| Decisão Texto Integral: |
Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA apresentou recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada por R......SA do indeferimento parcial da reclamação graciosa apresentada da liquidação adicional de IRC nº 2……, relativa ao exercício de 1996, no montante de 1.117.172.789$00 (5.572.434,38€).
Formula, nas suas alegações, as seguintes conclusões:
«
I. O presente recurso limita-se somente à parte impugnada da correcção relativa às Menos Valias apuradas pela impugnante e pela sociedade "J......, Lda." com a dissolução e liquidação da sociedade "L......, Lda.", no montante global de 1.846.424.413$00, parte essa declarada procedente pela sentença judicial ora em crise, por considerar, em síntese, que, tendo sido respeitado o disposto no art. 67º do CIRC, na redacção vigente à data, no que diz respeito ao cálculo da menos valia referida, e sendo certo que a aquisição daquelas participações não se afasta do âmbito da actividade normal da impugnante, sendo por isso de considerar que está em causa um custo dedutível nos termos e para os efeitos do disposto no art. 23º do CIRC, é de concluir como no acórdão supradito, no sentido de que a Administração Fiscal interpretou erradamente as citadas disposições do CIRC na aplicação que das mesmas fez no caso concreto, e com a qual a Administração Tributária não se conforma.
II. - Estando em causa, tal como resulta do teor da alínea F) dos factos considerados provados, a legalidade da correcção efectuada pela Administração fiscal, no exercício em questão, no valor de 1.846.424.413$00, relativamente a menos-valias fiscais, por "infracção" do disposto no art.23º do CIRC e alínea b) do nº2 do art.67º do mesmo código.
III. Por sua vez, relativamente à efectivação de tal correcção, conclui-se no relatório de inspecção tributária que "(...) a menos valia fiscal deduzida para efeitos de apuramento do lucro tributável consolidado do exercício de 1996 do grupo R......, Lda,, no montante de 1.846.424.413$00, apurada pela sociedade dominante R......, Lda. (1.384.818.310$00) e pela sociedade dependente J......, SA. (461.606. 103$00), não consubstancia um perda efectiva, não sendo como tal o correspondente custo enquadrável quer no art.23º do CIRC, quer na alínea b) do nº2 do art.67º do mesmo código, pelo que se procedeu à respectiva tributação."
IV. É, assim, patente que a aludida correcção assenta no não reconhecimento, por parte da Administração fiscal, da existência de uma perda efectiva, facto que determina a insusceptibilidade do pretenso custo ser enquadrável no art.23º do CIRC, precisamente por não corresponder, na sua essência, às menos-valias realizadas mencionadas na alínea i) do nº l do referido art. 23º do CIRC, sendo que, tal como a este respeito foi entendido no acórdão do STA de 25-10-2000, proferido no processo nº 024565, "Só as menos-valias realizadas, e não também as menos valias potenciais ou latentes, constituem custos ou perdas de exercício para efeitos de IRC (arts. 23º, nº l, al. i) e 24º, nº l ,al. b) , do CIRC)."
V. É que, no caso vertente, foi constatado que o apuramento das questionadas menos-valias, por parte da ora impugnante, em consequência da dissolução e liquidação da aludida participada, decorre de uma deficiente contabilização do valor da aludida participação social, tal como resulta do teor de pp. 8 a 15 do relatório de inspecção, não tendo sido considerado o goodwill incluído naquele valor, sendo certo que, consabidamente, o referido goodwill é, por natureza, indissociável da empresa objecto de aquisição, razão pela qual só poderá concluir se que o mesmo terá necessariamente sido objecto de transmissão com a empresa em causa, assim tendo influenciado, necessariamente, o valor pago pela mesma, facto que permite, ainda, concluir que a não consideração do aludido valor relativo ao goodwill determinou o apuramento de uma menos-valia fiscal não efectiva.
VI. Acresce que as menos-valias apuradas nos termos do art. 67º, nº2, al. b) do CIRC, na redacção então aplicável, para serem dedutíveis como perdas de exercício deverão observar o regime estabelecido no art.23º do CIRC, no respeitante ao requisito da indispensabilidade para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, revelando-se adequado, nesta perspectiva, questionar a diferença substancial existente entre o preço pago pela impugnante aquando da aquisição da empresa em causa e o valor apurado na partilha, sendo certo que tais operações ocorreram no curto espaço de dez meses do ano em causa;
VII. Ora, neste aspecto, resulta evidente que a referida diferença substancial entre os sobreditos valores há-de justificar-se, unicamente, se for considerado que o valor pago na aquisição da questionada sociedade decorreu não só do valor dos bens tangíveis mas também do valor da parte intangível do negócio, vulgarmente designada por goodwill, sendo assim patente que a menos-valia apurada só tem efectiva existência na contabilidade da impugnante, carecendo manifestamente de correspondência económica e fiscal, dado ter sido motivada por uma deficiente contabilização do valor relativo á aquisição da participação social em questão, tudo razões pelas quais se deverá considerar que tal menos-valia, não realizada, por não corresponder a uma perda efectiva, não é susceptível de, nos termos do art.23º do CIRC, constituir um custo para efeitos de IRC, não sendo, também, enquadrável no art.67º, nº2, al. b) do mesmo código, preceitos legais que resultam violados em consequência do entendimento que fundamenta a decisão recorrida.» **** A Recorrida contra-alegou, sintetizando as seguintes conclusões:
«
1ª A AT dirigiu à R…… uma liquidação de IRC respeitante ao exercício de 1996, em resultado da não aceitação como custo fiscal das menos-valias que se reflectiram naquela sociedade e na sociedade I……. em consequência da dissolução e liquidação da sociedade L.......
2ª As referidas menos-valias correspondem integralmente à diferença entre, por um lado, o custo de aquisição das participações que a R…. e I…… detinham, respectivamente, na dita L...... -sendo que a I…… consolidava fiscalmente com a R….. -, e, por outro lado, o valor que a cada uma foi atribuído em resultado da partilha dos activos pertencentes a tal sociedade.
3ª Segundo o relatório de fiscalização dos serviços -e usando inclusivamente as formulações que nele foram empregues -, a fundamentação do acto em referência assenta, no essencial, no seguinte:
4ª A AT não aceita o custo de 1.846.424.413 PTE relativo às menos-valias apuradas pela R...... e pela I...... com a dissolução e liquidação da sociedade L......, pois não teria havido a realização de menos valias nos termos da alínea i) do n.º I do artigo 23° do Código do IRC.
5ª Sem pôr em causa o valor pelo qual foi realizada a operação de trespasse protagonizada pela L......, a AT questiona os procedimentos contabilísticos empregues pela R...... e pela I......: ao não evidenciarem qualquer valor de trespasse intrínseco àquela operação, teriam sobreavaliado o valor da mesma, o que teria originado o apuramento de uma menos-valia contabilístico/fiscal não efectiva aquando da posterior venda.
6ª Com base neste raciocínio, a AT invocou o artigo 23.º do CIRC para questionar a dedutibilidade fiscal da perda em questão, a qual - muito embora realizada a partir de negócios cujos termos ou condições não são questionados - não seria indispensável para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
7ª O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida pela R.......
8ª Entende a recorrida que a decisão de que vem interposto o presente recurso não merece censura na apreciação que faz dos factos provados por via documental e no direito mobilizável, não lhe sendo imputável qualquer erro de julgamento de facto ou de direito, por a mesma se encontrar em conformidade com as exigências de fundamentação impostas pelo artigo 123º do CPPT e pelos nº 2 e 3 do artigo 659º do CPC, ou, bem assim, qualquer nulidade das previstas no artigo 125º do CPPT e no artigo 668º do CPC.
14ª Na verdade, não pode deixar de reconhecer-se que, não só que a sentença é eximia no modo como identifica o objecto de litígio, sintetiza a pretensão da impugnante e a posição do representante da Fazenda Pública e os respectivos fundamentos, como o é no modo como fixa a questão que ao tribunal cumpre solucionar e no modo como fundamenta - de facto e de direito - as suas decisões.
15ª Percebe-se que o tribunal procede a um exame detido da prova documental apresentada, apreciando-a, censurando-a e valorando-a ao ponto de a estabilizar e de com ela consubstanciar as suas opções de direito.
16ª Pelo contrário, a recorrente limitou-se a uma vez mais reiterar aquele que é o seu posicionamento originário - impugnado - face às questões jurídicas suscitadas. A Fazenda Pública limitou-se, enfim, a repetir as mesmas razões que já tinha tornado públicas no relatório que fundamenta o acto tributário impugnado, basicamente assentes em falsos pressupostos de sujeição, num incompreensível desconhecimento da matéria de facto e numa profunda ignorância em matéria de fontes de direito.
17ª Com efeito, ao longo do processo, designadamente na petição inicial, a recorrida efectuou uma descrição minuciosa das operações realizadas desde a aquisição, por parte da R...... e da I......, de 100% do capital da L......, demonstrou de modo inequívoco e não contraditado que: em primeiro lugar, é indesmentível a ocorrência fáctica das menos-valias que foram desconsideradas pela AT, sendo que todos os argumentos usados contra a admissibilidade de tais perdas dizem respeito a momentos distintos do momento da liquidação da sociedade L......; em segundo lugar, não existem no processo quaisquer elementos probatórios que sustentem a conclusão de que o preço pago pelas participações sociais da L...... não se "conectava essencialmente" com a actividade desenvolvida pelas sociedades R...... e I…..; por último, o fundamento jurídico usado pela AT para sustentar a desconsideração das perdas decorrentes da liquidação da citada sociedade (o apelo ao artigo 23.º do CIRC) é totalmente inidóneo para o efeito, e nenhum outro pode agora ser invocado para obstar à procedência deste recurso.
20ª A AT tão-pouco põe em causa que tenha sido praticado o justo valor na alienação dos activos implicados nas transacções descritas nos autos, e que terminaram com a liquidação da sociedade adquirida pela R...... e pela I....... O primeiro argumento usado para recusar a admissibilidade das perdas indesmentíveis associadas à liquidação da participada destas últimas sociedades prende-se antes com a alegação de que o valor de aquisição daquela sociedade não considerou, devendo tê-lo efeito, o dito goodwill que se lhe encontrava associado.
21ª Sucede que este argumento é, no mínimo, surpreendente, uma vez que não lhe corresponde qualquer fundamento legal conhecido. Com efeito, não vemos como possa encontrar-se na lei apoio para a tese de que, face à liquidação de uma sociedade cujo activo é reconhecidamente inferior ao preço de aquisição das correspondentes participações, é possível rejeitar a admissibilidade fiscal da perda subjacente por se divisar na esfera de outras sociedades um valor que actua como uma espécie de compensação. As perdas experimentadas pelos sócios da sociedade liquidada não podem, de modo algum, ver o seu reconhecimento dependente de circunstâncias ou acontecimentos que dizem respeito a um momento distinto do da liquidação e a sociedades diversas.
22ª Ora a alegação do recorrente jamais resolve ou sequer enfrenta esta dupla incongruência: por um lado, não contesta - nem o poderia fazer, em boa verdade -a ocorrência de perdas efectivas resultantes da liquidação da sociedade em referência; por outro lado, não explica em que preceito se baseia para recusar a admissibilidade - e a sua efectividade - dessas perdas em nome de valores ou factos que, no seu juízo expresso, respeitam a operações e a sociedades distintas.
O artigo 23º do CIRC não permite, obviamente, um tão arrevesado exercício, salvo o devido respeito.
23ª Em todo o caso, não faz qualquer sentido a alegação relativa à deficiente contabilização, efectuada pela mesma adquirente, do valor da questionada participação social, tal como resulta, de forma circunstanciada, do teor de pp. 4 a 9 do relatório de inspecção, uma vez que não foi tido em consideração o goodwill incluído naquele valor. Ela radica, aliás, no entender da recorrida, numa série de equívocos relativamente ao tratamento contabilístico e fiscal do goodwill.
24º Desde logo, não há lugar à manifestação contabilística de um goodwill se a aquisição de uma empresa ocorrer por via da tomada das participações sociais da sociedade e se o adquirente as inscrever no seu activo pelo respectivo custo de aquisição, atento que neste está já compreendida a contrapartida respeitante a um qualquer eventual goodwill. Foi precisamente o que sucedeu no caso em análise: a R...... e a I......, no estrito cumprimento das regras contabilísticas, inscreveram as participações sociais adquiridas pelo respectivo custo de aquisição.
25ª Na verdade, no caso de tomada de participações, o goodwill só é autonomamente manifestado (e nem sequer isso é inteiramente pacífico) se se tratar de partes de capital em empresas filiais e associadas e a adquirente optar pelo método de equivalência patrimonial -trata-se, na verdade, de uma escolha livre, como resulta do ponto 5.4.3.1. do Plano Oficial de Contabilidade.
26ª Por outro lado, importa ainda referir que o goodwill integra ou faz parte da empresa adquirida, de tal forma que, em caso de superveniente alienação da mesma empresa, o "trespasse” deixa de competir ao alienante, não podendo, portanto, continuar a figurar no seu património.
27ª Nessa altura, sem margem para dúvidas, a diferença para menos entre o preço de venda da empresa (ou das partes de capital da sociedade a que pertence) e o respectivo custo de aquisição constitui urna perda fiscalmente relevante, ainda que, por hipótese, essa diferença seja integralmente imputável a uma desvalorização do goodwill (cft. ADLER/DDRING/SCHNIALTZ, op. cit., comentários n.ºs 268 e ss.).
28ª O mesmo sucede em caso de extinção da empresa, por via da sua dissolução e liquidação, porque era a essa empresa que o goodwill seria imputável - esse valor desaparece do património dos sócios da sociedade extinta.
29ª Sendo assim, é incontroverso que constituirá menos-valia fiscalmente relevante, por força do disposto na al. i) do artigo 23.º do CIRC, toda a diferença para menos entre o preço da venda da empresa ou das partes de capital e o respectivo custo de aquisição, ainda que pretensamente imputável a uma desvalorização do goodwill.
30ª As conclusões que acabámos de apresentar revelam, claramente, que todo o discurso da Administração fiscal em torno do conceito de goodwill e do que como tal deva entender-se nas circunstâncias concretas do caso em apreço afigura-se como dispensável ou inútil.
31ª O que importa, na verdade, é verificar se o resultado da liquidação da L...... era ou não inferior -na exacta medida do que foi declarado -ao correspondente custo de aquisição manifestado nas contas dos respectivos sócios.
32ª Ora se aquele resultado de liquidação equivalia ao valor que já se referiu - facto que não é sequer disputado pela Administração fiscal -, não se vê como, tendo presente o disposto no artigo 67.º do CIRC, se pode recusar relevo fiscal às menos-valias experimentadas pelos referidos sócios.
33ª A única possibilidade legal que restava à AT teria sido a contestação do processo que conduziu a que o património da L...... se visse reduzido àquele valor, nomeadamente argumentando que o preço praticado nos mencionados trespasses teria pecado por defeito, por força da existência de "relações especiais" entre vendedor e comprador. Era mister, então - já que a lei não estabelecia outro meio - que tivesse procedido às correcções necessárias, nos termos do artigo 57° do CIRC, considerando como valores de realização não os efectivamente ajustados entre as partes, mas os que, no critério da AT, teriam sido acordados "entre pessoas independentes".
34ª Sucede que a AT não recorreu ao artigo 57.º do CIRC para corrigir a matéria colectável da L...... respeitante ao exercício de 1995 e o património desta era indiscutivelmente, à data da liquidação, também para efeitos fiscais, aquele mesmo que gerou para o conjunto dos sócios um resultado de partilha de 303.575.587 PTE, não podendo a AT ficcionar um qualquer outro resultado, desprovido de correspondência (real ou sequer fictícia) no dito património.
35ª A AT, além disso, pretende utilizar o artigo 23º com um propósito que extravasa por completo as respectivas letra e ratio.
36ª Na verdade, sempre que ocorra a alienação de um bem ou de um conjunto de activos pertencentes a uma empresa - nomeadamente por efeito da sua liquidação -, a conexão empresarial das correspondentes perdas, quando se verifiquem, estará garantida, por isso que o mesmo bem ou conjunto de activos pertencia a essa empresa, e esta não dispõe de um património privado, por oposição a um património empresarial.
37ª Tal é o que decorre, aliás, da própria letra do artigo 23.º do CIRC em termos absolutamente claros e inequívocos. Na verdade, o artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, depois de dizer que se consideram "gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora", procede ele próprio à qualificação como "gastos" de diversas categorias de custos, entre as quais figuram, sem dependência de quaisquer requisitos, as "menos-valias realizadas".
38ª Ou seja: as menos-valias são sempre havidas como gastos por expressa classificação legal
39ª As coisas apresentar-se-iam de modo diferente se a redacção do proémio do art. 23.º fosse algo de parecido como o seguinte: "os gastos, nomeadamente os previstos nas alíneas seguintes, são dedutíveis no apuramento do lucro tributável se forem comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora".
40ª Mas não foi assim que o legislador desenhou tal preceito legal - os custos integrantes do catálogo fornecido pelas várias alíneas do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC não têm de sujeitar-se com êxito a qualquer teste para poderem ser havidos como gastos: a noção de gasto pressupõe a nota da "indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora"; logo, essa nota está presente quanto a todos custos referidos nas diversas alíneas do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, na medida em que é a própria lei que os configura como "gastos".
41ª É certo que o regime fiscal das menos-valias veio a ser alterado pela entrada em vigor da Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2003), passando a prever-se na redacção do artigo 23º do CIRC excepções à dedutibilidade fiscal das menos-valias suportadas com a transmissão onerosa das partes de capital. Porém, à data dos factos, tais excepções não se encontravam ainda previstas, o que, só por si, serve para afastar uma fundamentação como aquela que é utilizada pela Administração fiscal para sustentar a liquidação de IRC impugnada e como aquela que é corroborada pelo Tribunal a quo na decisão de que se recorre.
42ª É por tudo isso que o relevo fiscal das perdas suportadas pela impugnante com a liquidação da sua participada, de acordo com a lei vigente ao tempo dos factos, só poderia ser questionado se houvesse indícios de que tivessem uma origem ou natureza alheias aos fins da empresa, o que já se demonstrou não acontecer no caso vertente.
43ª Um entendimento diverso deste põe em causa o princípio constitucional vigente no nosso ordenamento jurídico segundo o qual as empresas devem ser fundadamente tributadas de acordo com o seu lucro real, no respeito pela sua liberdade de iniciativa económica e direito de propriedade privada.
44ª A alegação, implícita na fundamentação da recorrente, de que as ora recorrentes teriam montado uma operação com uma determinada finalidade fiscal é igualmente surpreendente: a repressão do abuso de planeamento fiscal -no qual se parece basear esta alegação - só em 1998, com a entrada em vigor do artigo 32º-A do CPT, é assumidamente acolhida por uma cláusula geral. Até então, com efeito, o ordenamento jurídico-fiscal português sempre renunciou à adopção de fórmulas como aquelas que figuram hoje no nº 2 do artigo 38º da LGT.
45ª A opção nacional, neste domínio, até aquela data, foi sempre a de alargar os tipos fiscais de modo a que estes pudessem abranger, relativamente a cada imposto, os "negócios indirectos" mais relevantes, de acordo com as regras da experiência.
46ª Do excurso expendido extrai-se que a AT, até à entrada em vigor do citado artigo 32º-A o CPT, apenas podia obviar ao "resultado global" negativo da operação se interviesse ao nível das operações parcelares que para o mesmo contribuíram, designadamente, conforme se referiu, através de uma correcta aplicação do artigo 57º do CIRC, que não chegou e nem poderia ser esboçada.»**** Aberta vista nos termos do artigo 289.º n.º 1 do CPPT, o Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.****
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
****
A questão invocada pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consiste em saber se a sentença sob recurso enferma de erro de julgamento de facto e de direito, invocando para tanto que, ao contrario do decidido, a correcção efectuada pela AT encontra-se correcta, pois se verifica uma deficiente contabilização do valor de aquisição das partes sociais ao não se ter considerado o respectivo goodwill e nessa medida, a menos-valia não é efectiva.
II. FUNDAMENTAÇÃO
A decisão recorrida efectuou o seguinte julgamento de facto:
« Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos constantes dos autos:
A - A impugnante «R......SA», anteriormente designada «R...... Lda», tem por objecto a gestão de participações sociais em sociedades na área da distribuição grossista e é a sociedade dominante de um grupo de empresas que em 1996 se encontrava abrangido pelo regime da tributação pelo lucro consolidado, constituído pelas sociedades «I…. – I…. SA», «N…. – S…. SA», «A. ……Lda», «J...... SA», «L…. – S…… Lda» e «J…... – G….. SA» (cfr. relatório de inspecção tributária (RIT) e ofício, a fls. 36 a 51, 104 e 105 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos);
B - Em 7 de Fevereiro de 1996, através de escritura pública celebrada na Secretaria Notarial de Barcelos, a ora impugnante, então com a designação «R...... Lda», e a «J...... SA» adquiriram a totalidade do capital social da «L...... ― S….. Lda», de valor nominal de 160.000.000$00 (€798.076,63), respectivamente, pelo preço de 1.612.500.000$00 e 537.500.000$00, perfazendo o valor global de 2.150.000.000$00 (€10.724.154,79) (cfr. cópia da escritura de divisão e cessões de quotas, a fls. 99 a 107 dos autos);
C - Na sequência da aquisição referida na alínea antecedente, a impugnante ficou com uma participação de 75% e a «J...... SA» com uma participação de 25% da «L...... ― S..…. Lda» (cfr. cópia da escritura de divisão e cessões de quotas, a fls. 99 a 107 dos autos);
D - Na mesma data, por escritura pública celebrada na mesma Secretaria Notarial de Barcelos, a «L...... ― S……. Lda» trespassou para a ora impugnante um estabelecimento comercial de armazém de comércio por grosso de produtos alimentícios, incluindo o pessoal e todo o recheio, mobiliário e mercadorias e o direito ao arrendamento, pelo preço total de 450.000.000$00 (€2.244.590,564) (cfr. cópia da escritura de trespasse, a fls. 109 a 113 dos autos);
E - Em 11 de Dezembro de 1996, por deliberação da respectiva Assembleia Geral, procedeu-se à dissolução da «L...... ― S….. Lda» e à liquidação, por transmissão de todo o património, no valor, contabilístico, de 303.575.587$00 (€1.514.228,64), às únicas sócias, a impugnante e a «J...... SA», na proporção das suas participações (cfr. cópia do instrumento de acta, a fls. 114 a 117 dos autos);
F - Em resultado, a ora impugnante e a «J...... SA» apuraram, respectivamente, uma menos-valia de 1.384.818.310$00 (€6.907.444,61) e de 461.606.103$00 (€2.302.481,53), resultantes da subtracção aos valores de aquisição das participações da «L...... ― S…. Lda» (1.612.500.000$00 e 537.500.000$00, respectivamente) dos valores de realização, em resultado da partilha (respectivamente, 227.681.690$00 e 75.893.897$00), menos-valia que, perfazendo o montante total de 1.846.424.413$00 (€9.209.926,14), foi considerada como custo do exercício de 1996 para efeitos de apuramento do lucro tributável consolidado do grupo (cfr. relatório de inspecção tributária (RIT), a fls. 36 a 51 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos);
G - A impugnante inscreveu as participações sociais adquiridas no seu activo pelo respectivo custo de aquisição, tendo entendido “que nas actuais circunstâncias (o método de equivalência patrimonial) não se constitui como critério de avaliação das participações sociais que melhor contribua para os objectivos da imagem verdadeira e apropriada” (cfr. cópia do relatório e contas da impugnante e anexo ao balanço e demonstração de resultados do ano de 1996, a fls. 1 7 5 a 204 dos autos);
H - Em cumprimento da ordem de serviço nº …../2000, de 18 de Abril de 2000, realizou-se uma acção de inspecção às contas consolidadas do exercício de 1996 do grupo «R...... Lda», com o objectivo de verificar, relativamente àquele exercício, a conformidade do imposto inerente à aplicação do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado do grupo, tendo, a final, sido elaborado o competente relatório de inspecção tributária (cfr. relatório de inspecção tributária (RIT), a fls. 36 a 51 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos);
I - Na sequência da acção de inspecção referida na alínea antecedente, foram, entre outras, propostas as seguintes correcções ao nível do apuramento e das deduções ao lucro tributável consolidado do grupo para o exercício de 1996:
1 – no valor de 32.840.752$00, relativo a “Provisões além dos limites legais”, resultante do entendimento, em síntese, de que o custo naquele montante, correspondendo ao diferencial entre o valor dos créditos em contencioso que se encontravam provisionados na sua totalidade à data de 31 de Dezembro de 1996 e o valor efectivamente objecto de reclamação judicial, até aquela data, excede o limite legal estabelecido na alínea b) do nº 1 do artigo 34º do Código do IRC, não sendo, como tal, enquadrável na alínea h) do artigo 23º do Código do IRC;
2 – no valor de 1.846.424.413$00 (€9.209.926,14), relativo a “Menos valias consideradas como custo do exercício para efeitos fiscais”, resultante do entendimento, em síntese, de que a menos valia considerada como custo do exercício para efeitos de apuramento do lucro tributável consolidado declarado do exercício de 1996 do grupo «R...... Lda», não consubstancia uma perda efectiva, não sendo como tal o correspondente custo enquadrável quer no artigo 23º, quer na alínea b) do nº 2 do artigo 67º do Código do IRC; e
3 – no valor de 94.000.050$00 (€468.870,27), relativo a “Ajustamento da dedução de prejuízos fiscais a favor do Estado”, por dedução indevida de prejuízos fiscais, que não haviam sido objecto de compensação no exercício de 1995 (1º ano de aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado) em consequência do cumprimento do limite mínimo de matéria colectável consolidada declarada previsto no artigo 59º-A do Código do IRC, por se ter verificado que o referido valor foi integrado na base tributável consolidada corrigida de 1995 (cfr. relatório de inspecção tributária (RIT), a fls. 36 a 51 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos);
J - As correcções de natureza meramente aritmética ao nível do apuramento e das deduções ao lucro tributável consolidado do exercício de 1996 foram efectuadas com base nos seguintes fundamentos extraídos dos termos dos pontos 3.1 e 3.2 do “Capítulo 3 – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável” do relatório de inspecção tributária referido em H) que antecede: «(…)
3.1 - AO NÍV EL DO APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL CONSOLIDADO
3.1.1 - Provisões além dos limites legais
Provisão para créditos de cobrança duvidosa, constituída pela sociedade dominante R...... Lda, para além do limite legal estabelecido na alínea b) do nº 1 do artº 34º do CIRC, não sendo como tal o seu custo enquadrável na alínea h) do artº 23º do CIRC no montante de 32.840.752$00, correspondente ao diferencial entre o valor dos créditos em contencioso que se encontravam provisionados na sua totalidade à data de 31 /12/96 (41 .988.067 $00) e o respectivo valor efectivamente objecto de reclamação judicial, até aquela data (9.147 .315 $00) (anexo nº 1 , fls. 1 ).
(…)
3.1 .4 - Menos valias consideradas como custo do exercício para efeitos fiscais
3.1.4.1 - De acordo com a escritura pública de 07 /02/96, as sociedades R…. – D…, Lda e J......, Sa, adquiriram nessa data a pessoas singulares, a totalidade do capital (160.000.000$00) da empresa L...... - S……, LDA, pelo preço global de 2.150.000.000$00, ascendendo as respectivas participações a 75,00% e 25,00% (anexo nº 6, fls. 22 a 30):“(texto integral no original; imagem)” Saliente-se que em 31 /12/95 a R......, Lda era a única accionista da J......, Sa, com uma participação directa de 96,6% (96.600 acções x 1 .000$00), dado o restante capital (3,4%, equivalente a 3.400 acções de valor nominal unitário de 1 .000$00) encontrar-se titulado por acções próprias.
3.1.4.2 - Importa mencionar o facto de tanto a R......, Lda, como a J….., Sa, terem reflectido contabilisticamente as participações financeiras em questão, na conta 411 “Investimentos Financeiros- Partes de capital”, pelos respectivos montantes globais de 1.612.500.000$00 e 537 .500.000$00 (anexo nº 7 , fls. 31 e 32). Contudo, destaque-se que o último Balanço da L...... - S…., LDA, precedente à referida cessão de quotas efectuada em 07 /02/96 a favor das sociedades R…., Lda e J......, Sa, ou seja o Balanço reportado à data de 31 /12/95, apenas reflectia um património de 348.635.780$00, equivalente ao valor da situação líquida, o qual para além de disponibilidades e de créditos sobre e de terceiros encontrava-se influenciado positivamente por existências (453.154.264$00), imobilizado corpóreo (267 .138.240$00 - valor líquido contabilístico) e investimentos financeiros - títulos e outras aplicações financeiras (7 61 .000$00) (anexo nº 8, fls. 33 a 35 ).
Saliente-se que a L...... – S…, LDA, utiliza o sistema de inventário intermitente para a movimentação das contas de existências.
Por forma a avaliar se o património da L...... - S……, LDA, alterou significativamente em termos quantitativos no período compreendido entre 31/12/95 e 07 /02/96 (data em que ocorreu a compra de todo o seu capital por parte de duas sociedades incluídas na consolidação fiscal de 1996 do grupo R….., Lda), procedeu-se à determinação do respectivo valor em 06/02/96, tomando por base os montantes constantes do Balancete Sintético do Razão de Janeiro de 1996 (anexo nº 9, fls. 36 e
37 ), não tendo no entanto sido considerados os valores nele incluídos respeitantes ao
registo contabilístico efectuado em Janeiro de 1996 da operação de trespasse por si realizado na mesma data de 07 /02/96, a favor da R......, Lda, de um estabelecimento comercial de Armazém de Comércio por Grosso de Produtos Alimentícios, instalado em quatro edifícios arrendados, pelo preço global de 450.000.000$00, o qual incluiu o pessoal e todo o recheio, mobiliário e mercadorias existentes nos referidos imóveis e que fazem parte do mencionado estabelecimento comercial, bem como o direito ao respectivo arrendamento.
Sublinhe-se ainda que a possibilidade de determinação do valor do património da “L......, LDA”, à data de 06/02/96, atendeu ao conhecimento dos seguintes factos:
· O imobilizado corpóreo, incluído no trespasse de estabelecimento comercial efectuado em 07 /02/96 pela L......, LDA, à R......, Lda, no montante de 107.718.633$00, não originou qualquer mais ou menos valia contabilística, dado ter sido alienado pelo respectivo valor líquido contabilístico.
· As mercadorias, incluídas no trespasse de estabelecimento comercial efectuado em 07 /02/96 pela L......, LDA, à R......, Lda, no valor de 338.263.854$00 (registadas contabilisticamente na conta 7 15 “Vendas - Mercadoria Trespasse” em 31 /01 /96 - 338.263.854$00), não originaram o apuramento de qualquer lucro ou prejuízo, dado terem sido alienadas pelo respectivo custo.
· Não foram efectuadas vendas de mercadorias pela “L......, LDA”, entre 31 /01 /96 e 06/02/96, em virtude de ser igual, o valor acumulado do Débito (13.458.199$00) e do Crédito (67 5 .607 .688$00), assim como o respectivo saldo credor da conta 7 1 “Vendas” (662.149.489$00), evidenciados nos Balancetes Sintéticos do Razão dos meses Janeiro e Fevereiro de 1996 (anexo nº 9, fls. 36 e 37 e anexo nº 10, fls. 38 e 39). Neste contexto, é ainda de realçar o facto do saldo acumulado da referida conta 71 “Vendas” em 31/12/96, ascender a 662.242.582$00 (anexo nº 11 , fls. 40 e 41 ), verificando-se portanto somente um acréscimo de 93.093$00 comparativamente ao respectivo saldo em 31/01/96 e 28/02/96, situação reveladora do trespasse da actividade comercial da “L......, LDA” para a R......, Lda em 07/02/96.
· O custo extraordinário de 145.328.145$00, correspondente ao saldo devedor da conta 798 “Proveitos e Ganhos Extraordinários”, exarado no Balancete Sintético do Razão da “L......, LDA” de 31/01/96, não foi considerado para efeitos de cálculo do seu património em 06/02/96, uma vez que o mesmo foi expurgado em Fevereiro de 1996, em conformidade com o Balancete Sintético do Razão deste mês (anexo nº 10, fls. 38 e 39).
· Mediante escritura pública de 03/01/96 a L...... – S…., LDA, alienou à sociedade “L…. – A…., Lda, parte do imobilizado corpóreo constante do seu Balanço de 31 /12/95 (um prédio urbano composto por dois pavilhões), pelo respectivo valor líquido contabilístico de 101.765 .000$00), não tendo consequentemente apurado qualquer mais ou menos valia contabilística em resultado da referida operação, facto que implicou que a referida alienação de imóveis não tenha tido repercussões no valor do seu património (anexo nº 12, fls. 42 a 46 e anexo nº 13, fls. 47 a 55 ).
· De acordo com o Mapa das Mais e Menos Valias Fiscais mod. 31 do exercício de 1996 da “L......, LDA, o total de alienações de imobilizado efectuadas nesse ano (respeitantes unicamente a bens corpóreos), pelo valor de 264.797.455 $00, originou apenas e em exclusivo, o apuramento de menos valias contabilísticas na importância de 1.173.376$00 (anexo nº 13, fls. 47 a 55), donde se infere que as referidas alienações tiveram um impacto bastante diminuto ao nível do valor do património da referida empresa. Neste âmbito é ainda de destacar o pormenor das vendas de imobilizado em causa, terem sido reflectidas contabilisticamente quase na sua totalidade no mês de Janeiro de 1996, uma vez que o saldo da conta 42 “Imobilizações Corpóreas” da L...... LDA em 31 /01/96, ascendia apenas a 9.668.664$00 (anexo nº 9, fls. 36 e 37 ).
· Face ao descrito anteriormente, conclui-se que o património da “L......, LDA” de 31 /12/95 (348.635.780$00) até 06/02/96 (data que antecedeu a compra do total do capital social da mesma (160.000.000$00) pelo preço de 2.150.000.000$00 e o trespasse do seu estabelecimento comercial pelo valor de 450.000.000$00), sofreu uma alteração quantitativa negativa no seu valor, na ordem dos 38.183.392$00, conforme se justifica em seguida, redução esta que poderia ser mais acentuada se tomássemos em consideração o custo extraordinário de 145.328.145 $00 mencionado anteriormente:
· Custo das mercadorias vendidas à data de 06/02/96= 342.223.236$00
342.223.236$00 = 453.154.264$00 (Existências iniciais em 01 /01 /96) + 227.332.826$00 (saldo devedor da conta compras em 31 /01 /96) - 338.263.854$00 (existências finais em 06/02/96, ou seja o valor das mercadorias objecto de trespasse à R......, Lda em 07 /02/96).
· Vendas de mercadorias efectuadas de 01 /01 /96 até 06/02/96= 323.885 .635 $00
323.885 .635 $00 = 662.149.489$00 (saldo credor da conta 71 “Vendas” em 31/01 /96 e 28/02/96 da L......, LDA) - 338.263.854$00 (valor de venda das mercadorias objecto de trespasse à R......, Lda, em 07 /02/96).
“(texto integral no original; imagem)” Para a justificação da importância paga pelas sociedades R......, Lda e J......, Sa, correspondente à diferença entre o preço de aquisição das quotas representativas da totalidade do capital da L...... – S…., LDA (2.150.000.000$00) e o valor contabilístico dos elementos patrimoniais desta sociedade à data precedente à referida aquisição de 07/02/96, poderão ser invocadas razões de interesse estratégico no âmbito do grupo adquirente, facto que nesta situação, pressupõe a aceitação de que a operação envolveu uma componente de “goodwill”/trespasse.
Contudo, na contabilização da referida operação de compra de 100% do capital da L...... – S….., LDA ,
não foram relevados quaisquer elementos incorpóreos inerentes à diferença de aquisição.
3.1.4.3. Conforme já referido anteriormente no ponto 3.1.4.2, constata-se que na mesma data em que se verificou a aquisição integral do capital da L...... – S….. , LDA, foi igualmente efectuado por esta sociedade, o trespasse a favor da R......, Lda, de um estabelecimento comercial de Armazém de Comércio por Grosso de Produtos Alimentícios, instalado em quatro edifícios arrendados, pelo preço global de 450.000.000$00, o qual incluiu o pessoal e todo o recheio, mobiliário e mercadorias existentes nos referidos imóveis e que fazem parte do mencionado estabelecimento comercial, bem como o direito ao respectivo arrendamento (anexo nº 14, fls. 56 a 61 ). Na sequência do alegado trespasse, a sociedade R......, Lda, efectuou o seguinte lançamento contabilístico (anexo nº 15 , fls. 62 a 65 ):
“(texto integral no original; imagem)”
Deste modo, verifica-se que a operação designada pelo sujeito passivo como trespasse, consistiu em moldes globais, numa mera transmissão de existências e imobilizado corpóreo ao preço líquido por que se encontravam registados contabilisticamente na sociedade L...... – S……, LDA, assegurando-se deste modo a manutenção do negócio da sociedade adquirida no seio da R......, Lda e criando-se condições para a futura liquidação daquela, em consequência do seu esvaziamento operacional.
3.1.4.4 - Verifica-se assim que o negócio envolvendo a L...... – S….., LDA, ascendeu ao total de 2.600.000.000$00, sendo 2.150.000.000$00, inerentes à aquisição da totalidade do seu capital em 07/02/96 por parte da R......, Lda (1 .612.500.000$00) e da J......, Sa (537 .500 .000$00) e 450.000.000$00, respeitantes ao valor do trespasse efectuado na mesma data por aquela sociedade à R….. Lda.
3.1.4.5 - Através de deliberação tomada em Assembleia Geral de 11 /12/96 da sociedade L...... - S….., LDA, foi aprovada a dissolução e liquidação da empresa em questão, por transmissão global do seu activo e passivo às únicas sócias “R......, Lda” (7 5 ,00%) e “J......, Sa” (25 ,00%), na proporção das respectivas quotas (anexo nº 16, fls. 66 a 69).
Neste âmbito, constata-se que o resultado da partilha atribuído à R......, Lda e à J......, Sa, foi, respectivamente, de 227 .681 .690$00 (7 5 ,00% x 303.575.587$00) e 75 .893.897 $00 (25 ,00% x 303.57 5 .587 $00), dado o Balanço especial da sociedade L...... - S….., LDA, reportado a 10/12/96, evidenciar apenas um activo de 303.57 5 .587 $00, representado em Depósitos Bancários e Caixa, correspondente ao valor da situação líquida (anexo nº 17 , fls. 7 0 e 7 1 ).
3.1.4.6 - Decorrente da dissolução e liquidação da empresa L...... – SOCIEDADE ABASTECEDORA DE MERCEARIAS, LDA e do consequente “abate” das participações nela detidas, foram apuradas menos valias contabilísticas pelas sociedades “R......, Lda” e J......, Sa, respectivamente nos montantes de 1 .384.818.310$00 (1 .612.500.000$00 227 .681 .690$00) e de 461 .606.103$00 (537.500.000$00 - 75 .893.897 $00), correspondentes à diferença entre o valor por que se encontravam registadas na conta 411 “Investimentos Financeiros - Partes de Capital”, as suas participações naquela sociedade e o resultado da partilha, as quais, invocando a alínea b) do nº 2 do artº 67 º do CIRC, foram consideradas como custo do exercício, quer para efeitos de determinação do resultado contabilístico/fiscal individual das mesmas, quer para efeitos do resultado contabilístico/fiscal consolidado do grupo R......, Lda (anexo nº 18, fls. 7 2 a 7 7 ).
3.1.4.7 - Em observância ao disposto no ponto 3.2.2 da Directriz Contabilística nº 1 /91 “Tratamento contabilístico de concentrações de actividades empresariais”, a aquisição da totalidade do capital da empresa L...... – S…., LDA, em 07 /02/96, por parte da R…., Lda (1 .612.500.000$00) e da J….., Sa (537 .500.000$00), pelo preço global de 2.150.000.000$00, deveria ter sido registada contabilisticamente atendendo ao justo valor dos activos e passivos adquiridos, encontrando-se o conceito de justo valor definido no ponto 3.2.3 da mesma directriz, facto que não se verificou, tendo estas sociedades reflectido contabilisticamente o referido valor de 2.150.000.000$00 somente nas contas 411 “Investimentos Financeiros - partes de capital”.
Neste contexto, importa salientar que o património da empresa L...... – S…., LDA, constante do Balanço de 31 /12/95 (último balanço elaborado anteriormente à data (07 /02/96) em que se verificou a compradas quotas representativas do total do capital da referida sociedade), ascendia apenas a 348.635 .7 80$00, o qual em conformidade com os valores constantes do Balancete Sintético do Razão de Janeiro de 1996 (expurgando os movimentos contabilísticos nele reflectidos inerentes à operação de trespasse da sua actividade comercial para a sociedade dominante do grupo R......, Lda, efectuada na mesma data em que ocorreu a compra de 100% do seu capital social pelo referido grupo), sofreu uma redução de 38.183.392$00 (vidé explicitação efectuada no ponto 3.1 .4.2 do presente documento) no período de 31 /12/95 a 06/06/96, conjugado ainda com o facto de paralelamente à referida aquisição de partes de capital se ter verificado o trespasse de existências (338.263.854$00) e de equipamento (107 .7 18.633$00), a favor da R......, Lda, pelos respectivos valores contabilísticos, situação que implicou que o total do negócio passasse a ascender a 2.600.000.000$00 (2.150.000.000$00, relativos ao preço global de aquisição da totalidade do capital da “L......, Lda” + 450.000.000$00, respeitantes ao valor do trespasse) em vez de 2.150.000.000$00.
É ainda de referir que após consideração da operação de trespasse de 07/02/96, no valor de 450.000.000$00, o património da sociedade L...... – S…., Lda, naquela data, ou seja à data em que ocorreu igualmente a compra da totalidade do seu capital social, passou a integrar bens físicos apenas no total de 6.810.511$00, correspondente em exclusivo ao valor líquido de elementos do imobilizado, assim discriminado (anexo nº 9, fls. 36 e 37 e anexo nº 10, fls. 38 e 39):
O restante valor do património encontrava-se representado por disponibilidades e créditos sobre e de terceiros.
3.1.4.8 - Do exposto no ponto anterior e atendendo às regras para determinação do justo valor estabelecidas no ponto 6 da Directriz Contabilística nº 13/93 “Conceito de Justo Valor”, afigura-se-nos que o justo valor dos activos e passivos da L...... – S…, LDA, é necessariamente inferior ao custo de aquisição das partes de capital da sociedade a que respeitam, devendo nos termos do ponto 3.2.5, da Directriz Contabilística nº 1 /91 , “a diferença ser reconhecida e amortizada numa base sistemática, num período que não exceda 5 anos, a menos que vida útil mais extensa possa ser justificada nas demonstrações financeiras, não excedendo porém 20 anos”.
De acordo com o estabelecido no nº 1 da Directriz Contabilística nº 12/92 “Conceito Contabilístico de Trespasse”, “A rúbrica “Trespasses” constante do Plano Oficial de Contabilidade destina-se a registar, exclusivamente, a diferença referida no ponto 3.2.5 da Directriz Contabilística nº 1 – “Tratamento Contabilístico de Concentrações e Actividades Empresariais”.
Conclui-se assim, que as sociedades R......, Lda e J......, Lda, não evidenciaram nas respectivas contabilidades, qualquer valor do trespasse intrínseco à aquisição da totalidade do capital da empresa L...... – S….., LDA, sobreavaliando deste modo o valor de aquisição registado na conta 41 “Investimentos Financeiros”, facto que se traduziu no apuramento de uma menos valia contabilístico/fiscal, não efectiva, quando do “abate” das participações em questão, por via da dissolução e liquidação da L......, Lda, no próprio ano em que foi adquirida.
Acresce ainda que, atendendo ao estabelecido no nº 3 do artº 17 º do Decreto Regulamentar 2/90 de 12 de Janeiro, o deperecimento/amortização do Trespasse não é aceite como custo fiscal, exceptuando-se os casos de deperecimento efectivo devidamente comprovado e com reconhecimento prévio da Direcção Geral dos Impostos.
A este propósito, reafirma-se a ideia expressa no ponto 3.1.4.3, ou seja, que a operação de trespasse invocada pelo sujeito passivo, no montante de 450.000.000$00, assegurou a continuidade do negócio da sociedade posteriormente liquidada, não se justificando portanto qualquer deperecimento.
3.1.4.9 - Face ao exposto, entende-se que a menos valia considerada como custo do exercício para efeitos de apuramento do lucro tributável consolidado declarado do exercício de 1996 do grupo R…. - D…., Lda, no montante de 1.846.424.413$00, apurada pela sociedade dominante R......, Lda (1.384.818.310$00) e pela sociedade dependente J......, Sa (461 .606.103$ 00), não consubstancia uma perda efectiva, não sendo como tal o correspondente custo enquadrável quer no artº 23º do CIRC, quer na alínea b) do nº 2 do artº 67 º do mesmo código, pelo que a não tributação do referido valor de 1 .846.424.413$00 por parte da sociedade dominante do grupo no exercício de 1996 (entidade responsável pelo pagamento do IRC, nos termos do artº 92º do CIRC), constituiu infracção ao disposto nos mencionados artºs 23º e alínea b) do nº 1 do artº 67 º, ambos do CIRC, procedendo-se como tal ao seu acréscimo ao resultado líquido consolidado por forma a concretizar a respectiva inclusão na base tributável consolidada de 1996.
3.2 - AO NÍVEL DAS DEDUÇÕES AO LUCRO TRIBUTÁVEL CONSOLIDADO
3.2.1 - Prejuízos Fiscais
O grupo R......, LDA, no exercício de 1996, efectuou uma dedução ao lucro tributável, relativa a prejuízos fiscais, no montante de 94.739.363$00 (absorvendo assim parte do lucro tributável consolidado declarado de 1.343.638.748$00), sendo 739.313$00 respeitante a prejuízos fiscais dedutíveis nos termos da alínea a) do artº 60º do CIRC (639.033$00 da sociedade A….., Lda e 100.280$00 da L…. – S…., Sa e 94.000.050 $00, relativo a prejuízos passíveis de dedução ao abrigo da alínea b) do referido normativo legal (anexo nº 19, fls. 78).
No entanto do controlo efectuado ao montante de prejuízos susceptível de ser objecto de reporte no exercício de 1996 pelo grupo R… - D…., LDA, constata-se ter sido indevidamente deduzido o montante de 94.0 00.050 $00, nos termos da alínea b) do artº 60º do CIRC, relativo a prejuízos que não haviam sido objecto de compensação no exercício de 1995 (1 º ano de aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado) em consequência do cumprimento do limite mínimo de matéria colectável consolidada declarada preconizado no artº 59º-A do CIRC, dado ter-se verificado que o referido valor foi integrado na base tributável consolidada corrigida de 1995 (anexo nº 20, fls. 7 9 e 80 e anexo nº 21 , fls. 81 e 82). Como tal, procedeu-se à tributação da importância de 94.000.050$00, passando assim o valor da dedução de prejuízos fiscais ao nível do lucro tributável consolidado corrigido do exercício de 1996 a ascender a 7 39.313$00, em vez de 94.7 39.363$00.
Importa mencionar que a verba de 94.000.050$00, é resultante do facto do sujeito passivo ter tomado em consideração os valores declarados em 1995, quer em termos individuais de cada uma das empresas, quer do próprio grupo, enquanto a Administração Fiscal tomou como base os valores por si corrigidos no referido exercício. (…)» (cfr. RIT, a fls. 36 a 51 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos);
K - A impugnante não exerceu o direito de audição prévia sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção tributária e respectiva fundamentação, nos termos previstos no artigo 60º da Lei Geral Tributária e no artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (cfr. RIT, a fls. 36 a 51 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos);
L - Em resultado das correcções efectuadas no âmbito da acção inspectiva referida nas alíneas antecedentes foi, em 23 de Agosto de 2000, emitida a liquidação adicional de IRC nº 2……, relativa ao exercício de 1996, no montante de 1.117.172.789$00 (€5.572.434,38), incluindo juros compensatórios no valor de 287.347.054$00, e com prazo para pagamento voluntário até 23 de Outubro de 2000 (cfr. documento de cobrança, a fls. 98 dos autos);
M - Em 22 de Janeiro de 2001, a ora impugnante apresentou reclamação graciosa dirigida ao Director Distrital de Finanças de Lisboa da liquidação adicional de IRC do exercício de 1996 identificada em L) que antecede, peticionando a anulação da mesma na parte contestada, relativa às correcções ao nível do lucro tributável consolidado a título de provisões para cobrança duvidosa, apenas na parte correspondente a 10.223.604$00, de eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, de não dedutibilidade fiscal das menos-valias decorrentes da liquidação da sociedade «L...... Lda» e a título de dedução de prejuízos fiscais, apenas na parte correspondente a 84.370.546$00 (cfr. petição de reclamação, a fls. 2 a 31 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos);
N - Em 20 de Dezembro de 2002, a impugnante procedeu ao pagamento do montante de €4.039.995,64, referente à liquidação adicional de IRC identificada em L) que antecede, e do montante de €41.534,89, referente a acrescidos, tudo ao abrigo do regime de regularização excepcional de dívidas fiscais aprovado pelo Decreto-Lei nº 248-A/2002, de 14 de Novembro (cfr. termo de adesão, mapa anexo e guia de pagamento, a fls. 1 1 9 a 1 22 dos autos);
O - Em 23 de Janeiro de 2003, a impugnante requereu o aditamento à reclamação graciosa apresentada do pedido de reembolso das quantias mencionadas na alínea antecedente, pagas ao abrigo daquele regime excepcional, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43º da LGT e 61º, nº 4 do CPPT, até à data da efectiva restituição (cfr. requerimento, a fls. 48 a 1 50 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos);
P - Em 12 de Janeiro de 2004, foi emitida pela Equipa III (Contenciosa e Administrativa) da Direcção de Finanças de Lisboa informação com projecto de decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa referida nas alíneas antecedentes, tendo, na parte relativa às correcções referentes a provisões para créditos de cobrança duvidosa, sido informado nos seguintes termos: «(…)
Nos créditos de cobrança duvidosa, estipula a alínea a) do nº 1 do artigo 34º do CIRC, que o risco de incobrabilidade se encontra verificado quando o devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência.
29º
O processo de falência da empresa G….. SA, cliente da ora reclamante com uma dívida de 10.223.604$00, foi convertido em 8 de Julho de 1996, por despacho judicial, em processo de recuperação de empresa (folha 58 dos autos).
30º
Nestes termos, este crédito provisionado como cobrança duvidosa, reune os requisitos exigidos para a admissibilidade como custos fiscal na sua totalidade, pelo que deve ser atendida a pretensão da ora reclamante. (…)» (cfr. informação, a fls. 1 7 6 a 1 92 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos);
Q - Sobre a referida informação recaiu parecer da I.T. Antónia Marques com o seguinte teor, na parte relativa às correcções referentes a provisões para créditos de cobrança duvidosa:
«Concordo com o teor da presente informação, pelo que com os fundamentos dela constantes, sou de parecer que a reclamação em apreço seja parcialmente deferida.
Não procede a pretensão da reclamante no que se refere à menos valia apurada decorrente da dissolução e liquidação da empresa participada, L......, na medida em que, como se encontra demonstrado no processo, aquela perda não corresponde a uma perda efectiva, antes decorre de uma deficiente contabilização, por parte da ora reclamante, do valor de aquisição da participação social em questão, ao não ter sido tido em consideração, o goodwill incluído naquele valor. Assim sendo, não pode ser fiscalmente reconhecida como custo, nos termos do art º. 23º do CIRC.
Do mesmo modo não procede a pretensão da ora reclamante no que se refere a dedução de prejuízos fiscais ao lucro tributável consolidado. Uma vez que a reclamação graciosa apresentada relativamente ao ano de 1995, não mereceu deferimento, manteve-se a correcção à respectiva matéria tributável consolidada, a qual sendo superior ao limite mínimo estabelecido no então artº. 59º-A do CIRC, permitiu a dedução de prejuízos fiscais apurados individualmente nesse exercício, bem como os que foram originados em momento anterior ao da aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado em condições de dedutibilidade.
Deste modo, do montante de prejuízos fiscais reportáveis declarados e utilizados pela ora reclamante, em 19 96, no valor de €472.557,95 (94.739.363$00), €468.870,27 (94.000.050$00), foram já utilizados em 1995 .
Consideram-se no entanto procedentes as pretensões da ora reclamante no que se refere a provisão, para créditos de cobrança duvidosa no montante de €50.995,12 (10.223.604$00) e eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, conforme fundamentação constante nos pontos 28º a 36º da presente informação.
Quanto ao pedido de juros indemnizatórios, deverá o mesmo considerar -se procedente na parte correspondente à anulação da correcção referente à eliminação de dupla tributação económica, face à existência anterior de orientação administrativa sobre a matéria. Na parte correspondente à anulação da correcção referente a provisão para créditos de cobrança duvidosa, não se consideram verificados os pressupostos legais de atribuição de juros indemnizatórios uma vez que, como a própria reclamante reconhece o erro é-lhe inicialmente imputável ao ter classificados os créditos em causa como créditos reclamados judicialmente, tendo sido nessa perspectiva que os mesmos foram analisados.» (cfr. parecer, a fls. 176 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos);
R - Em 25 de Fevereiro de 2004 foi exarado despacho pelo Director de Finanças Adjunto de Lisboa sobre a informação mencionada nas alíneas antecedentes, concordando com o teor da mesma e ordenando a notificação da ora impugnante para o exercício do direito de audição nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 60º da LGT (cfr. despacho, a fls. 1 7 6 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos);
S - A ora impugnante exerceu o direito de audição prévia por requerimento apresentado em 15 de Março de 2004, nos termos do qual solicita seja revisto o projecto de decisão da reclamação graciosa, no sentido de o seu artigo 73º indicar que a reclamante “deve ser, de igual modo, compensada pelo valor de Esc. 10.233.604 – provisão para créditos de cobrança duvidosa – correcção que foi, igualmente anulada e que se deveu a erro imputável aos serviços, de acordo com o previsto no artigo 43º da LGT” (cfr. requerimento, a fls. 1 9 a 1 96 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos);
T - Em 1 de Abril de 2004, foi emitida pela Equipa III (Contenciosa e Administrativa) da Direcção de Finanças de Lisboa informação sucinta, propondo a convolação em definitivo do projecto de decisão da reclamação graciosa constante da informação referida em P) que antecede, pelos factos e fundamentos ali invocados, tendo, em resposta ao exercício do direito de audição prévia, sido efectuada a seguinte análise: «(…)
O direito de audição prévia foi exercido por escrito em 2004/03/15, entendendo a ora reclamante que o artigo 73º do projecto de decisão também deverá reconhecer o direito a juros indemnizatórios, relativamente à correcção anulada no valor de esc: 10.233.604$00, por considerar que tal correcção se deveu a erro imputável aos serviços.
5º
Refutamos esta interpretação na medida em que, a ora reclamante registou contabilisticamente esses créditos como reclamados judicialmente, tendo a inspectora tributária que procedeu à acção inspectiva constatado que, do total de créditos em contencioso provisionados à data de 1996/12/31 (41.988.067$00), apenas tinham sido reclamado judicialmente créditos no valor de (9.147 .315 $00).
6º
Encontrando-se incluída nessa correcção de 32.840.7 52$00 (41 .988.067 $00 - 9.147 .315 $ 00) referente à provisão constituída sobre os créditos do cliente Gama.
7º
Só à posteriori, em sede de reclamação graciosa é que a reclamante veio esclarecer, com prova documental, que aquele crédito, no valor de 10.233.604$00, consubstanciava um crédito de cobrança duvidosa nos termos da alínea a) do nº1 do artigo 34º do CIRC, porque o devedor tinha pendente um processo especial de recuperação de empresa.
8º
Resulta então que, pelo facto de ter existido um erro de classificação, a correcção indevidamente efectuada no montante de 10.233.604$00, deve ser imputável à ora reclamante, uma vez que a análise da DSPIT, foi realizada na percepção de que se tratava de um crédito reclamado judicialmente.
9º
Em face do exposto, somos de opinião que não devem ser concedidos juros indemnizatórios, na parte correspondente à anulação da correcção referente à provisão paracréditos para cobrança duvidosa, dado que nos termos do artigo 43 º da LGT, não se encontram reunidos os pressupostos legais para a sua atribuição. (…)»
(cfr. informação, a fls. 216 a 218 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos);
U - Em 19 de Abril de 2004 foi exarado despacho pelo Director de Finanças Adjunto de Lisboa sobre a informação mencionada na alínea antecedente, de concordância com a mesma, e parecer subsequente, convolando em definitivo o projecto de decisão referido em P) que antecede e deferindo parcialmente o pedido da reclamante (cfr. despacho, a fls. 21 6 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos);
V - Em 30 de Março de 2004, a ora impugnante apresentou impugnação judicial do indeferimento da reclamação graciosa apresentada da liquidação adicional de IRC nº 1……, referente ao exercício de 1995, no montante de 1.060.016.271$00 (€5.287.338,87), autuada sob o nº 568/04.2BELSB, e que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa (cfr. cópia da p.i., a fls. 1 48 a 1 65 dos autos);
W - Tal como resulta dos termos da petição inicial da impugnação judicial identificada na alínea antecedente, a ora impugnante peticionou a anulação da liquidação adicional impugnada com o fundamento, em síntese, de não serem devidas as correcções efectuadas em sede de acção inspectiva realizada, ao abrigo da Ordem de Serviço nº …../99, de 20 de Agosto de 1999, à matéria colectável consolidada do exercício de 1995 do grupo «R….. – D…. Lda», no montante de 1.906.369.390$00 (€9.508.930,43), por errada interpretação do disposto nos artigos 23º e 67º do Código do IRC, na medida em que não foi aceite como custo fiscal a menos-valia resultante da diferença entre o preço de aquisição das participações da sociedade «J….. Lda» e o preço da respectiva venda (cfr. cópia da p.i., a fls. 1 48 a 1 65 dos autos);
X - Por sentença proferida em 16 de Fevereiro de 2012, a impugnação judicial foi julgada procedente e, em consequência, a liquidação adicional identificada em V) que antecede foi anulada na parte impugnada, com fundamento em vício de violação de lei, por erro de direito nos pressupostos (cfr. certidão, a fls. 431 a 484 dos autos);
Y - Por Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 14 de Abril de 2016, proferido no Recurso nº 5631/12, transitado em julgado em 30 de Setembro de 2016, foi julgado improcedente o recurso interposto e confirmada a sentença referida na alínea antecedente, com o fundamento de que a liquidação objecto da impugnação judicial, na parte impugnada, padece do vício de violação de lei, concretamente, dos artigos 23º, nº 1, alínea i) e 67º, nº2, alínea b) do Código do IRC, na versão em vigor em 1995 (cfr. certidão, a fls. 431 a 484 dos autos).* Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.* A decisão sobre a matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, constantes dos autos, bem como do PAT e do procedimento de reclamação graciosa apensos, conforme referido a propósito de cada alínea supra.»
****
Com base na matéria de facto supra exposta, a Meritíssima Juíza do TT de Lisboa julgou a impugnação judicial parcialmente procedente.
A Recorrente Fazenda Pública não se conforma com o decidido na parte respeitante à correcção referente a menos-valia apurada pela Impugnante que não foi aceite como custo pela AT com fundamento no art. 23.º, e 67.º, n.º 2, alínea b), ambos do CIRC. Na verdade, subjaz à correcção o entendimento de que a menos valia apurada não consubstancia uma perda efectiva, e, portanto, não enquadrável no art. 23.º do CIRC, uma vez que se questiona os procedimentos contabilísticos da Impugnante, nomeadamente, entendeu-se que se deveria ter relevado contabilisticamente a existência de goodwill no valor da aquisição da participação social.
Com efeito, na parte relevante para o conhecimento do objecto do presente recurso, entendeu-se o seguinte na sentença recorrida:
“A Administração Tributária fundamentou a correcção em análise ainda no disposto na alínea b) do nº 2 do artigo 67º do Código do IRC.
Era a seguinte a redacção do referido artigo 67º do Código do IRC, com a epígrafe “Resultado da partilha”, e com correspondência no actual artigo 81º daquele Código:
“1 - É englobado para efeitos de tributação dos sócios, no exercício em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais.
2 - No englobamento para efeitos de tributação da diferença referida no número anterior observar-se-á o seguinte:
a) Essa diferença, quando positiva, é considerada como rendimento de aplicação de capitais até ao limite da diferença entre o valor que for atribuído e o que, face à contabilidade da sociedade liquidada, corresponda a entradas efectivamente verificadas para realização do capital, tendo o eventual excesso a natureza de mais-valia tributável;
b) Essa diferença, quando negativa, é considerada como menos-valia dedutível.
(…)”.
O artigo 67º do Código do IRC define a natureza dos rendimentos gerados numa operação de partilha, estabelecendo que é englobado para efeitos de tributação dos sócios, no exercício em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais.
Nestes termos, deve comparar-se o valor recebido em resultado da partilha com o valor pelo qual foram adquiridas as partes sociais, sendo a diferença, quando negativa, considerada como menos-valia - cfr. artigo 67º, nº 2, alínea b) do Código do IRC, na versão em vigor ao tempo.
É que, como bem relembra a impugnante, só com a alteração introduzida por força da Lei nº 52-C/96, de 27 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 1997), se passou a exigir na alínea b) do artigo 67º do Código do IRC, como condição da dedutibilidade da menos valia, que as partes sociais da sociedade liquidada tivessem permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução.
Assim sendo, tudo o que a lei exigia e resultava do artigo 67º, nº s 1 e 2 do Código do IRC era que a menos valia dedutível para efeitos fiscais resultasse do cálculo da diferença entre o valor atribuído a cada um dos sócios em resultado da partilha subsequente à liquidação e o preço da aquisição das correspondentes partes sociais.
Ora, no caso dos autos, resulta provado que a menos valia foi calculada e obtida pela impugnante com recurso à operação prevista no citado artigo 67º do Código do IRC, ou seja, através do cálculo da diferença entre o preço que pagou pelas participações sociais (1.612.500.000$00 e 537.500.000$00, respectivamente pela «R......, Lda» e pela sociedade dominada «J...... SA») e o valor atribuído em resultado da partilha (evidenciado no balanço da sociedade «L...... Lda» num activo com o valor de 303.575.587$00), computado, também respectivamente, em 227.681.690$00 (75% x 303.575.587$00) e 75.893.897$00 (25% x 303.575.587$00) (cfr. alíneas F) e J) da matéria de facto provada).
Importa, ainda, sublinhar que a Administração Tributária não põe em causa o preço efectivamente pago pela impugnante e pela «J...... Lda» pelas participações sociais da «L...... Lda» (cfr. alíneas B) e J) da matéria de facto provada).
Por outro lado, em sede do artigo 23º do Código do IRC, e conforme se mencionou supra, a menos valia apurada apenas poderia ter sido desconsiderada enquanto custo fiscal dedutível se se verificasse que não tinha sido realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros, por apenas não ser de aceitar como custos fiscais relevantes e, por isso, dedutíveis, aqueles que, independentemente de corresponderem a uma correcta ou incorrecta actuação de gestão, não forem, objectivamente, adequados ao desenvolvimento da actividade da empresa.
Ora, tal não é o caso dos autos.
Com efeito, no caso vertente, em que estão em causa custos correspondentes à menos valia decorrente da extinção de sociedade tendo em conta o preço de aquisição das suas participações sociais pela sociedade impugnante e a sociedade dominada «J...... SA», não se vê como não considerar que esse diferencial entre o custo de aquisição e o de realização se não repercute nelas.
Efectivamente, tais elementos integravam o seu activo, na medida em que suportaram um custo na respectiva aquisição que tiveram de contabilizar, sendo que este custo da aquisição é que poderia ser posto em causa nos termos do artigo 23º do Código do IRC, por tais elementos não terem qualquer interesse para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
Ora, a partir do momento em que se aceita este custo, tal significa que a menos-valia resultante da dissolução e liquidação da sociedade não poderá ser desconsiderada com fundamento no artigo 23º do Código do IRC. A indispensabilidade do custo há-de resultar simplesmente da sua ligação à actividade empresarial. Reitere-se: se o custo não é estranho à actividade da empresa, isto é, se se relaciona com a actividade normal da empresa (independentemente de ser maior ou menor o grau de intensidade ou proximidade), e se se aceita a sua existência (não se está perante um custo aparente ou simulado), deve ter-se por indispensável, interpretando-se a norma no sentido de que os custos enumerados no artigo 23º do Código do IRC são dedutíveis para efeitos fiscais, desde que comprovados e desde que se relacionem com a actividade da empresa.
Nesta matéria, acolhe-se, assim, sem reservas, a posição sufragada no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 31 de Janeiro de 2012, no Processo nº 5097/11, proferido em caso similar ao dos presentes autos, e integralmente disponível em www.dgsi.pt.
Acresce que, como é igualmente referido no citado aresto, “(…) atendendo à data dos factos, não é, aqui, aplicável a teoria da cláusula anti-abuso, na medida em que só em 1998, com a entrada em vigor do art. 32º-A do C.P.T., o nosso sistema passou a dispor assumidamente de uma cláusula geral de prevenção do chamado negócio indirecto em matéria tributária, sendo que as normas anti-abuso encontram a sua “raison d´être” no comportamento evasivo e fraudatório dos sujeitos passivos em matéria fiscal tem e na necessidade de estabelecer meios de reacção adequados por forma a garantir o cumprimento do princípio da igualdade na repartição da carga tributária e na prossecução da satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, na medida em que é inerente à racionalidade económica a minimização dos impostos a suportar, podendo utilizar-se várias vias para atingir tal desiderato, embora a fronteira de distinção entre elas nem sempre seja fácil de vislumbrar e nesse sentido são seguidas normalmente as vias da gestão ou planeamento fiscal da evasão ou elisão fiscal e da fraude fiscal, verificando-se que através da primeira das apontadas vias, procura-se a minimização dos impostos a pagar de um modo totalmente legítimo e lícito, querido até pelo legislador, ou deixado à liberdade de opção do contribuinte, como sejam os benefícios fiscais e as alternativas fiscais (v.g. a decisão de tributação separada, ou conjunta, em sede de uniões de facto no IRS; a opção pelo regime simplificado ou pela contabilidade organizada para a determinação do lucro tributável em sede de IRC; a opção, ou não, pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades em IRC) pelo que, dentro dos limites da lei e do direito, o sujeito passivo pode escolher as formas menos onerosas de tributação tendo como limite da sua pretensão minimizadora a fraude à lei. Em suma, atendendo à data dos factos, não é aqui, aplicável a teoria da cláusula anti-abuso, o que significa que as menos valias em questão correspondem a um custo fiscalmente relevante e que a situação em apreço, tal como desenhada, afastou a possibilidade de recurso à correcção da matéria tributável ao abrigo de relações especiais, matéria que terá sido, mesmo, a primeira linha de actuação ponderada pela AF.”
Em conclusão, julgamos que, tendo a impugnante respeitado o disposto no artigo 67º do Código do IRC na redacção vigente à data, no que respeita ao cálculo da menos valia decorrente da dissolução e liquidação da sociedade sua participada «L...... ¯ S…. Lda», e sendo certo que a aquisição das participações desta sociedade (por um preço que, reitera-se, não foi posto em causa) não se afasta do âmbito da actividade normal da impugnante, sendo por isso de considerar que se trata de um custo dedutível nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 23º do Código do IRC, a Administração Tributária interpretou erradamente as citadas disposições do Código do IRC na aplicação que das mesmas fez no caso em apreço, e que esteve na origem da liquidação adicional impugnada.
O acto de liquidação adicional impugnado padece, assim, na parte em que resultou da correcção em análise, de erro sobre os pressupostos de direito, por errada interpretação e aplicação do disposto nas normas legais citadas, o que constitui vício de violação de lei, determinante da sua anulação na parte correspondente, o que se julgará a final.”
Portanto, e em síntese, na sentença recorrida entendeu-se que a correcção ora em causa efectuada pela AT não poderá manter-se uma vez que o cálculo da menos valia resultante da dissolução e liquidação da sociedade está conforme o disposto no art. 67.º, n.º 2, alínea b) do CIRC, posto que a AT não coloca em causa o preço da aquisição das participações sociais, e, portanto, o custo é indispensável, sendo dedutível nos termos do art. 23.º do mesmo código.
A Recorrente imputa à sentença erro de julgamento de facto e de direito na medida em que a correcção efectuada pela AT encontra-se correcta, posto que se verifica uma deficiente contabilização do valor de aquisição que não considerou o goodwill e nessa medida, a menos-valia não é efectiva.
Mas sem razão.
Com efeito, a efectividade da menos valia não poderá ser colocada em causa com base na argumentação de que existe um goodwill que deveria ter sido considerado para o seu cálculo, pela simples razão que tal pretensão não tem qualquer respaldo na lei.
O disposto no art. 67.º, n.º 2, alínea b) do CIRC supracitado na sentença recorrida, na redacção vigente à época, é claro sobre o que se considera menos-valia em resultado da partilha, nomeadamente, é a diferença entre o valor que for atribuído a cada um dos sócios em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais.
Ou seja, para o cálculo da menos-valia é considerado o preço de aquisição das partes sociais e não o valor das partes sociais que deveria estar reflectido na contabilidade.
Na verdade, para que a AT pudesse colocar em causa a perda resultante da menos-valia apurada pela Impugnante, deveria ter abalado a veracidade do preço da aquisição das partes sociais, recolhendo indícios suficientes de que aquele preço declarado não corresponderia à realidade, por exemplo, por se tratar de preço simulado, ou por estar influenciado pela existência de relações especiais. Mas não foi o que sucedeu. Da fundamentação do acto tributário resulta expressamente que se aceita que o preço efectivamente pago tenha sido o declarado, o que se entendeu foi algo diferente, designadamente, que o valor de aquisição que deve estar relevado contabilisticamente é outro.
Ora, in casu, é irrelevante aferir se o Goodwill deveria, ou não, estar reflectido na contabilidade da Impugnante, porquanto, considerando a previsão legal do art. 67.º, n.º 1, alínea b), o que releva para efeitos do apuramento da menos-valia é o preço de aquisição das partes sociais, que foi devidamente considerado pela Impugnante (conforme resulta da alínea B) dos factos provados) e que se encontra reflectido na contabilidade (cfr. alínea G) dos factos provados).
Em suma, verifica-se a existência de uma menos-valia efectiva calculada em estrita observância do art. 67.º, n.º 1, alínea b) do CIRC, e por conseguinte, estamos perante “um custo ou perda” dedutível em conformidade com o art. 23.º, n.º 1, alínea i) do CIRC (“menos-valias realizadas”, na redacção vigente à época), ou seja, estamos perante uma perda efectiva que nos termos da lei é fiscalmente dedutível (repare-se que, ao contrário do que parece ter entendido a sentença recorrida, partindo da fundamentação que subjaz à correcção tributária, nunca esteve em causa a indispensabilidade do custo, mas antes a efectividade da perda, e nessa medida, e por essa razão nessa parte, não acompanhamos a fundamentação da sentença recorrida).
Em suma, a correcção não se poderá manter na ordem jurídica, sendo de confirmar a sentença recorrida. Pelo exposto, o recurso não merece provimento.
Nos termos do artigo 527.º do CPC aplicável ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT a decisão que julgue o recurso condena em custas a parte a que elas houver dado causa (n.º 1), entendendo-se que dá causa às custas do processo a parte vencida na proporção em que o for (n.º 2).
Nos presentes autos é vencida a Recorrente Fazenda Pública, e nessa medida deverá ser condenada em custas.
Por outro lado, considerando que o valor da presente causa é superior a 275.000,00€, e que a questão da dispensa do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no art. 6.º, n.º 7 do RCP é de conhecimento oficioso (cfr. Ac. do STA de 07/05/2014, proc. n.º 01953/13), conforme infra exposto, in casu, encontram reunidos os pressupostos do n.º 7 do art. 6.º do RCP para que o tribunal dispense o pagamento do remanescente.
Com efeito, a complexidade do presente recurso se revelou inferior à normal, quer face às conclusões sucintas e claras da Recorrente e da Recorrida, quer face às concretas questões em causa. Por outro lado, a conduta processual das partes foi a normal e adequada. Por fim, ponderado o montante da taxa de justiça que será devida, face ao concreto serviço prestado, revela-se adequado e necessário face ao princípio da proporcionalidade dispensar-se o remanescente da taxa de justiça, verificando-se os pressupostos do n.º 7 do art. 6.º do RCP.
**** Sumário (art. 663.º, n.º 7 do CPC)
I. O disposto no art. 67.º, n.º 2, alínea b) do CIRC, na redacção vigente à época relevante para o caso dos autos, considera menos-valia a diferença entre o valor que for atribuído a cada um dos sócios em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais e já não o valor das partes sociais que deveria estar reflectido na contabilidade;
II. Nessa medida é irrelevante aferir se o Goodwill deveria, ou não, estar reflectido na contabilidade da Impugnante por tal pretensão da AT não ter respaldo na lei;
III. Verificada a existência de uma menos-valia efectiva calculada em estrita observância do art. 67.º, n.º 1, alínea b) do CIRC, estamos perante “um custo ou perda” dedutível em conformidade com o art. 23.º, n.º 1, alínea i) do CIRC (“menos-valias realizadas”, na redacção vigente à época), ou seja, estamos perante uma perda efectiva que nos termos da lei é fiscalmente dedutível
****
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.
**** Custas pela Recorrente.
Dispensam-se ambas as partes do remanescente da taxa de justiça.
D.n.
Lisboa, 5 de Março de 2020.
Cristina Flora
Tânia Meireles da Cunha
Anabela Russo
|
