II- A intervenção da Administração tributária no procedimento administrativo que conduz à emissão dos atos administrativos tributários não pode deixar de ser a que se revele mais adequada ao cumprimento da lei, ainda que daí não decorra um resultado que lhe seja favorável em termos financeiros.

III- A circunstância de se encontrar interdita à Administração tributária a alteração da fundamentação dos atos tributário em sede de contencioso, devendo a mesma ficar estabilizada na fase administrativa, deve-se à necessidade de salvaguardar o exercício adequado das garantias contenciosas pelos cidadãos, evitando que sejam confrontados com a invocação de (novas) razões para sustentar a atuação da administração, com as quais não podiam contar no momento em que laçam mão do meio processual ao seu dispor, pelo que é desadequado o argumento de que a alteração pretendida pelo Recorrente implicaria uma fundamentação a posteriori (vedada) do ato impugnado.

I. Relatório

FFFF, Ldª, inconformada com a sentença proferida em 2019-03-04 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que interpôs tendo por objeto a liquidação de IRC referente ao exercício de 2004, com o n.º ..., da qual resultou, a pagar, a quantia de EUR 88.901,16, sendo EUR 3.920,74 relativos a juros compensatórios, vem dela interpor o presente recurso.

O Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

III - CONCLUSÕES

1.ª O presente recurso vem deduzido contra a douta sentença recorrida que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato tributário consubstanciado na demonstração de liquidação de IRC n.º ..., datada de 14 de Agosto de 2006 e na demonstração de acerto de contas n.º ..., datada de 29 de Agosto de 2006, referente ao exercício de 2004;

2.ª O Tribunal julgou a impugnação judicial improcedente, na parte relativa às mais e menos valias contabilísticas, a respeito da qual a Recorrente defendia que a administração tributária deveria ter procedido a uma correção correspondente às menos-valias fiscais no valor de € 120.525,88, por considerar que não ocorreu violação do princípio da verdade material e da tributação pelo lucro real, previstos no artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e no artigo 6.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT);

3.ª Trata-se de entendimento com o qual a Impugnante, ora Recorrente, não pode manifestamente conformar-se, incorrendo a sentença recorrida, nesta parte, em erro de julgamento;

4.ª Com efeito, e desde logo, importa salientar que da falta de exercício do direito de audição prévia não pode ser extraída qualquer consequência para o caso sub judice;

5.ª Acresce que, a alegada circunstância de a Impugnante, ora Recorrente, ter aceitado a correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária, e de com isso se pretender extrair a consequência de que não tem direito a requerer a realização de uma correção correspondente ao valor das menos-valias fiscais, também não corresponde à verdade;

6.ª A Impugnante, na verdade, não se conforma com a correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária e o Tribunal assim o entendeu, tanto que apreciou a legalidade da correção nos termos controvertidos pela Impugnante, ora Recorrente e não considerou o ato tributário inimpugnável nesta parte;

7.ª Improcede, assim, o que vem arguido na sentença recorrida a este respeito, não sendo possível extrair da alegada conformação com a correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária a conclusão de que a mesma se afigura legal;

8.ª Também não assiste razão ao Tribunal quando afirma, na sentença recorrida, que a legalidade da correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária se afere pelos elementos ao dispor da administração tributária à data em que a mesma foi efetuada (cf. página 10 da sentença recorrida);

9.ª Esta afirmação padece de ilegalidade, com o devido respeito, porque faz crer que vigora no procedimento tributário um princípio de verdade formal, ao invés de um princípio de verdade material;

10.ª Admitir este entendimento significaria manter na ordem jurídica atos tributários desfasados da verdade material e do lucro real, comprometendo-se o próprio princípio do inquisitório que, nos termos do artigo 58.º da LGT, deve nortear a atividade administrativa;

11.ª Note-se que o fim último da inspeção tributária é a tributação de uma realidade que reflete uma determinada capacidade contributiva, o que só pode ocorrer se se relevar a verdade material e não se ater numa verdade formal;

12.ª Com efeito, a interpretação dos artigos 58.º da LGT e 6.º do RCPIT, no sentido de que qualquer correção efetuada pela administração tributária é legal em face dos elementos de que a administração tributária dispunha à data da realização da correção, incorre em violação do princípio da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva, assim como da justiça, constitucionalmente consagrados nos artigos 104.º e 266.º da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais;

13.ª Acresce que não é verdade que sobre a administração tributária não recaísse a obrigação de realizar a correção correspondente às menos-valias fiscais;

14.ª Com efeito, se a Impugnante expurgou um valor incorreto de menos-valias contabilísticas, havendo que relevar para esse efeito as menos-valias referentes à transmissão de equipamento de diagnóstico, então tal correção não poderia vir desacompanhada da verificação do correto apuramento de menos-valias fiscais relativamente àquelas transmissões;

15.ª Ora, a administração tributária já dispunha de elementos que permitiam realizar a referida correção;

16.ª Estes elementos, que a Impugnante, ora Recorrente, juntou aos autos como documento n.º 1 das alegações escritas, já se encontravam ao dispor da administração tributária e atestam a correção dos valores de aquisição e realização e, consequentemente, dos valores de menos-valias fiscais a relevar (cf. ponto D) da factualidade dada como provada na sentença recorrida);

17.ª Também não procede a afirmação constante da sentença recorrida no sentido de que a situação em causa se assemelha à situação de um ato que padece de falta de fundamentação e que não se torna legal por fundamentação a posteriori (cf. página 10 da sentença recorrida);

18.ª Esta afirmação não procede porque a posição da administração tributária na relação jurídica não é idêntica à do contribuinte;

19.ª Não há igualdade de armas no processo tributário, pois a administração tributária surge investida de ius imperi e é movida pelo interesse público;

20.ª É por isso que o princípio do inquisitório e da verdade material assumem a relevância que assumem no procedimento tributário;

21.ª Isto é, a administração tributária nunca se pode desligar do princípio do inquisitório e da verdade material atenta a sua posição na relação jurídica tributária;

22.ª Impunha-se, assim, aos serviços da inspeção tributária, no caso em apreço, que realizassem a correção correspondente às menos-valias fiscais, considerando os elementos ao seus dispor;

23.ª Não o tendo feito, a correção impugnada é ilegal e o ato tributário em apreço não pode deixar de ser anulado;

24.ª Razão pela qual se conclui que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida na parte ora objeto de recurso;

25.ª Com efeito, ao expurgarem da base tributável do IRC as menos-valias contabilísticas sem considerarem qualquer valor de menos-valias fiscais, calculadas de acordo com o Código do IRC, os serviços de inspeção tributária agem como se as transmissões não tivessem ocorrido;

26.ª Note-se que a administração tributária não promoveu uma correção à matéria tributável da Impugnante, ora Recorrente baseada em diferentes valores de aquisição ou de venda por si verificados;

27.ª Limitou-se, sim, a desconsiderar determinadas transmissões como geradoras de menos-valias de acordo com a lei fiscal, procedimento esse que se revela ostensivamente atentatório do disposto nos artigos 43.º, 44.º e 45.º do Código do IRC;

28.ª Acresce ainda que tal procedimento é violador das regras da avaliação direta, a qual visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação, impondo à administração tributária que prove os pressupostos legais para que possa corrigir quantitativamente a matéria tributável;

29.ª De outra forma, fica comprometido o princípio da tributação pelo lucro real, constitucionalmente consagrado no artigo 104.º da CRP;

30.ª No que se refere ao montante relativo à alienação de aparelhos de diagnóstico, cabe esclarecer que estão em causa equipamentos que a Impugnante coloca em hospitais e clínicas mediante a celebração de contratos de fornecimento de reagentes e de cedência de equipamento, sendo que tais contratos são antecedidos por concursos públicos para fornecimento de reagentes a estes mesmos clientes;

31.ª Resulta da proposta (cf. doc. n.º 3 da p.i.) que se retira a obrigação de a Impugnante ceder os citados aparelhos de diagnóstico, sendo indubitável que os mesmos são essenciais à obtenção de resultados de análises rigorosas, porquanto os mesmos visam o consumo exclusivo de reagentes que os clientes se comprometem a adquirir, atenta a circunstância de apenas ser possível a obtenção de resultados fiáveis em tais equipamentos;

32.ª Com o fornecimento dos aparelhos é desde logo atribuído a estes, pelas partes contratantes, um determinado valor comercial que é computado no valor unitário dos reagentes (vide, a este título, os n.ºs 1 e 2 da cláusula 4.ª do contrato que se juntou como doc. n.º 4 à p.i) e que inclui já uma parcela correspondente ao preço do equipamento cedido, determinada em função de um fator de cálculo previamente fixado e aplicado sobre o valor base dos reagentes (como se pode constatar, exemplificativamente da tabela junta como doc. n.º 5 à p.i.);

33.ª Considerando a aludida imprescindibilidade dos referidos equipamentos para a obtenção de resultados com os reagentes fornecidos, a incerteza quanto à duração do contrato de fornecimento e o elevado valor comercial dos equipamentos, fica previamente acordado pelas partes contratantes que os clientes têm direito a, alternativamente, devolver esses aparelhos à Impugnante, no termo do período de fornecimento dos reagentes e de cedência do equipamento ou, em qualquer fase da execução do contrato de fornecimento, a adquirir a sua propriedade pelo valor residual estipulado no contrato (cf. cláusula 10.ª do contrato que se juntou como doc. n.º 4 à p.i.);

34.ª Os referidos factos deveriam ter sido dado como provados, assumindo relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, pelo que se impugna para os devidos efeitos legais, nos termos do disposto no artigo 640.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida na parte em que não os considera como demonstrados, assim como a matéria de facto dada como não provada na sentença recorrida na parte em que os considera como não provados;

35.ª Aquando da transmissão dos equipamentos de diagnóstico, sendo o custo de aquisição reintegrado em conformidade com as taxas legalmente fixadas, pelo Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, situações existiram em que aquele custo ainda não tinha sido totalmente reintegrando – gerando-se por isso uma menos-valia, decorrente do não reconhecimento, na sua totalidade, do custo incorrido com a aquisição do equipamento;

36.ª Essa menos-valia resulta, tão-somente, do facto de o proveito ser gerado na sua totalidade pelo pagamento do total do valor comercial dos equipamentos num momento temporal anterior ao reconhecimento e respetiva dedução do custo incorrido com a aquisição dos mesmos pela Impugnante;

37.ª De facto, em face do exposto, conclui-se que em nada se encontra prejudicado o Erário Público, antes pelo contrário, uma vez que foram sendo antecipados proveitos durante a vigência do contrato através da tributação dos ganhos resultantes da venda dos reagentes;

38.ª Torna-se, assim, inquestionável que as aludidas mais e menos-valias terão de concorrer para a determinação do lucro tributável, uma vez que ou são relativas a um proveito obtido e já tributado por via da venda dos reagentes ou a proveitos diretamente obtidos;

39.ª Assim, conclui-se que ao proceder a administração tributária somente à correção das mais e menos-valias contabilísticas sem cuidar de corrigir as correspondentes mais e menos-valias fiscais inquina de ilegalidade, nesta parte, o ato tributário sob impugnação, razão pela qual terá o mesmo de ser anulado;

40.ª Em todo o caso, a correção não colhe qualquer fundamento no disposto no artigo 43.º do Código do IRC, normativo que rege as mais e menos valias fiscais, porquanto os serviços de inspeção tributária não corrigem sequer o apuramento do quantitativo das valias, para efeitos fiscais;

41.ª Limitaram-se aqueles serviços de inspeção tributária a desconsiderar determinadas transmissões de bens do imobilizado, cuja ocorrência não foi posta em causa, como se tais transmissões não devessem concorrer para o apuramento do lucro tributável;

42.ª Nestes termos, tendo sido efetuada somente uma parte da correção que se afigurava devida, não pode a mesma deixar de se considerar ilegal na medida em que constitui uma violação material à tributação do lucro real e ao disposto, designadamente, no artigo 6.º do RCPIT;

43.ª Razão pela qual deve, com este fundamento e sem mais, ser anulado nesta parte o ato tributário sob impugnação;

44.ª Pelo que, deve ser julgado procedente o presente recurso, procedendo-se à revogação da sentença recorrida, na parte ora objeto de recurso, proferindo-se nova decisão que julgue a impugnação judicial integralmente procedente.

Termina pedindo:

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, a anulação do ato em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

***

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

***

A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

***

Questões a decidir no recurso

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pela Recorrente, por não ter dado como provados factos pertinentes e relevantes para a decisão a proferir, e por ter feito uma errada interpretação e aplicação ao caso do princípio da verdade material e da tributação pelo lucro real, previstos no artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e nos artigos 58.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 6.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT).

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

III – FUNDAMENTAÇÃO

1. De Facto

Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, considera-se provada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:

A) Em cumprimento da Ordem de Serviço OI200600068, foi realizada uma ação de inspeção interna à sociedade ora Impugnante que incidiu sobre o exercício de 2004, na sequência da qual foi elaborado o Relatório Final, cujo teor aqui se dá por reproduzido e do qual resulta, além do mais, e no que caso mais releva, o seguinte:

“[…]

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

3.1. Correcções à matéria tributável

3.1.1 Reintegrações e amortizações não aceites como custos

[…]

3.1.2. Mais-valias e menos-valias contabilísticas

O Sujeito Passivo afectou negativamente os resultados do exercício contabilizando na conta …………………… – Op.exp.loss on disposals f Assets-thirds a importância de 201.746,98 euros referente a menos valias contabilísticas que dizem respeito à alienação de imobilizado corpóreo. Por outro lado verifica-se que foi afectado positivamente o mesmo resultado através da conta ………………..O.op.inc. gains on disposals fixed assets no valor de 272.047,44 euros referente igualmente à alienação de imobilizado corpóreo. No entanto tais importâncias dado não concorrerem para a formação do lucro tributável deveriam ser acrescidas e deduzidas respectivamente no Quadro07 da declaração modelo 22. Verifica-se que foi unicamente deduzido no campo 229 do Quadro 07 da declaração modela 22 a importância de 190.826,06, assim haverá lugar às seguintes correcções:

• A acrescer: 201.746,98 euros

• A corrigir a favor do Sujeito Passivo (272.047,44-190.826,06): 81.221,38 euros

• Correcção líquida: (201.746,98 – 81.221,38) – 120.525,60 euros

3.1.3. Saldo das mais e menos valias fiscais

a) […] O Sujeito Passivo considerou no cálculo das mais valias fiscais, referentes aos mesmos bens, na coluna 6 do mapa modelo 31 as amortizações e reintegrações praticadas o montante aceite fiscalmente de acordo com a alínea e) do n.º 1 do art. 33.º do CIRC, quando deveria ter considerado as amortizações praticados e contabilizadas nos respectivos exercícios na conta 66, conforme o nº do art. 43º do mesmo diploma.

b) Correcção efectuada pelos serviços, no valor de 21.136,50 euros, que corresponde à menos valia fiscal obtida com a alienação de bens com valor de realização igual a um cêntimo, conforme mapa anexo 2. Esta menos valia fiscal não é aceite fiscalmente, uma vez que, nos termos do art.23º do código do IRC, este custo não se pode considerar indispensável para a obtenção de um proveito no valor de um cêntimo. O facto de o sujeito passivo proceder à alienação de bens do seu activo imobilizado, como por exemplo automóveis, por um cêntimo, e acarretar com isso um custo 21.136,50 euros para a empresa, não pode ser aceite fiscalmente uma vez que, nos termos da legislação já mencionada, se trata de um custo totalmente dispensável, para a realização de proveitos; da grandeza de um cêntimo e, como tal não aceite fiscalmente.

Também, e por outro lado, de acordo com o art.43º do CIRC, “Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa…”, e define ainda este mesmo artigo que esta transmissão ocorre quando verificada a tradição dos bens, neste caso de venda, e que o valor de realização é o valor de mercado dos bens. Em relação à menos-valia aqui em análise, tudo indica que efectivamente ocorreu a tradição do bem, no entanto, e de acordo com os princípios normais de funcionamento de mercado, um bem só é vendável se estiver em condições de ser utilizado, ou seja, algum comprador vir utilidade em adquirir o mesmo. Os bens em questão foram alienados com um valor de realização de um cêntimo, ou seja, se o sujeito passivo está disposto alienar estes bens por um valor tão baixo, naturalmente é porque os mesmos já não teriam a utilidade que permitiria transaccioná-los pelos valores normais de mercado. Desta forma, pode-se concluir que efectivamente se tratam de bens obsoletos e que estamos perante desvalorizações excepcionais em elementos do activo imobilizado. De acordo com o art.10º do DR 2/90, de 12/1, conjugado com o art.33º do CIRC, este custo só é aceite fiscalmente se o “…contribuinte obter a aceitação da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos através da exposição fundamentada...”. Como não foram obtidas as respectivas autorizações o custo relativo à menos-valia fiscal de 21.136,50 euros não é aceite fiscalmente.

Total correcções

• Saldo entre mais/menos valias fiscais a corrigir = 37.611,87 + 21.136,50 = + 58.154,37 euros

A acrescer ao lucro tributável

• + 58.754,37 euros * 50% = 29.377,19 euros (dado que o Sujeito Passivo declarou a opção de reinvestimento do saldo positivo entre as mais e menos valias, nos termos do nº l e nº 5 do art. 45º do CIRC)

Total a acrescer = 29.377,19 euros

3.1.4. Incentivo fiscal à criação líquida de emprego

O incentivo fiscal à criação de emprego para jovens, referido no art.º 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, estabelece no seu n.º 1 que para efeitos de IRC, os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.

A expressão encargos contida naquele artigo, abrange todos os encargos com postos de trabalho, que de acordo com o art.º 23º do CIRC, sejam considerados custos fiscais, nomeadamente remunerações e encargos sociais da empresa. No conceito de remuneração incluem-se todas as importâncias abonadas ao empregado em virtude da existência da relação de trabalho dependente e que sejam como tal, consideradas para efeitos de IRS.

No que diz respeito ao disposto no nº 2 do art.º 17º do E.B.F., quanto à limitação mensal de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, a majoração de 150% dos encargos está incluída no limite, ou seja, aceita-se como custo fiscal o valor correspondente a 14 vezes o referido salário. Se do apuramento da majoração dos 150% resultar um valor superior a 14 vezes o salário mínimo nacional é considerado apenas para efeitos fiscais o referido limite.

A empresa deduziu ao lucro tributável o montante de 407.402,00 euros (no campo 234 do Q07 da declaração mod.22), referente à majoração da criação de empregos para jovens conforme listagem com os valores individuais por empregado remetida pelo Sujeito Passivo. O mesmo majorou a totalidade dos encargos anuais em 50%, desde que os mesmos encargos individualmente não excedam o limite anual de 14 vezes o salário mínimo nacional, quando deveria majorar os encargos em 50%, mensalmente, e verificar se esses mesmos encargos majorados excediam o referido limite, isto em relação aos postos de trabalho criados antes da entrada em vigor do Orçamento de 2003.

Corrigindo os limites da referida listagem, de acordo com o art.º 17.º do EBF, nos casos em que os encargos majorados excederam o limite permitido, conforme anexo 3, o montante da correcção ascende a 147.511,67 euros, valor que será acrescido ao lucro tributável.

[…]

VIII. Direito de Audição - fundamentações

[…] notificou-se o Sujeito Passivo […] para exercer no prazo de 10 dias o direito de audição sobre o projecto de correcções de inspecção tributária. Dado que até à presente data não fui exercido aquele direito, serão de manter as correcções inicialmente propostas.

[…]” – cf. o Relatório Final de Inspeção (RIT) junto à p.i. como doc. 1.

B) Ato impugnado: Em 14.08.2006, com base nas correções efetuadas no âmbito da inspeção que antecede, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ..., relativa ao exercício de 2004, que apurou a pagar a quantia de € 88.901,16, sendo € 3.920,74 relativos a juros compensatórios, com data limite de pagamento voluntário em 04.10.2006 – cf. doc. n.º 2 junto com a p.i.

C) Em 03.10.2006 a Impugnante pagou a quantia de € 88.901,16, a que se refere a al. B) – cf. doc. n.º 2 junto com a p.i.

D) Dá-se por reproduzido o documento 1 junto com as alegações da Impugnante, a fls. 200 a 267 do suporte físico dos autos, composto de diversos elementos contabilísticos, designadamente: mapa de mais e menos valias fiscais, faturas e “prints” do sistema de contabilidade – cf. fls. 200 a 267 do suporte físico dos autos.

E) A petição inicial que originou os presentes autos foi remetida a este TAF por registo postal de 02.01.2007 – cf. fls. 110 do suporte físico dos autos.

Factos não provados:

Não resultam dos autos quaisquer factos, com relevo para a decisão do mérito da causa, que importe julgar como não provados.

Motivação de facto

A convicção do tribunal, quanto aos factos provados, formou-se com base no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas supra, os quais não forma impugnados nem se afiguram dúvidas sobre a respetiva genuinidade.

*

II.2. Aditamento à fundamentação de facto:

Em consequência da procedência do erro de julgamento de facto imputado pela Recorrente à sentença sob recurso, procede-se ao seguinte aditamento à fundamentação de facto:

F) No âmbito de concursos públicos em que participa, a Impugnante assume a obrigação de colocar disposição dos seus clientes os aparelhos de diagnóstico (acordo).

G) Em 19 de maio de 2004 foi celebrado “Contrato de Fornecimento de Reagentes e Cedência de Equipamento” entre a Impugnante e “MMMM.”, com o seguinte teor (cf. contrato junto com a PI, como documento 4, a fls. 79 a 86 dos autos, na numeração do SITAF):

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

H) Com o fornecimento dos aparelhos de diagnóstico é atribuído, pelas partes contratantes, um valor comercial que é computado no valor unitário dos reagentes e que inclui já uma parcela correspondente ao preço do equipamento cedido, determinada em função de um fator de cálculo previamente fixado e aplicado sobre o valor base dos reagentes (cf. n.ºs 1 e 2 da cláusula 4.ª do contrato referido no ponto anterior, e tabela junta com a PI como doc. n.º 5, a fls. 95-96 dos autos, na numeração do SITAF).

*

Atendendo a que a factualidade alegada pela Impugnante, aqui Recorrente, através da qual procura ilustrar o seu modo de operar no mercado não é, em momento algum, posto em causa pela Fazenda Pública, dá-se a mesma como provada com sustento no acordo entre as partes, e nos documentos melhor identificados nos pontos F, G e H do probatório.

II.2. Fundamentação de Direito

A Recorrente não se conforma com a sentença recorrida, por entender que ao julgar a impugnação judicial improcedente no extrato relativo às mais e menos valias contabilísticas - e relativamente às quais alegou que a Administração Tributária deveria ter procedido a uma correção correspondente às menos-valias fiscais no valor de EUR 120.525,88 -, o Tribunal de primeiro conhecimento da causa fez uma errada interpretação e aplicação ao caso do princípio da verdade material e da tributação pelo lucro real, previstos no artigo 104.º da CRP e nos artigos 58.º da LGT e 6.º do RCPIT.

Mais alega que ao não ter dado como provados factos que eram relevantes para o conhecimento da questão, a sentença padece de erro de julgamento de facto, na sua modalidade de erro na fixação dos factos materiais da causa, erro que ocorre quando a operação de subsunção da factualidade dada como representada nos meios de prova a um juízo de realidade ou não realidade da factualidade não é corretamente levada a cabo (cf. PINTO, Rui – Manual do Recurso Civil. Volume I. Lisboa, AAFDL editora, 2020, pág. 31).

Atendendo à sua precedência lógica, há que começar por apreciar o erro de julgamento de facto imputado à sentença em crise, desde já se antecipando que a razão está do lado da Recorrente.

Com efeito, não há dúvida de que a critica que neste ponto dirige à sentença é certeira, uma vez que estando em causa factos pertinentes para a decisão sobre uma causa de pedir invocada pela Recorrente, que os provou documentalmente, sem que a prova que apresentou tenha sido questionada pela Fazenda Pública, deveriam os mesmos constar do probatório como provados.

Acresce que a circunstância de o Tribunal a quo ter dado “… por reproduzido o documento 1 junto com as alegações da Impugnante, a fls. 200 a 267 do suporte físico dos autos, composto de diversos elementos contabilísticos, designadamente: mapa de mais e menos valias fiscais, faturas e “prints” do sistema de contabilidade”, no ponto D, da fundamentação de facto, pouco mais permite senão que se conclua que tais documentos foram juntos aos autos pela Impugnante, aqui Recorrente, o que não se reveste de utilidade para a decisão a proferir.

Assim sendo, é de julgar procedente o erro de julgamento de facto alegado, o que se encontra já refletido na decisão sobre a matéria de facto supra.

Também quanto ao erro de julgamento de direito que imputa à sentença, se antecipa que não pode deixar de se dar razão à Recorrente.

Se não, vejamos.

Na sua PI a Recorrente alegou, e em síntese, que de acordo com o Relatório de Inspeção (RIT) os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) consideraram, para efeitos de cálculo da mais-valia contabilística a deduzir no campo 229 do Quadro 07 da declaração modelo 22, o valor total da conta …………………(referente a perdas na alienação do ativo imobilizado), no montante de EUR 201.746,98 e o valor da conta …………………. (relativa a ganhos na alienação do ativo imobilizado), que ascende a EUR 272.047,44, resultando do saldo daqueles valores um montante suscetível de dedução ao lucro tributável de EUR 70.300,46, pelo que, e uma vez que deduziu o montante de EUR 190 826,04, quando de acordo com o entendimento da administração tributária apenas deveria ter deduzido o valor de EUR 70.300,46, entende que deve ser feita uma correção à matéria tributável no montante de EUR 120 525,60s.

Mais alega que em causa está uma menos-valia que se reporta ao total das perdas contabilísticas apuradas relativamente à alienação do imobilizado referente a equipamentos de diagnóstico e que as perdas incorridas com a transmissão e abate dos equipamentos de diagnóstico são custos necessários à obtenção dos seus proveitos, sendo por isso inquestionável que estão em causa menos-valias fiscalmente relevantes, pois no âmbito da sua atividade participa em concursos públicos para fornecimento de reagentes a hospitais e clínicas, no âmbito dos quais assume a obrigação de colocar à disposição dos seus clientes os aparelhos de diagnóstico, essenciais para a obtenção de resultados de análises mediante a utilização dos reagentes que fornece, obrigação que acompanha todo o período de vigência do contrato de fornecimento.

Acrescenta que tendo em conta a imprescindibilidade destes equipamentos para a obtenção de resultados com os reagentes fornecidos, a incerteza quanto à duração do contrato de fornecimento e o elevado valor comercial dos equipamentos, fica previamente acordado entre si e os seus clientes que no final do contrato de fornecimento estes últimos poderão optar pela aquisição dos equipamentos, sendo que, para assegurar essa finalidade, é computada inicialmente, no valor de venda dos reagentes, uma parcela correspondente ao preço do equipamento cedido, parcela que é determinada em função de um fator de cálculo previamente fixado aplicado sobre o valor base dos reagentes, podendo os clientes optar, em qualquer fase da execução do contrato de fornecimento, pela compra desses equipamentos à Impugnante, pagando o seu valor residual ou eventualmente, nada pagando, caso o preço total do equipamento já estivesse pago por força do consumo, até à data, dos reagentes.

Refere ainda que o que sucede, na generalidade das situações em que o equipamento é transmitido para os clientes, é que, no final do contrato o seu valor residual é nulo porquanto o respetivo preço já foi suportado, na sua totalidade, através da parte compreendida no valor dos reagentes já fornecidos, sendo que, o registo contabilístico da venda pelo valor de EUR 0,01 se deve apenas ao facto do sistema informático não permitir, no caso de saída de bens do imobilizado, uma transferência com valor nulo, e que, nas situações em que o valor do equipamento já foi totalmente suportado através do preço dos reagentes pago ao longo do contrato de fornecimento, mas contabilisticamente o bem ainda tem valor, apura-se uma menos-valia que a Impugnante não pode deixar de relevar, do mesmo modo que, ocorrendo a transmissão do equipamento e estando o bem totalmente reintegrado, não ocorrerá qualquer menos-valia, e que quando o equipamento é transmitido por um valor superior ao seu valor contabilístico é apurada uma mais-valia.

Insiste, por isso, que em qualquer circunstância é inquestionável que aquelas mais e menos-valias - a primeira porque se trata de um proveito diretamente obtido, a segunda porque tem correspondência direta em proveito obtido e já tributado por via da venda dos reagentes - têm de concorrer para a determinação do lucro tributável.

Mais alega que embora contabilisticamente possam verificar-se divergências, no plano material nada se altera com o procedimento que adotou, pois podia ter anulado as mais e menos-valias contabilísticas, como pretendiam os SIT, mas tendo assim procedido iria relevar a menos-valia fiscal que apurou na transmissão dos equipamentos na linha 230 do Quadro 07 da declaração modelo 22, o que teria um resultado idêntico ao apurado.

Acrescenta que o custo gerado pela aquisição dos equipamentos de diagnóstico foi sendo reintegrado em conformidade com as taxas legalmente fixadas pelo Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, pelo que, concomitantemente, era tributado o proveito gerado, na medida resultante das vendas de reagentes, que estando totalmente pago o valor comercial dos equipamentos a propriedade dos mesmos transfere-se para o respetivo cliente/utilizador, mas nas situações em que aquele custo ainda não foi totalmente reintegrado gera-se uma menos-valia resultante do não reconhecimento, na sua totalidade, do custo incorrido com a aquisição do equipamento, resultando essa menos-valia, tão somente, do facto de o proveito ser gerado na sua totalidade pelo pagamento do total do valor comercial dos equipamentos mais cedo do que o reconhecimento e respetiva dedução do custo incorrido com a aquisição dos mesmos pela Impugnante.

Sublinha ainda que tendo as partes acordado nestas condições por motivos economicamente atendíveis, não seria razoável que razões contabilísticas criassem distorções na atuação dos agentes no mercado, quando essa atuação se apresenta, do ponto de vista da racionalidade económica, como plenamente adequada e quando nenhum prejuízo para a Fazenda Pública resulta da mesma.

Por fim, conclui que a ATA ao proceder somente à correção das mais e menos-valias contabilísticas sem cuidar de corrigir as correspondentes mais e menos-valias fiscais fere o ato tributário de ilegalidade, nesta parte, devendo o mesmo ser anulado.

Por sua vez, na sua Contestação a Recorrida, que em momento algum coloca em causa a factualidade invocada pela Recorrente para sustentar a sua pretensão e ilustrar o modo como opera no mercado, escuda-se no argumento de que a esta não demonstrou a origem das mais e menos valias no âmbito do procedimento inspetivo, uma vez que não se pronunciou sobre a questão em sede de audiência prévia.

Ora, a argumentação da Fazenda Pública é integralmente acolhida na sentença, sustentando-se ali a decisão de julgar improcedente o pedido da Recorrente nesta matéria no facto de a mesma não se ter pronunciado em sede de audiência prévia no decurso do procedimento inspetivo, ali se referindo que a legalidade da correção efetuada pelos SIT se afere por referência aos elementos ao dispor da ATA antes da prática do ato, e que cabia à Recorrente ter demonstrado a origem das mais e menos valias registadas durante o procedimento inspetivo.

É ainda referido na sentença que “assim como um ato tributário que padece da falta de fundamentação não se torna legal por fundamentação à posteriori, também as correções efetuadas pela AT hão de ser escrutinadas, do ponto de vista da legalidade, por referência aos elementos de que a AT dispõe no momento da sua prática”.

Sucede que a interpretação do direito ali preconizada é incorreto.

Com efeito, erra-se na sentença ao considerar-se que não ocorreu violação do princípio da verdade material e da tributação pelo lucro real, previstos, respetivamente, no artigo 104.º da CRP e nos artigos 58.º da LGT e 6.º do RCPIT, com sustento na tese de que, por um lado, a não pronuncia da Recorrente no seio do procedimento inspetivo teria caráter preclusivo do seu direito a invocar a ilegalidade do ato de liquidação em sede de contencioso, e por outro, que por esse motivo, a Administração tributária estava dispensada de efetuar uma correção em sede de menos valias fiscais, que resultava da contabilidade da Recorrente, a seu favor.

De facto, nem a circunstância da Recorrente não se ter pronunciado em sede de audiência prévia no âmbito do procedimento de inspeção, nem o facto de ter aceitado a correção efetuada pelos SIT a título de mais e menos valias contabilísticas (tal como resulta do RIT, cf. ponto A, da fundamentação de facto), justificavam que a Recorrida deixasse de fazer a pretendida correção, a favor da Recorrente, e cuja bondade em momento algum contesta ou põe em causa, escudando-se apenas em razão puramente formais para não proceder à mesma.

Na verdade, e como alega corretamente a Recorrente, não obstante não ter sido efetuado o registo contabilístico da operação nos termos pretendidos, os elementos necessários para o efeito constavam já da sua contabilidade, pelo que, e uma vez que se encontra obrigada ao respeito pelos princípios da legalidade, da verdade material e da tributação pelo lucro real, cabia à Administração fiscal ter efetuado tal correção no âmbito do referido procedimento de inspeção.

Efetivamente, “dizer que não há imposto sem lei significa, também, dizer que só pode haver lugar a tributação na medida em que seja feita prova da verificação dos factos previstos na hipótese da norma”, importando, por isso “que a verdade apurada no procedimento corresponda, o mais possível, à verdade material”, motivo pelo qual, nos artigos 58.º da LGT e 6.º do RCPIT se consagra a obrigação de no procedimento a Administração obedecer ao princípio do inquisitório, verificando da existência dos pressupostos fácticos do preenchimento das normas que impõem a tributação e “ainda que de tal resulta a cobrança de menos imposto” (cf. MORAIS, Rui Duarte – Manual de Procedimento e Processo Tributário, Coimbra: Almedina, 2012, pág. 63), pois só assim atuará dentro dos parâmetros ditados pelo princípio da legalidade.

Ou seja, e dito de outra forma, a intervenção da Administração tributária não pode deixar de ser a que se revele mais adequada ao cumprimento da lei, ainda que daí não decorra um resultado que lhe seja favorável em termos financeiros.

Por outro lado, sempre seria impensável que a Recorrente fosse impossibilitada de sustentar a sua posição em sede de impugnação judicial, apenas e tão só por não se ter pronunciado em sede de audiência prévia no âmbito do procedimento de inspeção tributária, assim se atribuindo um efeito preclusivo à sua não pronúncia nessa sede que não encontra qualquer resguardo na lei.

Por fim, sempre se dirá que também não é correta a asserção feita na sentença, de que em causa estaria a fundamentação a posteriori do ato tributário, vedada à Administração fiscal.

Efetivamente, está vedada à Administração tributária a alteração da fundamentação dos atos tributário em sede de contencioso, devendo a mesma ficar estabilizada na fase administrativa; no entanto, esta limitação decorre da necessidade de salvaguardar o exercício adequado das garantias contenciosas pelos cidadãos, evitando que sejam confrontados com a invocação de (novas) razões para sustentar a atuação da administração, com as quais não podiam contar no momento em que laçam mão do meio processual ao seu dispor, motivo pelo qual este argumento nunca poderia ser mobilizado contra a Recorrente.

Ora, e atendendo a que a Recorrente prova que a pretendida menos valia fiscal tem enquadramento no modo como opera no mercado (cf. pontos F, G e H aditados à fundamentação de facto) – o que, de resto, nunca é contestado pela Fazenda Pública –, resultando num custo que, pela sua natureza, é pertinente à sua atividade económica, a mesma não pode deixar de ser fiscalmente relevada pela Administração tributária na reformulação do ato de liquidação impugnado.

Com efeito, da matéria de facto aditada é possível retirar sustento para a alegação da Recorrente, de que no âmbito de concursos públicos em que participa, assume a obrigação de colocar disposição dos seus clientes os aparelhos de diagnóstico, que com o fornecimento dos aparelhos de diagnóstico é atribuído, pelas partes contratantes, um determinado valor comercial que é computado no valor unitário dos reagentes e que inclui já uma parcela correspondente ao preço do equipamento cedido, determinada em função de um fator de cálculo previamente fixado e aplicado sobre o valor base dos reagentes – tal como decorre do clausulado do contrato que juntou aos autos, sendo possível inferir do mesmo, e com recurso às regras da experiência comum, que reflete o seu modelo de contratualização – e que no âmbito destes concursos públicos, fica previamente acordado pelas partes contratantes que os clientes têm direito a, alternativamente, devolver esses aparelhos no termo do período de fornecimento dos reagentes e de cedência do equipamento ou, em qualquer fase da execução do contrato de fornecimento, adquirir a sua propriedade pelo valor residual estipulado no contrato (como decorre da cláusula 10.ª do contrato que juntou aos autos) (cf. pontos F, G e H aditados à fundamentação de facto).

Há assim que concluir que o Tribunal de primeiro conhecimento da causa não fez uma correta interpretação e aplicação ao caso do direito invocado pela Recorrente, padecendo a sentença do erro de julgamento de direito que lhe é apontado.

Assim sendo, e em face do exposto, o presente recurso deve ser julgado integralmente procedente.

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Atento o decaimento da Recorrida, é sua a responsabilidade pelas custas, em ambas as instâncias, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT, não lhe sendo devida taxa de justiça pelo presente recurso, visto que nele não contra-alegou (cf. art. 7.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais – RCP).

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Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. A falta de intervenção dos cidadãos no seio do procedimento inspetivo não tem caráter preclusivo do seu direito a invocar posteriormente a ilegalidade do ato de liquidação, nem dispensa a Administração tributária de efetuar a correção fiscal que melhor reflita a concretização do bloco de legalidade a cujo respeito se encontra obrigada.

II. A intervenção da Administração tributária no procedimento administrativo que conduz à emissão dos atos administrativos tributários não pode deixar de ser a que se revele mais adequada ao cumprimento da lei, ainda que daí não decorra um resultado que lhe seja favorável em termos financeiros.

III. A circunstância de se encontrar interdita à Administração tributária a alteração da fundamentação dos atos tributário em sede de contencioso, devendo a mesma ficar estabilizada na fase administrativa, deve-se à necessidade de salvaguardar o exercício adequado das garantias contenciosas pelos cidadãos, evitando que sejam confrontados com a invocação de (novas) razões para sustentar a atuação da administração, com as quais não podiam contar no momento em que laçam mão do meio processual ao seu dispor, pelo que é desadequado o argumento de que a alteração pretendida pelo Recorrente implicaria uma fundamentação a posteriori (vedada) do ato impugnado.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao presente recurso, revogar a sentença recorrida na parte em julgou improcedente o pedido da Recorrente, e, em consequência, julgar a impugnação judicial totalmente procedente, com as legais consequências.

Custas pela Recorrida, em ambas as instância, não lhe sendo devida taxa de justiça pelo presente recurso.

Lisboa, 22 de maio de 2025 - Margarida Reis (relatora) – Tiago Brandão de Pinho – Maria da Luz Cardoso.