Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1015/14.7BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	03/12/2026

Relator:	FILIPE CARVALHO DAS NEVES

Descritores:	REVERSÃO GERENTE DE FACTO ÓNUS DA PROVA

Sumário:	I – O exercício efetivo de funções de gerente é um dos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária dos gestores. II – Cabe à Administração Tributária o ónus da prova do exercício efetivo de funções de gerente por parte do revertido.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

I – RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida em 13/07/2018 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por S. C., melhor identificada nos autos, no processo de execução fiscal («PEF») n.º 1465201001971947 e apensos, contra si revertidos, depois de originariamente instaurado contra a sociedade «T. M., Lda.», para cobrança de dívidas provenientes de falta de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares («IRS»), do ano de 2010, no valor total de 4.048,75 Euros.

A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:
«4.1. Visa o presente recurso reagir contra a decisão que julgou procedente a Oposição judicial, intentada, pela ora recorrida contra execução fiscal com o processo n.º 1465201001071947, e apensos, instaurados por dívidas de IRS – retenções na fonte, dos meses de Setembro a Dezembro de 2010 contra a sociedade comercial “T. M., Lda.”, dividas esta posteriormente revertidas na ora oponente, no montante total de 4.048,75 €.
4.2. Como único fundamento da oposição invocou a oponente no seu petitório inicial, em suma, a sua ilegitimidade para a execução fiscal em causa, por nunca ter exercido de facto a gerência da sociedade executada originária, alegando não se encontrar, por isso, verificado o pressuposto constante do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.
4.3. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a oposição, considerando não se ter verificado na reversão em questão o pressuposto da gerência de facto da ora recorrida na executada originária, por não ter a Fazenda Pública logrado provar a referida gerência de facto da oponente.
No entanto,
4.4. A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice.
Senão vejamos:
4.5. Entendeu o Ilustre Tribunal a quo que “resulta do probatório que a Fazenda Pública não logrou provar a gerência de facto do oponente, no período a que respeitam a dívida de IRS, constando do despacho de reversão que referência que o exercício da gerência de facto decorre da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária. Com efeito, dos autos não consta qualquer outro elemento de prova que demonstre a gerência de facto, nomeadamente documentos assinados em representação e no giro comercial da sociedade executada. Com efeito, assentar a reversão em rendimentos da Categoria A pagos pela devedora originária é manifestamente insuficiente, s trouxe aos autos para demonstrar aquele exercício do que a citada assinatura da declaração.”.
No entanto,
4.6. considera a Fazenda Pública que, para além do facto de ter a oponente, ora recorrida, auferido remunerações da categoria A de IRS pagas pela executada originária, encontram-se demonstrado nos autos outros factos e circunstâncias que, conjugados com aquele, impunham, de acordo com as regras comuns da experiência, uma conclusão diversa da colhida pelo Ilustre Tribunal recorrido na decisão ora em crise. Quais não sejam tais factos e circunstâncias:
- a gerência nominal da oponente na sociedade executada originária (ponto 2) da matéria de facto tida por assente);
- o reconhecimento, pela entidade pública competente, da capacidade profissional da oponente para o exercício de transportador rodoviário de mercadorias por conta de outrem de âmbito nacional (ponto 7) da matéria de facto provada);
- a circunstância de ter a sociedade executada originária a necessidade de ser gerida, efectiva e permanentemente, por pessoa dotada de capacidade profissional da oponente para o exercício de transportador rodoviário de mercadorias por conta de outrem de âmbito nacional, conforme o disposto no n.º 1 do artigo 4.º e no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 257/2007, de 16 de Julho;
- o facto do J. T., gerente nominal da sociedade executada para além da oponente, não ser titular do legal reconhecimento da capacidade profissional para o exercício de transportador rodoviário de mercadorias por conta de outrem de âmbito nacional (facto alegado no artigo 4.º da petição inicial e não contraditado pela Fazenda Pública);
4.7. Factos e circunstâncias estes que, conjugados entre si e apreciados de acordo com as regras comuns da experiência, no entendimento da Fazenda Pública e salvo melhor entendimento, inelutavelmente conduzem à conclusão que a oponente, ora recorrida exerceu, de facto, a gerência na executada originária, pois tal exercício seria o único canal condutor para cumprimento do objecto social da executada originária.
4.10. Ao assim não o considerar na sentença ora em crise, o Ilustre Tribunal recorrido, no modesto entendimento da fazenda Pública, sempre com o devido respeito e salvo melhor entendimento, incorreu em erro de direito no julgamento da matéria de facto, no respeitante à apreciação e valoração da prova, violando, assim, o disposto no n.º 4 do artigo 607.º do CPC, ora aplicável por força do disposto na al. e) do artigo 2.º do CPPT.
Razão pela qual,
4.11. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, no que concerne à procedência da oposição em questão, com as legais consequências daí decorrentes.
Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada
JUSTIÇA!».

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público («DMMP») junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II – DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que ficou demonstrado que a Recorrida exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária na data em que ocorreu o fim do prazo legal de pagamento das dívidas exequendas.

III – FUNDAMENTAÇÃO

III.A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«1) - No Serviço de Finanças de Alenquer, corre termos a execução fiscal n.º 1465201001071947 e apensos, contra a sociedade “T. M., Lda.”, por dívida de IRS – retenções na fonte, dos meses de Setembro a Dezembro do ano de 2005, no valor total de € 4.048,75 (cfr. processo instrutor apenso);
2) – A sociedade executada foi registada na competente Conservatória do Registo Comercial pela Ap. 22/20060830, constando como seus gerentes o sócio J. T. e a não sócia S. C., obrigandose a sociedade pela intervenção de um gerente (cfr. processo instrutor apenso);
3) – Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Alenquer, proferido em 12/11/2012, foi determinado a preparação do processo de execução fiscal contra a aqui Oponente, nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, tendo a Oponente sido notificada para exercício do direito de audição prévia (cfr. processo instrutor apenso);
4) - Por despacho de 12/12/2012 do Chefe de Finanças de Alenquer, que aqui se dá por integralmente reproduzido, foi convertido em definitivo o projecto de decisão de reversão contra a aqui oponente, com a fundamentação na insuficiência de bens da devedora originária e por a gerência de facto decorrer da remuneração da categoria A, auferida pela oponente ao serviço da devedora originária (cfr. processo instrutor apenso);
5) – Em 13/01/2014 a oponente foi citada para os termos da execução fiscal (cfr. processo instrutor apenso);
6) - A oposição deu entrada em 12/02/2014 (cfr. fls. 5 dos presentes autos);
7) – Em 16/11/1999 foi reconhecida à oponente a capacidade profissional para o exercício de transportador rodoviário de mercadorias por conta de outrem de âmbito nacional, pela Direcção – Geral de Transportes Terrestres (cfr. Doc. n.º 1 da p.i.);
8) – A Oponente é funcionária da empresa “G. – E. e E., Lda.”, desde data anterior a 2006 e até, pelo menos, Dezembro de 2011 (cfr. pontos 14 e 15 da p.i. e Docs. n.º 2 e 3).».

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
«Com interesse para a decisão a proferir, não se provaram outros factos para além dos referidos supra, designadamente, que a oponente tenha exercido a gerência de facto da sociedade executada, uma vez que o facto de ter auferido remunerações da categoria A pagos pela sociedade executada, por si só não comprova o exercício da gerência de facto.».

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:
«O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos com base nos documentos juntos aos autos, os quais não foram impugnados.».

III.B De Direito

Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, concretamente em relação à demonstração do exercício da gerência de facto da sociedade devedora originária por parte da Recorrida. Vem, assim, a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 1465201001971947 e apensos, defendendo, em suma, que in casu se pode concluir que a Recorrida exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária.

Sustenta a DMMP junto deste Tribunal que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.

Vejamos, então.

Importa, desde já, relevar que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no art.º 640.º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento, alteração ou supressão ao probatório, apenas se limitando a convocar, ainda que genericamente, a existência de um erro de julgamento de facto, sem qualquer indicação clara e expressa dos factos que considera provados, nem o específico meio probatório em que sustenta o seu entendimento.

Mais cumpre ressalvar, neste concreto particular, que não traduz qualquer impugnação da matéria de facto as alegações contempladas em 4.10 das respetivas conclusões, desde logo, porque não basta à Recorrente defender, globalmente, que a decisão sobre a matéria de facto está incorreta, carecendo, como visto, de indicar que concretos pontos de facto estão incorretamente julgados, que concretos meios probatórios suportam esse entendimento e que concretos factos entendem que devem ser considerados provados ou não provados. E por assim ser, face ao supra expendido considera-se a matéria de facto devidamente estabilizada.

Feito este breve introito, e mantendo-se, como visto, o probatório inalterado, há, então, que aferir da bondade da censura endereçada pela Recorrente na presente lide recursiva.

Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que a sentença em dissídio não padece do desacerto que lhe vem assacado nas alegações recursivas. Explicitemos, pois, as razões para assim entendermos.

No que concerne à responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades pelas dívidas tributárias, somos remetidos para o art.º 24.º, n.º 1 da LGT, nos termos do qual:
«1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».

O art.º 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão ou administração de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

Esta norma, consagra, assim, no seu n.º 1 duas hipóteses distintas de responsabilidade tributária:

(i) a primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária («AT») alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores;

(ii) a segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

Como referimos acima, o regime da responsabilidade tributária tem, pois, subjacente o exercício efetivo de funções por parte do gestor.

Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão ou administração de facto (cf. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - «STA» - do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt), aplicar-se-á, num segundo momento, a al. a) ou a al. b), do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.

Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos (cf. art.º 74.º da LGT).

A prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com carácter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas.

Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efetivamente as referidas funções.

Na sequência do acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt, operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que «[a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal».

Como tal, continua o referido acórdão do Pleno:
«Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.
(…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso).
Face a este entendimento, unânime há já vários anos na jurisprudência atual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, efetivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade (cfr., para as sociedades por quotas, os art.ºs 192.º e 252.º do Código das Sociedades Comerciais).
O mesmo resulta da interpretação do art.º 11.º do Código do Registo Comercial (CRCom).
Com efeito, nos termos desta disposição legal, “[o] registo por transcrição definitivo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida”.
Atentando na finalidade inerente ao registo comercial e, nesse seguimento, chamando à colação o art.º 1.º do CRCom, do seu n.º 1 resulta que “[o] registo comercial destina-se a dar publicidade à situação jurídica dos comerciantes individuais, das sociedades comerciais, das sociedades civis sob forma comercial e dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, tendo em vista a segurança do comércio jurídico».

Sendo certo que é legalmente obrigatória a inscrição da nomeação dos membros dos órgãos de administração de sociedades comerciais, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, al. m), do Código do Registo Comercial («CRC»), da leitura conjunta das disposições legais referidas resulta que as mesmas visam dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto. Assim, e no que ao registo da nomeação de uma determinada pessoa como gerente/administrador de uma sociedade, a presunção que decorre do art.º 11.º do CRC é uma presunção da gestão de direito («situação jurídica»), e não da de facto.

Portanto, também por esta via, não se pode extrair da gerência de direito a gerência/administração de facto.

Aqui chegados, regressemos, agora, ao caso concreto dos autos.

Ficou provado que no caso que agora nos ocupa as dívidas exequendas respeitam ao ano de 2010, tendo sido proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças para efeitos de reversão das dívidas exequendas contra a Recorrida (cf. pontos 1), 3) e 4) do probatório).

Para fundamentar o exercício da gerência de facto da executada originária pela Recorrente, e tal como bem se aponta na sentença recorrida, nada é indicado no despacho de reversão, para além do recebimento de rendimentos da categoria A do IRS (cf. ponto 4) da factualidade assente). No que tange ao recebimento pela Oponente de remunerações da categoria A do IRS, acompanhamos a motivação gizada na sentença recorrida de que é tal é manifestamente insuficiente para motivar adequadamente a decisão de reversão quanto ao requisito legal do exercício da gerência de facto da executada originária, tendo ali sido consignado que «assentar a reversão em rendimentos da Categoria A pagos pela devedora originária é manifestamente insuficiente, s trouxe aos autos para demonstrar aquele exercício do que a citada assinatura da declaração (vide neste sentido Ac.TCAN de 02/02/2012, proc. n.º 00273/09 e de 10/05/2018, proc. n.º 03114/10, disponíveis em http//www.dgsi.pt/).». Aliás, bem se compreende que a Oponente tenha recebido rendimentos da categoria A do IRS, uma vez que ficou provado que foi funcionária da executada originária (cf. ponto 8) da factualidade assente).

Donde, evidente é a conclusão que do despacho de reversão não consta referência alguma sobre quaisquer elementos factuais relativos ao exercício efetivo das funções de gerente da executada originária por parte da Recorrida, o que, como visto, é fundamental para acionar validamente o instituto da reversão.

E assim, a AT, ao contrário do que era seu ónus, não concretizou, materialmente, o exercício efetivo de funções de gerente por parte da Recorrida em sede de despacho de reversão. Ora, como se deixou expresso supra, a AT não goza de qualquer presunção no sentido de que a gerência de facto se extrai da de direito, cabendo-lhe sempre, independentemente de estarmos perante gerente que seja ou não de direito, demonstrar e provar a gerência de facto, demonstração e prova fundamentais para efeitos de reversão.

Por outro lado, também não resulta do probatório que em sede de procedimento de reversão a AT tenha identificado quaisquer factos relativos ao devir comercial da sociedade devedora originária dos quais se possa extrair a conclusão de que a Recorrida foi gerente da mesma nos exercícios a que respeitam as dívidas exequendas.

Acresce, ainda, que não resulta de modo algum da factualidade assente nos presentes autos que tenha sido a Recorrida gerente de facto no exercício concretamente relevante (2010 – cf. pontos 1) e 4) da factualidade assente), tendo em conta, designadamente, os elementos documentais que constam do PEF. É que não ficou provado qualquer facto suscetível de evidenciar que a Recorrida exerceu a gerência de facto da executada originária no ano em referência, sendo certo que a mera gerência nominal não é suficiente para extrair uma conclusão nesse sentido, como é atualmente entendimento pacífico e uniforme da jurisprudência e da doutrina.

De resto, o que ficou provado nos presentes autos é que a «Oponente é funcionária da empresa “G. – E. e E., Lda.”, desde data anterior a 2006 e até, pelo menos, Dezembro de 2011» e que «em 16/11/1999 foi reconhecida à oponente a capacidade profissional para o exercício de transportador rodoviário de mercadorias por conta de outrem de âmbito nacional, pela Direcção – Geral de Transportes Terrestre» (cf. pontos 7) e 8) dos factos provados). Ou seja, o que dimana dos presentes autos é que a Oponente exercia funções operacionais na executada originária, e não verdadeiras e reais funções de gestão e administração.

Destarte, consistindo a gerência de facto de uma sociedade comercial no efetivo e continuado exercício das funções que lhe são inerentes e que passam pela vinculação e representação da sociedade, nomeadamente, através das relações com os clientes, com os fornecedores, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade, ter-se-á de concluir face a todo o exposto que, in casu, nada foi demonstrado no sentido de a Recorrida ser um órgão atuante da sociedade, tomando as deliberações consentidas pelo pacto social, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros.

Pelo que, perante o circunstancialismo fáctico provado (e não impugnado), temos assim de concluir não ter a Recorrente produzido prova demonstrativa de que a Recorrida tenha exercido a gerência de facto, sendo que, como antes já dissemos, era sobre aquela que recaía o ónus de provar o exercício da mesma.

Logo, conclui-se, em linha com a sentença recorrida, que não se encontra preenchido o pressuposto previsto no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, motivo pelo qual se verifica a ilegitimidade do então Oponente, ora Recorrida.

Em face do exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, pois que, com acerto, julgou procedente a oposição à execução fiscal.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 12 de março de 2026