve concluir-se que não se encontra efetuada nos termos da lei e, portanto, que não merece a presunção de credibilidade referida no artigo 75º da LGT, pelo que se inverte o ónus da prova e passa a competir ao sujeito passivo o ónus de demonstrar, para além de qualquer dúvida, os factos em que assenta o direito que invoca (artigo 74º, nº 1, da LGT).
Para o cumprimento desse ónus não basta invocar a eventual ocorrência de situações hipotéticas e completamente indemonstradas (como imprevistas alterações de preços e de taxas ou de custos administrativos rateados por todos os participantes – artigos 6 a 49 das alegações de recurso).
O incumprimento desse ónus determina que, tendo a AT demonstrando factos indiciários de que a contabilidade não reflete a exata situação tributária real e que os elementos disponíveis não permitem a quantificação direta do rendimento real efetivo, fica esta entidade habilitada a proceder à avaliação por métodos indiretos, com recurso a presunções ou estimativas.
No caso, a recorrente não apresentou elementos objetivos que permitam concluir que a AT e o Tribunal a quo concluíram erradamente.
Pelo que não há lugar a qualquer censura nesta parte.
Da sentença consta que «No que concerne à actividade relativa aos “......... Aluguer de Apartamentos e Alojamentos”, deriva dos pontos 4. e 154. dos factos provados que, no caso sub judice, o recurso à avaliação indirecta se fundamentou na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável por inexistência ou insuficiência de elementos indispensáveis à sua correcta determinação em virtude de os serviços de inspecção terem apurado que a contabilidade não revelava os montantes de receita obtida por cada aluguer de apartamento, não eram emitidas facturas ou documentos equivalentes pela prestação desse serviço nos termos do artigo 28º, n.º 1, b), do Código do IVA, os registos contabilísticos eram efectuados através de lançamentos virtuais, não foram apresentados os documentos de quitação dos valores recebidos, nem as notas de crédito relativas às devoluções de valores recebidos, tendo apenas sido apresentadas as relações das reservas em apartamentos contabilizadas na conta 72…….. por apartamento, n.º de sócio e valor recebido, tendo-se constatado que existe no plano de contas a conta "7…..8 - ..- à taxa de 5% - Penalização s/Desistências", mas sem que tenha sido efectuado qualquer registo na mesma ao longo dos exercícios, que, da análise das relações e dos registos do ano de 2000 se verificou que, os valores relativos sócios nºs …. e ……… e aos períodos de Março, Abril, Setembro e Outubro foram estornados sem razão aparente, que, em relação aos alugueres dos apartamentos situados no A.. e no R...., se constatou que foram celebrados contratos com a I..........., Lda. para colocar à disposição da Impugnante, entre 1 de Janeiro a 31 de Dezembro de 2000, 2 T1 no A.. e 6T1 no R...., que, um dos contratos indicava ainda que, durante os meses de Janeiro a Abril e Novembro e Dezembro o alojamento dos 2 T1 do A.. seria feito no R...., que, para além dos apartamentos alugados através daqueles contratos aquela empresa emitiu facturas de alugueres para além dos contratados, que, em diversos períodos, foi apurada a existência de diversos estornos sem justificação atento o número de quartos disponibilizados, que em relação a vários custos contabilizados não estavam associados proveitos, que dos documentos relativos a desistências não foi possível fazer qualquer correspondência, quanto a algumas delas, com a relação das desistências apresentadas pelo Impugnante e outros não têm justificação, que o Impugnante indicou que existiam alguns erros na indicação das datas de ocupação, mas não indicou quais, tendo-se apurado, ainda, que existem indícios seguros de que são utilizados apartamentos que, ao serem contabilizados como custo, não têm o correspondente proveito, que foram efectuados indevidamente estornos aos lançamentos contabilísticos não só por se ter detectado através da facturação de terceiros a utilização dos correspondentes apartamentos, mas também por terem sido facturados apartamentos extra contrato havendo disponibilidades de apartamentos ao dispor relacionados com os contratos efectuados.
O Impugnante aduz que, em cada exercício, celebra contratos com uma ou várias agências a reserva permanente de vários alojamentos ou apartamentos, regra geral em configuração 'T1", que são colocados à disposição dos associados, sendo que cada uma das unidades hoteleiras lhe factura todos os alojamentos que sejam reservados depois de esgotadas as reservas previstas nos respectivos contratos, uma vez que se o número de alojamentos reservados em determinado momento exceder o número de alojamentos previstos nos contratos, a unidade hoteleira factura esse excesso ao Impugnante, que, no total, o Impugnante assegura, dentro de limites previamente estabelecidos, o acesso a 22 unidades hoteleiras, 14 das quais com contrato prévio, que quanto aos associados n.ºs ……. e ………, a Administração Fiscal não refere qual a alegada razão não aparente para os estornos, que os estornos têm sempre por fundamentação a anulação de alojamentos previamente reservados para os associados e a pedido destes, que foi colocada em causa a sua contabilidade apenas com base na análise de dois contratos celebrados com a I.......... e num período reduzido, que, se, num dado momento, o Clube de A............. tem 1 reserva - quando o contrato prevê 2 - e o R.... tem 7 reservas - quando o contrato prevê 6 -, este último excesso de uma unidade não é compensado pela vaga da outra unidade hoteleira, que qualquer uma das facturas adicionais emitidas pelo R.... diz respeito a estadas iniciadas numa altura em que todos os apartamentos contratados já estavam ocupados, que há estornos efectuados em momento muito próximo da data de início do alojamento, que há reservas efectuadas no próprio dia do alojamento, não sendo respeitada, assim, a antecedência mínima de 3 dias prevista no contrato, que, ainda, que alguns dos estornos possam ter sido incorrectamente efectuados, a Administração Fiscal teria acesso ao valor em falta a partir da factura emitida pelas unidades hoteleiras, constante da contabilidade, que, em relação às facturas emitidas em nome do Impugnante e contabilizadas como custos, têm proveitos associados.
Em relação aos alugueres de apartamentos/alojamentos para além dos que estavam incluídos nos contratos celebrados com a I..........., Lda. (alugueres adicionais) a fundamentação para aplicação de métodos indirectos residente no facto de esses alugueres adicionais não se justificarem porque estavam disponíveis para aluguer apartamentos/alojamentos incluídos naqueles contratos, não pode subsistir, uma vez que dos referidos contratos não resulta, conforme alega o Impugnante, que a reserva de um apartamento/alojamento para além do número de apartamentos/alojamentos incluídos no contrato relativo ao Clube do A............. fosse compensado com a reserva de um dos apartamentos/alojamentos (caso estivessem disponíveis) incluídos no contrato relativo ao R.........., pelo que, nesta parte, não se verificam os pressupostos para aplicação de métodos indirectos; (cf. pontos 4., 42. e 43. dos factos provados).
No demais, adiantamos que, no presente caso, se verificam os pressupostos para a aplicação de métodos indirectos por impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável por inexistência ou insuficiência de elementos indispensáveis à sua correcta determinação, uma vez que:
- ao contrário do afirmado pelo Impugnante a aplicação de métodos indirectos não se fundamentou apenas na análise dos contratos celebrados com a I..........., Lda., mas também no facto de a contabilidade não revelar os montantes de receita por cada um dos tipos de apartamentos alugados, de não serem emitidas facturas ou qualquer outro documento equivalente nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 28º do Código do IVA pela prestação de tais serviços, de não serem emitidos documentos de quitação dos valores pagos e notas de crédito dos estornos registados, pelo que a contabilidade não evidencia as reduções aos proveitos, nem quantifica as regularizações do IVA efectuadas a favor do sujeito passivo, não foram apresentados documentos comprovativos das desistências das reservas (cf. ponto 4. dos factos provados);
- o Impugnante não emitiu, em 2000 e em 2001, facturas ou documento equivalente em nome dos associados que alugavam os apartamentos (cf. pontos 4., 33., 40. dos factos provados);
- Na conta “72...............”, em 2000 e 2001, estão registados lançamentos de valores estornados, sem que o Impugnante tenha apresentado notas de crédito ou documentos comprovativos da devolução das quantias pagas pelos associados (cf. pontos 4., 34. a 37. dos factos provados);
- o Impugnante não apresentou os pedidos de desistência de reservas em apartamentos/alojamentos (cf. pontos 4., 38., 39. dos factos provados);
- Em 2000 foi registado o estorno de valores relativo a aluguer de apartamentos/alojamentos aos sócios n.ºs ……….. e ………, sem que o Impugnante tenha demonstrado o motivo da devolução destes valores, tendo-se limitado a alegar que todos os estornos têm sempre por motivo a anulação de alojamentos previamente reservados e a pedidos dos seus associados, não se referindo em concreto ao estorno do valor da reserva do sócio n.º ……….no Aparthotel V...........(cf. pontos 4., ............, 55. dos factos provados e ponto 6. dos factos não provados);
- para o estorno dos valores da reserva dos dias 15 a 28 de Abril de 2000 do sócio n.º ….., dos dias 22 a 27 de Abril de 2000 do sócio n.º ….. e dos dias 25 a 28 de Abril de 2000 do sócio n.º ……… o Impugnante não apresentou comprovativo do motivo da devolução, tendo sido referido no relatório de inspecção, quanto a estes, apenas que os estornos não tinham justificação; ainda que se entenda que o facto de apenas estarem ocupados uma parte dos apartamentos/alojamentos referidos nos contratos celebrados com I..........., Lda. ou de que são alugados apartamentos/alojamentos para além dos incluídos naqueles contratos, não possa, por si só, permitir a aplicação de métodos indirectos por não justificar o estorno de reservas, o Impugnante não demonstrou o motivo pelo qual foram registados os estornos dos referidos valores não tendo apresentado prova de que os estornos têm sempre por motivo a anulação de alojamentos previamente reservados e a pedidos dos seus associados (conforme alegou), nem tendo apresentado as respectivas notas de crédito (cf. pontos 4., 45., 47., 50. dos factos provados e ponto 6. dos factos não provados);
- no que se reporta ao ponto relativo à falta de registo de proveitos para custos registados, o Impugnante não se refere às facturas n.º ….. e …. dos Apartamentos da T..........., e constatou-se que:
- quanto à factura n.º ….. da S..., não houve proveito associado e o Impugnante limitou-se a referir que se refere a modalidade desportiva proporcionada aos associados sócios sem que tivesse demonstrado esse facto (cf. pontos 4., 60. dos factos provados e ponto 7. dos factos não provados);
- quanto à factura n.º …….. emitida pela «TTTT..........., Lda.» a mesma não identifica qual o valor pago relativamente ao berço, sendo que a mesma entidade emitiu a factura n.º ……. apenas relativa a uma cama extra, não tendo o Impugnante demonstrado qual o valor pago em relação ao aluguer do apartamento e em relação ao berço (cf. pontos 4., 61., 62. dos factos provados);
- quanto à factura n.º ………. emitida pela «TTTT..........., Lda.» relativa a cama extra no valor de 7.000$00, verificou-se o registo do estorno deste valor, sem que a Impugnante tivesse apresentado o documento justificativo para o estorno, limitando-se a referir que o mesmo foi regularizado, não tendo sido esse facto demonstrado nos autos (cf. pontos 4., 62. a 64. dos factos provados e ponto 8. dos factos não provados);
- quanto à factura n.º … do MMM.........., não houve proveito associado e o Impugnante limitou-se a referir que se refere a actividade desportiva para jovens bancários sem que tivesse demonstrado esse facto (cf. pontos 4., 65. dos factos provados e ponto 9. dos factos não provados);
- quanto à factura n.º ….. do Hotel MM..., não houve proveito associado e o Impugnante limitou-se a referir que se refere a actividade desportiva para jovens bancários sem que tivesse demonstrado esse facto (cf. pontos 4., 66. dos factos provados e ponto 10. dos factos não provados);
- quanto à factura n.º ………MMM.........., Lda., o proveito associado é simbólico face ao valor desta, e o Impugnante limitou-se a referir que se refere a actividade social cujos custos foram por si suportados, sem que tivesse demonstrado esse facto (cf. pontos 4., 67. dos factos provados e ponto 11. dos factos não provados);
- quanto à factura n.º …… do DA...., não houve proveito associado e o Impugnante limitou-se a referir que se refere a actividade desportiva para jovens bancários sem que tivesse demonstrado esse facto (cf. pontos 4., 68. dos factos provados e ponto 12. dos factos não provados);
- quanto às facturas emitidas pela «TTT...., S.A.», o Impugnante não se refere à factura n.º ………, e constatou-se que:
- quanto à factura n.º ……., verificou-se o registo do estorno deste valor, sem que o Impugnante tivesse apresentado o documento justificativo para o estorno, limitando-se a referir que o mesmo foi regularizado, não tendo sido esse facto demonstrado nos autos (cf. pontos 4., 69., 70. dos factos provados e ponto 13. dos factos não provados);
- quanto à factura n.º ……., verificou-se o registo do estorno deste valor, sem que o Impugnante tivesse apresentado o documento justificativo para o estorno, limitando-se a referir que o mesmo foi regularizado, não tendo sido esse facto demonstrado nos autos (cf. pontos 4., 72., 74. dos factos provados e ponto 14. dos factos não provados);
- quanto às facturas n.º … e n.º …………., verificou-se o registo do estorno destes valor, sem que a Impugnante tivesse apresentado o documento justificativo para o estorno, limitando-se a referir que o mesmo foi regularizado, não tendo sido esse facto demonstrado nos autos (cf. pontos 4., 75., 76., 78., 79. dos factos provados e pontos 15. e 16. dos factos não provados);
- quanto à factura n.º ……., apurou-se que o valor total pago pelo sócio refere-se apenas ao aluguer do apartamento, não tendo sido incluído o valor respeitante à utilização da discoteca indicado na factura no valor de 12.000$00, tendo o Impugnante apenas afirmado que o valor da factura é superior ao valor entregue pelo sócio (cf. pontos 4., 81. dos factos provados);
- quanto à factura n.º …………., apurou-se que o valor foi estornado em data posterior à utilização, sem que o Impugnante tivesse apresentado o documento justificativo para o estorno, limitando-se a referir que o sócio pagou o valor da factura em várias tranches, sem o demonstrar nos autos (cf. pontos 4., 83., 85. dos factos provados e ponto 17. dos factos não provados);
- quanto à factura n.º ……., verificou-se que o valor foi estornado em data posterior à utilização, sem que o Impugnante tivesse apresentado o documento justificativo para o estorno, limitando-se a referir que o sócio pagou o valor da factura (cf. pontos 4., 86., 87. dos factos provados e ponto 18. dos factos não provados);
- quanto às facturas n.º ….. e n.º ……….., verificou-se que as mesmas não foram registadas pelo Impugnante, tendo esta se limitado a referir que os sócios pagaram o seu valor (cf. pontos 4., 89. a 92. dos factos provados);
Verifica-se, assim, que a Administração Tributária logrou demonstrar que, nesta parte, era impossível comprovar e quantificar de modo directo e exacto a matéria tributável por inexistência ou insuficiência de elementos indispensáveis à sua correcta determinação.
Nas suas alegações, a recorrente sustenta que o Tribunal recorrido errou ao acompanhar o entendimento da AT, reiterando tudo exatamente como dissera petição inicial objeto da sentença.
Ora, em tal situação tem de se concluir necessariamente que a recorrente não apresentou elementos objetivos que permitam alcançar diferente daquela que consta da sentença recorrida.
Na verdade, não basta reiterar no recurso toda a factualidade e a prova já submetidas à análise do tribunal a quo; é indispensável que se imputem erros de julgamento (ou outros vícios), designadamente no julgamento da matéria de facto ou no juízo formulado na sentença acerca do valor probatório atribuído a cada meio de prova usado.
No caso, como no ponto anterior, a Recorrente limita-se a invocar os mesmos factos e fundar-se nas mesmas testemunhas e documentos, sem especificar qualquer erro concreto imputável ao tribunal a quo.
Pelo que não se justifica a emissão de qualquer censura nesta parte.

Identicamente, na sentença sob litígio consta que «No que concerne à actividade relativa aos “C. CFF..........” deriva dos pontos 4. e 154. dos factos provados que, no caso sub judice, o recurso à avaliação indirecta se fundamentou na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável por inexistência ou insuficiência de elementos indispensáveis à sua correcta determinação em virtude de os serviços de inspecção terem apurado que a facturação é emitida por sistema informático, mas que o sistema não permite o seu registo na contabilidade, obrigando que esses registos se façam do modo manual, que são rasurados valores constantes do "Resumo Diário de Caixa" emitido pela via informática, indiciando a existência de facturação não levada a proveitos, que o fornecedor do software instalado emite duas facturas iguais (com a mesma data e número) diferindo apenas na mercadoria fornecida, que existem registos de serviços prestados em alojamentos (Mini Bar - Quarto, Telefonemas efectuados num quarto) e outros serviços (refeições, bar) prestados a clientes alojados (com n.º de quarto atribuído), sem terem sido facturados os respectivos alojamentos, que o registo mensal de pequenos almoços servidos é superior ao número de hóspedes em quartos alugados, que, em relação ao fornecimento de boda relacionada com um casamento facturada em nome de António Pontinha dos Santos, o valor facturado foi de 3.654.250$00 (311 adultos) mais 41.125$00 (7 crianças) com IVA incluído, porém um único fornecedor daquele evento (rodízio servido pela firma B..... I) facturou 3.500.000$00 com IVA incluído, a que acresce o valor dos fornecimentos efectuados nas vésperas do casamento e os custos necessários ao recrutamento do pessoal.
O Impugnante alega que, nesta unidade, além do alojamento e refeições, são servidos banquetes e organizadas festas de convívio, de casamentos ou baptizados, que o resumo “Diário de Caixa” é criado informaticamente pela aplicação existente para a gestão hoteleira, sendo por vezes detectados lapsos de inserção, tendo a Administração Fiscal apenas juntado dois exemplos do ano de 2000 de rasuras, que, mesmo com os valores inicialmente registados posteriormente rasurados e corrigidos o total de recebimentos efectivos (8.172.200$) não poderia corresponder ao que lá constava (14.145.200$), que as correcções feitas nos diários pretenderam rectifícar prévios lançamentos em duplicado (cfr. “Bar” e “Diversos”), que bastaria à Administração fiscal ter confrontado o Resumo Diário de Caixa com a folha de reservas e de alojamento, o que nunca fez, que a Administração fiscal deveria ter oficiado a empresa de software, solicitando os devidos esclarecimentos, o que não fez, que o alojamento objecto das facturas está incluído noutras facturas de serviços prestados de mini bar, comunicações ou refeições a que foi dado acesso, que a análise dos pequenos-almoços partiu de um número reduzido de dias, que há casos em que são servidos pequenos-almoços para eventos, mas que não se verifica alojamento, que o valor facturado pelo casamento não foi de, apenas, 3.654.250$, mas de 4.138.375$, que a factura emitida pela B..... I não refere que o rodízio apenas foi serviço aos participantes do casamento, que, na mesma altura em que decorreu este casamento e em que foram prestados os serviços da empresa B....., foram organizados outros eventos, que incluíam refeições, sendo que, quanto a estes, foram também emitidas as facturas n.ºs ....7, ....8 e ....9, cujo valor total ascendia a 2.549.750$00.
Adiantamos, desde já, que, no presente caso, apesar de se entender que o facto de a «Mega PC, Lda.» ter emitido em nome do Impugnante duas facturas com o mesmo número e data, mas com descrições e valores diferentes, não permite a aplicação de métodos indirectos, se verificam os pressupostos para a aplicação de métodos indirectos por impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável por inexistência ou insuficiência de elementos indispensáveis à sua correcta determinação, uma vez que:
-a facturação é emitida pelo sistema informático, mas o seu registo na contabilidade era efectuado do modo manual (cf. pontos 4., 110. dos factos provados);
- no resumo do diário de caixa, emitido informaticamente, são manualmente rasurados valores recebidos, sem que o Impugnante tenha demonstrado que a aplicação informática do resumo do diário de caixa ou o seu manuseamento revelam deficiências (não demonstrou qual o erro concreto que a aplicação informática cometia, nem que tenha solicitado a sua reparação, nem que os erros eram cometidos pelos funcionários), nem que esses valores são rasurados para rectificar lançamentos em duplicado em “Bar e diversos”, pois que dos exemplos juntos pelos serviços de inspecção também são rasurados valores referentes a alojamentos, que, ao contrário do invocado pelo Impugnante, não seria possível apurar os valores recebidos relativos aos lançamentos rasurados em “restaurante/refeições, bar e diversos” por confronto com as folhas de reserva e de alojamento, pois que este tipo de serviços pode não ser prestado a pessoas que estejam alojadas ou que não tenham efectuado reserva, e o Impugnante não alegou ou demonstrou de que modo conseguia perceber que o resumo do diário de caixa continha erros nos valores recebidos e com base em que documentação e que a determinava a rasurar esses valores; os serviços de inspecção tributária apenas juntaram ao relatório de inspecção dois exemplos do resumo do diário de caixa, não estando obrigados a juntar todos os resumos do diário de caixa, sendo que o próprio Impugnante não nega que rasurava esses valores; o Impugnante não demonstra que o valor efectivamente recebido foi de 8.172.200$00 e não o de 14.145.200$ que consta do resumo do diário de caixa a fls. 14 do anexo E do relatório de inspecção (cf. pontos 4., 111., 112. dos factos provados e pontos 19. e 20. dos factos não provados);
- o registo mensal dos pequenos-almoços servidos é superior ao número de hóspedes, sendo que, ao contrário do alegado pelo Impugnante, os serviços de inspecção elaboraram para todos os meses dos anos de 2000 a 2001 "R……", excepto para os meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 2001, uma vez que o sujeito passivo deixou de reduzir ao valor dos alojamentos o valor dos pequenos-almoços, e que o Impugnante não demonstrou que serve pequenos-almoços em eventos organizados para grandes grupos de pessoas que não dormem na unidade relativa ao CFF.........., não tendo indicado um único evento em que isso tenha ocorrido, e que existam erros de inserção e duplicações dos valores de pequenos-almoços servidos (cf. pontos 4., 113. dos factos provados e pontos 21 e 22. dos factos não provados);
- os serviços de inspecção consideraram que o valor facturado em nome de AA. (casamento) foi de 4.138.375$00, e não apenas de 3.654.250$00 como afirma o Impugnante, que o Impugnante não demonstrou que o serviço descrito na factura emitida pela B..... I também foi usado para o cliente «B........., Lda.», uma vez que apenas as facturas n.º ....7 e ....9 se referem a alimentação e o seu valor apenas corresponde a 1.121.750$00 e não a 2.549.750$00 como invoca, que, atenta as datas em que foram emitidas as facturas referidas no pontos 117 a 124 dos factos provados, bem como os bens e serviços e respectivas quantidades nelas descritos, e a data da factura relativa ao casamento facturado em nome de AA., bem como o número de pessoas nela referido, podiam os serviços de inspecção presumir que aquelas foram emitidas em nome do Impugnante para a realização deste casamento, sendo que o custo total do alojamento das pessoas da «B..... I» consta da factura emitida em nome de AA., não tendo sido imputado parte desse custo nas facturas emitidas em nome de «B........., Lda.», que, ainda que se pudesse considerar que o serviço referido na factura emitida pela B..... I no valor total de 3.500.000$00 também foi usado no evento relativo às facturas n.º … e ……… emitidas em nome de «B........., Lda.», o Impugnante não indica de modo especificado as quantidades dos bens utilizados nesse evento (nem tendo indicado o número de pessoas nele presente) e dos bens utilizados no casamento acima referido, que o valor constante da factura emitido em nome de AA. apenas se reporta a alojamento e refeições e em 7/05/2000 foi emitido recibo relativo a serviços prestados no casamento de 30/04/2000 no valor de 34.375$00 e facturas relativas a aquisição de plantas no valor de 45.500$00 e de 63.200$00, sendo que não resulta dos factos provados que os bens e serviços constantes das facturas referidas nos pontos 117 a 124 foram adquiridos para a realização de outros eventos, que o valor total da factura emitida em nome de AA. perfaz o valor de 4.138.375$00, o valor da factura emitida pela B..... I é de 3.500.000$00 e o das facturas, recibos e vendas a dinheiro referidas nos pontos 117 a 124 perfaz o total de 1.401.490$56, pelo que o valor constante da factura emitida em nome de AA. apresenta uma diferença de 763.115$56 face ao valor das facturas relativas a fornecimentos para o evento aqui em questão (cf. pontos 4., 114. a 127. dos factos provados e ponto 23 dos factos não provados);
- o Impugnante emitiu em 11/06/2000 diversas facturas com serviços prestados a clientes relativos a restaurante, telefone, bar recep., mini bar (quarto), constando das mesmas um quarto atribuído aos clientes e que a factura n.º ……. não contempla o alojamento dos quartos n.º ……, que constava da factura n.º ……….. emitida em nome de L..... e MM....., n.º …, que constava da factura n.º ……… emitida em nome de F....., n.º …….., que constava da factura n.º …… emitida em nome de C..... e n.º ……., que constava da factura n.º ….. emitida em nome de R........../RR......./RRR.., pelo que, quanto a estas, o Impugnante não demonstrou que emitiu facturas relativas ao alojamento (cf. pontos 4., 129. a 137 dos factos provados);
Verifica-se, assim, que a Administração Tributária logrou demonstrar que, nesta parte, era impossível comprovar e quantificar de modo directo e exacto a matéria tributável por inexistência ou insuficiência de elementos indispensáveis à sua correcta determinação.
Também nesta parte a Recorrente limita-se a invocar os mesmos factos e fundar-se nas mesmas testemunhas e documentos que foram levados em consideração pela sentença recorrida, sem especificar qualquer erro concreto imputável ao tribunal a quo.
Pelo que não se justifica a emissão de qualquer censura também nesta parte.
Acresce que, nos termos do disposto no artigo 639º do CPC, ao recorrente compete criticar especificadamente a sentença recorrida e não, apenas, a atuação da AT. Para isso, o recorrente deve proceder (nas alegações e nas conclusões) à identificação clara e rigorosa daquilo que pretende obter do tribunal superior, e porquê, em nítida contraposição com aquilo que foi decidido pelo tribunal a quo (nesse sentido, AA. Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta, Luís Filipe Pires de Sousa, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, 3ª ed., 2024, Almedina, anotação 4 ao artigo 639º, pág. 828).
No caso concreto, a recorrente limitou-se a repetir os argumentos articulados na petição inicial da impugnação.
Além disso, a pessoa coletiva impugnante ou recorrente não pode limitar-se a dizer que, sendo uma associação sindical, cujo escopo não é lucrativo, não precisa de ter uma contabilidade como se fosse uma sociedade comercial, vocacionada para a obtenção de lucro (artigos 50 e 114 das alegações do recurso).
Na verdade, fora dos casos excecionais expressamente previstos na lei, os sujeitos passivos de IVA e de IRC (especialmente as “pessoas coletiva e outras entidades equiparadas”, como as associações sindicais, são obrigadas a possuir e a manter contabilidade regularmente organizada “como se fossem sociedades comerciais”, das quais não se distinguem para efeitos desta obrigação tributária acessória. Tanto mais que os “serviços prestados”, ainda que o sejam apenas aos associados, a título oneroso, e ainda que o preço cobrado não exceda o custo suportado, constituem “factos tributários” sujeitos a tributação (sem prejuízo de aproveitarem de eventuais benefícios fiscais, como a isenção total ou parcial). Razão tributária, essa, que exige uma “contabilidade organizada nos termos da lei”, sem erros, omissões, falsidades ou atrasos superiores a 90 dias e que registe todas as operações ativas e passivas com suporte em “documento justificativo”, idóneo para comprovar, sem margem para dúvidas, a efetiva existência e real valor da operação tal como está contabilizada. Sendo certo que a mera contabilização formalmente correta não é determinante da aceitação do registo, é frequente (é a regra geral) que o referido “documento” (artigo 362º do C. Civil) de suporte contabilístico só seja considerado “justificativo” se, cumulativamente, for possível verificar-se a sua “complexidade coerente” (fatura e nota de encomenda e guia de transporte + cheque ou outro meio de pagamento documentado) e não se suscitar dúvida fundada sobre a idoneidade do emitente dessa documentação, designadamente quanto à sua capacidade empresarial e financeira para a prática da operação tal como está faturada.
Assim, as pessoas coletivas (sociedades comerciais, associações, etc.) e outras entidades equiparadas (que não sejam pessoas físicas nem tenham personalidade coletiva, como as heranças indivisas) que pratiquem operações comerciais (designadamente, de compra/venda ou prestação de serviços), a titulo oneroso (artigos 1º a 3º do CIRC e 1º a 5º do CIVA), estão obrigadas a possuir contabilizada organizada nos termos da lei, mesmo que uma parte da sua atividade se encontre isenta ou não sujeita a imposto [artigos 15º e 48º, nº 1, parte final, do CIRC e 28º, nº 1, al. g), do CIVA].
Por isso, diversamente do que vem defendido pelo Requerente (artigo 114 das alegações do recurso), a organização de eventos para os associados do sindicato e a imputação dos respetivos custos aos associados participantes nos eventos corresponde a uma atividade comercial, a título oneroso, cujo preço é a contraprestação paga pelos associados, e, portanto, é uma atividade sujeita a imposto.
Para essa qualificação (“atividade comercial”) não releva a natureza da pessoa coletiva (sociedade ou associação) que é sujeito passivo do tributo.
Estando essa atividade sujeita a imposto, a tributação só poderia ser afastada em caso de invocação de alguma isenção, designadamente, alguma das isenções previstas no artigo 9º do CIVA.
No caso concreto, a Recorrente não invoca qualquer isenção.
Pelo que só pode concluir-se que efetivamente a sua atividade se encontra sujeita a imposto e dele não isenta.
O que equivale a dizer que o fundamento agora sob análise não merece procedência.

Da inadequação dos critérios e consequente excesso de tributação por métodos indiretos
Relativamente a essa questão, a sentença recorrida refere o seguinte:
«No que concerne à actividade relativa aos “.............CCC...........” deriva dos pontos 4. e 154. dos factos provados que, para apuramento da matéria colectável e do imposto em falta, os serviços de inspecção tributária utilizaram os seguintes critérios em cada um dos exercícios: nos casos em que as viagens foram publicitadas na revista "T..." e foram emitidas facturas pelo prestador de serviços, os serviços de inspecção tiveram conhecimento do número de utilizadores em quarto duplo ou single, o valor bruto de cada uma foi obtido através do produto dos passageiros pelo preço unitário publicitado; nos casos em que os serviços de inspecção não tiveram conhecimento do número de passageiros (apesar de conhecem o valor facturado a montante) o valor bruto foi obtido através da aplicação ao custo facturado da margem média conhecida de outras viagens; nas restantes situações, os serviços de inspecção utilizaram o valor levado a proveitos pelo Impugnante, não contemplando neste caso possíveis situações de inclusão no preço de acréscimos derivados pelo deferimento no pagamento; tendo apurado o valor de imposto nos termos constantes dos mapas a fls. 5 e 68 do Anexo C, distribuído por cada um dos períodos de tributação de acordo com o mês de início da viagem ou, no caso de desconhecimento, a data do registo do proveito, conforme mapas constantes de fls. 6 e 69 do mesmo Anexo C, tendo sido apurado IVA em falta, do exercício de 2000, no valor de 11.679............8$00 (58.256,84€) e do exercício de 2001 no valor de 15.484.976$00 (77.238,73€).
O Impugnante invoca que não foram aplicados métodos indirectos, porquanto a Administração Fiscal partiu dos valores constantes da contabilidade lançados como entregas efectuadas pelos sócios para pagamento das viagens e os decompôs em preço e imposto devido, nalguns casos presumiu valores relativos aos pagamentos das viagens, que, no exercício de 2000, foram analisadas 19 viagens, em 15 das quais foram utilizados os extractos da contabilidade, que, no exercício de 2001, foram analisadas 23 viagens, em 16 das quais foram utilizados os extractos da contabilidade, que, em relação à viagem a Marrocos, nenhum dos documentos reproduzidos a fls. 52 a 56 do relatório se retira um valor entregue pelos participantes de 3.350.314$00 e que o extracto refere o valor de 3.114.099$00; que, em relação à primeira viagem à Turquia em 2001, os associados entregaram as importâncias lançadas a folhas 87 e 88 do relatório (8.338.955$00); que, nas viagens ao México, o valor apurado é superior ao que reflectem os extractos da contabilidade; que, na viagem a Andorra, não resulta do relatório para onde se remete o valor considerado como entregas dos associados de 3.607.654$00, não havendo motivo para afastar o valor de 3.394.702$00 que consta do extracto da contabilidade; que, na viagem ao Brasil, não resulta do relatório para onde se remete o valor considerado como entregas dos associados de 9.965.519$00, não havendo motivo para afastar o valor de 9.917.830$00 que consta do extracto da contabilidade; na rubrica relativa a inscrição Faro, não resulta do relatório para onde se remete o valor considerado como entregas dos associados de 1.554.167$00; que o Impugnante nunca obteve uma margem de lucro e que os valores pagos pelos associados não incluíam IVA, pois que o valor entregue pelos associados não corresponde a uma contraprestação de um serviço prestado pela Impugnante, limitando-se a servir como interlocutor entre as agências de viagens e os associados, e o IVA sempre teria que ser liquidado de acordo com o artigo 3º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de Julho, que a metodologia adoptada conduz ao resultado de se aplicar a taxa de IVA a valores de pagamento de taxas aeroportuárias. Ao contrário do afirmando pelo Impugnante foram aplicados métodos indirectos, porquanto, apesar de a Administração Fiscal, nalguns casos, ter partido dos valores constantes da contabilidade relativo a entregas efectuadas pelos sócios, mas comparou-o com o valor publicitado na revista T... e com o valor que constava das facturas emitidas pelo prestador de serviços (agência de viagens), e nalguns casos foi utilizado o valor unitário publicitado, noutros casos foi aplicado, ao custo facturado, a margem média conhecida de outras viagens e noutras situações, foi utilizado o valor levado a proveitos pelo Impugnante, tendo sido separado o preço do imposto devido, pelo que os valores obtidos não resultaram dos documentos de suporte da contabilidade da Impugnante (cf. ponto 4. dos factos provados).
Dos pontos 4., 22. a 25. dos factos provados não resulta que, em relação à viagem a Marrocos, o extracto refira o valor de 3.114.099$00 (sendo este o valor indicado pelo Impugnante na relação solicitada), sendo que o valor de 3.350.314$00 referido no mapa a fls. 5 do relatório de inspecção resulta dos critérios adoptados pelos serviços de inspecção para apurar o preço (supra referido) e não, como alega o Impugnante, da contabilidade.
Dos pontos 4., 26. dos factos provados resulta que, em relação à 1ª viagem à Turquia, o Impugnante indicou na relação solicitada o valor de €41.594,53 (8.338.955$00), pelo que não se pode considerar que é esse o valor que consta da contabilidade (extractos de conta e documentos de suporte), sendo que o valor de 8.731.900$00 resulta do referido no mapa a fls. 68 do relatório de inspecção e dos critérios adoptados pelos serviços de inspecção para apurar o preço (supra referidos) e não, como alega o Impugnante, da contabilidade.
Dos pontos 4., 27. dos factos provados resulta que, em relação às viagens ao México, o Impugnante indicou na relação solicitada os valores de 31.304,57€ e de 54.664,74€, pelo que não se pode considerar que é esse o valor que consta da contabilidade (extractos de conta e documentos de suporte), sendo que não resulta o valor de 17.810.705$00 e que o valor de 18.609.300$00 constante do referido no mapa a fls. 68 do relatório de inspecção resulta dos critérios adoptados pelos serviços de inspecção para apurar o preço (supra referidos) e não, como alega o Impugnante, da contabilidade.
Dos pontos 4., 28. dos factos provados resulta que, em relação à viagem a Andorra, o Impugnante indicou na relação solicitada o valor de 3.394.702$00 (16.932,70€), pelo que não se pode considerar que é esse o valor que consta da contabilidade (extractos de conta e documentos de suporte), sendo que o valor de 3.607.654$00 constante do referido mapa a fls. 68 do relatório de inspecção resulta dos critérios adoptados pelos serviços de inspecção para apurar o preço (supra referidos) e não, como alega o Impugnante, da contabilidade.
Dos pontos 4., 29. dos factos provados resulta que, em relação à viagem ao Brasil, o Impugnante indicou na relação solicitada o valor de 49.469,93€ (9.917.830$00), pelo que não se pode considerar que é esse o valor que consta da contabilidade (extractos de conta e documentos de suporte), sendo que o valor de 9.965.519$00 constante do referido mapa a fls. 68 do relatório de inspecção resulta dos critérios adoptados pelos serviços de inspecção para apurar o preço (supra referidos) e não, como alega o Impugnante, da contabilidade.
Dos pontos 4., 30., 31. dos factos provados resulta que, em relação às inscrições na secção de Faro, o valor de 1.554.167$00 constante do referido mapa a fls. 68 do relatório de inspecção resulta dos critérios adoptados pelos serviços de inspecção para apurar o preço (supra referidos) e o imposto foi apurado de acordo com os valores fornecidos em relação a cada viagem e foi deduzido ao valor total da secção regional de Faro o valor de 679.728$300 já incluído nos valores fornecidos, sendo que na lista relativa a inscrições na secção de Faro contabilizadas em 2001 consta o valor de 3.390,47€ (679.728$00) e na conta 72.03.01.0 relativa a inscrições na secção de Faro consta o valor de 11.142,62€ (2.233.895$00).
Alega, ainda, o Impugnante que nunca obteve uma margem de lucro e que os valores pagos pelos associados não incluíam IVA, pois que o valor entregue pelos associados não corresponde a uma contraprestação de um serviço prestado pela Impugnante, limitando-se esta a servir como interlocutor entre as agências de viagens e os associados.
Determinava o artigo 1º, n.º 1, do Código do IVA que estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado: a) as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.
São sujeitos passivos do imposto, as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC (cf. artigo 2º, n.º 1, a), do Código do IVA).
São consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.
O artigo 6º, n.º 6, d), do Código do IVA determinava que são, no entanto, tributáveis, onde quer que se situe a sede, o estabelecimento estável ou o domicílio do prestador: as prestações de serviços acessórias do transporte, as prestações de serviços de carácter artístico, científico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, compreendendo as dos organizadores destas actividades, e as prestações de serviços que lhes sejam acessórias que tenham lugar no território nacional.
Previa o artigo 26º da Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes ao IVA que “Os Estados-membros aplicarão o imposto sobre o valor acrescentado às operações das agências de viagens, nos termos do presente artigo, quando as agências actuarem em nome próprio perante o cliente e sempre que utilizem , para a realização da viagem , entregas e serviços de outros sujeitos passivos. Para efeitos do disposto no presente artigo, são igualmente consideradas agências de viagens os organizadores de circuitos turísticos.”
Conforme se entendeu no Acórdão do Tribunal de Justiça, de 22/10/1998, proc. C-308/96 e C-94/97, disponível em https://curia.europa.eu, «23. Assim, importa observar que o regime do artigo 26.º da Sexta Directiva se aplica aos operadores económicos que organizam, em seu próprio nome, viagens ou circuitos turísticos e que, para fornecer as prestações de serviços que geralmente se oferecem neste tipo de actividade, recorrem a terceiros sujeitos a imposto, embora não beneficiem formalmente da qualidade de agência de viagens ou de organizador de circuitos turísticos
Deste modo, atendendo a que o Impugnante presta um serviço de intermediação entre as agências de viagens e os associados e outros participantes no âmbito da actividade aqui em causa, tem se de considerar que é sujeito passivo de IVA, não tendo o Impugnante demonstrado nos autos que nunca obteve uma margem de lucro (cf. ponto 5. dos factos não provados).
Alega o Impugnante que o IVA sempre teria que ser liquidado de acordo com o artigo 3º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de Julho.
Determina o artigo 1º do Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de Julho que a disciplina do presente diploma aplica-se às operações das agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos que actuem em nome próprio perante os clientes e recorram, para a realização dessas operações, a transmissões de bens ou a prestações de serviços efectuadas por terceiros.
As operações referidas no número anterior serão consideradas como uma única prestação de serviços, como tal sujeita a imposto sobre o valor acrescentado (IVA), desde que a agência de viagens ou o organizador de circuitos turísticos tenha no território nacional sede ou estabelecimento estável a partir dos quais preste os seus serviços (cf. artigo 1º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 221/85).
Estabelece o artigo 3º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 221/85 que o valor tributável das prestações de serviços efectuadas pelos sujeitos passivos referidos no artigo 1.º é constituído pela diferença entre a contraprestação devida pelo cliente, excluído o IVA que onera a operação, e o custo suportado nas transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas por terceiros para benefício directo do cliente, com inclusão do IVA.
No âmbito da actividade aqui em causa verifica-se que o Impugnante presta um serviço de intermediação entre os associados e outros participantes nas viagens e as agências de viagens, designadamente recolhendo as respectivas inscrições e respectivos pagamentos, não resultando dos autos que o Impugnante actue em nome próprio perante os clientes, isto é, que as viagens aqui em causa são organizadas pelo Impugnante, pois que, como se referiu, os pacotes das viagens (transportes, estadias) são organizados pelas agências de viagens e não pelo Impugnante, pelo que não se aplica o regime previsto no Decreto-Lei n.º 221/85.
O facto de em sede de procedimento de inspecção, ao ano de 2002, ter sido referido que se aplica a disciplina preconizada no Decreto-Lei n.º 221/85 deriva do facto de, nesse caso, ter sido apurado que o Impugnante actua em nome próprio uma vez que, em algumas situações, concretamente, nas viagens organizadas ao (Alqueva e Ferreira Zêzere), foi deduzido o pró-rata do custo com o autocarro (cf. ponto 166. dos factos provados).
Nos presentes autos não deriva que, nas viagens aqui em causa, tenha sido o Impugnante a actuar em nome próprio perante os associados na execução dos pacotes de viagens.
Cumpre esclarecer que, conforme já referido, o ónus da prova de excesso na quantificação recai sobre o Impugnante, pelo que caberia a este demonstrar que, por não ter sido aplicado o regime previsto no artigo 3º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 221/85, ocorreu um excesso na quantificação em cada um dos exercícios aqui em causa, demonstrando, para cada um dos meses de 2000 e de 2001, esse excesso face ao apurado pelos serviços de inspecção, pelo que não o tendo logrado alegar, nem demonstrar, não poderá a presente impugnação judicial proceder neste ponto.
O Impugnante invoca que a metodologia adoptada conduz ao resultado de se aplicar a taxa de IVA a valores de pagamento de taxas aeroportuárias.
Nos presentes autos, o Impugnante não logrou demonstrar que, conforme invoca, as taxas de aeroporto foram consideradas para apurar a base tributável de IVA, sendo que resulta do ponto 153. dos factos provados que, o perito indicado pela Administração Tributária, apurou que aquelas taxas não foram consideradas para apurar aquele valor, porquanto as mesmas são evidenciadas de modo separado das listas das viagens, pelo que não se poderá considerar que o Impugnante cumpriu com o seu ónus de prova. No que concerne à actividade relativa aos “B. Aluguer de Apartamentos e Alojamentos” deriva dos pontos 4. e 154. dos factos provados que, para apuramento da matéria colectável e do imposto em falta, os serviços de inspecção tributária utilizaram os seguintes critérios em cada um dos exercícios: determinar quais os índices de ocupação ao longo dos exercícios e por cada uma das épocas constantes das tabelas de preços de cada um dos apartamentos contratados para a totalidade ou parte de cada um dos anos; utilizaram-se os índices das ocupações dos apartamentos contratados no Aparthotel G........... por ser um dos tipos de apartamentos à disposição dos sócios com urna menor percentagem de estornos e de não existirem casos duvidosos em relação aos apartamentos alugados extra contrato; estes índices foram aplicados a cada um dos apartamentos situados em zonas balneares; o número de alugueres em cada período foi obtido através do resultado do produto do respectivo coeficiente pelo n.º de dias de cada um dos períodos, pelo preço da diária e pelo n.º de apartamentos constantes do respectivo contrato; a estes valores foram adicionados os valores dos alugueres extra contrato respeitantes aos apartamentos constantes das relações fornecidas pelo sujeito passivo; Em relação aos alugueres de apartamentos situados fora da zona balnear (Clube de Campo de G.......... e C...), os índices de ocupação foram calculados caso a caso através da relação entre o preço praticado em determinada época e o preço mais elevado praticado no ano; Quanto aos apartamentos que foram alugados sem que existisse qualquer contrato(Hotel Apartamento S... (só em 2001), Hotel MM..., Hotel T..., Q.., CQ.., Aparthotel P....., Apartamentos da TT....(só em 2000) e TTT....), apenas foram considerados os valores constantes das referidas relações; Quanto aos apartamentos da Q............ foram solicitados os custos relacionados com os proveitos evidenciados nas relações por não os termos localizado na contabilidade, tendo sido entregue cópias das facturas nº 1 e 2 que continham a descrição "Estadias de sócios do Sindicato conforme relações anexas" de 29/12/2000 e 29/11/2001, embora a utilização dos apartamentos tenha ocorrido ao longo de ambos os exercícios e em data posterior a 29/11/2001, tendo sido dado o mesmo tratamento como se fossem alugueres sem contrato.
O Impugnante invoca que o Aparthotel G........... não é a unidade com menor percentagem de estornos, pois que esta revela uma percentagem de estornos de 12,77% (180 inscrições/23 estornos), em 2000, e de 14,91% (181 inscrições/27 estornos) e há outras unidades que apresentam percentagens inferiores, que a quantificação com base num índice de ocupação de uma unidade hoteleira onde estão anualmente reservados 4 alojamentos (T0) e a sua extrapolação para unidades com mais reservas e configuração diferente é errada, que a que a quantificação com base num índice de ocupação de uma unidade hoteleira situada em zona balnear e que, por ter um reduzido número de alojamentos, terá uma ocupação quase total, e a sua extrapolação para unidades distintas como a que situa na Serra da Estrela (C...) é errada, que o critério adoptado para os apartamentos fora da zona balnear não faz sentido, porquanto o preço praticado não tem relação com o fluxo de reservas dos seus associados e o índice mínimo de ocupação é, para o Clube de Campo de G.........., de 66,67% (2000) e de 67,...........% (2001), e para as C... de 76,92% (2000) e de 66,73% (2001), que, em relação aos apartamentos não abrangidos nos contratos e nos apartamentos da Q............, a inspecção serviu-se dos mesmos extractos, considerando-os fidedignos, que não podem ser presumidas inscrições quando foram fornecidas as listas de todas as ocupações, que no Aparthotel B..........., em Junho, foi presumida uma ocupação total, quando nos dias 1 e 2 não houve reserva, e que, entre 1 e 28 de Dezembro, foi presumida uma facturação de €493,84, quando os extractos mostram uma facturação de €233,19, que sempre liquidou IVA aos associados à taxa reduzida de 5% prevista no ponto 2.15. da Lista I anexa ao Código do IVA, não podendo ser aplicada a taxa de 17%, sendo esta actividade subsumível no artigo 3º, n.º 1, Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de Julho.
Dos pontos 4., 93. a 102. dos factos provados resulta que, na lista de ocupações contabilizadas em 2000 para o Aparthotel G..........., constam 23 estornos e 179 reservas para o ano de 2000 (pelo que a percentagem de estornos é de 12,84%) e na lista de ocupações contabilizadas em 2001 para o Aparthotel G........... constam 20 estornos e 174 reservas para o ano de 2001 (pelo que a percentagem de estornos é de 11,49%), que na lista de ocupações contabilizadas em 2000 para os Apartamentos AM........ constam 3 estornos e 50 reservas para o ano de 2000 (pelo que a percentagem de estornos é de 6%) e na lista de ocupações contabilizadas em 2001 para os Apartamentos AM........ constam 6 estornos e 70 reservas para o ano de 2001 (pelo que a percentagem de estornos é de 8,57%), que na lista de ocupações contabilizadas em 2000 para o Hotel T... constam 1 estorno e 17 reservas para o ano de 2000 (pelo que a percentagem de estornos é de 5,88%) e na lista de ocupações contabilizadas em 2001 para o Hotel T... constam 5 estornos e 30 reservas para o ano de 2001 (pelo que a percentagem de estornos é de 16,67%), que na lista de ocupações contabilizadas em 2000 e em 2001 para o R.... constam 38 estornos e 262 reservas para o ano de 2000 (pelo que a percentagem de estornos é de 14,50%),e na lista de ocupações contabilizadas em 2001 para o R.... constam 38 estornos e 355 reservas para o ano de 2001 (pelo que a percentagem de estornos é de 10,70%), que na lista de ocupações contabilizadas em 2000 e em 2001 para os apartamentos T.... constam 70 estornos e 475 reservas para o ano de 2000 (pelo que a percentagem de estornos é de 14,70%),e na lista de ocupações contabilizadas em 2001 para os apartamentos T.... constam 48 estornos e 457 reservas para o ano de 2001 (pelo que a percentagem de estornos é de 10,5%). Verifica-se, assim, que ao contrário do referido no relatório, o Aparthotel G........... não é a unidade com menor percentagem de estornos, em 2000 e em 2001. Acresce que a utilização das ocupações dos apartamentos contratados no Aparthotel G........... não teve apenas por base o alegado menor número de estornos deste, mas, também e em conjugação, o facto de, em relação a estes apartamentos, não existirem casos duvidosos em relação aos apartamentos alugados extra contrato (cf. ponto 4. dos factos provados). Neste ponto, o Impugnante limita-se a referir que a Administração Fiscal não fez constar do relatório os casos duvidosos de apartamentos alugados extra contrato para as demais unidades hoteleiras, sendo falso que para a maioria destas existam esses casos duvidosos.
Do ponto 4. dos factos provados resulta que no relatório de inspecção se indicou que para o A.. e para o R.... foram efectuados alugueres adicionais que suscitavam dúvidas aos serviços de inspecção tributária, que, como vimos supra, esse fundamento não podia subsistir. Deste modo, e considerando que no relatório de inspecção não são, para além dos relativos ao A.. e ao R...., identificados outras situações de dúvida quanto a alugueres adicionais, de modo a se poder comparar com a sua inexistência quanto ao Aparthotel G..........., verifica-se que, neste ponto, o Impugnante tem razão, pelo que não poderá subsistir o critério adoptado para determinar quais os índices de ocupação ao longo dos exercícios e por cada uma das épocas constantes das tabelas de preços de cada um dos apartamentos contratados que consistiu em utilizar as ocupações dos apartamentos contratados em 2000 e em 2001 no Aparthotel G..........., pelo que nesta parte a presente impugnação judicial terá de proceder, ficando prejudicado o conhecimento dos demais vícios quanto à quantificação de 2000 e de 20001 relativa aos apartamentos contratados. Invoca o Impugnante que a quantificação com base num índice de ocupação de uma unidade hoteleira situada em zona balnear (M...) e que, por ter um reduzido número de alojamentos, terá uma ocupação quase total, e a sua extrapolação para unidades distintas como a que situa na Serra da Estrela (C...) é errada e que o critério adoptado para os apartamentos fora da zona balnear não faz sentido, porquanto o preço praticado não tem relação com o fluxo de reservas dos seus associados e o índice mínimo de ocupação é, para o Clube de Campo de G.........., de 66,67% (2000) e de 67,...........% (2001), e para as C... de 76,92% (2000) e de 66,73% (2001). Deriva do ponto 4. dos factos provados que, em relação aos alugueres de apartamentos situados fora da zona balnear, como é o caso das C..., não foram utilizados os índices de ocupação de uma unidade hoteleira situada em zona balnear (M...), mas que os índices de ocupação foram calculados caso a caso através da relação entre o preço praticado em determinada época e o preço mais elevado praticado no ano, pelo que o argumento da Impugnante não pode proceder. Acresce que o Impugnante não demonstra de que modo é que o critério utilizado pelos serviços de inspecção determinou um excesso na quantificação apenas com base nos argumentos por si aduzidos quanto aos índices de ocupação e alegada falta de relação com o fluxo de reservas, pelo que a presente impugnação terá de improceder na parte relativa aos apartamentos fora da zona balnear.
O Impugnante aduz que, em relação aos apartamentos não abrangidos nos contratos e nos apartamentos da Q............, a inspecção serviu-se dos mesmos extractos, considerando-os fidedignos. Deriva do ponto 4. dos factos provados que, em relação aos apartamentos que foram alugados sem que existisse qualquer contrato [Hotel Apartamento S... (só em 2001), Hotel MM..., Hotel T..., Q.., CQ.., Aparthotel P....., Apartamentos da TT....(só em 2000), TTT.... e Q............], apenas foram considerados os valores constantes das referidas relações.
Ora, conforme resulta dos pontos 4., 40. dos factos provados, resulta que, em 2000 e 2001, o Impugnante não emitiu facturas aos sócios, não tendo liquidado o respectivo IVA, pelo que, no que se refere aos apartamentos que foram alugados sem que existisse qualquer contrato, não dispunha a Administração Fiscal de outros documentos (nomeadamente contratos) para apurar a base tributável e calcular o imposto, não demonstrando a Impugnante, neste caso, que para os apartamentos supra referidos existisse contrato, nem o alegado excesso na quantificação.
O Impugnante aduz também que não podem ser presumidas inscrições quando foram fornecidas as listas de todas as ocupações. Como vimos, este argumento relaciona-se com a alegada inexistência de pressupostos para a avaliação indicrecta e não quanto ao excesso na quantificação, pelo que se remete para o já analisado quanto à alegada inexistência de pressupostos para a avaliação indicrecta.
O Impugnante alega que no Aparthotel B..........., em Junho, foi presumida uma ocupação total, quando nos dias 1 e 2 não houve reserva, e que, entre 1 e 28 de Dezembro, foi presumida uma facturação de €493,84, quando os extractos mostram uma facturação de €233,19.
O Impugnante não indica a que mês se referem os dias 1 e 2, mas quanto ao mês de Janeiro, apenas se indicam nos mapas dos serviços de inspecção dias a partir de 3 de Janeiro, e os valores referidos pelo Impugnante não resultam das listas (cf. pontos 4., 103 a 106. dos factos provados).
Defende o Impugnante que sempre liquidou IVA aos associados à taxa reduzida de 5% prevista no ponto 2.15. da Lista I anexa ao Código do IVA, não podendo ser aplicada a taxa de 17%. Dos pontos 4., 40. dos factos provados resulta que, em 2000 e 2001, a Impugnante não emitiu facturas aos sócios, não tendo liquidado o respectivo IVA, não tendo demonstrado nos autos que tenha liquidado IVA a 5%.
O ponto 2.15. da Lista I anexa ao Código do IVA – Bens e Serviços sujeitos a taxa reduzida previa o seguinte: alojamento em estabelecimentos do tipo hoteleiro. A taxa reduzida aplica-se exclusivamente ao preço do alojamento, incluindo o pequeno almoço, se não for objecto de facturação separada, sendo equivalente a metade do preço da pensão completa e a três quartos do preço da meia-pensão. Acresce que, o Impugnante presta um serviço de intermediação entre as entidades proprietárias dos apartamentos e alojamentos aqui em causa, não sendo aplicável a esta prestação de serviços a taxa reduzida prevista no ponto 2.15. da Lista I anexa ao Código do IVA, porquanto a mesma aplica-se à prestação de serviço de alojamento em estabelecimentos do tipo hoteleiro. O Impugnante defende que teria de ser aplicado o artigo 3º, n.º 1, Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de Julho.
Determina o artigo 1º do Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de Julho que a disciplina do presente diploma aplica-se às operações das agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos que actuem em nome próprio perante os clientes e recorram, para a realização dessas operações, a transmissões de bens ou a prestações de serviços efectuadas por terceiros.
As operações referidas no número anterior serão consideradas como uma única prestação de serviços, como tal sujeita a imposto sobre o valor acrescentado (IVA), desde que a agência de viagens ou o organizador de circuitos turísticos tenha no território nacional sede ou estabelecimento estável a partir dos quais preste os seus serviços (cf. artigo 1º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 221/85).
Estabelece o artigo 3º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 221/85 que o valor tributável das prestações de serviços efectuadas pelos sujeitos passivos referidos no artigo 1.º é constituído pela diferença entre a contraprestação devida pelo cliente, excluído o IVA que onera a operação, e o custo suportado nas transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas por terceiros para benefício directo do cliente, com inclusão do IVA.
No âmbito da actividade aqui em causa verifica-se que o Impugnante presta um serviço de intermediação entre os associados e as unidades hoteleiras proprietárias dos alojamentos, designadamente recolhendo as respectivas inscrições e respectivos pagamentos, não resultando dos autos que o Impugnante actue em nome próprio perante os clientes, pelo que não se aplica o regime previsto no Decreto-Lei n.º 221/85.
Cumpre esclarecer que, conforme já referido, o ónus da prova de excesso na quantificação recai sobre o Impugnante, pelo que caberia a este demonstrar que, por não ter sido aplicado o regime previsto no artigo 3º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 221/85, ocorreu um excesso na quantificação em cada um dos exercícios aqui em causa, demonstrando para cada um dos meses de 2000 e de 2001, esse excesso face ao apurado pelos serviços de inspecção, pelo que não o tendo logrado alegar, nem demonstrar, não poderá a presente impugnação judicial proceder neste ponto.
No que concerne à actividade relativa aos “C. CFF..........” deriva dos pontos 4. e 154. dos factos provados que, para apuramento da matéria colectável e do imposto em falta, os serviços de inspecção tributária utilizaram os seguintes critérios: foram efectuados mapas dos apuramentos do n.º de pessoas utilizadoras dos quartos alugados, adaptados às duas situações por amostragem e em relação aos meses de Janeiro e Fevereiro de 2000 e de 19 a 31 de Agosto de 2001, tendo-se apurado que foram facturados a menos alojamentos a 421 utilizadores em Janeiro de 2000, a 62 utilizadores em Fevereiro de 2000, a 155 entre 19 a 31 de Julho de 2001 e a 389 em Agosto de 2001, de modo a apurar o valor dos alojamentos alugados em relação ao n.º de pequenos-almoços servidos, foram efectuados cálculos com a aplicação do mesmo critério com a finalidade de determinar o n.º de quartos alugados (por tipo), dando preferência ao aluguer de quartos duplos, considerando por cada 10 quartos duplos, um quarto single, imputando o n.º restante de pessoas que tomaram o pequeno-almoço em quartos triplos, mas nunca em inferior quantidade de singles, dividindo o n.º de crianças que tomaram o pequeno-almoço por quartos triplos e camas extra; tendo sido apurado o número de quartos alugados por tipo, foram aplicados os preços constantes da tabela publicada na revista T...; Em relação aos meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 2001, uma vez que o sujeito passivo deixou de reduzir ao valor dos alojamentos o valor dos pequenos-almoços, o apuramento do n.º de quartos por tipo foi determinado através da utilização da percentagem verificada no exercício anterior em relação ao total do ano de 2001. No que respeita ao serviço de refeições, os valores foram obtidos através da aplicação de métodos indirectos, pela aplicação do valor da média da margem bruta dos rácios nacionais de IRC respeitantes ao exercício de 1999 (últimos conhecidos), com o CAE 5... – Hotéis - Apartamentos com restaurante, que é de 28,27€ e como, no exercício de 2001, os valores das diárias em que incluía meia pensão e pensão completa foram contabilizados na conta de alojamentos na totalidade, os mapas que serviram para apurar os desvios dos pequenos-almoços servidos em relação ao utentes alojados, serviram também para determinar as percentagens do valor dos alojamentos e das refeições em relação ao total contabilizado como aluguer de quartos (83,26% e 16,74% respectivamente), com a finalidade de efectuar a transferência entre contas. O Impugnante invoca que a Administração Fiscal não cuidou de saber quantos quartos singles, duplos e triplos existem, que não analisou devidamente as facturas emitidas, uma vez que das mesmas consta um aluguer de um número de quartos inferior ao presumido, que o CFF.......... dispõe de 27 quartos duplos e 5 triplos, não podendo a sua lotação ser superior a 69 pessoas, pelo que não faz sentido presumir uma lotação superior em face do número de pequenos-almoços servidos, que o centro não dispõe de quartos singles, desempenhando os quartos duplos tal função, que as listagens de pequenos-almoços continham erros, que foi presumido o alojamento em quartos triplos e duplos em quantidade superior às unidades disponíveis, que foi presumida a utilização de camas extra em número superior ao possível, que é presumido o funcionamento do CFF.......... que não se pode verificar, que não se percebe a distribuição dos alojamentos nos dias 30/04/2000 e 1/05/2000, que, em 18/02/2001 e perante 10 quartos duplos, foi presumido um quarto triplo e uma cama extra em oposição de que seria presumido um quarto single, que a Administração Fiscal não apresentou justificação para alterar a margem de lucro decorrente da contabilidade, que entendeu que tudo o que era adquirido num mês seria vendido nesse mês, sem cuidar de analisar existências e que os bens adquiridos num mês passassem para o seguinte, tendo nalguns meses presumido um valor de proveitos inferior ao que consta da contabilidade. Conforme se referiu a propósito dos pressupostos para a aplicação da avaliação indirecta, os serviços de inspecção tributária verificaram que o número de utentes dos alojamentos alugados era inferior ao número de pequenos-almoços servidos, não tendo o Impugnante demonstrado que serve pequenos-almoços para eventos em que as pessoas não estão alojadas na unidade relativa ao CFF.........., não tendo indicado um único evento em que isso tenha ocorrido, e que existam erros de inserção e duplicações dos valores de pequenos-almoços servidos, pelo que da análise das facturas emitidas sempre resultaria um aluguer de um número de quartos inferior ao presumido pelos serviços de inspecção (cf. ponto 4. dos factos provados e 21. e 22. dos factos não provados). O Impugnante invoca que o CFF.......... dispõe de 27 quartos duplos e 5 triplos, não podendo a sua lotação ser superior a 69 pessoas, pelo que não faz sentido presumir uma lotação superior em face do número de pequenos-almoços servidos e que os quartos duplos podem também funcionar como quartos singles. Ainda que se considerassem apenas os referidos 27 quartos duplos e 5 triplos (sendo que no relatório de inspecção é referido que segundo a revista "T..." existem 30 quartos mas, por informações recolhidas junto de responsáveis do Sindicato e por constatação dos alugueres facturados, esse número poderá atingir 35, através de quartos considerados cativos), a verdade é que basta colocar apenas uma cama extra nos referidos quartos, para a lotação não se cifrar em 69 pessoas, mas, no mínimo, em 101 pessoas (sendo que colocando 2 camas extra ou cama tipo beliche para 2 pessoas, teríamos um mínimo de 133 pessoas), pelo que, na linha do aduzido pelo Impugnante, se os quartos duplos podem funcionar como singles, também poderão funcionar como triplos, pelo que o número de hóspedes presumido, em 2000 e 2001, face ao número de pequenos-almoços e indicado no artigo 303º da p.i. é possível, sendo que nada tendo sido alegado quanto a demais elementos dos quartos que pudessem contradizer os números de hóspedes presumidos (como áreas dos quartos, tipos de camas, número de camas extra existente, números de berços existente, entre outros), não se pode considerar procedente o argumento aduzido apenas com base de que dispondo apenas de 27 quartos duplos e de 5 quartos triplos, só poderia ter sido considerada uma lotação de 69 pessoas.
O Impugnante alega que foi presumido o alojamento em quartos triplos e em quartos duplos em quantidade superior aos quartos disponíveis, bem como a utilização de camas extra em quantidade em número superior ao possível, que é presumido o funcionamento do CFF.......... que não se pode verificar, em virtude de ocorrer uma alteração do número de quartos triplos e duplos. Do ponto 4. dos factos provados, resulta que o total do número de quartos presumido pelos serviços de inspecção nunca ultrapassa os 35 quartos disponíveis na unidade, pelo que a referência a quartos singles, duplos, triplos e camas existentes visa repartir o número de hóspedes pelo número de quartos, dando preferência ao aluguer de quartos duplos, considerando por cada 10 quartos duplos, um quarto single, imputando o n.º restante de pessoas que tomaram o pequeno-almoço em quartos triplos, mas nunca em inferior quantidade de singles, dividindo o n.º de crianças que tomaram o pequeno-almoço por quartos triplos e camas extra, e esse número de total de quartos (pelo qual são repartidos o números de hóspedes presumido) não ultrapassa os 35 quartos.
O Impugnante aduz que não se percebe a distribuição dos alojamentos nos dias 30/04/2000 e 1/05/2000, porquanto no dia 30/04, em que estavam supostamente hospedadas 74 pessoas (70 adultos + 4 crianças), presumiu-se a utilização de 2 singles, 22 duplos e 9 triplos, e no dia 1/05, em que supostamente estariam hospedadas 72 pessoas (70 adultos + 2 crianças), já a Administração fiscal presumiu a facturação sobre 2 singles, 28 duplos e 4 triplos.
Contudo, o Impugnante não tem razão, uma vez que, conforme resulta do ponto 4. dos factos provados, na distribuição, foi dada preferência ao aluguer de quartos duplos, considerando por cada 10 quartos duplos, um quarto single, imputando o n.º restante de pessoas que tomaram o pequeno-almoço em quartos triplos, mas nunca em inferior quantidade de singles, dividindo o n.º de crianças que tomaram o pequeno-almoço por quartos triplos e camas extra. O Impugnante aduz que, em 18/02/2001 e perante 10 quartos duplos, foi presumido um quarto triplo e uma cama extra em oposição de que seria presumido um quarto single.
Deriva do ponto 4. dos factos provados que, na distribuição, foi considerado, para o dia 18/02/2001 o número total de hóspedes de 26 (23 adultos + 3 crianças) alojados em 11 quartos (em quartos duplos (10) e em triplos (1) e com 3 camas extra. Contudo, o Impugnante não alega, nem demonstra, como se lhe impunha, de que modo a distribuição relativa ao dia 18/02/2001 se traduziu num excesso na quantificação face à distribuição de perante 10 quartos duplos, ser presumido um quarto single.
O Impugnante invoca que a Administração Fiscal não apresentou justificação para alterar a margem de lucro decorrente da contabilidade. Contudo, e conforme já supra analisado, a alteração da margem de lucro decorre da aplicação dos métodos indirectos que, como vimos, se considerou estarem verificados os seus pressupostos.
Arguiu, ainda, que a Administração Fiscal entendeu que tudo o que era adquirido num mês seria vendido nesse mês, sem cuidar de analisar existências e que os bens adquiridos num mês passassem para o seguinte, tendo nalguns meses presumido um valor de proveitos inferior ao que consta da contabilidade.
Deriva do ponto 4. dos factos provados que, para cada um dos meses de 2000 e de 2001, os serviços de inspecção apuraram, no que se refere a “alimentos e bebidas” os custos e os proveitos registados pelo Impugnante e a respectiva margem bruta evidenciada pela contabilidade e a margem bruta resultando do valor da média da margem bruta dos rácios nacionais de IRC respeitantes ao exercício de 1999, com o CAE 5... (28,27), pelo que aquelas margens brutas partiram dos custos e dos proveitos registados pelo Impugnante relativo a “alimentação e bebidas” em cada mês, não havendo que averiguar das existências, não demonstrando o Impugnante que se verificou um excesso na quantificação por aplicação do referido rácio.
Face ao supra exposto, não poderá a presente impugnação judicial proceder neste ponto.»
Nas suas alegações de recurso (artigos 116 e seguintes), a Recorrente reitera o que já alegara na petição inicial da impugnação, designadamente, que o critério da AT assentou no apuramento dos índices de ocupação dos apartamentos do Aparthotel G........... e na extrapolação desses índices para os restantes aldeamentos e, a partir daí, procedeu ao cálculo das operações presumivelmente omitidas; porém, essa extrapolação é desadequada porque existem grandes diferenças de taxas de ocupação entre esses aldeamentos (as taxas de procura de cada um desses locais são muito diferentes).
Além disso, refere que a atividade em causa consiste em proporcionar aos associados o alojamento em várias unidades hoteleiras, pelo que a taxa do IVA aplicável deveria ser a de 5%, e não a de 17% considerada pela AT. O que traduz manifesto excesso de tributação (artigo 121 das alegações do recurso).
Ora, todas essas questões se encontram exaustivamente “respondidas” na muito bem fundada sentença recorrida, sendo inegável que a recorrente não é um estabelecimento hoteleiro prestador de alojamento, mas um prestador de serviços que organiza viagens turísticas que incluem alojamento em estabelecimentos contratados por si. Pelo que a atividade que exerce não é de prestação de serviços de “alojamento em estabelecimentos do tipo hoteleiro”, mas de organização de viagens cujos preços incluem os alojamentos necessários contratados a terceiros; pelo que a taxa aplicável não é a reduzida (5%), mas a taxa normal (17%).
A Recorrente não imputou qualquer erro concreto à decisão recorrida, da qual se limita a discordar.
Pelo que a questão agora sob análise tem necessariamente de ser julgada sem provimento.

A. Do erro de julgamento quanto aos pressupostos e formalismos da liquidação de juros compensatórios (conclusões XXII a XXV das alegações do recurso).
Nas suas alegações de recurso, a Recorrente refere o seguinte:
«XXII. Finalmente, as próprias liquidações de juros compensatórios impugnadas padecem de vícios próprios, devendo ser anuladas em conformidade.
XXIII. Na verdade, as liquidações notificadas ao não serem acompanhadas de fundamentação que justifique ou demonstre os pressupostos de facto e de direito da sua exigibilidade padecem de vício de forma, por falta de fundamentação, e de lei por violação do artigo n.º 35.° n.º 1 da LGT.
XXIV. Padecem, ainda, e por último, estas liquidações de manifesta ilegalidade derivada da não notificação do recorrente, para se pronunciar, em sede de audiência prévia, em momento anterior ao da sua emissão, pelo que deverão ser anuladas, nos termos e para os efeitos do artigo 135.º do código do procedimento administrativo.
XXV. Mal andou, portanto, a sentença recorrida ao sufragar a aplicação de métodos indiretos e as correções em crise no presente recurso, devendo, em consequência, ser revogada e as liquidações impugnadas ser anuladas, com as demais consequências legais daí decorrentes.
Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de vossas excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso, determinando-se a revogação da sentença recorrida nos termos acima expostos e a anulação das liquidações, de imposto e de juros, impugnadas, com as demais consequências legais daí decorrentes»
Sobre a mesma questão, a sentença recorrida pronunciou-se do seguinte modo:
« Para que se efective o direito a juros compensatórios, é necessário que os factos em causa tenham resultado do comportamento do sujeito passivo e que seja censurável a título de dolo ou de negligência.
Refere Jorge Lopes de Sousa, em «Juros nas Relações Tributárias – Problemas Fundamentais do Direito Tributário», 1999, pág. 148, que «Consequentemente, não haverá responsabilidade por juros compensatórios, quando apesar de o atraso na liquidação ser provocado pela conduta do contribuinte e ser errónea a sua posição, ele tenha actuado de boa fé e o erro seja desculpável, por a sua posição ser razoável».
Conforme supra exposto, as liquidações adicionais de IVA, nas partes em que não foram anuladas, resultam da demonstração dos pressupostos da avaliação indirecta, porquanto era impossível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável face à inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade, pelo que o Impugnante, teve um comportamento censurável a título de negligência, uma vez que não actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais, pelo que se verifica o requisito da imputabilidade consagrado no artigo 35º, n.º 1, da LGT.
Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03/07/2019, proc. n.º 01855/11.9BELRS 037/16, disponível em www.dgsi.pt, «A fundamentação mínima exigível da liquidação de juros compensatórios passa pela menção da quantia sobre a qual os mesmos incidem, do período de tempo considerado, e da taxa ou taxas aplicadas, sendo que essa menção tem de constar do próprio acto de liquidação, atenta a necessidade de a fundamentação ser contemporânea ou contextual e integrada no próprio acto».
Decorre dos pontos 158. e 162. dos factos provados que nos documentos de cobranças das liquidações de juros compensatórios aqui em causa se refere que estas foram emitidas nos termos do disposto nos artigos 88º do Código do IVA e 36º da LGT por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto por facto imputável ao sujeito passivo tendo sido indicados os valores de IVA sobre os quais os mesmos foram calculados, bem como o período de cálculo e a taxa aplicada.
Face ao supra exposto não resulta verificada a falta de fundamentação das liquidações dos juros compensatórios.

O Impugnante alegou que as liquidações de juros compensatórios enfermam de violação do direito de audição prévia.
O artigo 35º, n.º 8, da LGT estabelece que os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados.
A alínea e) do n.º 1 do artigo 60º da LGT prevê que a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado (cf. artigo 60º, n.º 3, da LGT).
Decorre dos pontos 148. e 149. dos factos provados que o Impugnante foi notificado do projecto de relatório de inspecção tributária, tendo requerido a prorrogação do prazo para exercer o direito de audição prévia.
Considerando que os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados e que o Impugnante foi notificado do projecto de relatório de inspecção tributária, cujas correcções apuradas nessa sede deram origem às liquidações de IVA e dos respectivos juros compensatórios ora impugnadas, conclui-se que se aplica o disposto no artigo 60º, n.º 3, da LGT, pelo que não se verifica o vício de violação do direito de audição prévia.».
De facto, conforme consta no Ac. STA de 28/09/2011, proferido no processo nº , “a liquidação dos juros compensatórios não pode considerar-se um “facto novo” para efeitos de direito de audição, até porque os mesmos variam consoante o período de tempo a considerar.
Por “facto novo” deve entender-se aquele que possa determinar a alteração do imposto, das correcções, etc. A liquidação dos juros traduz-se apenas numa mera operação aritmética pelo que só por si não justifica o direito de audição.
Deste modo, ainda que na altura do convite para o exercício do direito de audição os juros compensatórios não estivessem liquidados, a Administração Tributária não estava obrigada a ouvir de novo a recorrida só por terem sido liquidados os juros”.
Resulta da lei (artigos 35º da LGT) que a liquidação de juros compensatórios deriva automaticamente do retardamento da liquidação por facto imputável ao sujeito passivo.
Por isso, os juros compensatórios aparecem como um agravamento ex lege (uma cláusula penal, uma sobretaxa) ao imposto, destinada a compensar o lesado pelo atraso imputado ao devedor, sendo incluídos na sua liquidação da divida principal e só sendo devidos quando o imposto também o for e na sua medida, revelando uma única prestação pecuniária, sendo arrecadados conjuntamente com o imposto, constituindo um todo, vencendo todo o montante juros de mora, tendo os mesmos prazos de cobrança, relaxando conjuntamente e tendo também o mesmo prazo de prescrição que o imposto (Ac. TCAS de 21/10/2008, processo nº 2018/07).
Na verdade, a intenção de liquidação juros compensatórios, a incidir sobre o tributo liquidado adicionalmente, está subjacente às correções efetuadas pelo serviço de inspeção que relata a omissão do registo de rendimentos sujeitos a tributação e fundamenta o ato tributário consequente.
Sem prejuízo, provado pela AT o atraso na liquidação por facto imputável ao sujeito passivo, pode este cumprir o ónus de alegar e demonstrar que não teve culpa no atraso ou que o erro por si cometido é compreensível, por ser muito duvidosa a qualificação efetuada pela AT, e não justifica a liquidação de juros.
De acordo com o Ac. STA, de 2/2/2022, proferido no processo nº 0671/18.1BELLE, “A culpa pode e deve ser excluída quando se mostre, à luz das regras de experiência e das provas obtidas, que o contribuinte actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais, considerando, dessa forma, que não são devidos juros compensatórios quando o retardamento da liquidação se ficou a dever, por exemplo, a compreensível divergência de critérios entre a AT e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária (como, por exemplo, a nível de custos fiscais) ou a erro desculpável do contribuinte, acrescendo ainda que não basta uma mera divergência de critérios entre a AT e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária para que seja excluída a culpa do contribuinte, é, ainda, necessário que tal divergência seja “compreensível”, o que não sucede na situação dos autos, na medida em que as condutas praticadas, nomeadamente a ocultação de factos e valores que deveriam ter sido declarados à administração fiscal, visaram a não liquidação, entrega ou pagamento de impostos, (obtendo) vantagem patrimonial ilegítima”..
No caso concreto, o impugnante/recorrente não efetuou essa prova.
Assim, com tal fundamentação deve julgar-se totalmente improcedente a questão agora sob análise.

4 - DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a. em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
b. Custas pelo Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7, do RCP.
Registe e Notifique.
Lisboa, em 24 de abril de 2024

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Rui A.S. Ferreira

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Ana Cristina Carvalho

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Vital Lopes

(assinado digitalmente)