Acordão do Tribunal Central Administrativo

R... – EXPLORAÇÃO DE MÁQUINAS DE DIVERSÃO E RECREATIVAS, LDA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida por aquela contra o despacho de indeferimento expresso do recurso hierárquico interposto do indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e respectivos Juros Compensatórios (JC), dos exercícios 2007, 2008 e 2009, no valor global de €226.009,88.

«A. Vem o presente Recurso de Apelação interposto da circunstância de a aqui Apelante não concordar minimamente com a decisão que negou provimento à Impugnação Judicial apresentada e que manteve as liquidações oficiosas emitidas em sede de IRC por referências aos anos de 2007 a 2009 sendo que, para todos os devidos e legais efeitos, a Apelante impugna as alíneas 1) a 4) da matéria de facto dada como não provada, havendo aquela ser dada como provada.

B. Motivo pelo qual, se impugna uma tal matéria, a qual deverá, como supra referido, ser objecto de reapreciação, mormente através da reapreciação da prova produzida nos autos.

C. Na verdade, os meios de prova a considerar, e que no modesto entendimento da ora Apelante impõe decisão diversa, são comuns a toda a factualidade ora "em crise" e prendem-se com a prova documental existente, e (des)valorizada nos autos, e bem assim a prova testemunhal produzida e as próprias declarações prestadas pelo legal representante da Impugnante.

D. Assim, foi objecto da impugnação apresentada e que deu origem a estes autos, o facto de se reputar as liquidações oficiosas emitidas em sede de IRC, referente aos anos de 2007, 2008 e 2009, como, completa e totalmente, desconformes para com a realidade comercial e empresarial da ora Impugnante, aliás conforme desde sempre defendeu.

E. Sendo que, para tanto sustentou a Impugnante que, por um lado, o saldo de €: 100.005,30, constante na conta de clientes já se encontrava saldada em 01/01/2007, tratando-se de um erro nos lançamentos contabilísticos efectuados e que, por outro lado, foram efectuados vários empréstimos à sociedade, para fazer face a dificuldades atravessadas por esta, o que, também foi indevidamente reflectido em termos contabilísticos.

F. Ora, debruçando-se a douta sentença recorrida sob esses dois pontos alegados pela Impugnante veio a considerar que não foi feita prova de tal materialidade, conforme assim levou à matéria de facto não provada sob as alíneas 1) a 4) - aqui impugnadas.

G. Com efeito, a Impugnante teve a oportunidade de o demonstrar, em sede de Reclamação Graciosa, em relação ao ponto (i) quanto ao valor de €: 100.005,30,através da junção de um conjunto de extractos de conta-corrente dos clientes que, tendo saldo inicial devedor no ano de 2007, nada deviam à Impugnante (Cfr. documento ao diante junto com o n.º 1 [composto por 19 páginas], em sede de Reclamação Graciosa, que aqui se considera como integralmente reproduzido para todos os devidos e legais efeitos).

H. Documentos esses que, desde logo, foram desconsiderados na douta sentença ora recorrida, o que não pode a aqui Apelante aceitar!

I. É que, tais saldos devedores de clientes existentes no início do ano de 2007 - e que totalizavam o valor de €: 100.005,30,como já tinha sido referido aquando do exercício do direito de audição por parte da Impugnante -,referem-se aos valores que os clientes, com referência aquela data, já tinham sido pagos ou sido saldados, pelo que não poderão deixar de ser tomados em conta pela AT. Saldos que se encontravam por regularizar contabilisticamente pela Impugnante, apenas e só, por não terem sido correctamente registados na sua contabilidade por responsabilidade da TOC, conforme, aliás, veio a ser confirmado pela testemunha T..., nos termos exactos das suas declarações supra transcritas e que aqui, por razões de economia processual, se dão por integralmente reproduzidas.

J. Do que, claramente, resulta que, conforme alegado nos autos, os movimentos a débito da conta 2...provêm da circunstância de a Impugnante emitir facturas pela totalidade das importâncias registadas nos seus equipamentos de diversão e recreio, quando parte das mesmas nunca são proveitos próprios mas sim comissões que a Impugnante paga aos proprietários dos estabelecimentos onde os equipamentos se encontram, e do que não eram emitidos os respectivos documentos.

K. Pelo que, a inserção de tais valores pela TOC da aqui Impugnante na respectiva contabilidade, apenas e só se justifica por uma inserção errada e desconforme com a realidade, por má prática contabilística e não por qualquer outra razão, nomeadamente, subtracção de proveitos, conforme, aliás, veio a ser confirmado pela própria TOC, testemunha nos autos, A... (nos termos exactos das suas declarações supra transcritas e que aqui, por razões de economia processual, se dão por integralmente reproduzidas}.

L. Assim, reputando-se esta situação apenas e só a erros de contabilização praticados pela Contabilista Certificada, pois não contabilizou correctamente as quantias referentes as comissões fazendo com que os clientes estivessem sempre numa situação de devedores face à Impugnante, o que não correspondia à verdade - o que foi devidamente comprovado pelas declarações das testemunhas supra transcritas, temos por certo que a matéria de facto provada deveria ter considerado uma tal factualidade.

M. Ora, acontece que, é das regras da vida quotiana e dos negócios, bem como da experiência comum, que jamais um proprietário, explorador ou arrendatário de qualquer estabelecimento comercial, aceitaria colocar em exploração máquinas no seu estabelecimento, se não recebesse uma contrapartida financeira.

N. Pois a ser assim, nenhum estabelecimento aceitaria, a colocação de máquinas pelas quais não tivesse proveitos.

O. Com efeito, as quantias em causa foram contabilizadas na conta 26.8 apenas e só para colmatar aquele "procedimento" que não estava correto, mas nunca significou, "omissão de proveitos", na razão dos €: 100.005,30, apurados pela ATA, pois que, como se disse, tais valores mais não eram do que valores de terceiros, que não poderiam ser por si contabilizados, mas que eram por si recepcionados e depois entregues aos seus proprietários.

P. Para perceber tal situação é necessário, como disse a testemunha T..., perceber a dinâmica do sector: os equipamentos são colocados nos vários estabelecimentos comerciais, a Impugnante recolhe todo o quantitativo, leva-o para a empresa e só depois (mensalmente, ou outra, conforme o cliente) é que é paga a percentagem (comissão) do numerário encontrado nos equipamentos, ao proprietário do estabelecimento onde estes se encontravam - o que foi descurado pelo Dign.º Tribunal "a quo". É a regra e norma de funcionamento em todas as empresas do sector.

R. Parece óbvio que, face às explicações dadas pelo gerente da Impugnante e dos documentos anexados ao Relatório, e pelas testemunhas ouvidas em sede de audiência, que os clientes nada devem à Impugnante já que esta depois de contar todo o dinheiro obtido em cada máquina de jogo, entregava-lhes, posteriormente, a metade do apuro correspondente ao valor das pretensas "comissões" pagas pela Impugnante, no dizer da IT.

S. O que, salvo melhor opinião, altera todo o raciocínio e cálculos feitos pela IT, sendo que, face ao modo como se foram registando os proveitos obtidos pela Impugnante nos períodos considerados, se deverá tomar em linha de conta nos mesmos períodos para efeito de apuramento do IRC dos ano de 2007, 2008 e 2009, porque entre 30% e 50% da totalidade dos proveitos obtidos, sempre pertenceram aos "clientes" da Impugnante, por tal resultar do tipo de contrato efectuado. Contrato que permitia aos clientes/depositários dos equipamentos de diversão e recreio, fazer seu uma parte dos rendimentos totais obtidos - ou seja, 30% a 50% do total dos proveitos -, atendendo a que cediam o espaço e tinham a custódia, a gestão e o uso dos equipamentos. Percentagem essa das receitas geradas nos diversos estabelecimentos, que serão proveitos dos "clientes" da Impugnante, devendo, assim, aqueles proceder aos respectivos registos contabilísticos como receitas, e sujeitando-se aos respectivos impostos. E, por ser assim, é que a Impugnante não teria de considerar como receita sua, um valor que lhe não pertencia na verdade.

T. Por isso, e em boa verdade, atendendo ao modo como foram processados os registos contabilísticos dos anos de 2007 a 2009, referentes aos proveitos da Impugnante, poucas dúvidas restam de que, em cada momento, não existirão - nem deverão existir -quaisquer saldos devedores nas contas dos "clientes" da Impugnante, devendo, por conseguinte, ser consideradas saldados por débito da conta 2... - Vai. Dep. A Justificar p/Gerência, os valores dos saldos dos anos de 2007, 2008 e 2009, por não serem proveitos imputáveis à Impugnante e, desse modo, não poderão nem deverão ser considerados para efeitos da liquidação adicional do IRC.

U. Por outro lado, também se diga, em abono da verdade, que a Impugnante alegou nos autos ter recebido empréstimos de empresas e particulares (amigos e familiares dos gerentes da Impugnante) -,reiterando-se o que que já foi dito aquando do exercício do direito de audição, bem assim, em sede de Reclamação Graciosa: 1) - os sócios do SP fizeram diversos empréstimos traduzidos em reforços de tesouraria e das suas poupanças; 2) - os sócios obtiveram empréstimos de um amigo de família, de nome M..., no valor de €: 75.000,conforme contrato de mútuo quer foi junto aos autos pelo SP;

V. Conforme inclusivamente resulta quer do contrato de financiamento outorgado com a instituição bancária B... (até ao montante de €:650.000,00) junto aos autos, como do contrato de mútuo com M..., bem assim, as declarações prestadas em sede de audiência de discussão e Julgamento pelo próprio M... e pelas demais testemunhas (nos termos exactos das suas declarações supra transcritas e que aqui, por razões de economia processual, se dão por integralmente reproduzidas), que afirmaram o conhecimento de empréstimos em causa.

W. Por isso, não se pode aceitar que o Dign.º Tribunal ora recorrido não tenha aceite os argumentos da Impugnante para justificar tal valor, razão pela qual, no modesto entendimento da ora Impugnante, mal andou o Dign.º Tribunal "a quo", ao não ter considerado justificada tal factualidade.

X. Se é verdade que alguns dos registos contabilísticos efectuados na contabilidade da Impugnante, foram pouco ortodoxos e à revelia das melhores práticas, dado que "não reflectiam adequadamente as operações praticadas o que obrigou a regularizar os montantes não recebidos e facturados na conta de clientes a serem transferidos para uma conta 2..., a qual depois foi creditada por contrapartida de caixa dando a ideia de serem valores efectivamente recebidos", tal não significa que não se possa reconstituir a verdade material, e que não seja possível apurar com a exactidão possível os verdadeiros proveitos apurados ao longo dos exercícios de 2007, 2008 e 2009!

Y. Pelo que, reitere-se, as declarações fiscais apresentadas pela Impugnante, são a verdadeira expressão da actividade comercial por si levada a cabo, e gozam ainda da respectiva presunção de veracidade.

Z. Ao ter sido desconsiderada, sem mais, a prova documental junta aos autos, e bem assim, a que resultou da inquirição de testemunhas, mantendo-se as correcções de IRC realizadas pela IT com base em presunções, ilações e métodos de cálculo de imposto que não acolhem qualquer suporte com a realidade/verdade material, violou se o principio da legalidade (artigo 8.º da LGT), e os princípios da «verdade material» e da «proporcionalidade» (Artigos 5.º, 6.º e 7.º, todos do RCPIT e artigos 55.º e 58.º da LGT).

AA. Aliás decorre do princípio da verdade material que a AT deve tomar todas as decisões com base nos factos tais como se apresentam na realidade quotidiana, não se podendo compadecer com a realidade primária e/ou aparente, devendo fundar a sua actuação e apurar, neste caso, o IRC devido, tendo em consideração os concretos factos tributários que estão inerentes ao apuramento deste imposto, com respeito pelo princípio da dedutibilidade fiscal.

BB. Sendo que «A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.» (Artigo 58.º da LGT)

CC. Assim, um tal princípio tem que ser interpretado em sintonia e em estreita ligação com a consagração constitucional prevista no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, prescrevendo este normativo que «A tributação das empresas incide fundamental mente sobre o seu rendimento real.»

DD. Pelo que, decorrente de um tal princípio constitucional, decorre automaticamente a consequência pela opção pela tributação do rendimento médio ou de determinado ano e de um conceito próprio de rendimento, tendo por base convicções, presunções e/ou asseverações, ou seja, a IT deveria ter apurado, como lhe competia, os motivos, fundamentos e razões de tais divergências, e não imputar sem mais como rendimento ao qual não foi atribuída qualquer sujeição de imposto a título de IRC, porque, caso a Impugnante não pretendesse liquidar qualquer quantia de IRC, basta-se com a sua simples não inserção na contabilidade.

EE. O que, indevidamente, não foi considerado na douta sentença sob recurso, razão pela qual, se mantém as razões de discordância do aqui Apelante face às correcções de IRC objecto da presente impugnação.

FF. Não se aceitando, pois, a argumentação validada pelo Dign.º Tribunal "a quo", pois que, por tudo o exposto, claro resulta que a tributação em causa partiu de pressupostos errados, pressupostos esses que não viera m sequer a ser confirmados em sede de julgamento nestes autos, motivo pelo qual, tendo em conta todo o supra exposto, deverá este Dign.º Tribunal, numa primeira linha, reconhecer os vícios enunciados supra, com a consequente revogação da sentença aqui recorrida, e, a final, decidindo pela anulação total das liquidações oficiosas adicionais emitidas, ou caso ainda assim não se entenda, pela anulação parcial dessas mesmas liquidações, com todas as consequências legais daí advenientes, farão como sempre inteira justiça.

GG. Pois que, em suma, da conjugação da prova documental e testemunhal produzida jamais se poderia imputar à aqui Apelante os rendimentos "constantes" da conta 26.8, nunca e em momento algum poderiam pois tais valores ser considerados para efeitos presuntivos de obtenção de rendimentos pela Apelante.

HH. Tudo o supra alegado pela agora Apelante colhe a respectiva prova nas declarações prestadas pelo legal representante da aqui Apelante e testemunhas na audiência realizada no dia 08-11-2016 e cujos excertos supra se transcreveram.

II. Resulta que a douta Sentença ora recorrida não se coaduna com a realidade tributária e os factos a si subjacentes, bem como existe, concreta e objectivamente, uma excessiva, desproporcional e desmesurada quantificação de rendimento, que cuminou com as liquidação aqui impugnadas, o que fere de forma flagrante as regras da experiência comum.

JJ. Tendo, por isso, ao ter como provada uma materialidade, e como não provada outra, conforme supra se disse, feito uma incorrecta valoração dos meios de prova que lhe foram apresentados, violando, pois, o espírito subjacente ao disposto no art.º 362.º do C.C. e, bem assim, nos artigos 410.º e 413.º todos do C.P.C..

KK. Tanto assim é que, no douto Parecer do Dignº Magistrado do Ministério Publico junto a estes autos expressamente se refere:

Num primeiro momento e conforme supra mencionado, a Autoridade Tributária logrou provar o fundamento da sua decisão quanto à omissão de proveitos, passando a competir à Impugnante a demonstração da ilegalidade da mesma, ou seja, que a matéria colectável tida em conta para liquidação do tributo não correspondia à realidade.

O que, a nosso ver, conseguiu fazer no que respeita às pretensas omissões de proveitos relativas aos três anos em causa.

Com efeito, da salientada prova testemunhal apresentada pela Impugnante nos presentes autos decorre comprovada a tese da mesma descrita na petição inicial a este propósito, em corroboração de alguns elementos de prova documental que e encontram juntos aos autos apenso, nomeadamente do aludido contrato de mútuo nos termos já sinalizados.

Resulta designadamente comprovado o argumento da inscrição incorrecta por parte da técnica oficial de contas da impugnante, em conta por ela criada, denominada "2... - Val. Dep. A Justificar P/ Gerência", de valores que a impugnante teria recebido particulares. Ou seja, a tese da ocorrência de erro contabilístico.

Face ao exposto, somos de parecer pela procedência da impugnação em relação às correcções baseadas em omissões de proveitos impugnados, por força da verificação da errónea quantificação e qualificação de factos considerados para efeito do IRC nos anos de 2007, 2008 e 2009, devendo, em consequência, ser anuladas as liquidações em apreço».

LL. Termos em que, enfermando a douta decisão sob recurso de erro de julgamento nos termos do art.º 712.º do C.P.C., impõe-se a modificação da decisão de facto nos termos supra expostos, ou seja, a alteração da resposta a tais quesitos, supra elencados, de forma a que sejam incluídos na fundamentação de facto como factos provados, e, consequentemente, aplicando as normas jurídicas correspondentes, deve ser revogada a douta sentença e substituída por outra que julgue procedente, por provada a presente impugnação judicial.

MM. Seja, entende modestamente a ora Impugnante que devem ser anuladas as liquidações adicionais do IRC dos anos de 2007, 2008 e 2009 nos valores aí referidos, devendo, para o efeito, serem considerados todos os valores justificados e as correcções referidas pela Impugnante oportunamente reclamadas, e Impugnadas, dado ter havido uma errónea qualificação e quantificação dos factos considerados pela Inspecção Tributária como proveitos que, de facto, não o são.

NN. Daí que, devam ser anuladas as liquidações adicionais de IRC, supra identificadas, relativamente aos anos de 2007, 2008 e 2009, por as mesmas terem única e simplesmente por base presunções que não se compadecem com a verdade matéria, tendo a IT liquidado imposto inexistente, conforme supra se expôs, violando assim os mais elementares direitos que se encontram subjacentes ao nosso sistema fiscal, existindo, deste modo, errónea qualificação e quantificação dos alegados factos tributários.

OO. Assim, e sempre com todo o devido e merecido respeito, entende modestamente a Apelante/Apelante que a Sentença ora recorrida, viola, entre outros, os seguintes normativos legais:

- artigos 8.º, 11.º, 55.º, 57.º, 58.º, 63.º, 74.º, 77.º , todos da LGT; e,

PP. Pelo que, deverá ser a douta decisão judicial revogada por uma outra que conceda provimento à Impugnação Judicial apresentada e nessa medida que sejam anuladas as liquidações oficiosas emitidas em sede de IRC por referência aos anos de 2007 a 2009 para todos os devidos e legais efeitos e com todas as consequências daí advenientes.

Nestes termos, nos mel hores de direito e com o sempre mui douto suprimento de V.as Exas., deve ser concedido provimento ao presente recurso e, por via disso, ser revogada a decisão ora recorrida e substituída por outra que julgue o presente Recurso procedente, por provado, para todos os devidos e legais efeitos, com o que V.as Ex.as julgarão, como sempre, com inteira e sã JUSTIÇA!»

«A) Em 02-02-2001, a Impugnante iniciou atividade com o CAE 079900, a que corresponde a denominação de “Outros Serviços de Reservas e Actividades Relacionadas” (facto que se extrai do teor do Relatório de Inspeção Tributária-RIT e não impugnado);

B) Foram nomeados gerentes da sociedade referida em A), M... e M... (facto que se extrai do teor do RIT e não impugnado);

C) A Impugnante encontra-se enquadrada, em sede de IRC, no regime geral por opção e, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral até 01-01-2009, e a partir dessa data, no regime normal de periodicidade mesal (facto que se extrai do teor do RIT e não impugnado);

D) Em 02-07-2003, M... e M... outorgaram escrito denominado de “Hipoteca”, no primeiro Cartório Notarial de Almada, da qual se extrai na parte que para os autos releva o seguinte:

E) Em 02-02-2006, M..., na qualidade de primeiro outorgante e a Impugnante, representada pelo sócio gerente M..., e na qualidade de segunda outorgante outorgaram escrito denominado de “ Contrato de Mútuo”, do qual se extrai, designadamente, o seguinte:

(Cfr. fls. 823 a 824 do PA da reclamação graciosa e do recurso hierárquico e do depoimento de M...);

F) A Impugnante apresentou a IES, referente ao exercício de 2006, constando no Quadro 04-Balanço, designadamente o seguinte:

(facto que se extrai do teor do RIT e corroborado pela IES junta ao PA a fls. não numeradas);

G) Consta do balancete geral financeiro acumulado de abertura, reportado ao exercício de 2007, na conta 21-Clientes um saldo devedor de €150.834,85 (facto que se extrai do teor do RIT e corroborado pelo balancete junto ao PA a fls. não numeradas);

H) A 01.01.2007, a conta 2..., denominada “Valores depositados a justificar p/gerência” patenteava como primeiro lançamento, denominado de “Movimento de Abertura” a quantia de €421.222,44 a crédito (facto que se extrai do teor do RIT e corroborado pelo extrato de conta junto ao PA a fls. não numeradas);

I) Durante o exercício de 2007, a conta 2..., melhor identificada (m.i.) na alínea antecedente, foi objeto dos seguintes movimentos:

(facto que se extrai do teor do RIT e corroborado pelo extrato de conta junto ao PA a fls. não numeradas);

J) Durante o exercício de 2007, a conta 2..., melhor identificada na alínea H), foi objeto dos seguintes movimentos, a crédito:

Contrapartida	Valores em Euros
Cheque	35.025,66
Cheque	29.495,86
Cheque	11.406,23
Caixa	18.114,88
Cheque	6.130,38
Cheque	33.770,46
Cheque	17.008,58
Cheque	30.819,00
Cheque	9.095,43
Total	190.866,50

(facto que se extrai do teor do RIT e corroborado pelo extrato de conta junto ao PA a fls. não numeradas);

K) A 31.12.2007, o extrato da conta 2…, m.i. em H), patenteava um saldo final credor no montante de €442.652,84 (facto que se extrai do teor do RIT e corroborado pelo extrato de conta junto ao PA a fls. não numeradas);

L) A 01.01.2008, a conta 2..., m.i. em H), apresentava como primeiro lançamento, denominado de “Movimento de Abertura” a quantia de € 442.652,84 a crédito (facto que se extrai do teor do RIT e corroborado pelo extrato de conta junto ao PA a fls. não numeradas);

M) Durante o exercício de 2008, a conta 2..., m.i. em H), foi objeto dos seguintes movimentos:

(facto que se extrai do teor do RIT e corroborado pelo extrato de conta junto ao PA a fls. não numeradas);

N) Em 30-11-2007, a Impugnante emitiu à “BAR D..., LDA”, com sede na Rua C..., 2800-… Almada, a fatura A 1767, no total de €383,00, da qual consta o descritivo “Receita Total da(s) máquina(s) colocada(s) no v/ estabelecimento (50% é comissão do cliente)” (Cfr. fls. 168 do PA relativo ao procedimento de inspeção tributária, anexo 29 ao relatório de inspeção tributária);

O) Na mesma data, a Impugnante emitiu em nome da “BAR D..., LDA”, m.i. na alínea antecedente, nota de pagamento com a identificação A 1767, no valor de €191,50, e da qual resulta a menção “50% da comissão do cliente referente à receita total das máquinas colocadas no vosso estabelecimento”(Cfr. fls. 168 do PA relativo ao procedimento de inspeção tributária, anexo 29 ao relatório de inspeção tributária);

P) Durante o exercício de 2008, a conta 2..., m.i. na alínea H), foi objeto dos seguintes movimentos, a crédito:

Contrapartida	Valores em Euros
Diversos	7.750,00
Caixa	7.379,64
Caixa	32.092,74
Caixa	30.270,52
Caixa	667,55
Caixa	13.909,01
Caixa	15.692,25
Caixa	34.295,59
Caixa	17.502,85
Caixa	14.734,96
Caixa	5.683,91
Diversos	55.267,36
Diversos	4.321,75
Diversos	2.365,80
Diversos	223,25
Caixa	2.080,61

(facto que se extrai do teor do RIT e corroborado pelo extrato de conta junto ao PA a fls. não numeradas);

Q) A 05-05-2008, a Impugnante procedeu à entrega da Declaração de Rendimentos modelo 22, do IRC do exercício de 2007, tendo declarado no quadro 09, os seguintes prejuízos fiscais:

Exercício N-6	14.033,29
Exercício N-5	118.334,62
Exercício N-4	18.838,59
Exercício N-3	74.966,08
Exercício N-2	127.580,09
Exercício N-1	198.775,38

(cfr. fls. não numeradas do PA apenso);

R) Em 29-08-2008, a Impugnante emitiu à “CI. R...”, com sede na Praceta da L…, a fatura n.º 1006, no valor de € 339,50, da qual se extrai, designadamente, o seguinte:

S) Na mesma data, a Impugnante emitiu em nome da “CI. R...”, m.i. na alínea antecedente, a nota de pagamento com a identificação 1006, no valor de €169,75, e da qual resulta a menção “50% da comissão do cliente referente à receita total das máquinas colocadas no vosso estabelecimento” (Cfr. fls. 170 do PA relativo ao procedimento de inspeção tributária, anexo 29 ao relatório de inspeção tributária);

T) A 31-12-2008 o extrato da conta 2..., m.i. em H), apresentava um saldo final credor no montante de €412.069,60 (facto que se extrai do teor do RIT e corroborado pelo extrato de conta junto ao PA a fls. não numeradas);

U) A 01-01-2009, a conta 2..., m.i. em H), apresentava como primeiro lançamento, denominado de “Movimento de Abertura” a quantia de € 412.069,60, a crédito (facto que se extrai do teor do RIT e corroborado pelo extrato de conta junto ao PA a fls. não numeradas);

V) Em 01-08-2009, a Impugnante emitiu à “D..., Lda”, com sede na Rua A…, Santa Marta Corroios, 2845-405 Amora, a fatura n.º 1519, no valor de € 116,00, com o seguinte teor:

(Cfr. fls. 172 do PA relativo ao procedimento de inspeção tributária, anexo 29 ao relatório de inspeção tributária);

W) Na mesma data, a Impugnante emitiu à “D..., Lda”, m.i. na alínea antecedente, a nota de pagamento com a identificação 1519, no valor de €58,00, e da qual resulta a menção “50% da comissão do cliente referente à receita total das máquinas colocadas no vosso estabelecimento” (Cfr. fls. 172 do PA relativo ao procedimento de inspeção tributária, anexo 29 ao relatório de inspeção tributária);

X) Durante o exercício de 2009, a conta 2..., melhor identificada na alínea H), foi objeto dos seguintes movimentos:

(facto que se extrai do teor do RIT e corroborado pelo extrato de conta junto ao PA a fls. não numeradas);

Y) Durante o exercício de 2009, a conta 2..., melhor identificada na alínea H), foi objeto dos seguintes movimentos, a crédito:

Contrapartida	Valores em Euros
Diversos	23.237,85
Caixa	1.350,03
Caixa	8.607,83
Caixa	10.666,92
Caixa	18.515,74
Total	62.378,37

(facto que se extrai do teor do RIT e corroborado pelo extrato de conta junto ao PA a fls. não numeradas);

Z) A 31.12.2009 o extrato da conta 2..., m.i. em H), apresentava um saldo final de 0,00 (facto que se extrai do teor do RIT e corroborado pelo extrato de conta junto ao PA a fls. não numeradas);

AA) A 08-07-2010, o Diretor de Finanças Adjunto de Setúbal emitiu a ordem de serviço n.º OI2…, relativa a procedimento de inspeção externa, de âmbito geral e com incidência nos exercícios de 2007, 2008 e 2009, respeitante à Impugnante (Cfr. PA do Procedimento de Inspeção Tributária, fls. não numeradas);

BB) Em 18-04-2011, M…, na qualidade de sócia gerente da Impugnante, assinou a Ordem de Serviço referida na alínea que antecede (Cfr. PA do Procedimento de Inspeção Tributária, fls. não numeradas);

CC) Na sequência da emissão da Ordem de Serviço referida na alínea AA), os Serviços de Inspeção Tributária deram início à aludida ação de inspeção externa, em 18-04-2011, a qual foi prorrogada por despacho do Diretor de Finanças Adjunto de Setúbal datado de 14-10-2011, e por um período adicional de três meses (Cfr. PA do Procedimento de Inspeção Tributária, fls. não numeradas);

DD) Em 23-11-2011, os Serviços de Inspeção Tributária de Setúbal, Divisão 1, elaboraram projeto de relatório de Inspeção Tributária, no âmbito do qual foi proposto o acréscimo aos resultados tributáveis declarados, nos montantes de €315.481,79, €289.354,63 e €65.234,20, respeitantes aos exercícios de 2007, 2008 e 2009, respetivamente, tendo a Impugnante exercido, em 09-12-2011, direito de audição prévia, no qual peticiona a anulação das correções efetuadas (Cfr. anexo 40 ao relatório de inspeção tributária, fls. 259 a 264 do PA do Procedimento de Inspeção Tributária);

EE) Na sequência do exercício de audição prévia, os Serviços de Inspeção Tributária de Setúbal, Divisão 1, elaboraram, em 14-12-2011, Relatório definitivo do procedimento de Inspeção Tributária, do qual se pode extrair, designadamente, o seguinte:

FF) Em 14-12-2011, a Chefe de Equipa dos Serviços de Inspeção Tributária emitiu parecer no RIT, referido na alínea antecedente, com o seguinte teor:

«Confirmo o teor do presente relatório bem como os procedimentos adoptados na acção de inspecção levada a efeito com o objectivo de analisar a situação tributária do sujeito passivo relativamente aos exercícios de 2007, 2008 e 2009.

O sujeito passivo foi notificado para justificar o saldo credor inicial da conta 2… - Val. Dep. A justificar p/ gerência. Da justificação apresentada e como se descreve no ponto III.2. do relatório, concluiu-se que parte do saldo desta conta, corresponde a vendas omitidas no exercício de 2006. Assim, não se aceita a dedução de prejuízos relativos ao exercício de 2006, deduzidos nos anos seguintes, em conformidade com o art.º 52.º do CIRC (antigo art.º 47.º do CIRC, como se evidencia nos pontos III.4.1.6. e III.4.2.6.

GG) Em 14-12-2011, a Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária emitiu o seguinte parecer no RIT:

«Confirmo as correcções e propostas que constam no presente relatório bem como no parecer da Sr.ª Chefe de Equipa.

Deverá notificar-se o sujeito passivo nos termos do art.º 62.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária e art.º 77.º da Lei Geral Tributária.»

HH) Em 14-12-2011, o Diretor de Finanças Adjunto de Setúbal apôs o seguinte despacho no RIT: «Concordo com as correcções e propostas que constam dos pareceres da Sr.ª. Chefe de Equipa e Sr.ª Chefe de Divisão, face aos fundamentos vertidos no relatório.

II) Em resultado das correções referidas na alínea EE), foram emitidas as liquidações adicionais de IRC que infra se enumeram:

JJ) Em 24-05-2012, a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações referidas na alínea antecedente, nas quais procedeu à junção de um conjunto de extratos de conta corrente dos clientes, cujo conteúdo se dão por integralmente reproduzidos, e na qual peticiona, designadamente, o seguinte:

Termos em que se requer a V. Exª que, face à defesa supra pelo SP, considere válidas e correctas todas as explicações prestadas bem assim todas as correcções feitas e propostas pelo SP, daí que devam ser anuladas as respectivas liquidações adicionais do IRC referentes aos anos 2007, 2008 e 2009, substituindo-as por outras que levem em contas a correcções propostas pelo SP aos valores apurados pela IT.

Assim decidindo, respeitará V. Exª a verdade dos factos, repor-se-á a verdade material e fará a sempre costumada e conhecida JUSTIÇA.

KK) Em 02-08-2012, a Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal emitiu informação no processo de reclamação graciosa n.º 3…, respeitante ao IRC dos exercícios de 2007 a 2009 e da qual se extrai, designadamente, o seguinte:

LL) Em 30-08-2011, o Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal proferiu o seguinte despacho na informação acima referida:

MM) Em 31-08-2012, a Direção de Finanças de Setúbal emitiu o ofício n.º 024101, com o seguinte teor:

(Cfr. fls. 234 dos autos e fls. 144 do PA relativo à reclamação graciosa e ao recurso hierárquico; atendendo ao teor do requerimento constante do facto OO), o Tribunal ficou com a convicção de que a alteração manuscrita dos dois últimos algarismos do número de reclamação, tal como consta dos documentos acima indicados, foi realizada depois da notificação do ofício ao Mandatário, não contendo o ofício recebido pelo Mandatário a referida correção ao número de processo);

NN) O ofício referido na alínea antecedente, foi enviado para o Mandatário da Impugnante por carta registada com a referência RM…PT juntamente com a informação e despacho referidos nas alíneas antecedentes (Cfr. fls. 144 do PA relativo à reclamação e ao recurso hierárquico e teor do requerimento indicado como facto OO));

OO) Na sequência da receção do ofício referido na alínea precedente, em 03-09-2012, o Mandatário da Impugnante apresentou requerimento com o seguinte teor:

J… – SOCIEDADE DE ADVOGADOS, RL, mandatada nos autos à margem referenciados pela Reclamante R..., EXPLORAÇÃO DE MÁQUINAS DE DIVERSÃO E RECREATIVAS, LDA, NIPC 5…, notificada do ofício supra identificado, vem dizer que a notificação recebida identifica número de processo de reclamação divergente com o número de reclamação graciosa constante do projecto de decisão que vem anexo.

Pelo exposto, vem requerer a V. Exª. a nulidade da notificação em referência e se digne ordenar nova notificação da intenção de indeferimento com a respectiva fundamentação» (Cfr. fls. 146 do PA da reclamação graciosa e do recurso hierárquico);

PP) Em 08-10-2012, a Técnica de Administração Tributária da Direção de Finanças de Setúbal emitiu a seguinte informação complementar:

«Foi o reclamante antes identificado, notificado pelo n/ ofício nº 24 101 de 2012/08/31 para exercer o direito de audição consignado no disposto na alínea b) do art. 60º da LGT.

Embora notificada, a reclamante não veio exercer esse direito, pelo que, o projecto de decisão converte-se em decisão definitiva e indefere-se o pedido, conforme proposto.

QQ) Em 8-10-2012, o Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal proferiu o seguinte despacho na informação referida na alínea antecedente:

«Considerando a informação junta torna-se definitivo o projecto de decisão e indefere- se o pedido.

RR) O despacho referido na alínea antecedente, foi levado ao conhecimento do Mandatário da Impugnante pelo ofício n.º 13902, de 15-10-2012, do Serviço de Finanças do Seixal – 2 (Cfr. fls. 152 dos autos);

SS) A Impugnante interpôs recurso hierárquico do despacho referido em QQ) (Cfr. fls. 155 a 188 do PA da reclamação graciosa e do recurso hierárquico);

TT) Em 30-12-2014, a Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas emitiu a informação n.º 310/2014 a propor o indeferimento do recurso hierárquico referido em SS), e do qual se extrai, designadamente, o seguinte:

UU) Em 09-03-2015, a Diretora de Serviços do IRC apôs o seguinte despacho na informação referida na alínea antecedente:

VV) Em 27-03-2015, o Serviço de Finanças do Seixal – 2 proferiu ofício com o seguinte teor:

WW) Em 30-03-2015, o ofício acima referido foi remetido ao Mandatário da Impugnante por carta registada com aviso de receção com a referência RC…PT (Cfr. fls. 68 dos autos e fls. 210 do PA da reclamação graciosa e do recurso hierárquico);

XX) Em 01-04-2015, o aviso de receção postal referido na alínea antecedente foi assinado no escritório do Mandatário da Impugnante (Cfr. fls. 210-B do PA da reclamação graciosa e do recurso hierárquico);

YY) A atividade principal da Impugnante consiste na colocação e exploração de máquinas recreativas e de jogo desportivo em cafés, bares e restaurantes (Cfr. relatório de inspeção tributária de fls. 79 a 94 dos autos, declarações de parte, depoimento das testemunhas A…);

ZZ) Nos anos 2007, 2008 e 2009, os proprietários dos espaços comerciais onde as máquinas se encontravam auferiam uma comissão que poderia variar entre a percentagem de 30 a 50% do valor gerado pelos equipamentos explorados (Cfr. faturas e notas de pagamento que existem no anexo 11 e constituem o anexo 29 ao relatório de inspeção tributária; de referir que a única fatura com comissão mais baixa, no caso de 20%, data de 28-02-2011, sendo relativa à empresa P…, Lda., estando incluída no anexo 11 do PA; facto que se extrai das declarações de parte, e do depoimento de T…);

AAA) Nos anos 2007, 2008 e 2009, os proprietários dos espaços comerciais onde os equipamentos se encontravam colocados não dispunham da chave do cofre dos mesmos (Cfr. declarações de parte e depoimento de T...);

BBB) Nos anos 2007, 2008 e 2009, os cofres dos equipamentos eram abertos por funcionários da Impugnante, sem periodicidade fixa, dependendo da receita gerada (Cfr. declarações de parte e depoimento de A... e T...);

CCC) Após a abertura dos cofres dos equipamentos referida na alínea antecedente, e na presença dos proprietários dos espaços comerciais, procedia-se à contagem do numerário neles constantes (Cfr. declarações de parte e depoimento de A... e T...);

DDD) O numerário existente nos cofres dos equipamentos era recolhido pelos funcionários da Impugnante e entregue nas suas instalações (Cfr. depoimento de T..., declarações de parte e auto de declarações da sócia gerente M..., cfr. anexo 3 do relatório de inspeção tributária);

EEE) A contabilidade e as declarações fiscais dos anos de 2007 a 2009 foram elaboradas pela Técnica Oficial de Contas A... (Cfr. declarações de parte e depoimento das testemunhas A... e T...);

FFF) Em 08-06-2015, a presente impugnação judicial foi apresentada no Serviço de Finanças do Seixal - 2 (Cfr. fls. 1 dos autos);

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir, designadamente, não está provado, com relevo para a decisão de mérito, que:

1. Os saldos devedores de clientes existentes no início do ano de 2007 referem-se a valores que os clientes já tinham saldado;

3. Nos anos de 2007 a 2009 ocorreram entradas de capital na sociedade provenientes de mútuos celebrados com instituições Bancárias, designadamente, com o “Banco B..., SA”;

4. Nos anos de 2007 a 2009, familiares dos sócios da Impugnante e terceiros realizaram empréstimos à sociedade Impugnante;

6. A Impugnante instaurou uma ação por perdas e danos contra a Técnica Oficial de Contas A... pela prática de erros sucessivos e reiterados;

7. A Impugnante celebrou contratos escritos de parceria com os clientes/depositários dos equipamentos de diversão e recreio;

A convicção do tribunal fundou-se no teor dos documentos juntos aos autos e nos processos administrativos apensos, tendo contribuído para a factualidade, ainda, as declarações de parte e o depoimento das testemunhas, conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório e conforme infra se enumera.

Pese embora as declarações de parte apenas tenham sido instituídas com o C.P.C. de 2013, tal meio probatório veio responder a uma corrente que se vinha densificando no sentido de considerar e valorizar o depoimento de parte ainda que sem caráter confessório e de livre apreciação pelo tribunal, desde que este viesse a revelar um efeito útil para a descoberta da verdade (1).

As declarações de parte do sócio gerente da Impugnante M... foram espontâneas, relevando que é empresário e sócio gerente da Impugnante desde a data da sua constituição. Prestou declarações quanto à orgânica da empresa, precisando o seu funcionamento e concretizando o modus operandi, mostrando-se relevante para a prova da factualidade constante nas alíneas YY), ZZ), AAA), BBB), CCC), DDD) e EEE).

Quando devidamente instado sobre a forma de contabilização e entradas do dinheiro, evidenciou, de forma expressa, que “Só a T… sabe”.

Revelou um conhecimento pouco preciso e seguro da forma como se processavam os recebimentos da empresa e, ainda mais, quanto à forma como a contabilidade funcionava e se encontrava organizada. Esclareceu que a TOC se mantém em funções e que não tem conhecimento da instauração de qualquer ação judicial contra a mesma.

Quanto ao depoimento de A…, o mesmo foi valorado para efeitos de prova da factualidade constante nas alíneas YY), BBB), CCC) e EEE), por ser a Técnica Oficial de Contas da Impugnante, desde a data da sua constituição até ao momento.

Demonstrou conhecer o âmbito, abrangência e toda a atuação da AT na Inspeção Tributária, uma vez que o procedimento inspetivo foi realizado no seu escritório, tendo conhecimento do mesmo.

Depôs com serenidade e sem hesitações, quanto à forma como efetuava a contabilidade, relevando que os lançamentos careciam sempre do devido suporte documental, que adotava procedimentos em função do que lhe era relatado acerca da atividade da Impugnante e fez alusão à criação de uma conta a ser justificada pela gerência e que o seu contacto com a empresa acontecia sobretudo com o departamento administrativo (em especial com a T...) e não com a gerência.

Abordou as dificuldades em perceber o modo de funcionamento da empresa, as dificuldades financeiras desta e o recurso a empréstimos, pese embora não tenha conseguido precisar, com rigor, não conseguindo identificar as datas, os específicos mutuantes, o reembolso dos mesmos, entre outros elementos basilares.

Do seu depoimento decorre que possui um conhecimento indireto e pouco detalhado da atividade exercida pela Impugnante, a qual sublinhou não ser de fácil perceção. Referiu, quando instada para o efeito, que o conhecimento que tem é de “ouvir dizer”.

No concernente ao depoimento de T..., o mesmo foi valorado para efeitos da factualidade constante nas alíneas YY), ZZ), AAA), BBB), DDD) e EEE), tendo evidenciado ser licenciada em contabilidade e finanças e que exerce funções de administrativa na Impugnante desde maio/junho de 2007, concretizando, para o efeito, que no início dava apoio à TOC e à contabilidade e que depois passou também a exercer outras funções administrativas.

De forma espontânea e segura, disse ter conhecimento sobre o procedimento de inspeção tributária, embora não tenha sido ouvida no âmbito do mesmo.

Referiu, de forma genérica, como se processava a atividade da empresa e como se processava a relação desta com os clientes/comissionistas, as dificuldades financeiras da empresa, que contextualizou, sem precisar com o devido rigor, que seriam anteriores ao ano de 2007, assim como os empréstimos bancários e de particulares.

Reconheceu irregularidades na contabilidade, tendo afirmado que, quando iniciou funções e viu os balancetes, a conta de clientes não batia certo, porque se tratavam de comissionistas e depois de lhe pagarem a comissão continuava a constar a dívida na contabilidade, não ficando na empresa qualquer comprovativo desse pagamento. Só depois de 2009, por sua iniciativa, essa irregularidade foi corrigida.

A testemunha revelou um conhecimento direto, ainda que genérico, da atividade da empresa, dos seus clientes e da forma como se processava a contabilidade, o que é consentâneo com as funções que nela exercia.

Quanto aos empréstimos alegadamente realizados por familiares/terceiros, abordou, de forma titubeante, a existência de um empréstimo de um familiar, evidenciando que o pai da sócia gerente teria feito um empréstimo para fazer face às dificuldades da empresa, porém sublinhou que o seu conhecimento advém do que lhe disseram, nunca tendo visto qualquer documento de suporte, desconhecendo os montantes em questão, o reembolso do mesmo, evidenciando, de forma expressa, que nunca esteve com o pai da sócia gerente, e que o mesmo terá falecido no início de 2007.

No que respeita ao depoimento da testemunha M..., o seu depoimento centrou-se no empréstimo que concedeu, no valor de € 75.000,00, referindo ser amigo do sócio gerente da Impugnante. Abordou, de forma pouca precisa e sem circunstanciação temporal o empréstimo, sublinhando que o realizou por motivos pessoais, por ser amigo de infância do sócio gerente, desconhecendo se o dinheiro terá sido utilizado para e na esfera societária.

Quanto ao ponto número 1 da factualidade não provada, o Tribunal entende que não resultou provada a realidade alegada pela Impugnante nos artigos 56.º e 57.º da PI, por não ter sido apresentada qualquer prova que possa atestar tal facto, seja ela documental ou testemunhal, sendo certo que não se afigura suficiente para o efeito e sem mais, os extratos de conta corrente dos clientes juntos em sede de reclamação graciosa e que se faz alusão na alínea JJ) da factualidade assente, quando, aliás, a produção de prova testemunhal foi genérica e não circunstanciada.

Note-se que o depoimento de A..., responsável pela contabilidade nessa data, revelou-se, nesse particular, ambíguo. Pese embora tenha referido existirem valores que deveria ter contabilizado como pagos, acrescentou que não o fez por não ter informação nesse sentido, além de que todos os lançamentos contabilísticos tinham suporte documental.

Por seu turno, a testemunha T... pese embora tenha sido mais assertiva no sentido de se encontrarem registadas contabilisticamente dívidas que já se encontravam saldadas, concretizando que inexistem quaisquer documentos que atestem essa realidade, a verdade é que o seu depoimento não foi, como se impunha, devidamente circunstanciado, com evidências de datas, de montantes específicos e com enumeração concreta de clientes. Acresce, outrossim, que esta testemunha, conforme afirmou, só iniciou funções na Impugnante em maio ou junho de 2007, pelo que não pode ter conhecimento direto de factos anteriores a esta data.

Não basta para o efeito alegar que parece óbvio face às explicações dadas pelo gerente do contribuinte e dos documentos anexados ao Relatório que os clientes nada devem à Impugnante já que esta depois de contar todo o dinheiro obtido em cada máquina, entrega-lhes metade ou outro valor do apuro correspondente ao valor das comissões pagas pela Impugnante.

De relevar, outrossim, que do acervo fáctico constante nas alíneas N) e O), R) e S), V) e W), não se pode retirar, sem mais, que inexistem quaisquer dívidas, sendo que a emissão de uma nota de pagamento pela Impugnante não preclude, nem pode precludir a necessidade de emissão de uma fatura pelo comissionista.

Assim, as valorações genéricas e não devidamente circunstanciadas em termos factuais acerca dos saldos contabilísticos e desacompanhada de mais elementos, não permite concluir pela realidade fáctica alegada pela Impugnante.

No concernente à realização de empréstimos feitos pelos sócios à sociedade, realidade alegada no artigo 61.º da p.i., o Tribunal entende que não foi realizada qualquer prova documental desses empréstimos.

Note-se, inclusive, que no decurso da inquirição, a parte e as testemunhas A... e T... fizeram alusão, ainda que genérica, e por conhecimento indireto, da existência de empréstimos bancários, de familiares e amigos, mas nenhuma aludiu a empréstimos dos sócios.

Acresce que não foi junto qualquer documento que ateste a transferência de dinheiro da esfera pessoal para a esfera societária, como se impunha.

Acresce que, conforme já devidamente evidenciado anteriormente, nenhum contrato foi junto aos autos, nem comprovativos de transferências bancárias que possam atestar a sua realização.

No respeitante aos factos elencados nos número 5 e 6, pese embora a aludida realidade fáctica tenha sido expressamente evidenciada pela Impugnante nos artigos 59.º e 82.º da PI, a verdade é que tais factos foram desmentidos nas declarações de parte e pela própria contabilista certificada A..., a qual afirmou que tem vindo a desempenhar ininterruptamente essas funções desde a data da constituição da sociedade, e que tanto quanto é do seu conhecimento, essa ação não existe.

Quanto à existência, outorga e redução a escrito de contratos de parceria, o depoimento das testemunhas e bem assim da declaração e parte, revela-se consentâneo com a inexistência desses contratos na documentação dos autos, desde logo, porque a Impugnante não celebrava contratos escritos com os seus clientes, sendo a comissão e os demais termos da disponibilização dos equipamentos acordada verbalmente, em função de vários fatores, como sejam, a circunstância casuística do cliente, a localização, o tipo de equipamentos disponibilizado, entre outros.»

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade recorrida, devido ao decaimento dos respectivos fundamentos, em consequência do que manteve os actos tributários de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, objecto do processo de impugnação.

Contra o assim decidido insurge-se a Recorrente, tal como resulta sintetizado nas conclusões supra transcritas.

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Importa, desde já, deixar claro que, não obstante, no corpo das alegações, a Recorrente ter dedicado vários parágrafos a uma questão que denominou “Questão prévia – da ilegalidade da decisão administrativa, por preterição de formalidades legais”, a verdade é que a mesma não foi considerada em sede de conclusões da alegação de recurso e, nessa medida, não fará parte do elenco das questões a apreciar.

Em primeiro lugar, a discordância da Recorrente dirige-se ao julgamento da matéria de facto, concretamente ao julgamento dos pontos 1), 2), 3) e 4) dos factos não provados, os quais a R... entende que devem, face aos elementos de prova (documental, testemunhal e declarações do representante legal do sujeito passivo), ser considerados provados.

“1. Os saldos devedores de clientes existentes no início do ano de 2007 referem-se a valores que os clientes já tinham saldado;

3. Nos anos de 2007 a 2009 ocorreram entradas de capital na sociedade provenientes de mútuos celebrados com instituições Bancárias, designadamente, com o “Banco B..., SA”;

4. Nos anos de 2007 a 2009, familiares dos sócios da Impugnante e terceiros realizaram empréstimos à sociedade Impugnante”.

Estabelece o artigo 640º do CPC o “Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto”, nos seguintes termos:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º”.

Ao longo do corpo das alegações a Recorrente, ainda que de forma dispersa, pretendeu dar cumprimento ao disposto no preceito transcrito, em termos que, não sendo modelares, são ainda aptos a que se considere cumprido o apontado ónus que sobre si recai.

Comecemos pelos pontos 3 e 4 dos factos não provados, lembrando que a Recorrente pretende que se considere provado que “Nos anos de 2007 a 2009 ocorreram entradas de capital na sociedade provenientes de mútuos celebrados com instituições Bancárias, designadamente, com o “Banco B..., SA” e, bem assim, que “nos anos de 2007 a 2009, familiares dos sócios da Impugnante e terceiros realizaram empréstimos à sociedade Impugnante”.

Para tanto, remete para o documento a que se reporta a alínea E) dos factos provados e, bem assim, para o depoimento das testemunhas T…, A… e M... (facto não provado 4) e para os depoimentos de A.. e T…, declaração do representante legal e documento a que se reporta o ponto D) dos factos provados (facto não provado 3).

Sem razão, porém. Com efeito, considerada a prova indicada não se vê como alterar os dois apontados factos não provados, sendo de corroborar inteiramente a motivação da matéria de facto evidenciada a este propósito na sentença.

Sublinha-se que as testemunhas A… e T… não demonstraram conhecimento directo, preciso e circunstanciado sobre qualquer empréstimo, respectivos montantes ou reembolsos. Mesmo em relação ao alegado empréstimo efectuado pelo pai da sócia, a testemunha T... apenas revelou saber “de ouvir dizer”, nada demonstrado saber em concreto. A testemunha A..., a este propósito, refere também que o que sabe é o “que a gerência me disse”.

Não obstante o teor do facto provado constante da alínea E), o qual respeita ao contrato de mútuo celebrado entre a Impugnante e M..., a verdade é que, mesmo considerando o depoimento do dito mutuante, tal revela-se manifestamente insuficiente para as pretensões da Recorrente, pois que, como refere a sentença, “o aludido empréstimo foi efectuado no ano de 2006, pelo que não se vislumbra que o mesmo possa estar na origem dos vários movimentos a crédito na conta 2... dos anos de 2007, 2008 e 2009”.

Quanto aos alegados empréstimos bancários, reitera-se aqui a análise exaustiva feita a este propósito pela sentença, na qual se lê, com inteiro acerto, que: “Quanto à existência de empréstimos bancários, a Impugnante não logrou provar a sua realização. É certo que em audiência e no decurso da declaração de parte é feita alusão a um contrato de empréstimo com o “Banco, B..., SA”, no montante de um milhão de euros, tendo o Tribunal ao abrigo do inquisitório ordenado a sua junção aos autos, mas a verdade é que o documento que foi junto aos autos tendente a provar a aludida realidade fáctica mais não é que a hipoteca evidenciada na alínea D) e já anteriormente analisada e que não permite fazer prova do alegado.

Na verdade, a hipoteca mais não é que uma garantia real que confere ao credor o direito de ser pago com prioridade face a todos os outros credores que não beneficiem de privilégio creditório especial, direito de retenção ou prioridade de registo através do produto da venda de certos bens imóveis ou bens móveis equiparados, sobre os quais incide a hipoteca. Sendo certo que confere ao credor, em caso de incumprimento contratual por parte do devedor, não a propriedade do bem hipotecado, mas sim o poder de satisfazer o seu crédito através do valor obtido com a venda judicial do bem hipotecado.

Acresce que não foi junto qualquer documento que permita atestar a entrada do dinheiro na esfera da sociedade, o histórico do seu pagamento com os respetivos juros suportados.

Note-se, outrossim, que a contabilização do empréstimo teria de ser concretizada na conta 25-Financiamentos obtidos, o que não se afigura que tenha ocorrido, nem tão- pouco a Impugnante alega nesse sentido.

Com efeito, aquando da entrada do empréstimo deveria ser creditada a conta 25- Financiamentos obtidos, por contrapartida da conta 12 - depósitos à ordem (a débito). Sendo certo que por cada prestação: em ordem ao capital deveria ser debitada a conta 25- Financiamentos obtidos e quanto aos juros, debitando-a, a conta 691- Juros suportados, tudo por contrapartida da 12 - depósitos à ordem (a crédito)”.

Ora, nenhum dos apontados depoimentos põe em causa o que se transcreveu, sabido que nada foi concretizado pelas testemunhas sobre empréstimos bancários, nem tão-pouco foram exibidos documentos demostrativos dos mesmos ou dos correspondentes fluxos financeiros.

Passemos ao facto não provado a que corresponde o nº 2, ou seja, “Os sócios da Impugnante fizeram diversos empréstimos à Impugnante”.

Quanto a este alegado circunstancialismo de facto nenhuma prova foi produzida, sendo de realçar que, para além de inexistir qualquer prova documental ou registo de empréstimos/ suprimentos dos sócios, a verdade é que as testemunhas ouvidas, concretamente A... e T..., nada referem a esse propósito.

Foquemos agora a nossa atenção no ponto 1 dos factos não provados: “Os saldos devedores de clientes existentes no início do ano de 2007 referem-se a valores que os clientes já tinham saldado”.

Recuperemos, a este propósito, o que levou o TAF de Almada a considerar tal facto não provado. A Mma. Juíza escreveu o seguinte:

“Quanto ao ponto número 1 da factualidade não provada, o Tribunal entende que não resultou provada a realidade alegada pela Impugnante nos artigos 56.º e 57.º da PI, por não ter sido apresentada qualquer prova que possa atestar tal facto, seja ela documental ou testemunhal, sendo certo que não se afigura suficiente para o efeito e sem mais, os extratos de conta corrente dos clientes juntos em sede de reclamação graciosa e que se faz alusão na alínea JJ) da factualidade assente, quando, aliás, a produção de prova testemunhal foi genérica e não circunstanciada.

A propósito deste facto, a Recorrente insiste que o montante de € 100.005,30 refere-se a valores que os clientes, no início de 2007, já tinham saldado, razão pela qual nenhum sentido fará falar em falta de registo contabilístico de um proveito. Verificou-se – isso sim, insiste a Recorrente – que a TOC responsável pela contabilidade errou, grave e grosseiramente, nos registos efectuados.

Com vista à demonstração de tal circunstancialismo, a Recorrente chama à colação os seguintes meios de prova: declarações do representante legal, de T... e de A... e, bem assim, o anexo 29 do RIT, além dos elementos já juntos com a reclamação e que a sentença ponderou.

Para além da motivação avançada na sentença, deve realçar-se que, não obstante a alegação da Recorrente, no sentido de que os saldos devedores de clientes existentes desde o início de 2007, no valor de € 100.005,00, se referem a valores que os clientes, naquela data, já haviam recebido (ou já lhes haviam sido pagos), a verdade é que inexiste prova documental nesse sentido, designadamente recibos emitidos pelos comissionistas, proprietários dos estabelecimentos onde estavam instalados os equipamentos de diversão e recreio.

Com efeito, não basta a alegação de um contexto mais ou menos plausível; é necessário demonstrá-lo e, estando em causa, segundo a Recorrente, um incorrecto registo contabilístico (ou, como diz, má prática contabilística), torna-se imperioso a exibição de um suporte documental que fundamente a materialidade subjacente ao (correcto) registo na contabilidade.

A este propósito, veja-se o que refere a testemunha T... que, sem hesitações, menciona a importância dos recibos e, como tal, a demonstração do pagamento da respectiva percentagem do apuro das diferentes máquinas. Na verdade, apesar da explicação do circuito dos valores gerados pelos equipamentos de jogo, não se demonstra que os valores registados, concretamente os apontados € 100.005,00, pertenciam efectivamente a terceiros, apesar de serem recepcionados pela Recorrente e posteriormente entregues aos proprietários dos estabelecimentos comerciais.

A testemunha A..., a este propósito, também não contribuiu para a retirada de conclusões seguras, pese embora afirme que devia ter considerado liquidado um valor pendente de clientes. Mas pergunta-se: que valor ou valores? Com que base documental?

Uma vez mais se afirma, e isto a propósito das declarações do representante da empresa, que uma coisa é perceber o modus operandi do sector, a plausibilidade de um determinado circuito do apuro das máquinas de divertimento; outra coisa (bem diferente) é tal circuito e os pagamentos, estar devidamente documentado e, nessa medida, ser suporte ao registo na contabilidade.

Deve lembrar-se que na decisão sobre a matéria de facto o juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.

É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo crítico sobre as provas produzidas.

Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na apreciação dessas provas.

Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05/05/11 (processo nº 334/07.3 TBASL.E1), “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.

Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”

Quanto à apreciação pelo tribunal de recurso da prova gravada, como é o caso, “(…) o tribunal de recurso deve reservar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e/ou da experiência que não é razoável a solução da 1ª instância” (acórdão STA de 27.1.10, proferido no recurso nº 358/09).

Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada (além do mais) com base em prova gravada, a 2ª instância pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pelo recorrente como mal ou incorrectamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão.

No caso concreto, o que o Recorrente pretendeu foi discutir a convicção do julgador que fundamentou a decisão de não consideração dos documentos e dos depoimentos nos termos pretendidos pela R..., retirando da prova produzida ilações diferentes das que o julgador percepcionou e que explicitou na sua fundamentação.

Obviamente, a modificação quanto à valoração da prova testemunhal, tal como foi captada pela 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente o erro de análise e valoração que foi efectuada na instância recorrida, o que não é de todo o caso.

A motivação da matéria de facto levada a cabo pelo TAF de Almada mostra-se, aliás, irrepreensível, entendendo nós que os depoimentos dos inquiridos não assumem, para os efeitos pretendidos, a relevância que o Recorrente lhes atribui, nada apontando, forçosamente, em sentido diverso daquele que foi acolhido na fundamentação externada pelo julgador.

Nos termos já expostos, não vislumbramos que tenha sido cometido qualquer erro por parte do Tribunal de 1ª instância no julgamento da matéria de facto.

Em suma, tanto basta para não atender a pretendida alteração da matéria de facto não provada, a qual se mantém inalterada.

E, aqui chegados, importar apreciar a legalidade das correcções efectuadas pelos SIT por alegada omissão de proveitos, respeitantes aos exercícios de 2007, 2008 e 2009.

A este propósito, sustenta a Recorrente, como já o havia feito na petição inicial, que a AT laborou em erro na quantificação e qualificação dos factos tributários relevantes.

Para melhor se perceberem as correcções que aqui estarão em análise e balizar o contexto da análise a efectuar, recuperemos o introito feito a este propósito na sentença. Aí se lê o seguinte:

“Do teor do Relatório de Inspeção Tributária resulta que a AT constatou a existência, em 01-01-2007, de um saldo credor de €421.222,44, na conta 2..., mais constatou que a Impugnante ao longo dos anos efetuou diversos lançamentos contabilísticos a crédito os quais tiveram por contrapartida registos a débito na conta 111 - Caixa.

No entanto, quanto aos lançamentos a crédito nessa conta, entendeu que os mesmos evidenciavam o exercício de atividade desenvolvida pela Impugnante com preterição da obrigatoriedade de emissão da fatura e subsequente registo contabilístico desse proveito. Relevando, neste particular, que respeitando estes à entrada de dinheiro na rubrica 111 - Caixa da Impugnante e não tendo a mesma provado que as entradas provêm de empréstimos, quer bancários ou dos sócios, à sociedade, de entradas de capital ou de pagamentos dos clientes expressos na contabilidade, devem ser entendidos como proveitos omitidos.

A Impugnante sustenta que a AT incorreu em erro sobre a interpretação dos pressupostos de facto e de direito, uma vez que não omitiu proveitos.

Neste particular, aduz e reconhece, desde logo, que os movimentos contabilísticos processados com a criação da conta 2... podem não respeitar as boas práticas contabilísticas, porém evidencia que os mesmos não são de molde a concluir a existência de proveitos não declarados.

Concretamente, evidencia quanto ao saldo de €100.005,30 constante na conta de clientes que o mesmo já se encontrava saldado em 01.01.2007, tratando-se de erros nos lançamentos contabilísticos efetuados, razão pela qual não poderiam ser levados em linha de consideração.

No concernente ao valor de €179.725,89, a Impugnante defende que se trata de um valor referente a empréstimos de terceiros e familiares dos gerentes da Impugnante e empréstimos dos sócios à sociedade.

Na realidade, a Impugnante não nega que a contabilidade permitia demonstrar os resultados apurados pela Inspeção Tributária, mas afirma que os mesmos não são reais, tendo origem em erros nos lançamentos contabilísticos”.

A propósito da presunção de verdade e de boa fé das declarações dos sujeitos passivos, afirma Jorge Manuel Santos Lopes de Sousa, in “Ilisão de presunções consagradas nas normas de incidência tributária: o art. 73.º da LGT”, Universidade do Minho, Escola de Direito, pág. 173, que “O art. 75.°, n.º 1 da LGT estabelece que o sujeito passivo beneficia de uma presunção de veracidade e de boa fé das suas declarações, pelo que fica dispensado de provar os factos declarados. Já vimos, (…), que se trata de uma presunção aparente. (…). Sem nos voltarmos a alongar, recordaremos que o legislador dita, no fundo, que quando a contabilidade for verdadeira – pois a veracidade é uma das notas que caracterizam uma contabilidade conforme – se presume que o que dela consta é verdade. Ao que acresce a norma que dita que o contribuinte age no procedimento “coopera[ndo] de boa fé” e “esclarecendo de modo completo e verdadeiro os factos de que tenha conhecimento” (art. 48.º, n.º 2 do CPPT). Deste modo, o sujeito passivo apenas beneficia de uma presunção de veracidade das declarações desde que actue com rectidão e seja verdadeiro nas mesmas declarações”.

No mesmo sentido, os artigos 75º, n.º 2 e 87º da LGT ao estabelecerem diversas situações em que a presunção de verdade cede, desde logo perante a existência de omissões, erros, ou inexactidões nas declarações.

Importam estas palavras para evidenciar que, no caso, os SIT verificaram incongruências entre os valores contabilisticamente registados e os reflectidos nas declarações fiscais, nos exercícios em causa, incongruências essas que colocam em causa, pelas razões expostas, a presunção de verdade do declarado fiscalmente pelo sujeito passivo.

Estava, pois, a AT, através dos SIT, legitimada a proceder às correcções à Mod. 22, para o que, aliás, levou a cabo diversas diligências instrutórias, como o contacto com diversos clientes, a recolha de declarações do representante legal e a obtenção de esclarecimentos por parte da TOC, na tentativa de esclarecer o saldo da conta 2....

Tenha-se presente que, nos termos do disposto no artigo 74º, nº1 da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Nessa medida, passou o Tribunal a quo a averiguar se a Impugnante logrou provar a realidade que alegou e concluiu em sentido negativo.

Vejamos, então, se o decidido é de manter, não esquecendo a resposta que já ficou dada à impugnação da matéria de facto.

Vejamos por partes e seguindo a ordem de apreciação adoptada na sentença: os empréstimos de amigos e familiares e os empréstimos dos sócios à sociedade, tudo no montante de € 179.725,89. A este propósito, lê-se na sentença, além do mais, o seguinte:

“Comecemos pelo valor de €179.725,89, que a Impugnante sustenta que se trata de um valor referente a empréstimos de amigos e familiares e empréstimos dos sócios à sociedade.

Cumpre, desde já, referir que conforme resulta da factualidade não provada a Impugnante não logrou fazer prova dos aludidos empréstimos.

Na verdade, e conforme resulta da matéria de facto não provada, a Impugnante não logrou provar que os sócios da Impugnante fizeram diversos empréstimos à sociedade, não logrou, outrossim, demonstrar que nos anos de 2007 a 2009 tivessem ocorrido entradas de capital na sociedade provenientes de mútuos celebrados com instituições Bancárias, designadamente, com o “Banco B..., SA” e bem assim que nos anos de 2007 a 2009, terceiros e familiares dos sócios da Impugnante tenham realizado empréstimos à sociedade.

A Impugnante não procedeu à junção de qualquer contrato de mútuo que pudesse atestar a realização de empréstimos, à exceção do escrito denominado de “mútuo” celebrado por escrito particular e identificado na alínea E) da factualidade assente.

Cumpre, desde já, referir que atenta a entrada em vigor do Decreto-Lei n° 116/2008, de 04 de julho, qualquer contrato de mútuo para ser válido teria de ser celebrado por escritura pública desde que o valor mutuado fosse superior a € 20.000,00. Porquanto, qualquer prova dos aludidos contratos de mútuo, carecia do aludido suporte, sob pena de nulidade.

É certo que coadjuvado com a produção de prova testemunhal e bem assim com os correspondentes documentos internos que justificassem os movimentos contabilísticos e com a devida inserção nas respetivas rubricas poderia ser feita prova da sua existência.

Mas, a verdade é que tal não sucedeu nos autos. Vejamos, então, cada uma das realidades de per si.

Do teor do contrato evidenciado na alínea E) da factualidade assente, resulta que M... cede à Impugnante a importância de € 75.000,00 “a título de empréstimo, sem data de vencimento e sem qualquer remuneração ou juro, sob a forma de dinheiro fresco”, destinado “a suprir dificuldade de tesouraria e de fundo de maneio, motivadas pela insuficiência de recursos financeiros próprios e pela dificuldade em aceder ao mercado financeiro e, ainda, tendo em atenção os prejuízos obtidos nos anos de 2005 e 2006”.

Cumpre, desde logo, evidenciar que o aludido empréstimo foi efetuado no ano de 2006, pelo que não se vislumbra que o mesmo possa estar na origem dos vários movimentos a crédito na conta 2...dos anos de 2007, 2008 e 2009.

Acresce que o mesmo deveria ter sido contabilizado numa subconta da Conta 23 - Empréstimos e não foi alegado que não o tenha sido. Ademais, na esteira de razão da AT fica por justificar porque motivo o mesmo não foi saldado por contrapartida de uma conta de Empréstimos Obtidos mas sim por contrapartida de uma conta de cliente.

De relevar, outrossim, caso por lapso tivesse sido colocado o montante em questão na Conta 2..., tal movimento poderia/deveria ter sido objeto de regularização, o que não resulta dos autos, nem tão-pouco foi alegado pela Impugnante.

Ora, em face do exposto e das deficiências supra aludidas o Tribunal não pode retirar que o aludido contrato de mútuo permita justificar o saldo credor na conta 2....

Ademais, não foi apresentada qualquer prova, direta ou indireta, que possa relacionar o valor dos mútuos, designadamente o de €75.000 euros, com a sua entrada na esfera da sociedade.

Em boa verdade importava para efeitos de prova que existissem movimentos bancários ou outros, suscetíveis de correlacionar, o valor dos mútuos com a sua entrada na contabilidade da Impugnante.

E isto porque, pese embora a Impugnante alegue que os sócios da Impugnante ao longo dos anos efetuaram diversos empréstimos à sociedade para suprir dificuldades financeiras, a verdade é que não fez qualquer prova da realidade que alega.

Efetivamente, nos termos do n.º 1, 2 e 6 do art. 243.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), considera-se contrato de suprimento o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade desde que se estipule um prazo de reembolso superior a um ano.

Os suprimentos são, portanto, créditos do sócio sobre a sociedade e, não revestem a natureza de prestações suplementares do capital, nem se destinam à integração da quota.

Porquanto, tais empréstimos concedidos pelos sócios à sociedade devem ser contabilizados na conta 25 – Accionistas (sócios), uma vez que esta conta engloba as operações relativas às relações com os titulares de capital e com as empresas participadas.

Em termos de lançamentos, deve ser creditada a conta 25512 e debitada a conta 12/11, e aquando o reembolso (total ou parcial) do empréstimo creditada a conta 12/11 e debitada a conta 25512.

Ora, in casu, não resulta dos autos, nem tão-pouco foi objeto de alegação pela Impugnante, que procedeu ao aludido lançamento contabilístico, nem tão-pouco procedeu à junção de qualquer documento comprovativo da entrada do numerário.

No caso vertente, para efeitos de prova da realidade que alega, importaria que a Impugnante atestasse a entrada/transferência de dinheiro da esfera pessoal para a esfera societária. Acresce que não resulta, outrossim, provado o pagamento, entenda-se devolução das quantias aos sócios o que seria, outrossim, curial.

É certo que a Impugnante procede à junção de um escrito denominado de Hipoteca do qual resulta que os sócios gerentes da Impugnante constituem a favor do “Banco B..., SA“ hipoteca sobre dois bens imóveis da sua titularidade e “para garantia do integral pagamento: a) de todas e quaisquer responsabilidades, contraídas em euros ou em qualquer moeda, assumidas e a assumir perante o Banco, suas agências e sucursais no estrangeiro, pelos Primeiros Outorgantes e ainda pela sociedade “R… -Explorações de Máquinas de Diversão, Lda (…) até ao limite, em capital de seiscentos e cinquenta mil euros, provenientes de todas e quaisquer operações bancárias em direito permitidas, designadamente de aberturas de crédito, qualquer que seja a forma que revistam, mútuos, confissões de dívida, empréstimos de quantia certa(…)”.

Mas a verdade é que tal documento de per si, desacompanhado de qualquer outra prova não permite extrapolar quaisquer suprimentos dos sócios à sociedade, e isto, desde logo, porque foi celebrado em 2003, e por outro lado, e conforme já evidenciado, porque não foi junto nenhum documento comprovativo de transferências bancárias, cheques ou mesmo entradas de numerário dos sócios para a conta da sociedade.

No caso vertente, desconhece-se se o “Banco B..., SA” disponibilizou qualquer quantia, de que forma o fez, em que data e quais os respetivos montantes e prazos de reembolso.

Note-se que as testemunhas nada disseram sobre a existência de empréstimos realizados pelos sócios.

Porquanto, nenhum elemento probatório foi junto aos autos que permita ao tribunal concluir pela existência de suprimentos erroneamente contabilizados que sejam passíveis de justificar o "Movimento de Abertura” da Conta 2....

A Impugnante faz, outrossim, alusão que o movimento inicial desta conta também se ficou a dever a empréstimos concedidos por familiares da sócia gerente da Impugnante que teriam sido concedidos em exercícios anteriores, mas a verdade é que não foi produzida prova cabal da existência destes alegados empréstimos.

Note-se que o depoimento de T... foi muito genérico, pouco circunstanciado em termos fácticos, não sabendo, desde logo, precisar as datas dos referidos empréstimos, as quantias envolvidas, nem as razões que terão estado na sua génese e as circunstâncias em que os mesmos foram efetuados.

Assim sendo, também não pode o Tribunal concluir que estes alegados empréstimos se encontrariam incluídos no montante de € 279.731,19, contabilizado como valor de abertura da Conta 2...e colocado em causa pela AT.

Quanto à existência de empréstimos bancários, a Impugnante não logrou provar a sua realização. É certo que em audiência e no decurso da declaração de parte é feita alusão a um contrato de empréstimo com o “Banco, B..., SA”, no montante de um milhão de euros, tendo o Tribunal ao abrigo do inquisitório ordenado a sua junção aos autos, mas a verdade é que o documento que foi junto aos autos tendente a provar a aludida realidade fáctica mais não é que a hipoteca evidenciada na alínea D) e já anteriormente analisada e que não permite fazer prova do alegado.

Acresce que não foi junto qualquer documento que permita atestar a entrada do dinheiro na esfera da sociedade, o histórico do seu pagamento com os respetivos juros suportados.

Em face de todo o exposto, conclui-se que a Impugnante não fez prova que o valor de €179.725,89 respeite a empréstimos de terceiros, familiares e bancários e bem assim de empréstimos dos sócios à sociedade, razão pela qual não ilidiu o ónus probatório que sobre si impendia, ou seja, não conseguiu ilidir a origem dos recursos que constituem a conta 2..., e que permitiram prover a conta 11, mantendo-se, assim, as correções realizadas por omissão de proveitos”.

A análise transcrita é irrepreensível, sendo corroborada pela apreciação já efectuada em função da impugnação da matéria de facto, nos termos já expostos.

Sem necessidade de muito nos alongarmos, pois a apreciação feita pelo Tribunal a quo é detalhada e exaustiva, diremos apenas que nenhuma evidência documental foi apresentada quanto à existência de empréstimos /suprimentos dos sócios à sociedade ou das entradas de dinheiro na sociedade com origem em empréstimos bancários.

Com efeito, não é demais reiterar que inexistem documentos que evidenciem tais “empréstimos”, nem tão-pouco que demonstrem a entrada de tais disponibilidades financeiras na sociedade. No caso, o circuito documental /financeiro é impossível de reconstruir.

A este propósito, e como se deixou dito oportunamente, as testemunhas nada de concreto adiantaram.

A outra conclusão não se chega relativamente aos empréstimos de terceiros, designadamente amigos e familiares, pois que também aqui inexiste prova documental de tais empréstimos e da entrada do dinheiro na esfera da sociedade. É verdade – e o Tribunal não desconsidera – que foi junto o documento a que se refere a alínea E) dos factos provados, respeitante ao mútuo em que figura como mutuante M.... Sucede que, além de nenhuma evidência existir quanto à entrada deste dinheiro das contas da R..., designadamente através de transferência bancária/ depósito, o que sucede é que, tal como já havíamos afirmado, o aludido empréstimo foi efectuado no ano de 2006, pelo que não se vislumbra que o mesmo possa estar na origem dos vários movimentos a crédito na conta 2... dos anos de 2007, 2008 e 2009.

Isto dito, a conclusão é inevitável, no sentido da manutenção do decidido, pois a Impugnante não cumpriu com o ónus da prova dos factos que invoca para afastar a tributação (74º da LGT), donde resulta que nenhum erro de interpretação/aplicação da lei foi perpetrado, devendo manter-se inalterada a correcção efectuada.

Diga-se, de resto, que, no essencial, este recurso jurisdicional assenta na apreciação da matéria de facto e que, neste particular, têm especial pertinência as palavras do Recorrente ao afirmar que “se é verdade que alguns dos registos contabilísticos efectuados na contabilidade da Impugnante, foram pouco ortodoxos e à revelia das melhores párticas… tal não significa que não se possa reconstituir a verdade material…”. Ora, como no caso da correcção em apreciação, de €179.725,89, foi precisamente isto que faltou: a reconstituição da verdade material.

Justifica-se, pois, como o Tribunal a quo concluiu, a actuação dos SIT ao considerar tal montante como proveitos omitidos e corrigi-lo em conformidade.

Avançando, à mesma conclusão chegamos relativamente à correcção de € 100.005,30.

A este respeito sublinha a Recorrente que “o saldo de €: 100.005,30, constante na conta de clientes já se encontrava saldada em 01/01/2007, tratando-se de um erro nos lançamentos contabilísticos efectuados”. Insiste a Recorrente que, contrariamente ao considerado, “as quantias em causa foram contabilizadas na conta 26.8 apenas e só para colmatar aquele "procedimento" que não estava correto, mas nunca significou, "omissão de proveitos", na razão dos €: 100.005,30, apurados pela ATA, pois que, como se disse, tais valores mais não eram do que valores de terceiros, que não poderiam ser por si contabilizados, mas que eram por si recepcionados e depois entregues aos seus proprietários”.

Vejamos, então, o que a este propósito considerou a sentença. Aí se lê o seguinte:

“Cumpre, desde já, evidenciar que conforme resulta do acervo probatório, o saldo da conta clientes, em 01.01.2007, ascende a €150.834,85, logo distinto do alegado pela Impugnante.

Acresce que ao longo dos exercícios de 2007 a 2009, continuou, inexplicavelmente, a fazer lançamentos a crédito na conta 2....

É certo que a Impugnante alega que o seu procedimento entre 2002 a 2008, foi o de emitir faturas pela totalidade das importâncias registadas nos seus equipamentos de diversão e recreio, sendo que parte das mesmas não eram, efetivamente, recebidas e que a sua regularização era assegurada mediante a assinatura de um papel informal por parte dos depositários.

Mas, a verdade é que mesmo que se equacionasse o por si alegado, o procedimento contabilístico de regularização das contas de clientes com a transferência para a conta 2689999, creditando-a por contrapartida da conta caixa, não permite, de todo, justificar o por si aduzido.

Do probatório resulta que a atividade principal da Impugnante consiste na colocação e exploração de máquinas recreativas e de jogo desportivo em cafés, bares e restaurantes, auferindo os proprietários dos espaços comerciais onde as máquinas se encontravam uma comissão que poderia variar entre a percentagem de 30 a 50% do valor gerado pelos equipamentos explorados, sendo que o seu modus operandi se processava da seguinte forma:

- Os proprietários dos espaços comerciais onde os equipamentos se encontravam colocados não dispunham da chave do cofre dos mesmos;

- Porquanto, os cofres dos equipamentos eram abertos por funcionários da Impugnante, sem periodicidade fixa, dependendo da receita gerada;

- Após a abertura dos cofres dos equipamentos a qual era realizada na presença dos proprietários dos espaços comerciais, procedia-se à contagem das receitas;

- Sendo que, o numerário existente nos cofres do equipamento era recolhido pelos funcionários da Impugnante e entregue nas suas instalações.

Ora, da aludida prova decorre que os valores que se encontravam nos equipamentos de diversão pertenciam à Impugnante, sendo que para compensar a circunstância dos equipamentos se encontrarem em estabelecimentos comerciais que não são propriedade da Impugnante, era paga uma comissão, traduzida numa percentagem, sobre o valor que os equipamentos tinham rendido.

Por outro lado, a alegada faturação errónea, por excesso, nunca poderia ser concretizada por via do lançamento a crédito na conta 2... por contrapartida da conta caixa, rigorosamente a esteira de raciocínio da Impugnante determinaria a contabilização numa conta de custos.

Com efeito, na contabilidade da Impugnante teria de ser contabilizada a totalidade dos proveitos provenientes dos equipamentos na conta 72 creditando-a, e em conta de custos na conta 62228 - Comissões, deveriam ser contabilizados os montantes relativos às quantias entregues pela Impugnante a estas entidades, após a apresentação das respetivas faturas pelos aludidos comissionistas.

Acresce, conforme já devidamente evidenciado anteriormente, do acervo probatório não resulta provado que existam contratos escritos de parceria, nem foi alegada a existência, nem juntas quaisquer faturas dos comissionistas. É certo que a testemunha T... evidenciou que esta era uma situação problemática, uma vez que os clientes/comissionistas não emitiam documentos que atestassem o pagamento da comissão, mas a verdade é que o Tribunal não pode descurar que o ónus da prova competia à Impugnante.

Em face do supra aludido, dimana inequívoco que a Impugnante não ilidiu o ónus probatório que sobre si impendia, da prova junta aos presentes autos, nenhum dos elementos permite fazer prova da origem dos valores constantes da Conta 2..., nem tão pouco estabelecer ligação entre estes valores e as alegadas comissões. A prova da proveniência dos valores colocados em causa pela AT, como já se referiu acima, impendia sobre a Impugnante que não a fez.

É certo que a Impugnante vem invocar a existência de erros contabilísticos os quais imputou à sua TOC, referindo, para o efeito, que a exonerou de funções e que intentou uma ação judicial, mas a verdade é que essa realidade não resultou provada.

Na realidade, conforme resulta da factualidade não provada, não resulta dos autos que a Impugnante tenha exonerado de funções a Técnica Oficial de Contas A.... Aliás, tal facto foi desmentido nas declarações de parte e pela própria, a qual afirmou que tem vindo a desempenhar ininterruptamente essas funções desde a data da constituição da sociedade, o mesmo sucedendo quanto à instauração de uma ação por perdas e danos contra a TOC da empresa pela prática de erros sucessivos e reiterados, tendo esse facto sido, outrossim, desmentido nas declarações de parte e pela própria contabilista certificada A..., a qual afirmou que, tanto quanto é do seu conhecimento, essa ação não existe.

Acresce, outrossim, que a responsabilidade pelas irregularidades fiscais circunscreve-se na esfera jurídica dos sujeitos passivos e não dos respetivos Técnicos Oficiais de Conta, apenas podendo ser responsabilizados nos termos do artigo 24.º, nº3, da LGT e quando exista uma atuação dolosa.

Porquanto, não tendo logrado fazer essa prova, e não tendo a Impugnante alegado qualquer outra fonte geradora de proveitos para além dos equipamentos de jogo, não merecem censura as correções tributárias realizadas, razão pela qual devem ser mantidas.”

Também aqui, pouco nos resta adiantar relativamente ao que foi assertivamente explicado na sentença, até porque o pilar em que a Recorrente fez assentar o seu recurso jurisdicional – leia-se, o erro de julgamento da matéria de facto – não foi decidido a seu contento, o que equivale a dizer que não ficou demostrado que os saldos devedores de clientes existentes no início do ano de 2007 se referem a valores que os clientes já tinham saldado.

E, assim sendo, não há como pôr em causa o que foi decido pelo Tribunal a quo, pois a Recorrente jamais cumpriu o ónus da prova que sobre si recaía, não resultando demonstrado a origem dos montantes incluídos conta 2..., sendo que não se evidencia a correspondência entre tais valores e as apontadas comissões devidas aos proprietários dos estabelecimentos comerciais onde eram colocadas as máquinas de jogos/diversão.

Não se vislumbra, assim, qualquer erro de qualificação nas correcções efectuadas, as quais evidenciam uma omissão de proveitos, quantificados nos exactos montantes considerados e que a Impugnante não logrou justificar diferentemente.

Desta forma, não faz o menor sentido a alegação, em nada concretizada, de violação do princípio da legalidade, da verdade material ou da proporcionalidade.

Para além daquilo que já ficou dito, deve lembrar-se que a AT, em sede inspectiva, comunicou com clientes do sujeito passivo, ouviu o seu representante legal, a TOC, o que não deixa de evidenciar uma postura de colaboração, com observância do inquisitório, na busca da verdade material.

Quanto à violação do princípio da proporcionalidade, dir-se-á apenas que não se alcança em que medida se pode traduzir essa violação, pois a actuação da AT não surge (nem tal é invocado), no caso, como desadequada, desnecessária ou desequilibrada. O que resulta evidente é que a Recorrente discorda da análise de facto e jurídica levada a cabo pela AT, análise esta judicialmente confirmada e que a Recorrente contesta.

Contudo, deve lembrar-se que, como dissemos já, a manutenção das correcções efectuadas fica a dever-se ao não cumprimento do ónus da prova que sobre a Impugnante, ora Recorrente, impendia, o que não torna a actuação administrativa desproporcional.

Em suma, e encaminhando a apreciação para o final, há que concluir pela improcedência de todas as conclusões da alegação de recurso, negando-se, consequentemente, provimento ao recurso jurisdicional e mantendo-se a sentença do TAF de Almada.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Catarina Almeida e Sousa

Hélia Gameiro

Benjamim Barbosa

(1) Ver, por todos, o Acórdão da Relação de Guimarães de 19.5.2011, Proc. nº 1498/08.4TVLSB.G1, disponível para consulta www.dgsi.pt, bem como a doutrina e jurisprudência no mesmo citadas. Vide igualmente o estudo de João Paulo Remédio Marques, “A Aquisição e a Valoração Probatória de Factos (Des)favoráveis ao Depoente ou à Parte Chamada a Prestar Informações ou Esclarecimentos”, Revista “Julgar”, nº 16, 2012, págs. 137 e ss.

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1784/15.7BEALM

Secção:	CT


Data do Acordão:	04/23/2020

Relator:	CATARINA ALMEIDA E SOUSA

Descritores:	ANÁLISE CRÍTICA DA PROVA; PRESUNÇÃO DE VERDADE DAS DECLARAÇÕES; CESSAÇÃO DE VERDADE DAS DECLARAÇÕES; ÓNUS DA PROVA.

Sumário:	I – É pela fundamentação invocada para a decisão que se afere a correcção do juízo crítico sobre as provas produzidas. II – Na decisão sobre a matéria de facto o juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. III - Quanto à apreciação pelo tribunal de recurso da prova gravada, o tribunal de recurso deve reservar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e/ou da experiência que não é razoável a solução da 1ª instância. IV - O art. 75.°, n.º 1 da LGT estabelece que o sujeito passivo beneficia de uma presunção de veracidade e de boa fé das suas declarações, pelo que fica dispensado de provar os factos declarados. V – No caso, os SIT verificaram incongruências entre os valores contabilisticamente registados e os reflectidos nas declarações fiscais, nos exercícios em causa, incongruências essas que colocam em causa, pelas razões expostas, a presunção de verdade do declarado fiscalmente pelo sujeito passivo. VI – A Impugnante não nega que a contabilidade evidencia os resultados apurados pelos SIT e que permitiram a conclusão quanto à omissão de proveitos; afirma, porém, que os mesmos não são reais, tendo origem em erros nos lançamentos contabilísticos. VII – Cabia à Impugnante o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos que invocou, o que não logrou alcançar, seja relativamente a empréstimos de amigos e familiares, a suprimentos ou a comissões pagas.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento: