Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	424/10.5 BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	11/16/2023

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IVA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. REENVIO PREJUDICIAL.

Sumário:	Constitui actividade tributável, em IVA, aquela mediante a qual a contribuinte efectua as prestações associadas à garantia pós-venda dos veículos que adquire a fabricantes estrangeiros, ressarcindo-se dos custos incorridos junto das empresas fabricantes.


Votação:	COM VOTO DE VENCIDO


Indicações Eventuais:	Subsecção tributária comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO

I- Relatório
G…………. M…….. Portugal, Lda., deduziu impugnação judicial contra os atos tributários de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) nºs. …………….968, ………….970, …………….972, ………….974, …………976, …………978, ……………980, ……….982, …………….984, …………….986, ………998 e ………….990 e de juros compensatórios nºs. ………….969, ………..971, ………….973, …………..975, ………..977, ………979, …..981, ………983, ……………985, …………987, …………989 e ……….991, referentes ao ano de 2006, no valor total de € 1.504.215,49, peticionando a sua anulação.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por sentença com data de 13/04/2018, inserta a fls.367 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), julgou a presente impugnação procedente e, em consequência, anulou as liquidações sindicadas e condenou a Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, assim como “ no pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia.“.
Desta sentença foi interposto o presente recurso em cuja alegação, incorporada a fls. 407 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), a recorrente, Fazenda Pública, formula as conclusões seguintes:“
a) Visa o presente recurso reagir contra a decisão proferida nos presentes autos, que julga procedente a impugnação deduzida pela impugnante, devidamente identificada nos autos, das liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) identificadas nos autos, e respectivas liquidações de juros compensatórios, referentes ao ano de 2006, no valor total de € 1.504.215,49.
b) Dos autos mais resulta o facto de que, de entre as despesas de distribuição estão as prestações de serviço de reparação das viaturas a que se obriga a efectuar a impugnante por conta das OEM’s, e que implicarão uma retribuição que se expressará da forma acordada: dedução aos preços de venda do valor da prestação de serviço da responsabilidade das OEM’s e que é assumida como encargo da impugnante a repercutir na esfera jurídica das OEM’s, conforme ajustamento a que se refere a douta sentença.
c) A impugnante, com efeito, é distribuidora das viaturas e peças produzidas, mas não decorre que seja a responsável efectiva pela reparação das viaturas, nem consta do probatório quem assume a responsabilidade, ainda que tal responsabilidade resulte notória do acordo constante do ponto K. do probatório.
d) Os custos com a reparação das viaturas são debitados à impugnante, sendo que, depois os repercute esta na esfera do responsável, as OEM’s, e essa repercussão processa-se de acordo com o Transfer Pricing Procedure Manual, que determina que os ajustamentos se façam periodicamente, em conformidade com o débito dos serviços entretanto prestados pela impugnante às OEM’s.
e) E a comunicação levada a cabo pela impugnante aos fabricantes europeus do Grupo G........ M........... dos custos com a reparação das viaturas efectiva-se precisamente para garantir que o serviço prestado pela impugnante às OEM’s seja considerado e assumido por estas.
f) Conforme fls. 22 do relatório de inspecção tributária, e com base no dossier de preços de transferência, “o sujeito passivo, como NSC/NSO, recorre aos serviços dos concessionários e agentes autorizados para realizarem as reparações necessárias, após o que estes enviam um relatório com a descrição dos encargos suportados e os respectivos valores, que ao abrigo do contrato de concessionário de vendas e assistência suporta [sem que, com isso assuma a responsabilidade por esses mesmos encargos] a facturação [levada a cabo] pelos concessionários ao sujeito passivo e sua posterior repercussão às OEM’s, [sendo que] a repercussão dos serviços prestados, enquanto NSC às OEM’s no âmbito quer das “Recall Campaigns”, quer dos “policy & warranty”, nos termos do GM Transfer Pricing Procedure Manual, apenas se resume à apresentação dos relatórios aos concessionários e agentes autorizados para efeito de justificação do valor a deduzir aos ajustamentos dos preços de transferência decorrentes dos “operating adjustmentes” e dos policy & warranty”.
g) E o facto de o ajustamento considerar o valor dos encargos efectivamente incorridos pela impugnante com referência à reparação das viaturas significa que a responsabilidade por tal reparação das viaturas é das OEM’s, as quais a transferem para efeitos de concretização e operacionalização para as NSC, nas quais se inclui a impugnante, que lhes presta tal serviço.
h) Sendo que, a emissão de notas de débito e de notas de crédito na sequência do ajustamento, determinado, conforme defendemos, pelo assumir da responsabilidade pela reparação das viaturas, não significa que não estejamos perante uma prestação de serviço da impugnante às OEM’s determinante de uma contraprestação na forma de um ajustamento.
i) Pois o facto de serem as OEM’s a emitir os documentos que suportam os ajustamentos, e não o sujeito passivo, é apenas um facto consequente da forma assumida pelas partes para a remuneração da prestação do serviço, e não um facto que se reconduza à prova de que não existe uma prestação de serviço.
j) E como decorre do relatório de inspecção tributária, a fls. 22, o facto de não ser o sujeito passivo a emitir a facturação, como prescreve a alínea b) do n.º 1 do artigo 28.º do CIVA, configura-se na prática como um processo de substituição das entidades a quem compete proceder à facturação, mas facto é que a facturação existe.
k) E, mais vejamos quanto à responsabilidade pela reparação das viaturas que, de acordo com o relatório de inspecção tributária, a fls. 21, e com base no Dossier de Preços de Transferência analisado, a responsabilidade é assumida pelas OEM’s: “as anomalias resultantes de deficiências no processo de produção dos SUP e P&A (denominadas Recall Campaigns), bem como as garantias (denominadas Policy & Warranty) e a assistência em viagem (denominada por road side assistance) devem ser vistas à luz das funções desempenhadas por cada uma das empresas, relativamente à responsabilidade e consequentemente à assunção do encargo com a sua resolução. Da consulta aos diversos elementos apresentados pelo sujeito passivo, verificámos ser da responsabilidade das OEM’s a resolução deste tipo de situações, dado serem estas entidades a procederem ao fabrico e/ou montagem de SUP e P&A..”. (sublinhado nosso).
l) À questão da responsabilidade final pela reparação das viaturas não se refere a douta sentença, e não pode essa responsabilidade ser imputada à impugnante com base num acordo que a tal assunção da responsabilidade se não refere de forma expressa, não tendo sido trazido nenhum documento aos autos com tal conteúdo.
m) Deveremos atentar, como nos diz o relatório de inspecção, à função desempenhada pelas duas entidades: as OEM’s são as entidades que fabricam e procedem à montagem das unidades que irão ser posteriormente distribuídas pelas NSC, como a impugnante, pelo que, não se vê como, de forma natural e original, possa atribuir-se à impugnante qualquer responsabilidade pela reparação de viaturas em período de garantia.
n) Mais se leia a fls. 21 do relatório de inspecção tributária excerto com particular relevância: “Relativamente às situações denominadas por “recall campaigns”, as OEM’s desencadeiam uma campanha de recolha de SUP e P&A para procederem à resolução das anomalias. À partida seria necessário chamar os SUP e P&A às fábricas, no entanto esta tarefa revelar-se-ia de difícil, senão quase impossível, execução dada a existência de SUP e P&A dispersos pela Europa e pelo mundo. É necessário, então, desenvolver a campanha de recolha e reparação das anomalias a nível local.”, pelo que, conforme afirmado, a impugnante resolve as situações conexas com a reparação de viaturas por meras questões operacionais e não por assunção de qualquer responsabilidade inerente a defeitos das viaturas, prestando nessa sequência um serviço às OEM’s.
o) Pelo que discordamos, respeitosamente, das conclusões sufragadas na douta sentença, pois que entendemos estar perante uma prestação de serviço de reparação das viaturas por parte da impugnante à OEM’s sujeita a tributação de IVA, à luz do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, 4.º, n.ºs 1 e 2 e 6.º, n.º 1, da Sexta Directiva e, por inerência, do disposto nos artigos 1.º, n.º 1, al. a), e 4.º, n.º 1, do CIVA.
p) Porquanto, efectivamente, obriga-se a impugnante a proceder à reparação das viaturas, na medida em que é a impugnante que incumbe os concessionários da reparação, que é da responsabilidade das OEM’s, assumindo encargos por tal reparação que repercute nas OEM’s enquanto responsáveis por tal reparação de viaturas, reconduzindo-se a remuneração ao valor debitado pela impugnante à OEM pela prestação de serviço, materializável no referido ajustamento que dá origem à facturação invertida mediante a emissão de notas de débito pelas OEM’s.
q) São os concessionários portugueses devidamente remunerados pela prestação de serviços de reparação das viaturas, porque são estes que procedem à reparação das viaturas, contudo, tal reparação de viaturas concretiza-se apenas e na medida em que a impugnante incumbe os concessionários de tal tarefa que não é sua, mas sim da responsabilidade das OEM’s, dessa forma desenvolvendo para as OEM’s tarefa que se consubstancia na prestação de um serviço.
r) E, assim, vai a impugnante redebitar às OEM’s, redébito esse que ficou, contrariamente ao defendido na douta sentença, demonstrado na parte em que considera provada a emissão das notas de débito pelas OEM’s com vista a remunerar a impugnante pela prestação de serviço, sendo que o facto de tal redébito não seguir a forma devida não afecta a substância da operação que se configura como prestação de serviço remunerada.
s) Afirma-se, referindo-se o Tribunal a quo expressamente ao terceiros dos requisitos, que a prestação de serviço para ser tributada em sede de IVA tem de cumprir três pressupostos: ser uma actividade remunerada, em dinheiro ou em espécie, existir uma vinculação entre as partes, mediante a qual o beneficiário remunere o serviço prestado, e a existência de um nexo de causalidade directo entre o serviço prestado e a remuneração recebida.
t) E os três requisitos para que a prestação de serviço seja tributada ocorrem no caso sub judice, pois temos os ajustamentos de preços que consideram os serviços prestados com referência à reparação das viaturas, efectuados periodicamente de acordo com o débito dos serviços entretanto prestados pelas NSC; o ajustamento, que representa o preço do serviço é perfeitamente determinável, ainda que não determinado por não ser definível à partida o quantum e grau das reparações; e será maior ou menor de acordo com o maior ou menor volume de reparação de viaturas concretizada pela impugnante por intermédio dos concessionários.
u) E, não nos parece que a argumentação contida na douta sentença se mostre fundamentada quando afirma que “Daí se concluiu – ao contrário do que defenderam os serviços de IP – que o referido ajustamento financeiro não tem em vista remunerar a Impugnante por quaisquer serviços prestados, mas sim garantir que a mesma possui um lucro operacional real equivalente ao lucro operacional visado (“TOP”) – cfr. alínea K. dos factos provados.”.
v) Por extremamente redutora à luz do direito das obrigações, porque o serviço de reparação de viaturas a cargo da impugnante, efectuado por intermédio dos concessionários, não decorre de tal acordo, configurando-se, de acordo com os elementos trazidos aos autos, de que se salienta toda a prova testemunhal produzida, como um contrato de prestação de serviço que não assume a forma escrita, sem que, por tal facto, a sua validade se mostre beliscada, uma vez que não obrigam as disposições do direito obrigacional ou outras a que este contrato obedeça à forma escrita.
w) Assim, o facto de documentalmente constar dos autos o acordo da alínea K. do probatório, no qual é materizalizável a forma de pagamento da prestação de serviço de reparação das viaturas, não significa que não resulte também dos autos que exista relação jurídica entre a impugnante e as OEM’s referente à reparação das viaturas – tal relação é por de mais afirmada nos autos -, consubstanciada em contrato não escrito através do qual as OEM’s encarregam a impugnante de proceder à reparação das viaturas mediante o pagamento de contrapartida, contrapartida essa que está prevista no acordo da alínea K. do probatório.
x) Pelo que, não é possível negar a relação jurídica estabelecida entre a impugnante e as OEM’s relativamente à reparação das viaturas: a impugnante recebe a remuneração das OEM’s pelo serviço de reparação das viaturas que presta ao incumbir de tal tarefa os concessionários.
y) E o facto de o lucro operacional real ser de alguma forma influenciado pelo valor do serviço prestado não nega a existência serviço, antes afirmando a liberdade contratual das partes, na determinação da forma de pagamento decorrente da prestação do serviço.
z) Atento o exposto, a outra conclusão não poderemos chegar que não seja a de considerar, contrariamente ao defendido pela douta sentença, que estamos perante operação sujeita a IVA enquanto prestação de serviço tributável, e ao abrigo das normas acima referidas.
aa) E, mesmo que se entendesse estar em causa o direito de regresso da impugnante, e entendendo-se que a impugnante é a última responsável no território nacional pela garantia e bom funcionamento dos veículos que vende, visto ser o importador, naturalmente que isso não lhe limitaria de forma alguma, o exercício do direito de regresso contra as OEM's (fabricantes seus fornecedores) estrangeiros, constituindo tal direito basicamente um crédito da impugnante sobre as OEM's titulado pela facturação emitida, e sujeito, como tal, a tributação.
bb) Por outro lado, é fulcral atender a que os contratos celebrados entre a impugnante e as OEM's não podem, de todo, vincular a Administração Fiscal, devendo esta analisar a essência do facto gerador do imposto à luz do CIVA, decidindo, em conformidade acerca da incidência do imposto.
cc) Com efeito, o n.º 4 do artigo 36.º da LGT, que trata da não sujeição da Administração Tributaria à qualificação dos negócios jurídicos efectuados entre as partes, refere que "A qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a Administração Tributaria"., pelo que, falece a tal luz a pretensão da impugnante quando recorre ao acordo relativo ao procedimento de fixação dos preços de transferência de 2004 com as OEM's para definir um enquadramento jurídico a que a AT ficaria vinculada por opção da impugnante.
dd) Atento o exposto, incorreu a sentença em erro na apreciação dos factos relevantes, com subsequente violação de lei por ofensa aos normativos contidos nos artigos 2.º, n.º 1, 4.º, n.ºs 1 e 2 e 6.º, n.º 1, da Sexta Directiva e, por inerência, do disposto nos artigos 1.º, n.º 1, al. a), e 4.º, n.º 1, do CIVA, bem como da alínea b) do n.º 1 do artigo 28.º do CIVA, devendo, por isso, manter-se as liquidações de IVA em apreço nos presentes autos, com a consequente improcedência do pedido de juros indemnizatórios e de indemnização pela prestação de garantia indevida.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação totalmente improcedente, com as devidas consequência legais. Sendo que V. Exas. Decidindo farão a Costumada Justiça.”

A Recorrida, G........ M........... Portugal, Lda., veio oferecer as suas contra-alegações, insertas a fls.431e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), formulando as seguintes conclusões:”
1.ª O presente recurso foi deduzido pela Ilustre Representante da Fazenda Pública contra a sentença proferida no processo em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrida;
2.ª Alega a Ilustre Representante da Fazenda Pública, em suma, que a ora Recorrida debitava os custos com a reparação de viaturas nas OEMs (fabricantes europeus do Grupo), sobre quem recaía a responsabilidade da aludida reparação, o que constitui, no seu entendimento, uma prestação de serviços da Recorrida às OEMs tributada para efeitos de IVA, cuja contraprestação assume a forma de um ajustamento nos termos do Transfer Pricing Procedure Manual;
3.ª Sucede que, não pode o presente recurso ser julgado procedente;
4.ª Com efeito, e desde logo, a Ilustre Representante da Fazenda Pública não impugna a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, nos termos e para os efeitos do artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, não indicando de forma concreta quais os factos que se consideram incorretamente dados como provados, nem os concretos meios probatórios que impunham decisão diversa sobre a matéria de facto, pelo que a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida se deve dar por assente;
5.ª Assim, não pode deixar de se concluir pela improcedência dos argumentos aduzidos pela Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas alegações de recurso;
6.ª Com efeito, e desde logo, quanto ao alegado redébito de despesas da Recorrida às OEMs, o Tribunal não deu tal facto como provado, afirmando de forma expressa que “(…) neste caso, não há um redébito dos custos relacionados com recall campaigns, policy and warranty e road side assistance aos fabricantes europeus do Grupo G........ M..........., não estando sequer demonstrado que a responsabilidade última por esses custos seja das OEM’s” (cf. página 12 da sentença recorrida);
7.ª Salvo o devido respeito, não são evidenciados nas alegações de recurso quaisquer factos que permitam infirmar o contrário do acima exposto, pelo que o juízo do Tribunal recorrido deve, assim, dar-se como assente;
8.ª Também no que se refere à alegada circunstância de a responsabilidade pela reparação das viaturas recair sobre as OEMs, e não sobre a Recorrida, o Tribunal não dá qualquer facto como provado nesse sentido, considerando que não está “(…) sequer demonstrado que a responsabilidade última por esses custos seja das OEM’s” (cf. página 12 da sentença recorrida);
9.ª Salvo o devido respeito, também aqui não são evidenciados quaisquer factos ou indicados elementos probatórios que permitam infirmar o juízo do Tribunal recorrido, razão pela qual não deve deixar de se considerar como assente, como o Tribunal decidiu, que a responsabilidade pela reparação das viaturas não recai sobre os fabricantes europeus do Grupo;
10.ª Por último, deu ainda o Tribunal como provado que o ajustamento dos preços sub judice visa exclusivamente garantir uma margem de lucro à ora Recorrida, considerando que “(…) o referido ajustamento financeiro não tem em vista remunerar a Impugnante por quaisquer serviços prestados, mas sim garantir que a mesma possui um lucro operacional real equivalente ao lucro operacional visado (“TOP”) – cfr. alínea K dos factos provados” (cf. página 12 da sentença recorrida), razão pela qual, não pode, pois, considerar-se haver uma prestação de serviços sujeita a IVA;
11.ª Em face do exposto, estando assente que não houve redébito de despesas, bem como que a responsabilidade pela reparação não recaía sobre as OEMs, nem existe nexo direto entre a prestação de serviços efetuada pelos concessionários portugueses e o ajustamento percecionado pela Recorrida, e sendo sobre estes pressupostos que a Ilustre Representante da Fazenda Pública assenta o seu recurso, deve o mesmo ser julgado improcedente;
12.ª Com efeito, e conforme resulta do depoimento da testemunha inquirida nos autos (cf.suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 6, segundo 6), a responsabilidade por aquela reparação e respetivos custos é da Recorrida, não podendo esta exercer qualquer direito de regresso sobre os OEMs, inexistindo existe qualquer relação direta entre a emissão de uma nota de crédito (tendente a ajustar a margem quando inferior ao contratado) e as reparações a que se refere a administração tributária (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 10, segundo 12), podendo ocorrer a emissão de uma nota de crédito pelas OEMs sem que a Recorrida tenha incorrido em custos respeitantes a reparações (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 10, segundo 30), assim como a emissão de uma nota de débito pelas OEMs quando a Recorrida tenha incorrido em custos daquela natureza (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 11, segundo 6);
13.ª Na situação sub judice e como resulta dos mapas de apuramento juntos como docs. n.ºs 1 e 2 às alegações escritas da impugnação judicial, os meses de Janeiro, Março, Junho e Dezembro geraram a emissão de notas de crédito, enquanto que os meses de Fevereiro, Abril, Maio, Julho, Setembro e Novembro levaram à emissão de notas de débito;
14.ª Em suma, é com a única finalidade de assegurar o cumprimento da margem garantida que é emitida a nota de crédito ou a nota de débito (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 13, segundo 50), sendo este um procedimento transversal a todo o Grupo G........ M..........., sendo que a nível europeu somente em Portugal esta situação foi questionada pelas autoridades tributárias (cf. suporte áudio do depoimento, minuto 13, segundo 54);
15.ª Tais factos evidenciam, sem qualquer margem para dúvida, que a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento;
16.ª Deste modo, ainda que dúvidas subsistissem quanto à suficiência dos factos dados como provados na sentença recorrida para a decisão proferida pelo Tribunal a quo, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre se deveria dar os factos acima indicados como provados e sempre se concluiria, também assim, pela procedência da impugnação judicial;
17.ª Significa isto, pois, que a prestação de serviços de reparação dos veículos que apresentam qualquer defeito de fabrico ou qualquer outra necessidade de reparação, enquanto relação contratual estabelecida entre os concessionários portugueses e a Recorrida, é uma operação sujeita a IVA e cujo respetivo imposto é faturado por aqueles e efetivamente pago pela Recorrida, e em nenhum momento, como se evidenciou, a Recorrida transfere ou repercute a terceiros o pagamento desses serviços e do respetivo imposto;
18.ª Ao abrigo do acordo celebrado entre a Recorrida e as OEMs, há ainda que considerar as obrigações assumidas em relação à margem de que a Recorrida beneficia por comercializar os veículos produzidos pelas OEMs;
19.ª No âmbito do acordo relativo à fixação dos preços de transferência dos veículos comercializados pela ora Recorrida, quaisquer encargos decorrentes de deficiências de produção, de garantias ou do funcionamento do mecanismo da assistência em viagem, são considerados e tratados, por ambas as partes, como “Custos de Distribuição”, na medida em que, efetivamente, mais não são do que despesas conexas com a distribuição daqueles veículos;
20.ª Ora, a operação em apreço traduz-se, assim, num mero ajustamento do preço de venda do veículo, o qual se encontra, portanto, devidamente previsto e concretizado no acordo celebrado entre a Recorrida e as OEMs, como, aliás, os serviços de inspeção tributária o reconheceram no relatório de inspeção tributária;
21.ª É por demais evidente que a operação em apreço não reflete, nem poderia refletir, um qualquer “(…) débito dos serviços entretanto prestados (…)”, já que a Recorrida não presta nenhum serviço às OEMs, ao contrário do que pretendem os serviços de inspecção tributária;
22.ª Resulta, ainda, do mencionado contrato que a Recorrida nunca poderá ver a sua margem líquida reduzida, nomeadamente se tiver que incorrer em encargos com a prestação de serviços de reparação dos veículos que apresentam algum defeito de fabrico;
23.ª Tratando-se de um mero fluxo financeiro entre a Recorrida e as OEMs, não há qualquer operação económica, nem qualquer serviço prestado, como o comprova o procedimento tendente à determinação da margem garantida e respetivos ajustes mediantes efectuados através, respetivamente, de notas de crédito ou de débito emitidas pelas OEMs (cf. docs. n.ºs 1 e 2 juntos nas alegações escritas);
24.ª Pelo que, atento todo o acima exposto, não só inexiste qualquer prestação de serviços nos termos do disposto no artigo 4.º do Código do IVA, como qualquer outro facto tributário sujeito a IVA, pelo que as liquidações adicionais sub judice não podiam deixar de ser, por conseguinte, anuladas, como bem se decidiu na sentença recorrida;
25.ª Acresce que não há qualquer correlação entre a relação contratual estabelecida entre os concessionários e a Recorrida e entre esta e as OEMs, porquanto a sua natureza é diversa: no primeiro caso, estamos perante uma prestação de serviços entre duas entidades distintas, cuja sujeição a IVA é indiscutível; no segundo caso, verificam-se ajustamentos de preços acordados entre duas entidades do mesmo grupo empresarial, que não se confundem com prestações de serviços;
26.ª Note-se que esta não é a única forma de ajustamento admitido contratualmente, sendo de salientar, exemplificativamente, que seria possível proceder ao ajustamento do preço por referência ao volume de vendas, caso em que seria a Recorrida a entidade melhor colocada para transmitir as informações necessárias ao seu fornecedor;
27.ª Em rigor e como já se aludiu e se deu como provado na sentença recorrida, através do acordo celebrado entre ambas, as OEMs assumiram uma obrigação de garantia de margem, pelo que, uma vez acionada pela Recorrida, a obrigação de garantia de margem é cumprida através do acerto ao preço inicial de venda, mediante a emissão, pelas OEMs, de uma nota de crédito;
28.ª Assim, há que concluir que a referência aos custos de reparação das viaturas não significa, de modo algum, a qualificação da operação entre a Recorrida e as OEMs como uma prestação de serviços;
29.ª Do que se trata é, afinal, do cumprimento de uma relação contratual celebrada ao abrigo do princípio da autonomia das partes na conformação contratual, na definição das correspondentes obrigações contratuais e na forma do seu cumprimento, conforme consagrado no artigo 405.º do Código Civil;
30.ª No caso sub judice, estaríamos, no limite, perante uma correção de um determinado valor referente a uma operação previamente efetuada, a qual, como já se demonstrou, não pode, nem deve ser qualificada como uma transação ou operação económica para efeitos de IVA, como bem se decidiu na sentença recorrida [cf. Acórdão do TJCE proferido no processo C-16/93, Acórdão de 1 de Abril de 1982, Hong-Kong Trade Development Council, 89/91, Recueil, pp.1277, n.º s 9 e 10 e os Acórdãos de 5 de Fevereiro de 1981 (Coeoperatieve Aardappelenbewaarplaats – Processo n.º 154/80, Recueil, pp. 445, n.º 12), de 23 de Novembro de 1988 (Naturally Yours Cosmetics – Processo n.º 230/87, Colectânea de Jurisprudência, p. 6365, n.º 11) e de 8 de Março de 1998, Apple and Pear Development Council – Processo n.º 102/86, Colectânea de Jurisprudência, pp. 1443, n.ºs 11 e 12)];
31.ª Com efeito, não estamos perante uma relação jurídica durante a qual são transaccionadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efetivo do serviço fornecido ao beneficiário;
32.ª De facto, o ajustamento sub judice tem como causa direta o Acordo celebrado entre as partes, e não a reparação das viaturas efetuada pelos concessionários portugueses;
33.ª Para além disso, e como se evidenciou, o valor desse ajustamento não é fixado em razão dessa reparação, mas de uma margem de lucro operacional que a Recorrida deve ter;
34.ª Inexiste, pois, reciprocidade que permita concluir pela existência de uma prestação de serviços sujeita a IVA;
35.ª Pelo que, não sendo aqueles ajustamentos enquadráveis no conceito de prestação de serviços, nem em qualquer das normas de incidência do IVA, as liquidações adicionais sub judice não podem deixar de ser anuladas, por manifesta ilegalidade, como bem decidiu o Tribunal recorrido;
36.ª Caso assim não se entenda e estando em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que suscita dúvidas e assume relevância para a questão decidenda, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE);
37.ª A questão a interpretar pelo Tribunal de Justiça da União Europeia é a seguinte: O artigo 2.º da Sexta Diretiva do IVA (Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme), vigente à data dos factos, deve ser interpretado no sentido de o conceito de prestação de serviços efetuada a título oneroso, previsto nesta disposição, abranger um ajustamento do preço de venda de veículos, devidamente previsto e concretizado num acordo celebrado entre as partes, com vista à obtenção de uma margem de lucro mínima?;
38.ª Cumpre ainda referir que, ao pretender liquidar IVA sobre as operações em análise, a administração tributária baseia-se num entendimento alheio à relação contratual estabelecida entre as entidades envolvidas e à estrutura negocial do grupo;
39.ª De facto, o que se verifica é que é a administração tributária que procede a uma interpretação errada da factualidade descrita, qualificando como prestação de serviços uma operação que contratualmente assume objetivamente a natureza de ajustamento de preço decorrente de uma obrigação de garantia de margem;
40.ª Em suma, e como se demonstrou através dos factos carreados para os autos, o que é, de todo, inaceitável e ilegal é que a administração tributária “crie” um facto gerador de imposto apto a ser subsumido à previsão legal de uma norma de incidência que não tem aplicação no caso: o número 1 do artigo 4º do Código do IVA;
41.ª Mas ainda que assim não fosse, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre se lograria chegar ao mesmo enquadramento jurídico-tributário em sede de IVA, se se caracterizasse os valores recebidos pela ora Recorrida como revestindo a natureza de um pagamento de uma indemnização pelas OEMs para reparação do dano causado à ora Recorrida com a venda dos veículos com defeito de fabrico ou qualquer outra deficiência ou necessidade de reparação em que a Recorrida tenha sido obrigada a incorrer, sempre se estando perante uma operação não sujeita a IVA;
42.ª Na verdade, admitindo que os valores recebidos pela Recorrida resultam, em última análise, de um dano causado pelo fabricante dos veículos adquiridos pela Recorrida (OEMs), e obrigando a verificação desse dano a uma reparação (a qual veio a ser suportada pela Recorrida), resulta que, tendo a Recorrida o direito a ser ressarcida do prejuízo que sofreu com tal reparação, é sobre as OEMs que deverá recair o dever de indemnizar, como, aliás, resulta do disposto no artigo 562.º do Código Civil;
43.ª Ora, tal entendimento pode ser facilmente transposto para o caso vertente, em que, com efeito, o ajustamento ou correção no preço do veículo é obtido pela dedução ao seu valor inicial, do montante correspondente à indemnização devida pelas OEMs a favor da Recorrida;
44.ª Com efeito, o que determina a sujeição ou não a IVA das quantias recebidas a título de indemnização é o princípio básico da tributação em sede de IVA como tributação do consumo, isto é, que incide sobre uma manifestação de capacidade contributiva concretizada no momento da realização de uma despesa ou de uma operação geradora de valor acrescentado ou com carácter remuneratório ou lucrativo;
45.ª O que significa que as meras indemnizações de danos, como no caso dos autos, se situam fora do campo de incidência do IVA;
46.ª Pelo que, nos termos acima expostos, ainda que os valores recebidos pela Recorrida como meras correções dos valores do preço inicial de aquisição dos veículos se devessem consubstanciar como indemnizações, ainda assim os mesmos estariam fora da incidência para efeitos de IVA;
47.ª Nestes termos, a presente correção sempre enfermaria de ilegalidade por errónea qualificação dos pressupostos de facto e de direito enunciados, porquanto as operações que deram origem às liquidações adicionais não configuram quaisquer transmissões de bens, prestações de serviços ou outras operações tributáveis em sede de IVA, devendo, por conseguinte, ser anuladas;
48.ª Razão pela qual deve ser julgado improcedente o recurso apresentado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, mantendo-se a sentença recorrida.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.
Sendo o valor do recurso superior a €275.000,00 e verificando-se os pressupostos estabelecidos no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, requer-se
que seja o Recorrido dispensado do pagamento do remanescente da taxa de justiça “

A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal notificada para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso e não se opõe ao pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça solicitado pela “requerida “in fine” das suas contra-alegações, …., à semelhança do já decidido a fls. 392 e vº em relação à recorrente”.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
2.1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:”
· A Impugnante, G........ M........... Portugal, Lda. (adiante G.............), desenvolve a actividade de comércio de veículos automóveis, inserindo-se num grupo económico que produz e distribui veículos (SUP), peças e acessórios (P&A) (facto não controvertido);
· Integram este grupo económico empresas com as funções de: Original Equipment Manufacturers (OEMs), que produzem e/ou fornecem os produtos às National Sales Companies ou National Sales Organizations; as National Sales Companies ou National Sales Organizations (NSCs/NSOs) que procedem à distribuição desses produtos para um mercado previamente definido em termos geográficos; e as Contract Assemblers, que procedem à montagem dos produtos para as OEMs de acordo com as instruções destas (facto não controvertido);
· Na cadeia de produção, a Impugnante exerce as funções de NSC/NSO, adquirindo veículos aos fabricantes europeus (OEMs) do Grupo G........ M........... (facto não controvertido);
· Os veículos adquiridos são revendidos a concessionários portugueses independentes que posteriormente os vendem a clientes finais (facto não controvertido);
· Em caso de defeitos de fabrico, o cliente final apresenta-se perante o concessionário para reparação dos mesmos, nas instalações destes (facto não controvertido);
· Posteriormente, os concessionários portugueses debitam à Impugnante os custos em que incorreram com a reparação das viaturas, liquidando o respectivo IVA (facto não controvertido);
· As reparações de veículos poderão ocorrer nas seguintes situações: (i) anomalias resultantes de deficiências no processo de produção dos veículos automóveis, peças e acessórios (Recall Campaigns); (ii) anomalias relacionadas com garantias dos veículos (Policy and Warranty); e (iii) procedimentos conexos com assistência em viagem (Road Side Assistance) (facto não controvertido);
· A Impugnante comunica aos fabricantes europeus do Grupo G........ M........... os custos que suporta com a distribuição das viaturas, peças e acessórios por ele produzidas (cfr. depoimento da testemunha M ……………);
· Estes custos compreendem os custos com a reparação das viaturas, referidos na alínea G. supra, bem como os custos operacionais da Impugnante, designadamente os custos com pessoal, electricidade, marketing (cfr. depoimento da testemunha M …………..);
· Em função dos custos apurados é feito um ajustamento do preço dos veículos vendidos à Impugnante pelos fabricantes europeus do Grupo G........ M........... (cfr. acordo celebrado em 2004 entre as empresas do grupo G........ M........... de fixação dos preços de transferência dos veículos transaccionados que consta do “G........ M........... Europe (GME) Transfer-pricing procedure for Sales of new finished vehicles (SUP) and related after-market parts and acessories (P & A)”, doc. 1 junto com a p.i., a fls. 48 a 67 dos autos, que se dá por reproduzido);
· Nos termos do referido acordo, “(…) [a] G........ M........... Corporation (“GM”) e as suas filiais da GME utilizam um procedimento de fixação de preços assente no mercado, para fixar os preços de transferência dos produtos SUP/P&A, vendidos pelas unidades de fabrico da GM (“OEMs”) às unidades de distribuição. Os preços (…) são fixados mediante a dedução aos preços de venda externos do montante correspondente aos custos de distribuição conexos e do lucro operacional visado (“TOP”).
À luz do procedimento da GME, os preços iniciais de transferência são determinados para cada período de referência, com base num desconto marginal bruto aos preços de venda externos previstos. No termo de cada período, é feito um ajustamento do preço de transferência ao lucro operacional predefinido da unidade de distribuição, de forma a fazer o lucro operacional real da unidade coincidir com o lucro operacional visado. (…)” (cfr. cláusula 1.0 do acordo junto como doc. 1);
· Decorre ainda deste acordo que: “(…) [o]s preços iniciais de transferência serão ajustados no final de cada período de referência, para garantir que os resultados financeiros reais da unidade de distribuição serão consistentes com o lucro operacional que fora fixado. (…) Este ajustamento deverá ser feito (…) no respectivo período, e um acréscimo/decréscimo correspondente deverá ser feito nos livros de contabilidade da unidade de venda (OEMs)” (cfr. cláusula 4.0 do acordo junto como doc. 1);
· Este ajustamento do preço de venda dos veículos é titulado através da emissão de uma nota de crédito ou de débito dos fabricantes europeus do Grupo G........ M........... à Impugnante (cfr. doc. 1 e 2 juntos aos autos com as alegações, a fls. 291 a 304 dos autos, complementado com o depoimento da testemunha M …………);
· Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200900089, de 02.02.2009, a Impugnante foi alvo, por parte dos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da DF de Lisboa, de uma acção de inspecção externa, de âmbito geral, aos elementos contabilísticos e fiscais, relativa ao exercício de 2006 (cfr. p. 8 do relatório de inspecção tributária (adiante, RIT), a fls. 156 a 251 do PAT apenso, que se dá por reproduzido);
· Em 10.12.2009, foi elaborado o relatório final, do qual se destaca, na parte relevante, o seguinte:
“(…) III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
(…) III.3 Imposto sobre o valor Acrescentado
(…) III.3.2 Falta de liquidação de IVA em prestações de serviços
No grupo G........ M........... a produção e distribuição de veículos automóveis, peças e acessórios (de ora em diante designados SUP e P&A, respectivamente) são asseguradas por empresas que desenvolvem uma ou mais das seguintes funções:
· Original Equipmento Manufacturer (OEM) (…)
· As NSCs/NSOs (…)
· “Contract assembler” (…)
Na consulta ao Dossier de Preços de Transferência verificou-se constar do “Contrato de Procedimento dos Preços de Transferência da GME”, o cálculo dos ajustamentos por trimestre “retro price adjustments”, bem como as notas de débito emitidas pelos Original Equipment Manufacturer (OEM´s) ou seja pelas fábricas.
Analisámos os mapas que servem de suporte aos referidos ajustamentos tendo verificado que existem várias operações que se repercutem no cálculo dos mesmos, nomeadamente os seguintes:
- “Recall campaigns”(…).
- “Policy & Warranty”(…).
- “Road side assistance” (…).
(…) Da consulta aos diversos elementos apresentados pelo sujeito passivo, nomeadamente dos contratos celebrados entre a G........ M........... Portugal e aos OEM’s, constantes no Dossier de Preços de Transferência apresentado pelo sujeito passivo, verificámos ser da responsabilidade das OEM’s a resolução desse tipo de situações, dado serem estas entidades a procederem ao fabrico e/ou montagem de SUP e P&A.
(…) Assim, todos estes custos pós-venda são suportados pela GM Portugal, numa primeira fase, fazendo-os posteriormente repercutir nas respectivas OEM´s. Estes custos são devidamente apurados, fazendo necessariamente parte dos relatórios trimestrais apresentados aos fabricantes, os quais com base nesses elementos procedem ao aferimento/ajustamento da margem de lucro previamente determinada. Neste contexto (…) podem levar a que os ajustamentos sejam a favor da G............. ou a favor do fabricante.
Esta particularidade, atento o facto de serem as OEM’s a emitir os documentos que suportam os ajustamentos, e não o sujeito passivo conforme dispõe a alínea b) do n.º 1 do artigo 28.º do Código do IVA representa na prática, um processo de substituição das entidades que devem proceder à facturação.
(…) Em sede de imposto sobre o valor acrescentado, são tributáveis os serviços prestados por um prestador nacional sobre bens móveis que não sejam expedidos para fora do território nacional, ainda que o adquirente seja um sujeito passivo registado para efeitos de IVA noutro estado membro, considerando-se verificado essa condição quando os bens são meios de transporte com registo ou matrícula em território nacional, conforme resulta da conjugação dos n.º (s) 4, 20 e 21 do Artigo 6.º do Código do IVA.
Considera-se assim que os serviços prestados pelo sujeito passivo às OEM’s localizam-se em território nacional e como tal estão sujeitos a IVA pela alínea a) do n.º 1 do Artigo 1.º do Código do IVA.
(…) De acordo com os valores facultados pelo sujeito passivo à decomposição dos registos a título de ajustamentos de preços, conforme Anexo VI, folhas 19 a 21, os encargos a facturar com as situações anteriormente descritas (campanhas de recolha dos SUP e das P&A, garantias e assistência em viagem), deduzidos dos ajustamentos aos preços cifram-se no valor total de € 6.352.516,47 (…) resultando imposto em falta no montante de €1.334.028,47 (…).”(cfr. RIT);
· Na sequência da acção inspectiva referida na alínea antecedente, em 23.12.2009, foram emitidas, em nome da Impugnante, as liquidações adicionais de IVA nºs. ……….968, ………….970, ………….972, …………974, …….976, …………978, ………..980, ………….982, ……….984, …………..986, …………..998 e …….990 e de juros compensatórios nºs. ………..969, …………971, ……….973, …………975, …………977, ………….979, ……..981, ……….983, ………..985, ………..987, ………….989 e ……….991, referentes ao ano de 2006, no valor total de € 1.504.215,49, com data limite de pagamento voluntário a 28.02.2010 – cfr. docs. 3 e 4 juntos com a p.i., a fls. 110 a 134 dos autos;
· Em 26.02.2010, a Impugnante efectuou o pagamento do IVA no valor de € 1.339.047,03 (cfr. doc. 5 junto com a p.i., a fls. 136 a 147 dos autos);
· Em 07.05.2010, a Impugnante constituiu garantia junto do M…………. B……destinada a suspender o processo de execução fiscal n.º ……………294, instaurado por falta de pagamento dos juros compensatórios referidos na alínea P. supra, no valor de € 220.265,69 (cfr. fls. 160 a 177 dos autos).”

“FACTOS NÃO PROVADOS//Não há factos que importe registar como não provados.”

“MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO //A decisão da matéria de facto baseou-se nos documentos juntos aos autos e ao PAT apenso, não impugnados, na posição das Partes e no depoimento das testemunhas inquiridas, conforme remissão feita em cada alínea do probatório.//A testemunha arrolada pela Impugnante, M .................., trabalhadora do Grupo G........ M........... (GM Suiss), na área do IVA, revelou ter um conhecimento directo dos factos sobre os quais foi inquirida e explicou que os ajustamentos ao preço de venda são uma operação financeira que tem impacto nas aquisições intracomunitárias realizadas, em termos de autoliquidação do IVA, dando lugar a uma correcção/ajuste ao preço de venda dos veículos, de forma a garantir a margem líquida garantida à G............. pelo fabricante. Esse ajustamento tem lugar trimestralmente (retroactive adjustment) em função da margem de lucro negociada e dos custos de distribuição e operacionais incorridos pela G............., não sendo segregáveis, nessa operação, os custos de reparação dos veículos, que, por hipótese, podem até não ocorrer. Ou seja: trimestralmente, pode ocorrer uma situação de lucro, prejuízo ou break even. Esclareceu ainda que na garantia do veículo, a responsável pelos custos associados é a G............. e não o fabricante.//O Inspector Tributário J ………… referiu que, no âmbito da acção inspectiva, foram analisados os custos da G............., no valor de € 6 milhões, para o ano de 2006, e o dossier de preços de transferência. Na linha do que concluiu no RIT defendeu que tratando-se de custos incorridos com viaturas, os serviços têm de ser tributados em sede de IVA em Portugal. Admitiu ainda que esses ajustamentos trimestrais eram feitos não só em função dos custos com a garantia, mas também dos custos operacionais da Impugnante e que não viu nenhum acordo sobre a responsabilidade última do fabricante em matéria de reparações ou garantia, mas que era referida no relatório à análise de risco elaborado por uma entidade independente sobre o acordo de preços de transferência. Reconheceu igualmente que havendo liquidação de IVA ao fabricante, este teria direito a reembolso, não havendo, por isso, um aproveitamento fiscal por parte do grupo.”

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção rescisória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa em que terá incorrida a sentença recorrida.
A sentença julgou procedente a impugnação, determinando a anulação das liquidações adicionais de IVA de 2006. Ponderou, em síntese, que,
«Como resulta da factualidade anteriormente exposta, a Impugnante (na qualidade de NSC/NSO) distribui veículos, peças e acessórios produzidos pelas OEM’s do Grupo G........ M............ No âmbito dessa actividade, as partes celebraram um acordo de fixação dos preços de transferência para vendas de veículos novos acabados e das respectivas peças e acessórios pós-venda. De acordo com esse procedimento, os preços iniciais dos veículos novos e das respectivas peças e acessórios são determinados com base numa estimativa, sendo feito um ajustamento do preço de transferência com o objectivo de garantir que o lucro operacional real das unidades de distribuição é equivalente ao lucro operacional visado, sendo certo que este consiste na oportunidade de lucro que é concedida às unidades de distribuição. // Ou seja: à luz desse acordo, a G........ M........... Europe (GME) garante à Impugnante uma margem líquida de lucro, calculada em função do seu volume de vendas. Nesse sentido, a Impugnante reporta à GME os seus custos de distribuição e operacionais que dão origem, como se deixou exposto em sede de inquirição de testemunhas, a um retroactive adjustment reduzindo ou aumentando a base tributável prevista como custo inicial do veículo. Estando em causa veículos adquiridos, ao abrigo do regime do IVA nas transacções intracomunitárias, esse ajustamento financeiro dá lugar a uma correcção à aquisição intracomunitária, não havendo, por isso, neste caso uma prestação de serviços tributável em sede de IVA. // Com efeito, neste caso, não há um redébito dos custos relacionados com recall campaigns, policy and waranty e road side assistance aos fabricantes europeus do Grupo G........ M..........., não estando sequer demonstrado que a responsabilidade última por esses custos seja das OEM’s. // Como se esclareceu em sede de inquirição de testemunhas, os custos suportados pela Impugnante com a reparação das viaturas não são segregáveis dos demais custos que são objecto do acordo de preços de transferência, não havendo, por isso, um nexo directo entre a prestação de serviços de reparação das viaturas (efectuada pelos concessionários portugueses) e a remuneração que a Impugnante recebe das OEM’s no âmbito da sua actividade».
2.2.2. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância. Alega que a recorrida efectua uma prestação de serviços de reparação das viaturas no âmbito do contrato de distribuição e venda de viaturas no território nacional; que «[a] impugnante é distribuidora das viaturas e peças produzidas, mas não decorre que seja a responsável efectiva pela reparação das viaturas, nem consta do probatório quem assume a responsabilidade, ainda que tal responsabilidade resulte notória do acordo constante do ponto K. do probatório»; «[o]s custos com a reparação das viaturas são debitados à impugnante, sendo que, depois os repercute esta na esfera do responsável, as OEM’s, e essa repercussão processa-se de acordo com o Transfer Pricing Procedure Manual, que determina que os ajustamentos se façam periodicamente, em conformidade com o débito dos serviços entretanto prestados pela impugnante às OEM’s»; «E a comunicação levada a cabo pela impugnante aos fabricantes europeus do Grupo Genaral M........... dos custos com a reparação das viaturas efectiva-se precisamente para garantir que o serviço prestado pela impugnante às OEM’s seja considerado e assumido por estas».
Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto III do Relatório Inspectivo.
Do probatório resulta o seguinte (sem impugnação directa por ambas as partes):
i) A Impugnante, G........ M........... Portugal, Lda. (adiante G.............), desenvolve a actividade de comércio de veículos automóveis, inserindo-se num grupo económico que produz e distribui veículos (SUP), peças e acessórios (P&A) (alínea a).
ii) Integram este grupo económico empresas com as funções de: Original Equipment Manufacturers (OEMs), que produzem e/ou fornecem os produtos às National Sales Companies ou National Sales Organizations; as National Sales Companies ou National Sales Organizations (NSCs/NSOs) que procedem à distribuição desses produtos para um mercado previamente definido em termos geográficos; e as Contract Assemblers, que procedem à montagem dos produtos para as OEMs de acordo com as instruções destas (alínea b).
iii) Na cadeia de produção, a Impugnante exerce as funções de NSC/NSO, adquirindo veículos aos fabricantes europeus (OEMs) do Grupo G........ M........... (alínea c).
iv) Os veículos adquiridos são revendidos a concessionários portugueses independentes que posteriormente os vendem a clientes finais (alínea d).
v) Em caso de defeitos de fabrico, o cliente final apresenta-se perante o concessionário para reparação dos mesmos, nas instalações destes (alínea e).
vi) Posteriormente, os concessionários portugueses debitam à Impugnante os custos em que incorreram com a reparação das viaturas, liquidando o respectivo IVA (alínea f).
vii) As reparações de veículos poderão ocorrer nas seguintes situações: (i) anomalias resultantes de deficiências no processo de produção dos veículos automóveis, peças e acessórios (Recall Campaigns); (ii) anomalias relacionadas com garantias dos veículos (Policy and Warranty); e (iii) procedimentos conexos com assistência em viagem (Road Side Assistance) (alínea g).
viii) A Impugnante comunica aos fabricantes europeus do Grupo G........ M........... os custos que suporta com a distribuição das viaturas, peças e acessórios por ele produzidas (alínea h).
ix) Estes custos compreendem os custos com a reparação das viaturas, referidos na alínea G. supra, bem como os custos operacionais da Impugnante, designadamente os custos com pessoal, electricidade, marketing (alínea i).
x) Em função dos custos apurados é feito um ajustamento do preço dos veículos vendidos à Impugnante pelos fabricantes europeus do Grupo G........ M........... (cfr. acordo celebrado em 2004 entre as empresas do grupo G........ M........... de fixação dos preços de transferência dos veículos transaccionados que consta do “G........ M........... Europe (GME) Transfer-pricing procedure for Sales of new finished vehicles (SUP) and related after-market parts and acessories (P & A)”, (alínea j).
xi) Nos termos do referido acordo, “(…) [a] G........ M........... Corporation (“GM”) e as suas filiais da GME utilizam um procedimento de fixação de preços assente no mercado, para fixar os preços de transferência dos produtos SUP/P&A, vendidos pelas unidades de fabrico da GM (“OEMs”) às unidades de distribuição. Os preços (…) são fixados mediante a dedução aos preços de venda externos do montante correspondente aos custos de distribuição conexos e do lucro operacional visado (“TOP”). // À luz do procedimento da GME, os preços iniciais de transferência são determinados para cada período de referência, com base num desconto marginal bruto aos preços de venda externos previstos. No termo de cada período, é feito um ajustamento do preço de transferência ao lucro operacional predefinido da unidade de distribuição, de forma a fazer o lucro operacional real da unidade coincidir com o lucro operacional visado. (…)” (alínea k).
xii) Decorre ainda deste acordo que: “(…) [o]s preços iniciais de transferência serão ajustados no final de cada período de referência, para garantir que os resultados financeiros reais da unidade de distribuição serão consistentes com o lucro operacional que fora fixado. (…) Este ajustamento deverá ser feito (…) no respectivo período, e um acréscimo/decréscimo correspondente deverá ser feito nos livros de contabilidade da unidade de venda (OEMs)” (alínea l).
xiii) Este ajustamento do preço de venda dos veículos é titulado através da emissão de uma nota de crédito ou de débito dos fabricantes europeus do Grupo G........ M........... à Impugnante (alínea m).

Nos presentes autos, está em causa a questão de saber se a repercussão pela impugnante na esfera dos fabricantes de automóveis dos custos incorridos com a reparação de veículos vendidos pelos concessionários em Portugal, no quadro da garantia pós-venda dos mesmos, corresponde a uma operação tributável, em sede de IVA, pelo que devia ter sido liquidado o imposto, aquando da operação de redébito de tais custos.
«São consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens» (Artigo 4.º/1, do CIVA).
A este propósito, afirma-se que «[a] incidência do IVA ganha uma vocação de universalidade. (…) [A] vocação de universalidade deste imposto implica que se entenda que qualquer atribuição patrimonial que não seja uma contrapartida de uma transmissão de bens tenha subjacente uma prestação de serviços tributável. Este facto leva, nomeadamente, a que o simples débito de despesas possa configurar uma operação tributável em sede desse imposto» (1). «[P]ara que se esteja perante uma prestação de serviços para efeitos de IVA, é necessário que haja efectivamente o exercício de uma actividades económica. Caso contrário, será inaceitável a tributação de uma operação em sede deste imposto, invocando-se a natureza negativa do conceito de prestação de serviços. Em suma, a operação em causa tem de ter substância económica para que possamos tributa-la em IVA» (2).

Da jurisprudência colhem-se os ensinamentos seguintes:

i) «Uma prestação de serviços só é efetuada «a título oneroso», na aceção dessa disposição, se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efetivo de um serviço individualizável prestado ao beneficiário. Tal verifica-se caso exista um nexo direto entre o serviço prestado e o contravalor recebido (…)» (3).

ii) «A este respeito, importa recordar que, em conformidade com o artigo 2.^o, n.^o 1, alíneas a) e c), desta diretiva, as entregas de bens e as prestações de serviços, efetuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade, estão sujeitas a IVA. // A este respeito, o Tribunal de Justiça já declarou que a qualificação de operação efetuada «a título oneroso» pressupõe a existência de um nexo direto entre a entrega de bens ou a prestação de serviços e uma contraprestação realmente recebida pelo sujeito passivo (v…). O Tribunal de Justiça declarou igualmente que, para que se possa considerar que uma entrega de bens ou uma prestação de serviços foi efetuada «a título oneroso», não é necessário que a contraprestação dessa entrega ou dessa prestação seja obtida diretamente do destinatário desta, podendo também ser obtida de um terceiro (…). Resulta desta jurisprudência que, para efeitos desta qualificação, o elemento determinante é o facto de uma contraprestação ter sido realmente paga» (4).

iii) «Segundo o acórdão do TJUE de 24 de Fevereiro de 2022 (processo C-605/20), estaremos perante operações sujeitas quando se considerem verificados os “cinco critérios” em que o artigo 2.º, n.º 1, alínea c) da Directiva 2006/112 faz repousar a sujeição a IVA das operações de prestação de serviços, a saber: 1) ser uma prestação de serviços; 2) efectuada a título oneroso; 3) ocorrida em território de um Estado-membro; 4) efectuada por um sujeito passivo; e 5) que actue nessa qualidade. // Actua na qualidade de sujeito passivo e, por isso, está sujeito a tributação, aquele que presta um serviço de garantia a terceiros, mesmo que não aufira lucro dessa prestação de serviços, sempre que nesse âmbito efectue operações da sua actividade tributável (…)» (5).
No caso em exame, verifica-se que os montantes pagos pela impugnante com a reparação das viaturas vendidas em Portugal são imputados às empresas fabricantes dos veículos em causa (v. pontos viii), ix e xiii), supra). Ou seja, a recorrida actua, no âmbito da sua actividade económica, assumindo a prestações associadas à garantia pós-venda dos veículos em causa, ressarcindo-se dos custos incorridos junto das empresas fabricantes, pelo que os pressupostos da prestação de serviços, tributável em IVA, mostram-se preenchidos no caso. É efectuada uma prestação de garantia pela recorrida, no exercício da sua actividade económica, de que são beneficiárias as empresas fabricantes, pela qual as mesmas pagam à recorrida os custos da reparação e operacionais, permitindo-lhe reconstituir o lucro projetado, associado à venda em Portugal dos veículos em causa (v. pontos xi), xii) e xii), supra).
Impõe-se, por isso, reiterar ao acerto da fundamentação do acto tributário impugnado, nos termos da qual,
«(…) todos estes custos pós-venda são suportados pela GM Portugal, numa primeira fase, fazendo-os posteriormente repercutir nas respectivas OEM´s. Estes custos são devidamente apurados, fazendo necessariamente parte dos relatórios trimestrais apresentados aos fabricantes, os quais com base nesses elementos procedem ao aferimento/ajustamento da margem de lucro previamente determinada. Neste contexto (…) podem levar a que os ajustamentos sejam a favor da G............. ou a favor do fabricante. (…) Em sede de imposto sobre o valor acrescentado, são tributáveis os serviços prestados por um prestador nacional sobre bens móveis que não sejam expedidos para fora do território nacional, ainda que o adquirente seja um sujeito passivo registado para efeitos de IVA noutro estado membro, considerando-se verificado essa condição quando os bens são meios de transporte com registo ou matrícula em território nacional, conforme resulta da conjugação dos n.º (s) 4, 20 e 21 do Artigo 6.º do Código do IVA. // Considera-se assim que os serviços prestados pelo sujeito passivo às OEM’s localizam-se em território nacional e como tal estão sujeitos a IVA pela alínea a) do n.º 1 do Artigo 1.º do Código do IVA.».
Ao julgar em sentido discrepante, a sentença recorrida não se pode manter, deve ser substituída por decisão que julgue improcedente a impugnação.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.3. A recorrida suscita a questão do reenvio prejudicial ao TJUE com vista à correcta aplicação do Direito da União Europeia.
O artigo 267.º (ex artigo 234.º) (6) do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia [TFUE] estabelece que «[s]empre que uma questão [sobre a interpretação do Direito Europeu] seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal».
Sobre a obrigação do reenvio prejudicial, o TJUE, no Acórdão de 09.09.2015, proferido no Processo n.º C-160/14, teve ocasião de sublinhar que: «a verdade é que, quando não exista recurso judicial de direito interno da decisão de um órgão jurisdicional nacional, este é, em princípio, obrigado a submeter uma questão ao Tribunal de Justiça, em conformidade com o artigo 267.°, terceiro parágrafo, TFUE, quando uma questão relativa à interpretação do direito da União seja suscitada perante esse órgão jurisdicional. // Quanto ao alcance da referida obrigação, decorre de jurisprudência consolidada desde a prolação do acórdão Cilfit e o. (283/81, EU:C:1982:335) que um órgão jurisdicional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial de direito interno é obrigado, sempre que uma questão de direito da União seja suscitada perante si, a cumprir a sua obrigação de reenvio, a menos que conclua que a questão suscitada não é pertinente ou que a disposição do direito da União em causa foi já objeto de interpretação por parte do Tribunal de Justiça ou que a correta aplicação do direito da União se impõe com tal evidência que não dê lugar a qualquer dúvida razoável. // O Tribunal de Justiça precisou ainda que a existência de tal eventualidade deve ser avaliada em função das características próprias do direito da União, das dificuldades particulares de que a sua interpretação se reveste e do risco de surgirem divergências jurisprudenciais no interior da União (acórdão Intermodal Transports, C-495/03, EU:C:2005:552, n.°33)» (7).
No caso, tal como resulta da recensão da jurisprudência do TJUE, a orientação que da mesma resulta não é passível de dúvida quanto aos pressupostos cuja verificação é de exigir para que exista uma prestação de serviços tributável. Outra questão, que é a suscitada nos autos, consiste em saber, se à luz do Direito Europeu aplicável, a operação em apreço nos autos consiste numa prestação de serviços onerosa, praticada pela recorrida no exercício da sua actividade económica, e como tal tributável à luz do parâmetro referido. Esta última relaciona-se com a avaliação do material probatório coligido nos autos e com a inerente apreciação da matéria de facto provada, pelo que o mecanismo do reenvio prejudicial nada acrescentaria à sua resolução. Mais se refere que não existe no caso norma ou preceito de Direito da União Europeia susceptível de interpretações divergentes, o qual tornaria necessária a activação do mecanismo do reenvio em referência.
Pelo que não estão reunidos os pressupostos de aplicação da obrigação de reenvio prejudicial em referência.
2.2.4. No que respeita ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir que, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento» (8). «A referência à complexidade da causa significa, em concreto, a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes» (9). Nos termos do artigo 527.º, n.º 1, do CPC, «[a] decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito». Nos termos do n.º 2 do preceito, «[e]ntende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for». No caso em exame, o valor da causa corresponde a €1.504.215,49.
Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) implica que os custos da prestação do serviço da justiça sejam comportáveis atenta a capacidade contributiva do cidadão médio. «Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor) patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. A aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º/7, do CPC. Assim, consideram-se de especial complexidade, as acções que: «a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou // c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas».
No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos enunciados com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final, em relação a ambas as partes.
Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo.

X
Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da Secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente.

Custas pela recorrida, sem prejuízo da dispensa do remanescente da taxa de justiça em relação a ambas as partes.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1ª Adjunta – Tânia Meireles da Cunha, vencida conforme declaração de voto anexa)

(2.º Adjunto – Vital Lopes)

Voto de vencida:
Vencida, porquanto subscrevo a fundamentação constante da sentença proferida.
Considero, ademais, que a Recorrente parte de pressupostos, nas suas alegações, que não encontram resposta na decisão proferida sobre a matéria de facto, pela mesma não impugnada. Refiro-me, designadamente, ao entendimento de que a Impugnante estava a obrigar a reparar as viaturas por conta das OEM e que, por via disso, o custo das reparações era repercutido. Nada nos autos permite extrair, na minha opinião, esta conclusão e o próprio RIT não contém se não fórmulas conclusivas a este propósito. Como tal, considero, tal como o Tribunal a quo, que a situação dos autos era a de um mero ajustamento de preços (feito considerando diversos custos suportados pela Recorrida – custos operacionais e custos decorrentes das reparações), com vista a assegurar o cumprimento da margem garantida, inexistindo qualquer elemento factual que permita concluir existir uma prestação de serviços por parte da Recorrida às OEM.
Tânia Meireles da Cunha

(1) Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, IDEFF, 2011, p. 72.
(2) Clotilde Celorico Palma, Introdução … cit., p. 73.
(3) Acórdão do TJUE, de 11/06/2020, P. C-43/19.
(4) Acórdão do TJUE de 09/02/2023, P. C-482/21,
(5) Acórdão do STA, de 07-04-2022, P. 02630/12.9BELRS 01385/17
(6) Publicado no JOUE, 26.10.2012, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/?uri=celex% 3A12012E%2FTXT.
(7) Acórdão do TJUE, de 09.12.2015, P. C-160/14, §§37 a 39.
(8) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236.
(9) Salvador da Costa, Regulamento das Custas…, cit., p. 236.