I.RELATÓRIO

S. & G, LDA, com os demais sinais nos autos, veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE SINTRA de 16 de Outubro de 2009, que julgou improcedente a impugnação judicial, deduzida na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação adicional de IRC, do ano fiscal de 1998.

A Recorrente integrou nas alegações apresentadas, seguintes conclusões:

«A. Dizem as presentes alegações respeito ao Recurso interposto pela Impugnante, ora Recorrente, da Douta Decisão de fls. 201 a 216 proferida pelo Meritíssimo Julgador a quo, nos autos supra identificados, a qual é ilegal por não valorar devidamente, como era seu dever, a prova conclusiva e cabal dos documentos aos seguintes factos:

B. Que a dívida de IRC do exercício de 1998 resulta da aplicação de métodos directos pretensamente justificado pelas anomalias ou incorrecções da contabilidade não inviabilizarem o apuramento da matéria tributável.

C. As anomalias e incorrecções da contabilidade deveram-se exclusivamente aos crimes de Burla Agravada, Abuso de Confiança e Falsificação de documentos praticados pelo então TOC – J. C. M. P., que não voltou a prestar qualquer serviço à sociedade, nem qualquer assistência ao posterior TOC, nem mesmo à Recorrente, que tentaram recuperar a referida contabilidade.

D. A Recorrente foi, portanto, inspeccionada em 2002 sobre o exercício de 1998, resultando da inspecção, uma liquidação adicional de IRC no valor de Euro1.010.987,63 (um milhão dez mil novecentos e oitenta e sete euros e sessenta e três cêntimos), que obviamente não poderia a Recorrente prever que viesse a suceder - e muito menos em consequência da aplicação de métodos directos em virtude das anomalias ou incorrecções da contabilidade não inviabilizarem o apuramento da matéria tributável.

E. Viu-se então a Recorrente perante um imposto manifestamente excessivo, inesperado e de todo imprevisível, em virtude da conduta criminosa do referido TOC.

F. Foi amplamente demonstrado que os requisitos legais para a administração fiscal aplicar o método indirecto de apuramento da matéria tributável estavam preenchidos e que perante a inexistência de documentos contabilísticos o método indirecto é o mais justo pois é aquele que se aproxima com maior exactidão da realidade.

G. Tendo este recorrido ao método directo apesar das incongruências contabilísticas, ocorreu em contradição, e portanto agiu ilegalmente em violação de lei e também da própria Lei Fundamental.

H. Ademais, ao violar a lei supra mencionada, viola por consequência o princípio da Tributação pelo Lucro Real e da Capacidade Contributiva, constitucionalmente consagrados, e que se consubstanciam no princípio da Igualdade no Direito Tributário.

I. Sendo de concluir que, a actuação da Administração Fiscal, acaba por violar inclusive a ideia de Estado de Direito Democrático, pois viola o conjunto de princípios que norteiam e fundamentam a sua actividade.

J. Que a despesas inexistentes foi aplicado uma taxa de tributação autónoma por terem sido erradamente consideradas como custos confidenciais.

L. Na decorrência da contabilidade viciada, a Administração desconsiderou certos custos, considerandos, por falta de documentação, despesas confidenciais.

M. Ora, se a contabilidade a priori foi qualificada como viciada, e havendo incertezas quanto à própria existência de custos, a Administração perante um caso destes deveria abster-se de qualificá-la como despesa confidencial e por conseguintes não aplicar uma taxa de tributação autónoma de 30%.

N. Por outro lado, demonstrou-se efectivamente, que a administração fiscal quando age em contradição com o que alega, ou seja que a contabilidade se encontra viciada, no entanto aplica o método directo de apuramento de matéria tributável, e consequentemente desconsidera certos custos mas aplica-lhes uma taxa de tributação autónoma respeitante a despesas confidenciais, fundamenta os seus actos de forma obscura, contraditória e de forma insuficiente.

O. Que por falta de procura da verdade material, a ora Recorrente viu-se afastada do regime plurianual de periodização do lucro tributável.

P. O princípio da especialização dos exercícios é uma regra geral que contém excepções.

Q. É precisamente na excepção respeitante às obras de carácter plurianual que a ora Recorrente se enquadra.

R. Ora, a decisão recorrida ao ignorar o disposto quanto à excepção respeitante às obras plurianuais age em contradição com o que é imperativamente imposto.

S. Adicionalmente, face ao princípio do Inquisitório, cabe à Administração Fiscal e ao douto Tribunal encetar todas as diligências necessárias para a procura da verdade material e para a boa decisão da causa. Não se trata pois de um poder discricionário mas sim de um poder vinculado.

T. Ao não fazê-lo, tanto a Administração Fiscal como o douto Tribunal violaram princípios estruturantes do Direito Tributário.

U. É assim sancionado um cidadão honesto, que se viu obrigado por lei a ter um TOC que organizasse a sua contabilidade e se viu por este burlado. A dependência de terceiro decorre de imposição legal. Era obrigação do Estado detectar, aja por diversas vezes referida fraude, acabando a ora Recorrente por ser sancionada pois não teve opção, e viu-se privada de direitos subjectivos e fundamentais.

V. Sendo de concluir, quanto aos factos alegados (e objecto, como demonstrado, de cabal produção de prova) e não dados como provados, dispostos supra, que a prova documental produzida, não foi devidamente valorada pela douta sentença do Tribunal a quo da qual se recorre, que pareceu portanto olvidar tamanha e tão fulcralmente relevante prova no momento de decidir pela suposta legalidade da aplicação do método directo de apuramento da matéria tributável à ora Recorrente.

X. Face à cabal prova da ausência de qualquer nexo de causalidade entre as conclusões da Administração Fiscal quanto à contabilidade da ora Recorrente e o método aplicado ao apuramento da matéria colectável, bem como quanto às incongruências e obscuridades, sem margem para dúvidas, da fundamentação da Administração Fiscal, deveria o Tribunal a quo dar por procedente a impugnação de cuja douta decisão ora se recorre, pelo acto de liquidação adicional ser nulo em virtude de ter sido por demais alegado, comprovado e verificado que houve uma lesão a Direitos Fundamentais essenciais da Recorrente.

Z. Face a tal prova, caberia, à Administração Fiscal e ao douto Tribunal, o poder-dever processual de proceder a todas as diligências necessárias para aferir do enquadramento da ora Recorrente na excepção ao princípio da especialização dos exercícios. Todavia, não contesta ou apresenta a Administração Fiscal nem o Douto Tribunal qualquer prova ou sequer indício da uma conduta diligente de procura da verdade material, que criasse certeza quanto à boa decisão da causa!

AA. Atenta a factualidade apurada é conclusão inequívoca que da viciação da contabilidade só poderia resultar na aplicação de um método indirecto de apuramento da matéria tributável; que havendo dúvidas sobre a existência de certos e determinados custos, estes não deveriam ter sido considerados como custos confidenciais, e como tal não lhes deveria ter sido aplicada uma taxa de tributação autónoma; e por fim, a procura de verdade material deveria ter impelido, tanto a Administração Fiscal num momento anterior, como o Douto Tribunal posteriormente, a procederem de forma diligente requerendo todas as diligências probatórias necessárias à boa decisão da causa.

BB. Pelo que é forçosa a mestra conclusão da ilegalidade do acto de liquidação adicional sub judice, por ter sido utilizado um método ilegal de determinação do lucro tributável; por haver contradição, erros e obscuridades na fundamentação da administração fiscal quanto a tributação à taxa autónoma de 30% de lucros inexistentes; e por fim, pelo facto de não se ter atingido a verdade material quanto ao enquadramento da ora Recorrente no regime plurianual de periodização do lucro tributável.

CC. Face aos argumentos expostos, deverá, pois, ser dado provimento ao presente recurso, tendo para tal por certo que a sentença recorrida não apreciou diversos factos alegados e comprovados pela Recorrente, consubstanciando tal apreciação uma clara negação de aplicação de Justiça.

Nestes termos e nos demais de Direito aplicáveis, deve ser dado pleno provimento ao presente recurso e em consequência revogada a Douta Decisão recorrida, com todas as legais consequências.

Ao julgardes assim, Venerando Juiz Desembargador, estareis uma vez mais a fazer JUSTIÇA!».

Não foram apresentadas contra-alegações.

A.DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a fundamentação respectiva que nos seguintes termos:

«A) A Impugnante exerce a actividade de construção civil - cfr. relatório, a fls. 55 do processo administrativo tributário apenso;

B) A Impugnante foi objecto de acção inspectiva, com início em 22/04/2002 e fim em 06/06/2002, em sede de IRC, ao exercício de 1998 - cfr. relatório, a fls. 55 do processo administrativo tributário apenso;

C) Da acção de inspecção tributária, pela utilização do método de avaliação directa, resultaram correcções à matéria tributável, no valor de € 1. 234 566,73 e da aplicação da taxa de 30% de tributação autónoma a esse montante resultou o valor de € 370 370,02 - cfr. relatório, a fls. 53 a 65, do processo administrativo tributário apenso;
D) No relatório elaborado na sequência da acção inspectiva, referida em B, consta que foram detectadas as seguintes anomalias, em sede de IRC, para o exercício de 1998:
"Da análise efectuada aos documentos de suporte da contabilidade verificaram-se diversas anomalias, que se resumem a:
• Documentos contabilizados em duplicado, triplicado e até mesmo em quadriplicado, a mesma factura era contabilizada nos custos do Lote 82, do Lote 57 - através do duplicado ou fotocópia e ainda do Lote 147, sendo que neste último o custo era contabilizado já sem qualquer documento suporte, tudo isto ocorria dentro do mesmo mês. Aquando da contabilização pela primeira vez, era inscrito na factura Lote 82, depois era escrito no duplicado Lote 57 e novamente contabilizada pelo mesmo valor e utilizando a mesma designação da primeira contabilização, por vezes era ainda contabilizada pela terceira vez no Lote 147 mas como já foi referido sem documento de suporte;


• Viciação da contabilidade através da contabilização sistemática de Facturas ou Vendas a Dinheiro por valores diferentes dos constantes nas mesmas designadamente através do artifício de acrescentar um zero ao total do montante constante no documento, tornando os valores abruptamente superiores.
Este tipo de situações, dada a frequência com que ocorre, pressupõe a existência de uma viciação da contabilidade.
Para descrição e identificação das anomalias atrás referidas foram elaborados mapas resumos mensais por conta, onde as mesmas são identificadas e quantificadas.
...
verifica-se que o sujeito passivo contabilizou como despesas, valores que não se encontravam suportados documentalmente, tendo contabilizado ainda valores com base em duplicados, triplicados e até quadriplicados, todas estas situações repetidamente durante o exercício de 1998.
Em todas as ocasiões se verifica ocorrer a saída de meios monetários (as despesas em causa foram pagas através de caixa - Anexos 2 a 53), sem que seja possível identificar o beneficiário destes pagamentos, quer dos custos sem documento suporte, quer dos custos contabilizados em duplicado, pois não foi a mesma factura paga duas ou três vezes ao mesmo fornecedor, pelo que todas estas despesas serão consideradas como confidenciais e portanto não aceites fiscalmente ao abrigo da alínea h) do n°1 do artº41° do CIRC no total de 1.234 566,73 €.
…
b) Correcções ao cálculo do Imposto - Tributação Autónoma
As correcções efectuadas em sede de IRC ao abrigo da alínea h) do n°1 do art. 41° do
CIRC, estão sujeitas a tributação autónoma nos termos do art.4° do DL 192/90 de 09/06 à taxa de 30% de acordo com a redacção da Lei 52-C/96 de 27/12.
A tributação autónoma destas despesas deve-se ao facto de as mesmas se considerarem «confidenciais», sendo que estas surgem aqui sob três formas:
- sem qualquer documento de suporte;
- facturas contabilizadas por um valor quando o valor constante da factura é bastante inferior, considera-se que o montante contabilizado para além do valor constante da factura é despesa confidencial, uma vez que embora tenha ocorrido o fluxo financeiro (saída de caixa) não é possível identificar o beneficiário desse montante, sendo só possível ilidir sobre o beneficiário do valor constante da factura.
- custos contabilizados em duplicado, triplicado e mesmo quadriplicado, não sendo aceitável que o sujeito passivo tenha pago a mesma factura duas, três e mesmo quatro vezes ao mesmo fornecedor, e verificando-se que ocorreu a saída de meios monetários, sem que seja possível identificar o beneficiário de tais rendimentos, considerar-se-ão como confidenciais os custos contabilizados nesta situação. Desta forma a correcção ao cálculo do imposto ascende a: 1.234 566,73 € *30% =370 370,02 € (74 252 522$00)".
Conta 62.2331 - Publicidade e Propaganda - Anexo 47

n°Doc Interno	N.° Doc Fornecedor	Anomalia verificada	Custo não aceite
ESC../01	4.. de 22/01/98	Contabilizado por 2917,97 em vez de 291,80	2626,17 - Anexo 48
Total Janeiro			2626,17 euros

Nº Doc Interno	N.° Doc Fornecedor	Anomalia verificada	Custo não aceite
ESC../02	3../98 de 06/02/98	Contabilizado por 1750,78 em vez de 175,08	1575,7 -Anexo 49
Total Fevereiro			2626,17 euros

Total de Custos não aceites - Conta 62.2331 - Publicidade e Propaganda = 4 201,87 euros (842 399$00)."
- cfr. relatório de fls. 53 a 65, em especial fls. 63 e anexos de fls. 66 a 153 do processo administrativo tributário apenso/ cujo teor integral dou aqui por reproduzido;

E) Em 09/07/2002, a Impugnante foi notificada das conclusões da acção de Inspecção Tributária, referida em B - cfr. fls. 44 a 46 do processo administrativo tributário apenso;

F) As correcções referidas em C, D e E deram origem à liquidação adicional de IRC n°8....9, efectuada em 09/10/2002, relativa ao exercício de 1998, no montante a pagar de € l 010 987,63 - cfr. prints a fls. 162 a 165 do processo administrativo tributário apenso;

G) Em 13/02/2003, a Impugnante apresentou, via fax, reclamação graciosa da liquidação referida em F - cfr. fls. 2 do processo administrativo tributário (reclamação graciosa) apenso;

H) Em 10/09/2003, a Impugnante apresentou os presentes autos de impugnação, cfr. carimbo a fls. 2;

I) Em 06/02/2004, a Impugnante foi notificada do despacho de revogação parcial do acto impugnado, proferido pelo Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, em 02/03/2004, por "...se considera procedente a pretensão da ora impugnante relativamente ao erro praticado no registo contabilístico do valor da factura n°401959, no montante de €4 665,10, quando aquele registo foi efectuado pelo valor de €46 550,98. Não foi aceite como custo fiscal, por falta de suporte documental, o montante de €46 550,98, quando tal valor deveria corresponder à diferença entre o valor constante da factura e o valor contabilisticamente registado, ou seja, € 41 895,88= € 46 550,98 - € 4665,10". - cfr. fls. 168 e 183 a 185 do processo administrativo tributário apenso».

Em sede de factos não provados lê-se na sentença recorrida:

«Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.»

Ø DO ERRO NO JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO

Na Conclusão V refere a recorrente que a prova documental produzida, não foi devidamente valorada.

A factualidade levada ao Probatório é, na sua totalidade, suportada na documentação junta pela Administração Tributária Aduaneira (AT), recolhida junto da escrita da impugnante aquando da realização da acção de inspecção (cfr. relatório da fiscalização junto a fls. 53 a 65 e documentos que lhe estão anexos - a fls.66 a 153).

A recorrente não põe em causa a existência ou o teor daqueles documentos (facturas, mapas resumo da facturação emitida, extractos de conta corrente) nem, tão pouco, que apontam em sentidos contraditórios. O que a recorrente questiona são as ilações que foram retiradas dos factos provados com base nos indicados elementos probatórios.

Ora, não há dúvida de que os factos (anomalias da escrita) apontados no Relatório da Fiscalização (e com base no qual foram especificados no Probatório da sentença), se têm que ter como provados, à luz do disposto nos artigos 341º e sgts., 373º e sgts. e 392º e sgts. todos do CCivil, já que não foram, na sua substância, infirmados pela recorrente que, aliás, também agora os não põe em crise, limitando-se a sustentar que a sentença valorou mal a prova documental consubstanciada no relatório de fiscalização, por ter considerado que os motivos que determinaram a AT a aplicar a avalição directa métodos indiciários não se mostra contrariado com a consideração que a contabilidade se encontra viciada

Sucede, que tal alegação, já não contende com a análise crítica das provas prevista no artigo 659º, nº 3 do CPC, mas com um eventual erro de julgamento da sentença recorrida.

Mas ainda, que tivesse impugnado a matéria de facto sempre se diria que a recorrente não cumpriu com os requisitos a que alude o artigo 640º- A do CPC, para que fosse possível ao tribunal ad quem alterá-la.

Por isso, improcede, consequentemente, a materia vertida na conclusâo v.

A ora recorrente impugnou a liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 1998, que levou em consideração a matéria colectável a que a AT chegou por correcções técnicas, corrigindo a matéria colectável declarada de 36.273,54€ para 1.234.566,54€, liquidando, assim e em consequência, o imposto no valor de 1010 987,63 € (um milhão dez mil novecentos e oitenta e sete euros e três cêntimos).

Por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra a presente impugnação foi julgada improcedente e mantida a liquidação na parte sob recurso fundamentando-se, em síntese, que apesar das anormalias ou viciação da contabilidade, foi possivel corrigir e apurar a matéria tributavel, sem recurso a metodos indirectos.

Nas Conclusões F a I do recurso a recorrente sustenta que a AT ao ter constado a inexistência de documentos contabilisticos e concluido pela viciação da contabilidade, ficou «amplamente demonstrado que os requisitos legais para a administração fiscal aplicar o método indirecto de apuramento da matéria tributável estavam preenchidos e que perante a inexistência de documentos contabilísticos o método indirecto é o mais justo pois é aquele que se aproxima com maior exactidão da realidade».

O discurso expendido pela recorrente (parcialmente transcrito supra) reporta-se ao âmbito de aplicação do apuramento da matéria tributável com recurso á avaliação indirecta.

Como é sabido, o apuramento do lucro tributável através de métodos indiciários é um método excepcional de apuramento (a regra é a do apuramento da matéria tributável com base na declaração do contribuinte -« presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.» (artigo 78º do CPT, em vigor à data dos factos; cfr., hoje, o artigo 75º da LGT) e a AT só pode recorrer a este método quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos.

Refere o artigo 51° n.° 2 do CIRC que a aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação através do método directo ou seja através de simples correcções técnicas.

Sendo que, o carácter excepcional da avaliação indirecta, aliado ao princípio da subsidiariedade enunciado no artigo 85º da LGT, implica que, sempre que seja possível «…na avaliação indirecta do facto tributário, o recurso à avaliação directa de qualquer dos seus segmentos devem prevalecer as regras da avaliação directa, só se aplicando então, aos segmentos restantes desse facto as normas da avaliação indirecta» (António Lima Guerreiro, "LGT Anotada", Rei dos Livros, 2001, pp. 378.)

Conforme referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, a propósito do artigo 85º da LGT «Resulta deste artigo que há uma preferência legal absoluta pela utilização de métodos de avaliação directa para fixação da matéria tributável, o que se compreende por serem maiores as garantias de rigor que estes métodos fornecem. Assim, só se pode recorrer à avaliação indirecta para fixação da matéria tributável quando não for possível proceder a tal fixação através da avaliação directa e, mesmo nestes casos, utilizar-se-ão na avaliação indirecta, na medida do possível, as regras da avaliação directa. Corolário destas normas é que as regras da avaliação indirecta só se utilizarão na medida do estritamente necessário, nas situações em que for inviável efectuar avaliação directa» (In "Lei Geral Tributária", Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4ª Edição, 2012 pp. 741)

Neste quadro, conforme ensina E. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes «as simples irregularidades contabilísticas não conduzem por si só, a aplicação deste normativo» (In: Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 5ª Edição, 1996, p. 418.)

O mesmo princípio resulta da alínea b) do artigo 87° e do artigo 90° n.° 1 da LGT. O artigo 88° da LGT enumera os casos em que se verifica a impossibilidade de comprovação e quantificação exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo 87°.

Resulta da factualidade assente, e constante do Relatório de Inspecção Final (al.D) do probatório), que foi em virtude da contabilização incorrecta de facturas (identificadas nos anexos incorporados no Relatório de Inspecção), - situações foram as mesmas foram contabilizadas em duplicado, triplicado ou até quadriplicado, e noutras, serviram de suporte documental a registos contabilisticos de valor muito superior aos mesmos que a AT entendeu estar-se perante «viciação de contabilidade».

Com referência à questão referida, importa antes de mais deixar claro que, a recorrente não contesta nem a factualidade julgada provada, nem a factualidade julgada como não provada (apenas discorda da conclusão fáctico-jurídica que a sentença retira de todos esses factos) se acolha o Probatório que vem especificado, sem necessidade de lhe aditar outros factos ou de o alterar na sua formulação, não resta dúvida que da própria análise da matéria de facto provada se verifica que os serviços de fiscalização, determinaram o lucro tributável tomando por base os próprios elementos da escrita do impugnante.

Com este pano de fundo, compulsados os autos e tendo presente sobretudo a factualidade assente tal como refere a sentença recorrida, a correcção efectuada pela AT consistiu em contabilizar a factura uma única vez e as facturas que estavam contabilizadas com mais um digito, normalmente acrescido de um zero a correcção comportou em retirar o digito incorrecto.

Nas palavras de António Lima Guerreiro, « (…), a pura e simples verificação das anomalias nele previstas não é, por si só, suficiente para a aplicação de métodos indirectos. É igualmente necessário, no dizer da norma, que essas anomalias “inviabilizem o apuramento da matéria tributável”. É o resultado da subsidiariedade da avaliação indirecta perante a avaliação directa).» ( In: Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2000, pp. 371, anotação ao art.º 88º LGT)

Ora, na situação ajuizada, não obstante, as irregularidades apuradas, a AT considereou ser possivel apurar correctamente o lucro tributável, o que fez, corrigindo os montantes declarados pela recorrente. Estes factos demonstrados no relatório da fiscalização, são aptos a permitir que a AT procedesse legalmente à correcção do lucro tributável através de simples correcção técnica resulantete de uma avaliação directa, afastando por isso a aplicação de qualquer uma das alineas contidas no artigo 53º do CIRC.

Competia, portanto, à recorrente fazer prova de que os pressupostos em que a AT faz assentar as correcções e a consequente liquidação se não verificavam, isto é, de que a actuação da AT é ilegítima ( cfr. artigo 74º, n.º1 da LGT.). O que não logrou fazer.

Daqui se vê, portanto, que a tese sustentada nas Conclusões F. a G. das alegações da recorrente, não pode ser acolhida.

E não colhe, também a alegação suportada nas Conclusões H. e I. de que o apuramento da matéria tributável com recurso à avaliação directa viola o principio da Tributação pelo Lucro Real e da Capacidade Contributiva que se consubstanciam no principio da Igualdade no Direito Tributário.

Como já deixámos expresso, na avaliação indirecta, porque é subsidiária da avaliação directa, devem prevalecer as regras próprias desta, e só onde isso não se mostrar possível, pode a AT lançar mão dos indícios ou presunções. Assim, o apuramento alternativo pela AT deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo por força do princípio da capacidade contributiva, consagrado no artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa.

A AT para além de corrigir a matéria tributável em € 1.234.566,73, como vimos através da utilização do método de avaliação directa, tributou o referido montante em tributação autonoma (30%) resultando um valor de € 370.370,02.

A tributação ora questionada, teve por fundamento a saída de meios monetários (saídas de caixa) para efectuar o pagamento dos despesas contabilizadas sem suporte documental e ainda de contabilização de custos com base em duplicados, triplicados e quadruplicados não sendo possível identificar o beneficiário dos valores constantes das facturas no montante de 1 234.566,73 €, considerou estar-se perante despesas confidenciais (cfr. artigo 41º n.º1 al.h) do CIRC), e, por outro lado, sujeitou-as a tributação autónoma à taxa de 30% (cfr. arts. 4º do DL nº 192/90, de 09.06 , na redacção dada pela Lei n.º 52-C/96 de 27.12).

Sustenta a recorrente nas Conclusões J. a M. e BB que a fundamentação em que assentou a tributação questionada se mostra contraditória, obscura e insuficiente, por continua a sustentar que se a contabilidade foi qualificada de viciada deveria a AT de abster-se de qualificá-la como despesa confidencial e por conseguinte não aplicar a taxa de tributação autonoma de 30%.

Vejamos, se lhe assite razão.

A AT tem o dever de fundamentar os actos de liquidação impugnados de harmonia com o princípio plasmado no artigo 268º da CRP e acolhido nos artigos. 125º do CPA e 77 º da LGT.

A fundamentação que a lei impõe como condição de validade do acto que se destine a suportar, reveste apenas uma dimensão formal, consubstanciada na explanação dos motivos que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a decisão final, e não já a dimensão substancial relacionada com a motivação adequada à decisão do ponto de vista do mérito da mesma.

Ora, no caso, é possível, através da fundamentação usada, saber que o que levou os Serviços de Fiscalização a proceder às correcções aqui em causa (ou seja, a tributação autónoma), foi a constatação da inexistência de qualquer documento de suporte, «facturas contabilizadas por um valor quando o valor constante da factura é bastante inferior, considera-se que o montante contabilizado para além do valor constante da factura é despesa confidencial, uma vez que embora tenha ocorrido o fluxo financeiro (saída de caixa) não é possível identificar o beneficiário desse montante, sendo só possível ilidir sobre o beneficiário do valor constante da factura. - custos contabilizados em duplicado, triplicado e mesmo quadriplicado, não sendo aceitável que o sujeito passivo tenha pago a mesma factura duas, três e mesmo quatro vezes ao mesmo fornecedor, e verificando-se que ocorreu a saída de meios monetários, sem que seja possível identificar o beneficiário de tais rendimentos, considerar-se-ão como confidenciais os custos contabilizados nesta situação».

E esta fundamentação revela suficientemente as razões e condicionalismos que levaram a AT a proceder à questionada tributação autónoma.

E sendo fundamentação que tem, como acima se disse, que ser apreciada, não na sua dimensão substancial ligada ao mérito do próprio acto tributário, mas na sua dimensão formal de explanação dos motivos que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a decisão final da correcção dos rendimentos, ela é, a nosso ver, suficiente em termos desta dimensão formal.

E também quanto à questão da fundamentação substancial da liquidação na parte sob apreciação (ou seja a fundamentação ligada ao mérito do acto tributário) a recorrente carece de razão legal.

Senão vejamos.

O artigo artigo 41º n.º1, al.h) do CIRC, sob a epígrafe «Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais», dispunha na que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.

Por força do artigo 4.º, n.º1 do DL n.º 192/90, de 9.06, na redacção conferida pela Lei n.º 52-C/96 de 27.12 «As despesas confidenciais ou não documentadas efectuadas … por sujeitos passivos de IRC, são tributadas autonomamente em …IRC… a uma taxa de 30%, sem prejuízo do disposto na alínea h) do n.º1 do artigo 41º do Código do IRC.»

Como acentua, o Supremo Tribunal Administrativo (Pleno da Secção do CT) no seu acórdão proferido em 28.01.2009, no processo nº 575/08, cujo discurso fundamentador se acolhe na íntegra adere (cfr. artigo 8º, nº 3 do CC): « (…) o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa.» (disponível no endereço www.dgsi.pt) - sublinhado da nossa autoria-.

Face a tudo quanto se deixou exposto, pode afirmar-se as despesas confidenciais e/ou não documentadas, nos preditos termos, não só não são dedutíveis para efeitos fiscais, como são, até, sujeitas a tributação autónoma de 30% (cfr. artigo 4º do DL n.º 192/90 de 9.6 na redacção dada pela Lei n.º 52-C/96 de 27.12)

Pois bem, no caso a recorrente, como bem ilustra a factualidade fixada pelo Tribunal «a quo» (não impugnada) não logrou infirmar qualquer um dos pressupostos de facto em que a AT fez assentar a correcção em análise (falta de suporte documental/ e nas situações em que a os custos foram contabilizados em duplicado, triplicado e quadruplicado com referência à mesma factura, não foi possível identificar os beneficiários dos recebimentos correspondentes aos custos em causa).

Deve dizer-se, aliás, que não se ignora que na petição inicial foi oferecida prova testemunhal, que veio a ser dispensada pela Mmª Juiz, todavia nesta sede, a recorrente não indica os concretos pontos que visa provar com recurso a tal meio de prova nem as razões pelas quais, tal prova se mostra imprescindível para a boa decisão da causa. Acresce, que não resulta evidência da sua indispensabilidade perante o enquadramento factual e de direito corporizado na decisão recorrida, tanto mais, ainda que, o acervo documental foi valorado/apreciado e não sofreu contestação alguma.

E, sendo assim, pode, afirmar-se que não podem, os encargos sob apreciação ser dedutíveis como custos para efeitos de determinação do lucro tributável da recorrente, não merecendo por isso, censura a actuação da AT ao decidir neste sentido, e sobre os mesmos fazendo incidir a tributação autónoma prevista no já citado artigo 4º do DL n.º 192/90, de 9.6.

Pelo exposto, improcede o recurso nesta parte.

Nas Conclusões P. e Q. referindo-se ao princípio da especialização, diz a recorrente que a sentença recorrida ignorou (utilizando a expressão da recorrente) o seu enquadramento na excpção respeitante ás obras de caracter plurianual e que a ATA face ao princípio do Inquisitório caberia encetar todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material.

A questão recursória está relacionada com as correcções efectuadas à rubrica 61 Custo das matérias primas consumidas resultantes das correcções efectuadas à conta 31.612 Compra de matérias primas por falta de documentação que suporte os registos contabilísticos ( cfr. fls.8/12 do Relatório de Inspecção) que a recorrente não coloca em causa.

O que a recorrente questiona é o efeito dessa correcção no apuramento do resultado das obras.

Posto isto, vejamos então.

Nos termos do artigo 18º, n.º5 e artigo 19º do CIRC, os proveitos e custos da actividades de caracter plurianual podem ser periodizados, tendo em consideração o ciclo de produção ou o tempo de construção, seguindo as regras estabelecidas no artigo 19º do CIRC.

No caso, a recorrente exerce a actividade de «construção civil» sendo-lhe por isso exigido a utilização do critério da percentagem de acabamento para apuramento de obra (do artigo 19º, n.º4 do CIRC e da Circular n.º 5/90 de 17.01.1990, da DSIRC).

Pois bem, relativamente ao primeiro argumento, resulta da leitura da sentença recorrida que o Tribunal «a quo» debrucando-se sobre a questão suscitada veio a decidir que a recorrente não carreou qualquer facto susceptível de prova quanto à peridiozação do lucro tributável.

Com efeito, a recorrente ao não ter apresentado uma existência final da conta 36 Matérias Primas subsidiárias e de consumo significa que todas as compras efectuadas no exercício foram incorporadas nas obras em curso (isto, porque as existências iniciais também se encontram a zeros - fls. 8/12 do Relatório de Inspecção -). Dai, que se encontre justificado, a influência das correcções no valor das compras efectuadas pela AT com reflexos no apuramento de resultados das respectivas obras.

Por outro lado, a recorrente não carreou para os autos, qualquer documento ou cálculo contabilístico com potencialidade de infirmar o resultado a que chegou a AT.

Na versão da recorrente, mostra-se ainda violado o principio do inquisitório entender que « cabe à Administração Fiscal e ao douto Tribunal encetar todas as diligências necessárias para a procura da verdade material e para a boa decisão da causa. Não se trata pois de um poder discricionário mas sim de um poder vinculado.» ( Conclusão S).

Sobre o princípio do inquisitório, socorrendo-nos das pertinentes considerações tecidas no Acórdão deste TCA de 16.10.2014, proferido no processo n.º 07945/14, dir-se-á que, tal principio se encontra consagrado no artigo 58.º da LGT, impõe que a Administração Tributária, no âmbito dos procedimentos, realize todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, independentemente de essas diligências lhe terem sido requeridas pelas partes ou de a sua concretização resultar do juízo que realiza nesses procedimentos.

É pacífico na Jurisprudência, (cfr. por exemplo o Ac. do STA de 11.4.2007, R. 0134/07), em processo tributário, seja qual for a fase processual, deve o Tribunal oficiosamente realizar ou ordenar todas as diligências necessárias ou úteis à descoberta da verdade material relativamente ao objecto do processo – de acordo designadamente com o disposto nos artigos 99.º da LGT, e 13.º do CPPT.

E, sobre o princípio da verdade matéria, ditou-se no acórdão deste TCA de 07.05.2013, no qual foi Relator o 1º Adjunto desta formação:

«O princípio da verdade material está consagrado no artº.6, do R.C.P.I.T., e impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do examinado princípio do inquisitório (enunciado no artº.58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto.” (disponível no endereço www.dgsi.pt)

No caso, quem se furtou à colaboração com a ATA, designadamente requerendo diligências ou juntando documentação de suporte da contabilidade, aquando da notificação para o exercício do direito de audição sobre o projecto de Relatório foi a recorrente, sendo certo, que apenas deles a recorrente tem conhecimento.

Por outro lado, em momento algum a recorrente identifica as diligências que em seu entender foram omitidas e cuja realização se mostra necessária à descoberta da verdade material.

Em conclusão e sem necessidade de considerações suplementares, improcede a alegada censuras da recorrente quanto à violação do princípio da verdade material e do inquisitório.

Nos termos acima expostos, impõe-se confirmar a sentença sob exame, com todas as legais consequências.

Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

IV. DECISÃO
Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 18 de Fevereiro de 2016.