1.2 Na petição inicial, a Impugnante invocou como fundamentos do pedido de anulação das liquidações a «inexistência dos factos tributários subjacentes às liquidações, erro na determinação da matéria colectável e na qualificação e quantificação de tal matéria, bem como do imposto e juros correspondentes, indevidamente considerados em falta, preterição de formalidades legais, vício de forma, violação de lei, desvio de poder e outras ilegalidades referidas no art. 120.º do C.P.T.» (()As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.) mediante a alegação que se pode sintetizar (() Síntese feita com recurso a numerosas citações da petição inicial, por sentirmos alguma dificuldade em condensar a argumentação da Impugnante.) nos seguintes termos:
- a matéria colectável que declarou foi alterada pela AT com recurso a correcções técnicas e a métodos indiciários, tendo a Contribuinte reclamado ao abrigo do disposto no art. 84.º do CPT;
- a Comissão de Revisão, mediante acordo dos vogais, corrigiu para menos os volumes de negócios inicialmente fixados, daí resultando os valores de IVA acima indicados;
- acontece que na reclamação de IVA a Contribuinte fez prova «de que nenhuns valores tributários estavam em falta e, consequentemente, nenhum IVA era devido, a liquidar oficiosamente»;
- «os valores tributários fixados na Comissão de Revisão são exagerados e, em consequência, são também exageradas as liquidações de IVA e juros compensatórios deles resultantes»;
- verificam-se erros na determinação da matéria colectável «em virtude das presunções que serviram de base à determinação da matéria colectável não terem qualquer consistência, nem se ajustarem à realidade»;
- «como as presunções feitas não são correctas, a fundamentação do acto administrativo e tributário em recurso, além de insuficiente, também é errada, o que constitui vício de forma que o inquina de ilegalidade e torna nulo»;
- «não existe qualquer fundamento legal e válido para presumir os valores tributários considerados em falta e que serviram de base às liquidações oficiosas de IVA que foram exigidas e estão a ser impugnadas, pelo que se verifica a ilegalidade de inexistência dos factos tributários subjacentes à liquidação que está em causa»;
- a rectificação operada nas declarações periódicas apresentadas pela Contribuinte «não foi efectuada fundadamente», como o exige o art. 82.º do Código do IVA (CIVA) «pelo que o acto tributário, por falta e errada fundamentação, está inquinado de vício de forma e preterição de formalidades legais, até porque a Administração Fiscal também não demonstrou, sem margem para dúvidas, como exige a citada disposição legal, que foram praticadas quaisquer omissões ou inexactidões nos registos, ou que deles consta um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos», motivo por que «verifica-se também o vício de violação de lei, precisamente o que dispõem os nºs 1 a 4 do artº 82 do CIVA»;
- verifica-se também «desvio de poder, apesar de se reconhecerem poderes discricionários nesta matéria à Administração Fiscal, uma vez que, neste caso, os usou com fim diverso daquele para que a lei os referiu, tributar sem qualquer fundamento ou motivo justificado, infundadamente e com margem para dúvidas»;
- a matéria tributável «foi determinada por aplicação de presunções ou métodos indiciários aleatórios»;
- a fundamentação expendida pela Comissão de Revisão na acta da reunião «é insuficiente para dar a conhecer a quantificação dos factos tributários considerados sujeitos a IVA», motivo por que a respectiva deliberação «está pelo menos insuficientemente fundamentada, o que constitui ilegalidade ou vício que torna nula a deliberação tomada»;
- os valores presumidos não têm qualquer correspondência com a realidade e, pelo menos, deverá considerar-se que existe fundada dúvida quanto à existência e quantificação dos factos tributários.

1.3 Na sentença recorrida começou por considerar-se que, embora sendo admissível a impugnação dos actos de fixação da matéria colectável com base em qualquer ilegalidade, «subsiste uma área que não pode ser sindicada pelos Tribunais, qual seja a margem de livre apreciação da Administração Fiscal no que toca à quantificação dessa matéria colectável», por vezes designada como discricionaridade técnica, sem prejuízo da possibilidade de o tribunal sindicar os pressupostos de facto de que a Administração partiu para, com base neles, quantificar a matéria colectável. Embora a sentença questione a manutenção desse regime após a entrada em vigor do CPT, sustenta a inaplicabilidade deste aos actos tributários praticados antes da sua entrada em vigor.
Considerou-se depois na sentença recorrida que, face à presunção de legalidade do acto tributário, era à Contribuinte que competia demonstrar a inexistência da matéria colectável ou o erro na sua quantificação e, a final, que a Impugnante não logrou gerar “fundada dúvida” quanto à existência ou quantificação da matéria colectável.
Mais considerou o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra que estão verificados os pressupostos do recurso aos métodos indiciários, que está fundamentada a decisão de recorrer a esses métodos na fixação da matéria colectável, bem como estão fundamentados os critérios utilizados nessa fixação.

1.4 A Contribuinte veio recorrer daquela sentença e o recurso foi admitido, com subida imediata e nos próprios autos.

1.5 A Recorrente apresentou alegações de recurso, que terminou com as seguintes conclusões:
« A
A ora alegante é uma sociedade comercial por quotas, como consta da sua petição e da douta sentença ora em recurso, tendo oportunamente impugnado a determinação da matéria colectável para efeitos de liquidação de IVA, e juros compensatórios, bem como essa liquidação.

Nestes termos e nos mais de direito, com douto suprimento que se requer, deve a douta sentença ora em recurso ser revogada e a impugnação ser julgada procedente por provada, com a consequente anulação da determinação da matéria colectável levada a efeito para IVA e juros compensatórios, bem como a liquidações desse IVA e juros dela resultantes, face, no mínimo, às dúvidas fundadas sobre a quantificação dessa matéria colectável e, por se verificarem as ilegalidades que serviram de fundamento à impugnação, pois só assim. Vossas Excelências farão a costumada

JUSTIÇA».

1.6 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.7 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:
«
1. M & P ....., LDA vem recorrer da sentença do T.T. de 1a Instância de COIMBRA que julgou improcedente a impugnação que deduziu à determinação por correcções indiciárias e técnicas da matéria colectável, sua qualificação e quantificação para efeitos de IVA e juros compensatórios referentes aos exercícios de 1990 a 1993, inclusive, com fundamento em que a impugnante não logrou provar a existência de fundada dúvida, conforme era seu ónus, dos factos susceptíveis de por em causa as liquidações, ou seja, no presente caso não se verificam os pressupostos para aplicação do artº 121º do CPT.
2. A recorrente entende que fez prova através dos documentos juntos e dos depoimentos testemunhais quanto à existência da dúvida sobre a existência e quantificação tributária a que procedeu a FP.
3. Carece de razão, porquanto da análise da contabilidade da empresa verifica-se que esta não reflecte a realidade da mesma, conforme o constatou o relatório da fiscalização e o fundamenta a Acta da Comissão de Revisão».

1.8 Foram colhidos os vistos legais.

1.9 As questões que cumpre apreciar e decidir, tal como delimitadas pelas conclusões da alegação da Recorrente, são as de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por:
1ª - ter considerado que a quantificação do acto tributário é matéria que se situa na área da margem de livre apreciação da AT, insusceptível de sindicância pelo Tribunal, sem prejuízo de este poder sindicar a veracidade dos factos de que a Administração partiu para presumir um volume de negócios superior ao declarado (cfr. conclusões A a I);
2ª - ter considerado, com base na invocada presunção de legalidade do acto tributário, que era sobre a Contribuinte que recaía o ónus da prova da ilegalidade da liquidação (cfr. conclusões J e L);
3ª - ter considerado que a prova produzida nos autos não era de molde a criar a dúvida fundada prevista no art. 121.º do CPT (cfr. conclusões M a O).

«Consideram-se provados os factos seguintes que, ou resultam dos documentos ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, por estarem na linha das regras da experiência comum, e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas:

Perante estas irregularidades, comprometedoras da possibilidade de determinar o volume de negócios por métodos directos, a AT procedeu à fixação do mesmo e do IVA correspondente com recurso a métodos indiciários, nos valores de esc. 26.872.252$00, 12.428.794$00, 25.918.112$00 e 1.800.400$00, para os anos de 1990, 1991, 1992 e 1993, respectivamente.
Discordando dessa fixação, a Contribuinte reclamou nos termos do art. 84.º do CPT, sendo que a Comissão de Revisão, por acordo entre os vogais, fixou os valores de imposto em falta para aqueles anos em 22.375.766$00, 3.294.929$00, 21.316.013$00 e 415.100$00, acrescido de juros compensatórios.
A Contribuinte discordou dessas liquidações e impugnou-as. Se bem interpretamos a sua petição inicial, os fundamentos da sua discordância com a AT, as causas de pedir do seu pedido de anulação daqueles actos tributários, reconduzem-se, essencialmente, ao seguinte:
- falta de fundamentação da decisão de recorrer a métodos indirectos na fixação da matéria colectável;
- falta de fundamentação da deliberação da Comissão de Revisão que, conhecendo da reclamação interposta pela Contribuinte, procedeu à fixação da matéria tributável e do imposto;
- inexistência de factos tributários;
- erro na quantificação da matéria colectável;
- desvio de poder.

Na sentença recorrida o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra começou por considerar que não podia o Tribunal sindicar a quantificação da matéria colectável, mas tão-só a veracidade dos factos de que se partiu para presumir volumes de negócios superiores ao declarados, pois a quantificação situa-se no âmbito da denominada discricionaridade técnica e, à data, estava vedado aos tribunais sindicar a actuação da Administração nesse domínio.
Depois, considerou o Juiz do Tribunal a quo que era à Contribuinte que competia demonstrar a inexistência da matéria colectável ou o erro na sua quantificação e, a final, que a Impugnante não logrou gerar “fundada dúvida” quanto à existência ou quantificação da matéria colectável. Isto, porque o acto tributário gozaria da presunção de legalidade.
Mais considerou o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra que estão verificados os pressupostos do recurso aos métodos indiciários, que está fundamentada a decisão de recorrer a esses métodos na fixação da matéria colectável, bem como estão fundamentados os critérios utilizados nessa fixação.

Vem agora a Contribuinte recorrer dessa sentença com os fundamentos de que, contrariamente ao que se considerou na sentença recorrida,
1. não existe qualquer limitação à possibilidade do Tribunal sindicar a legalidade do acto tributário impugnado, não fazendo sentido argumentar, mesmo antes da entrada em vigor do CPT, com a margem de livre apreciação da Administração Fiscal quanto à quantificação da matéria colectável;
2. não competia à Impugnante a prova do erro na quantificação da matéria colectável, sendo que o ónus da prova se distribui nos seguintes termos: «à Fazenda Pública que fixou tal matéria, incumbe demonstrar a certeza sobre tal quantificação da matéria colectável e, ao impugnante, bastará que da prova produzida resultem dúvidas fundadas sobre essa quantificação»;
3. a prova documental e testemunhal produzida nos autos permite que se considere que dela resultam «no mínimo, fundadas dúvidas acerca da quantificação da matéria colectável».

São, pois, estas as questões que cumpre apreciar e decidir, pois foram estas as questões suscitadas pela Impugnante nas suas alegações de recurso e respectivas conclusões. Porque são estas que delimitam o âmbito do recurso (cfr. art. 690.º, n.º 1, do CPC), não importa saber se a sentença deu ou não resposta às questões que lhe foram colocadas em sede de impugnação e que não sejam de conhecimento oficioso e/ou se decidiu outras questões para além das que lhe competia apreciar e decidir, como não importa saber se nas respostas que deu, para além daquelas que a Impugnante entendeu suscitar em sede de recurso, decidiu bem. Destoutras questões não pode este Tribunal conhecer oficiosamente.

2.2.2 SOBRE A ADMISSIBILIDADE DE SINDICAR A QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL

Na sentença recorrida considerou-se que não podia o Tribunal sindicar a quantificação da matéria colectável, mas tão-só a veracidade dos factos de que se partiu para presumir volumes de negócios superiores ao declarados, pois a quantificação situa-se no âmbito da denominada discricionaridade técnica e, à data, estava vedado aos tribunais sindicar a actuação da Administração nesse domínio.
A Impugnante discorda desse entendimento.
Vejamos:
É certo que nada obsta à impugnação judicial das liquidações com fundamento em ilegalidades verificadas na determinação da matéria colectável (() Após a entrada em vigor da redacção dada ao art. 86.º do CIVA pelo DL n.º 198/90, de 19 de Junho, a “fixação definitiva do imposto”, efectuada nos termos dos arts. 84.º e 85.º do mesmo código, deixou de ser susceptível de recurso contencioso autónomo, sem prejuízo de na impugnação da liquidação, e desde que previamente se tenha reclamado graciosamente nos termos do art. 84.º do CIVA, poderem ser invocados quaisquer ilegalidades ou erros praticados na determinação do imposto em falta, de acordo com o princípio da impugnação unitária. Assim, é na impugnação daquele acto tributário (liquidação) que devem ser invocadas as ilegalidades susceptíveis de determinar a invalidade do acto de “fixação definitiva do imposto”. Tal regime veio também a ser adoptado pelo CPT, que consagrou o princípio da impugnação unitária, segundo o qual «O acto de fixação da matéria tributável não é susceptível de impugnação judicial autónoma, salvo se não der origem à liquidação de imposto» e é «Na reclamação ou impugnação do acto tributário de liquidação, pode ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável ou a errónea quantificação» (art. 89.º, n.ºs 1 e 2, do CPT), impondo-se todavia como condição prévia necessária para impugnar com fundamento em errónea quantificação da matéria colectável a reclamação prevista no art. 84.º e segs. do CPT (cfr. arts. 84.º, n.º 3, e 136.º, n.º 1, do CPT).); cumpre no entanto verificar se existem algumas restrições aos fundamentos da impugnação com base em errónea quantificação da matéria tributável (() Antes da redacção dada ao art. 86.º do CIVA pelo art. 1.º do DL n.º 198/90, de 19 de Junho, considerou-se que aquele artigo, na sua redacção inicial, na medida em que restringia os fundamentos da impugnabilidade, não era conforme com o art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, na redacção da Lei Constitucional n.º 1/89.).
A jurisprudência, antes da entrada em vigor do CPT, entendia existir em sede de impugnação um limite ao conhecimento e à sindicância dos tribunais: a livre apreciação da AT no que respeita à quantificação da matéria colectável.
Na verdade, como se diz no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25 de Fevereiro de 1993 (() Publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Janeiro de 1996, págs. 748 a 754, nos Acórdãos Doutrinais n.ºs 380-381, pág. 900 a 906, e na Ciência e Técnica Fiscal n.º 373, pág. 165 a 173.), citado na sentença recorrida, «os tribunais podem apreciar a legalidade do acto, nomeadamente a existência dos pressupostos de facto de que a administração fiscal partiu para, com base neles, quantificar a matéria colectável». Já quanto à quantificação propriamente dita, diz-se no mesmo acórdão: «a administração fiscal goza de margem de livre apreciação nesse domínio, por vezes designada impropriamente por discricionaridade técnica, por estar em causa matéria de natureza técnica para cuja apreciação os tribunais não se encontram preparados, sendo a administração fiscal quem se encontra em melhores condições de a apreciar e decidir».
É certo que, como se refere no citado acórdão, esta argumentação deixou de fazer sentido face ao regime introduzido pelo CPT, que veio consagrar a possibilidade de impugnar um acto tributário com fundamento em qualquer ilegalidade, aí se incluindo a errónea quantificação da matéria colectável, expressamente prevista na alínea a) do art. 120.º do CPT. Deixou, pois, de ser defensável que subsiste a referida margem de livre apreciação por parte da AT.
No entanto, e volto a citar o mesmo acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, «a verdade é que o novo sistema tem subjacentes mecanismos de controlo diferentes do anterior. Particularmente, os artigos 84º e seguintes do CPT prevêm mecanismos de controlo diferentes do sistema anterior. Por outro lado, não pode menosprezar-se que a administração fiscal, ao praticar actos tributários antes da entrada em vigor do CPT, não se encontrava preparada para o fazer à luz do sistema que veio a ser instituído pelo CPT»; e conclui: «Daí que se afigure que deve ser recusada a aplicação do novo sistema aos actos tributários praticados antes da sua entrada em vigor».
A posição sustentada neste acórdão foi perfilhada pela sentença recorrida.
Também nós a perfilhámos já, designadamente e por mais recente, no acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 30 de Abril de 2002, proferido no recurso com o n.º 5813/01, em cujo sumário deixámos escrito no ponto VI: «Tendo a deliberação da CDR que fixou definitivamente a matéria tributável (volume de negócios) e o imposto em falta data anterior à entrada em vigor do CPT, deve considerar-se, de acordo com o que era o entendimento uniforme na jurisprudência do STA, que está vedado aos tribunais sindicar a quantificação do acto tributário, por se tratar de matéria incluída no âmbito da margem de livre apreciação da AT, impropriamente denominada “discricionaridade técnica”, o que, contudo, não obsta ao controlo jurisdicional sobre a veracidade dos factos que serviram de base à presunção de que o volume de negócios da contribuinte é superior ao declarado».
No entanto, à data em que foram efectuadas as liquidações ora impugnadas, estava já em vigor o CPT. Na verdade, nos termos do art. 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, o CPT entrou em vigor em 1 de Julho de 1991. Ora, a deliberação da CDR que fixou definitivamente os volumes de negócios e o IVA tem data de 25 de Outubro de 1995 (cfr. alínea i) dos factos provados).
Nem se diga, eventualmente, que se assim era na data das liquidações o não era ainda quando a AT deu origem à fiscalização que esteve na base daqueles actos. Na verdade, quando se iniciou a fiscalização, em 1995, já há muito estava em vigor o CPT.
Assim, face à data em que foram praticados os actos impugnados, não há no caso concreto qualquer reserva à sindicância judicial da quantificação da matéria colectável.
Consideramos, pois, que a sentença recorrida, na qual o Juiz do Tribunal a quo entendeu não poder sindicar a quantificação da matéria colectável, não decidiu bem, nessa parte.
Sem prejuízo do que vem de se dizer, certo é que esta conclusão não assume qualquer relevância para a decisão a proferir. Na verdade, apesar de na sentença recorrida se ter considerado, logo no início das extensas considerações de direito, que não era possível sindicar a quantificação da matéria colectável, nela não se retirou qualquer consequência dessa impossibilidade e prosseguiu-se com a apreciação das questões da falta de credibilidade da escrita da Contribuinte, da fundamentação da decisão administrativa de recurso aos métodos indiciários para a quantificação da matéria colectável, do ónus da prova e da falta de prova que permita criar a dúvida razoável quanto à existência e quantificação da matéria colectável.
Assim, pese embora a Recorrente tenha razão quando sustenta que não se justifica a invocação da margem de livre apreciação da Administração para restringir o âmbito do conhecimento da legalidade do acto tributário impugnado, deixando de fora do mesmo a questão da quantificação, certo é que daí não resulta qualquer consequência em sede deste recurso.

2.2.3 SOBRE A PRESUNÇÃO DE LEGALIDADE DO ACTO TRIBUTÁRIO E O ÓNUS DA PROVA – A VALORAÇÃO DA PROVA PRODUZIDA – A APLICAÇÃO DO ART. 121.º DO CPT

Considerou ainda a Recorrente, se bem interpretamos as suas alegações e respectivas conclusões, que na sentença recorrida se fez errado julgamento de direito ao considerar que era sobre ela, Contribuinte, que recaía o ónus da prova da ilegalidade da liquidação (cfr. conclusões J a M) e que a prova produzida nos autos não era de molde a criar a dúvida fundada prevista no art. 121.º do CPT (cfr. conclusões N e O).

Note-se aqui que a Recorrente não põe em causa as liquidações na parte em que estas foram efectuadas por correcções técnicas, mas apenas na parte em que estas foram efectuadas com recurso a métodos indiciários, ou seja, na parte em que a AT, considerando que a contabilidade não era merecedora de credibilidade e que não era possível a determinação da matéria tributável de forma directa, procedeu à fixação desta com recurso a métodos indirectos, vulgarmente denominados presunções.
Considera a Recorrente, em suma, que é à Fazenda Pública, que fixou a matéria colectável, que incumbe demonstrar a certeza sobre a quantificação dessa matéria e, à Impugnante bastará produzir prova de que resulte dúvida fundada sobre essa quantificação, discordando, por isso, da interpretação feita na sentença recorrida do disposto no art. 121.º do CPT.
Mais considera que as provas produzidas no processo, quer por documentos quer por testemunhas, são «idóneas e suficientes para que delas resultem no mínimo, fundadas dúvidas acerca da quantificação da matéria colectável determinada e originária das liquidações de IVA e juros compensatórios», motivo por que deveria a impugnação ter sido julgada procedente, contrariamente ao que aconteceu.
Ou seja, no presente recurso não está em causa a legalidade do recurso aos métodos indiciários para a fixação do volume de negócios e do IVA considerado em falta, a verificação ou não dos pressupostos que permitem à AT recorrer a esses métodos, nem sequer a adequação do critério utilizado para quantificar a matéria colectável, mas tão-só saber se a sentença fez correcto julgamento quando considerou, com base na “presunção de legalidade do acto tributário”, que era sobre a Contribuinte que recaía o ónus da prova da ilegalidade da liquidação (cfr. conclusões J a M) e que a prova produzida nos autos não era de molde a criar a dúvida fundada prevista no art. 121.º do CPT (cfr. conclusões N e O).
Na verdade, como ficou já dito, a sentença recorrida julgou justificado o recurso aos métodos indiciários na fixação do volume de negócios e do imposto em falta e tal segmento de sentença não foi posto em causa, como também não o foi o critério utilizado pela AT para esse efeito.
Dito isto, passemos a considerar os fundamentos do recurso vertidos nas referidas conclusões J a O.

2.2.3.1 sobre o ónus da prova

Salvo o devido respeito, nem a Recorrente nem o Juiz da 1.ª instância fizeram a melhor interpretação quanto à distribuição do ónus da prova.
Vejamos:

Não existe hoje a presunção da legalidade do acto administrativo, nem do acto tributário, presunção essa que não está, nem estava, expressamente prevista em norma legal alguma, antes constituindo um princípio de origem doutrinal e jurisprudencial que, face à actual compreensão do princípio da legalidade administrativa (() O princípio da legalidade deixou de surgir como um mero limite à actividade da Administração para passar a ser o fundamento de toda sua actividade. Assim, de acordo com o disposto no art. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei.), se tem por ultrapassado, surgindo a Administração, em termos de justiça administrativa e tributária, em situação de paridade com o particular.
Assim, não pode hoje buscar-se hoje qualquer apoio numa alegada presunção da legalidade do acto tributário para fazer recair sobre o contribuinte o ónus da prova da ilegalidade do acto tributário.
O ónus da prova, como diz VIEIRA DE ANDRADE, «vai depender da posição processual das partes, mas – porque depende de valorações normativas e não de imperativos de pura lógica – terá de determinar-se, na ausência de norma expressa, de acordo com um quadro de normalidade concreto ou típico, construído com base nas regras específicas do domínio da vida em causa e nos princípios próprios do direito administrativo.
A regra geral, nos termos da qual quem invoca um direito tem o ónus da prova dos respectivos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (artigo 342.º do Código Civil) pode entender-se aplicável, em princípio, no processo administrativo, mas aqui, como de resto no âmbito do direito civil, não é suficiente para a resolução de todos os tipos de situações – sobretudo porque não faz diferenciações conforme as posições das partes e os interesses e situações em jogo nos domínios específicos da realidade normativamente concebida.
Não pode ser, designadamente, aplicada aos processos mais típicos do contencioso administrativo, aos meios impugnatórios de actos e de normas, até porque não está em causa directamente um direito substantivo do recorrente (que pode até nem existir e nunca existe no caso da acção pública), mas a conformidade com o ordenamento jurídico de uma decisão administrativa de autoridade (é essa a “questão de direito” a resolver).
Assim, não pode exigir-se ao recorrente prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação (desde logo, e por exemplo, a prova da não verificação dos pressupostos legais da prática do acto), de modo a caber à Administração apenas provar as excepções invocadas – tal equivaleria na prática à pura e simples invocação da “presunção da legalidade do acto administrativo”, fazendo recair sobre o particular o ónus da prova (subjectivo) da ilegalidade do acto impugnado.
Deve, pelo contrário, levar-se em conta, em geral, para a construção do quadro de normalidade que há-de servir de paradigma normativo para a distribuição das responsabilidades probatórias, a sujeição da Administração aos princípios da legalidade e da juridicidade e, pelo menos no que respeita aos actos desfavoráveis, o dever de fundamentação.
Isto é, parece que há-de caber à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
Por outras palavras ainda, deve ser a Administração a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) da verificação dos pressupostos legais que permitem à Administração agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares); deve ser o particular a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) de que, no uso de poderes discricionários, a Administração actuou contra princípios jurídicos fundamentais» (() Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça Administrativa (Lições), 2.ª edição, Coimbra, 1999, págs. 268 a 271.).
Assim, actualmente, em princípio, à AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, solução que corresponde à regra geral do art. 342.º do Código Civil (CC), de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos e que foi acolhida no art. 121.º, n.º 1, do CPT (() Segundo o qual «sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado».) (e também no art. 100.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário, disposição legal que reproduz aquela). No entanto, nem sempre será assim.
Como decorre do que vem de se dizer, o ónus da prova variará consoante o tipo de acto administrativo em causa, havendo de ser decidida a questão da respectiva repartição «de acordo com a posição que as partes ocupam no processo e com o tipo de relação jurídica que constitui o seu objecto e, decorrentemente, no domínio do contencioso de anulação, com o tipo de acto anulando, tal qual a lei o caracteriza ou define os seus elementos constitutivos» (() Cfr. o referido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002.).
No caso sub judice, é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, que a contabilidade não merece confiança, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável ( Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152.). Feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).
Não se questionando o recurso aos métodos indiciários para a fixação da matéria colectável nem o critério utilizado na respectiva quantificação, é sobre o contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte»( Ob. cit., pág. 281.). Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
Assim, não acompanhamos a fundamentação expendida na sentença no que se refere à presunção de legalidade da liquidação e à “fundada dúvida sobre a quantificação da matéria colectável”.
Não significa isto, no entanto, que a Recorrente tenha razão.
Na verdade, nos termos que ficaram referidos, é sobre ela que recai o ónus de demonstrar o erro ou exagero na quantificação da matéria colectável, não lhe bastando criar dúvida fundada a esse propósito quando, como no caso sub judice, a quantificação foi efectuada com recurso a métodos indiciários.
Não pode, pois, proceder o recurso com base no fundamento das conclusões J a M.

2.2.2.2 sobre a valoração da prova

Sustenta ainda a Recorrente que as provas produzidas no processo, documentais e testemunhais, são «idóneas e suficientes para que delas resultem no mínimo, fundadas dúvidas acerca da quantificação da matéria colectável determinada e originária das liquidações de IVA e juros compensatórios», motivo por que deveria a impugnação ter sido julgada procedente (conclusões N e O).
Salvo o devido respeito, não podemos concordar.
Desde logo, como ficou já dito, porque à Contribuinte não basta criar dúvidas quanto à quantificação da matéria colectável.
Depois, porque a prova produzida é manifestamente insuficiente para criar tais dúvidas. Os documentos apresentados pela Recorrente são de todo irrelevantes para esse efeito, como resulta da sua consulta. Quanto à prova testemunhal, verifica-se que o depoimento da única testemunha inquirida – sendo que a Impugnante prescindiu do depoimento das demais – também nada trouxe de concreto que possa pôr em causa a quantificação da matéria colectável.
O recurso também nunca poderia proceder com tal fundamento.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I – É o recorrente quem determina as questões a apreciar e decidir pelo tribunal ad quem através da sua alegação e respectivas conclusões, que delimitam o âmbito do recurso (cfr. art. 690.º, n.º 1, do CPC), com excepção das questões que sejam de conhecimento oficioso.

II – Assim, para além do âmbito do recurso delimitado por aquelas conclusões, não importa saber se a sentença deu ou não resposta às demais questões que lhe foram colocadas em sede de impugnação e que não sejam de conhecimento oficioso, se decidiu outras questões para além das que lhe competia apreciar e decidir e se nas respostas que deu decidiu bem.

III – A doutrina segundo a qual, antes da entrada em vigor do CPT, a deliberação da comissão de revisão que fixou definitivamente a matéria colectável e o IVA em falta não era susceptível de sindicância judicial por, de acordo com o entendimento uniforme da jurisprudência, estar então vedado aos tribunais apreciar a quantificação do acto tributário, que era situada no âmbito da chamada “discricionaridade técnica” da Administração (isto, sem prejuízo do controlo jurisdicional sobre a veracidade dos factos que serviram de base à presunção de que o volume de negócios é superior ao declarado), só faz sentido relativamente aos actos praticados antes da entrada em vigor daquele código, independentemente da data a que se reporta o imposto.

IV – Ainda que na sentença recorrida se invoque essa doutrina para afirmar que não era possível sindicar a quantificação da matéria colectável fixada em 1995, tal erro não assume relevância se, contrariando a tese expendida na sentença, nela não se retirou qualquer consequência dessa alegada impossibilidade e se prosseguiu com a apreciação das questões da falta de credibilidade da escrita do contribuinte, da fundamentação da decisão administrativa de recurso aos métodos indiciários para a quantificação da matéria colectável, do ónus da prova e da falta de prova que permita criar a dúvida razoável quanto à existência e quantificação da matéria colectável.

V – Actualmente, os actos administrativos em geral, e também o acto tributário, não gozam da presunção de legalidade que, apesar de não se encontrar expressamente formulada em regra legal alguma, constituiu um princípio doutrinal e jurisprudencial que, face à actual compreensão do princípio da legalidade administrativa, se tem por ultrapassado, surgindo a Administração, em termos de justiça administrativa e tributária, em situação de paridade com o particular.

VI – Assim, não faz sentido hoje invocar a presunção da legalidade do acto tributário na determinação do ónus da prova.

VII – De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação (ressalvadas as excepções do art. 121.º, n.º 2, do CPT), isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação.

VIII – Assim, compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários e, feita essa prova, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT).

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida, embora com fundamentação de direito algo diversa.

Custas pela Recorrente, fixando a taxa de justiça em cinco UCs.