Acordão do Tribunal Central Administrativo

B ………………………. GmbH (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 28.02.2018, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento do recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa, que versou sobre a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), relativa ao exercício de 2011.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito suspensivo.

A. Não se pode exorbitar de um simples registo de IVA, necessário para dar cumprimento às obrigações declarativas e de entrega de imposto (quando aplicável) num território diverso do da residência, para concluir que estamos perante a existência de um estabelecimento estável.

B. Se assim for, o cumprimento de obrigações exigidas pelo legislador europeu para efeitos de harmonização, controlo da liquidação e arrecadação do IVA, nas transações realizadas entre diferentes Estados-Membros (intracomunitárias, converte-se, de forma indevida e à margem do propósito legislativo subjacente à medida, num instrumento de tributação do rendimento.

C. Foi aliás o próprio legislador europeu a precaver esta hipótese no artigo 11.º, n.º 3, do Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011, de 15 de março de 2011, de acordo com o qual “O facto de dispor de um número de identificação IVA não é em si mesmo suficiente para se considerar que o sujeito passivo dispõe de um estabelecimento estável”.

D. A própria AT não ignora a ilegalidade da prática de equiparar um registo de IVA a um estabelecimento estável, conforme as informações vinculativas melhor identificadas nos artigos 112.º, 114.º e 115.º da petição inicial.

E. A demonstração do preenchimento de todos os critérios de um estabelecimento estável, seja qual for a forma que reveste, compete à AT por se tratar de um facto constitutivo do seu direito de tributar (cf. artigo 74.º, n.º 1, da LGT).

F. Esse ónus probatório não pode, contudo, considerar-se concretizado com a referência ao clausulado dos contratos de comissão e de distribuição sem a análise – necessária - às relações comerciais efectivamente existentes.

G. Estar-se-á, neste caso, a sujeitar a tributação com base em meros indícios, o que não se compagina com o princípio da legalidade tributária, ou a considerar – erradamente – que as situações descritas no artigo 5.º, n.ºs 2, 3, 5 e 6, da Convenção Modelo da OCDE constituem presunções de estabelecimentos estáveis, o que representa uma subversão do conceito e inverte – também ilegalmente – as regras de distribuição do ónus da prova.

H. Não se pode entender que existe (ou existia) um estabelecimento estável da Recorrente, em Portugal, quando inexiste qualquer relação, seja jurídica ou comercial, dos clientes finais com a Recorrente.

I. Mesmo que no caso concreto se possa argumentar – mas sem conceder – que existia uma certa dependência económica do agente em relação à empresa, seria em si mesma – ou seja, isoladamente de outros fatores relevantes – insuficiente para caracterizar um agente dependente.

J. Não há nenhuma comprovação, no plano dos factos, de que em algum momento a Recorrente efetivamente instruiu a B......... Portugal de tal modo que a margem de liberdade desta na condução da venda dos fármacos foi comprimida a ponto de ser ínfima ou até inexistente (cf. § 38 dos Comentários ao artigo 5.º da Convenção Modelo).

K. In casu as “instruções detalhadas” diziam respeito, no essencial, às vendas, pelo que a B......... Portugal gozava de liberdade de gestão, podia selecionar e contratar colaboradores e fornecedores sem aprovação da Recorrente, e elaborar contratos em nome próprio no gozo da mais plena autonomia privada.

L. Ora, se numa situação em que a empresa não residente controla a seleção das matérias--primas, todo o processo de produção, os tempos de fabrico e entrega, o inventário e a logística – caso subjacente à ficha doutrinária emitida no processo n.º 2015 003789, sancionada por despacho da Senhora Diretora-Geral da AT de 30 de março de 2017 – a AT considerou que ainda havia uma margem de liberdade do agente que lhe conferia independência, a mesma solução se impunha para a hipótese – caso sub judice – em que as únicas indicações da empresa dizem respeito à venda dos produtos.

M. Acresce que o Tribunal a quo não enuncia de onde emerge, em concreto, a pretensa “vinculação significativa e acrescida” da Recorrente em relação aos atos e negócios praticados pela B......... Portugal.

N. Aparentemente existe aqui uma confusão entre dois planos ou requisitos, (i) o da independência e (ii) o dos poderes para celebrar contratos em nome da empresa, tendo o julgador considerado existirem indícios relevantes para o primeiro e para dar o segundo por confirmado.

O. Ora, não há prova de que a B......... Portugal tinha a obrigação (contratual ou não) de informar a Recorrente de todo e qualquer negócio celebrado em nome próprio – como eram todos, recorde-se.

P. Tinha o dever de informar apenas o volume da sua atividade e os termos e condições acordados com os compradores (cf. cláusulas 3.4 e 6.1 do contrato de comissão, alíneas g) e i) dos factos provados).

Q. Relativamente à cláusula 6.2 do contrato de comissão, ao contrário do que a sentença poderia fazer crer, se atentamente lida, não significa que é exigido à B......... Portugal que solicite uma autorização prévia à Recorrente para cobrar o preço dos fármacos que vende, em seu próprio nome, aos clientes locais.

R. De resto, não ficou provado, nem mesmo de forma indiciária, que a B......... Portugal tenha alguma vez celebrado contratos, em especial de venda dos fármacos, em nome – na aceção literal do termo – da empresa não residente.

S. A conclusão da AT, que o Tribunal a quo sufragou, deriva de uma omissão ou, pelo menos, análise distorcida da “situação comercial efetiva” (cf. § 33 dos Comentários ao artigo 5.º da Convenção Modelo), na medida em que se olhou apenas ao clausulado do contrato para daí retirar ilações sem o indispensável suporte de factos concretos.

T. Do mesmo passo, uma vez que a norma resultante das disposições conjugadas dos artigos 7.º, n.º 1, e 5.º, n.º 4, da CDT é uma norma excecional, é vedada a respetiva integração analógica em caso de eventual lacuna, não podendo uma eventual interpretação extensiva assentar num entendimento sem qualquer apoio no texto da lei (cf. artigo 11.º do Código Civil).

U. E sempre se refira que, se a mencionada norma fosse interna, estaria abrangida pela reserva de lei da Assembleia da República e pelo princípio da legalidade tributária, porquanto é uma norma de incidência (cf. artigos 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição e 8.º, n.º 1, da LGT).

V. Não se podia detetar um estabelecimento estável in casu porque não estava a B......... Portugal autorizada a celebrar contratos em nome da Recorrente, nem a vinculá-la juridicamente perante terceiros.

W. No plano internacional, tanto o Conseil d'État Francês, em decisão datada de 31 de março de 2010, no caso Zimmer, como o Supremo Tribunal da Noruega na decisão proferida em 2 de dezembro de 2011, no processo n.º 2011/755, conhecido como caso Dell, concluíram que o comissário/agente só poderia constituir um estabelecimento estável se contratualmente pudesse vincular o comitente.

X. Assim decidiram, em primeiro lugar, porque as expressões “atue por conta de uma empresa” e “tenha, e habitualmente exerça, num Estado Contratante poderes para concluir contratos em nome da empresa” sugerem que os contratos celebrados pelo comissário devem ser legalmente vinculativos para o comitente.

Y. Em segundo lugar, porque o § 32.1 dos Comentários ao artigo 5.º da Convenção Modelo foi introduzido sob a perspetiva do sistema de common law ou de matriz anglo-saxónica, o qual não releva para os sistemas de matriz continental – tal como o nosso.

Z. O Supremo Tribunal da Noruega teve ainda em conta que a adoção de uma perspetiva diversa da legalista ou formalista – como a do Mmo. Juiz a quo – poderia introduzir dificuldades práticas e técnicas e a incerteza na aplicação de um critério uniforme a outros acordos da mesma natureza.

AA. Na mesma linha foi a Corte Suprema di Cassazione italiana na decisão proferida em 9 de março de 2012 no processo n.º 3769 (Boston Scientific International BV), que afastou abordagem “substancialista” preconizada pela AT no caso sub judice porque o suposto agente atuava em nome próprio e não vinculava a empresa não residente (comitente) perante os clientes finais.

BB. A orientação dos tribunais estrangeiros nestes casos é transponível para o presente na medida em que, entre nós, tal como em França, na Noruega e em Itália, a representação não assume a natureza unitária que tem no sistema de common law, em que o mandante/comitente sempre se considera vinculado, independentemente de o mandatário/comissário celebrar contratos em nome próprio ou não.

CC. No caso concreto, quem se vincula perante os clientes finais pela venda dos fármacos fornecidos pela Recorrente é somente a B......... Portugal e esta “não tem o direito nem a autoridade para assumir ou criar qualquer obrigação de qualquer tipo, expressa ou implícita, em nome do COMITENTE” (cf. cláusulas 2.1 e 2.2 do contrato de comissão, alínea f) dos factos provados).

DD. Ora, se um agente/comissário não tem, contratualmente, poderes para vincular o comitente perante terceiros, o intérprete não pode socorrer-se de elementos externos – como sejam o nível de dependência do agente em relação à empresa – para daí retirar uma vinculação jurídica do comitente cuja existência o contrato exclui.

Do erro de julgamento relativo ao apuramento do lucro tributável imputável à Recorrente enquanto (suposto) estabelecimento estável –Da não aplicação das regras de preços de transferência na determinação do lucro tributável imputável ao pretenso estabelecimento estável da Recorrente e violação do princípio da não discriminação

EE. Mesmo que se entendesse que os rendimentos obtidos em Portugal pela Recorrente deveriam ser objeto de tributação, no nosso País, conquanto fossem imputáveis ao mencionado estabelecimento estável, deveriam ter sido calculados nos termos previstos nos n.ºs 1 a 3, do artigo 7.º, da CDT, e não nos moldes propugnados pela AT, que no referido cálculo teve em conta somente as compras e vendas efetuadas com o registo de IVA da Recorrente no nosso País (cf. alínea v) dos factos provados).

FF. Não existiu o mais ínfimo esforço por parte da AT para visualizar e tratar o agente como uma entidade separada da empresa não residente, regra básica que aqui foi descurada por completo e que é, inquestionavelmente, aplicada aos estabelecimentos estáveis “pessoais” ou agentes dependentes (cf. § 228 e 230 e seguintes do 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments – 22 July 2010, OCDE, Paris, 2010).

GG. Não existe qualquer presunção de que o agente dependente tenha lucros que lhe possam ser imputáveis, pois da análise funcional e factual pode resultar que o montante a atribuir-lhe é insignificante, nulo ou até mesmo negativo.

HH. No caso concreto, é manifesto que em momento algum se procurou quantificar o lucro a imputar ao estabelecimento estável com base na remuneração, nos ativos, nas funções e nos riscos repartidos entre a B......... Portugal e a ora Recorrente.

II. Não podia a AT ter-se limitado, no cálculo do rendimento alocável ao pretenso estabelecimento estável, a considerar os valores constantes das declarações periódicas de IVA.

JJ. As demonstrações financeiras anexas ao relatório e contas da B......... Portugal evidenciavam gastos com pessoal, com as instalações e com a divulgação e publicidade dos fármacos, entre outros, diretamente relacionados com a atividade de venda dos produtos que deu azo à ficção de um estabelecimento estável (cf. Doc. n.º 5 da petição inicial).

KK. A consideração dessas despesas, porque interfere diretamente com o cálculo da matéria coletável efetuado pela administração tributária, insere-se no direito desta de tributar, pelo que não cabia à Recorrente, uma entidade não residente sem instalação fixa em Portugal, comprovar a sua existência e montante (cf. artigo 74.º, n.º 1, da LGT, artigo 7.º, n.º 3, da CDT Portugal-Suíça e artigo 55.º, n.º 2, do Código do IRC).

LL. Violou a AT não só a regra do ónus da prova como o princípio do inquisitório, porquanto no cômputo das despesas só teve em consideração, mesmo dispondo de meios para uma apreciação mais precisa da realidade, a informação fornecida pelo registo de IVA (cf. artigo 58.º da LGT).

MM. O resultado da atuação da AT – abstraindo da qualificação do estabelecimento estável, que se repudia – é o apuramento de um lucro tributável imputável ao agente dependente completamente afastado da realidade, o que inquina as liquidações (cf. artigo 99.º, alínea a), do CPPT).

NN. Tal não pode deixar de constituir, também, erro de julgamento, por ter a sentença recorrida violado frontalmente, na subsunção dos factos ao direito aplicável, o disposto nas disposições conjugadas dos artigos 7.º da CDT e 55.º, n.º 1, 15.º, n.º 1, alínea c), 17.º, 20.º e 23.º do Código do IRC, segundo os quais todos os custos imputáveis ao pretenso estabelecimento estável deviam ser tidos em conta no apuramento do respetivo lucro sujeito a tributação.

OO. Adicionalmente, a desconsideração dos custos implica a violação do princípio da não discriminação, consagrado no artigo 24.º, n.º 3, da CDT.

PP. Na medida em que a AT, ao não considerar os diversos custos incorridos pela Recorrente no desenvolvimento da sua atividade, impôs sobre o seu pretenso estabelecimento estável uma tributação mais gravosa do que aquela que, nas mesmas condições, teria sido aplicada a uma sociedade residente em Portugal que conduzisse atividade idêntica.

Do erro no cálculo do lucro imputável ao estabelecimento estável resultante da não aplicação de métodos indiretos

QQ. Se a AT, como invocou, não dispunha de elementos suficientes quanto aos gastos para determinar o lucro tributável do estabelecimento estável, deveria ter utilizado métodos indiretos, tal como se dispõe nos artigos 87.º, n.º 1, alínea b), 88.º, alínea a), e 90.º da LGT.

RR. Por um lado, o contribuinte não apresentou qualquer declaração de rendimentos em Portugal nem tinha contabilidade organizada no nosso País por – até à imputação que lhe fez a inspecção – ser um não residente sem estabelecimento estável, situação que se subsume à alínea a), do artigo 88.º da LGT.

SS. Por outro lado, as demonstrações financeiras da B......... Portugal – o suposto estabelecimento estável – evidenciavam a existência de gastos relacionados com a atividade cujo exercício está na origem da qualificação como agente dependente da empresa não residente, ora Recorrente.

TT. Veja-se, a este propósito, o acórdão do tribunal arbitral do CAAD constituído pelo Exmo. Senhor Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, pelo Doutor João Sérgio Ribeiro e pelo Prof. Doutor Diogo Leite de Campos com o n.º 84/2013-T, de 31 de outubro de 2013, igualmente espoletado a partir de um registo de IVA que a entidade não residente detinha em Portugal e relativamente ao qual a imputação dos respetivos lucros seria feita – de forma grosseira, conforme o tribunal arbitral viria a sancionar – tendo em conta os elementos de IVA de que a AT dispunha.

UU. A não utilização de métodos indiretos no apuramento do lucro tributável imputável ao pretenso estabelecimento estável da ora Recorrente e que viria a dar origem às liquidações de IRC aqui em crise implica que tais atos estejam feridos de vício de violação de lei por errónea – aliás, grosseira – determinação da matéria tributável por preterição de formalidades legais essenciais.

Da dupla tributação –da violação do direito probatório material e das regras de distribuição do poder tributário dos Estados

VV. O Tribunal a quo observa que “não existe (…) na esfera da B......... Portugal lugar a dupla tributação, uma vez que aquela entidade apenas foi tributada pela comissão cobrada” mas é precisamente aí que reside a dupla tributação.

WW. É que se o agente/comissário é remunerado de acordo com o princípio da plena concorrência, o que in casu está assente, nenhum lucro adicional lhe pode ser alocado para efeitos de tributação em território nacional (cf., a este respeito, a decisão do Supremo Tribunal da Índia no caso Director of Income Tax (DIT) Mumbai v. Morgan Stanley & Co. INC., de 9 de julho de 2007).

XX. Sem prescindir, de acordo com as regras gerais de direito probatório, mormente as constantes do n.º 2, do artigo 342.º, do Código Civil, que o artigo 74.º, n.º 1, da LGT incorpora, recaía sobre a AT a prova de tal facto porquanto a tributação da B......... Portugal, apenas, pois o rendimento obtido com a comissão paga pela Recorrente seria facto extintivo (ou pelo menos modificativo) do direito invocado pela aqui Recorrente.

YY. Não o tendo provado a AT e tendo o Mmo. Juiz a quo baseado parte da decisão num quadro factual que não foi dado como assente, é inexorável concluir que a sentença incorre em erro de julgamento, por erro manifesto na apreciação da prova e violação das regras relativas ao direito probatório material estabelecidas nos n.ºs 2 e 3, do artigo 342.º, do Código Civil.

ZZ. Na situação sub judice, fazendo tábua rasa das regras aplicáveis e à margem dos princípios consignados nos artigos 5.º, 7.º e 9.º da CDT, a AT veio ficcionar um estabelecimento estável quando não se encontravam verificados os requisitos jurídicos que conduziriam seu reconhecimento.

Termos em que deve ser concedido total provimento ao presente recurso, por provado, e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida, considerada integralmente procedente a impugnação judicial e, por conseguinte, anulados os atos de indeferimento do recurso hierárquico e a liquidação oficiosa de IRC e juros compensatórios n.º 2014 8310031845, relativa ao exercício de 2011, devendo, ainda, ser atribuída à Recorrente a peticionada indemnização por prestação de garantia indevida, nos termos descritos na petição inicial.

Mais requer seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida nos presentes autos mormente pela interposição do presente recurso, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

Por decisão sumária proferida a 06.12.2018, o Supremo Tribunal Administrativo julgou ser incompetente em razão da hierarquia, declarando ser competente para o conhecimento do recurso este TCAS.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

a) Verifica-se erro de julgamento, na medida em que não se está perante um estabelecimento estável?

b) Há erro de julgamento, atinente ao apuramento do lucro tributável, por não serem aplicáveis as regras dos preços de transferência, por violação do princípio da não discriminação e porque deviam ter sido aplicados métodos indiretos?

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante é uma sociedade comercial de direito suíço que se insere no Grupo B......... (“Grupo B.........”), que se dedica ao desenvolvimento, fabrico e comercialização de terapêuticas inovadoras em todo o mundo, com vista ao tratamento de doenças neurodegenerativas, hemofilia e doenças autoimunes.

B) Em resultado de uma reestruturação societária do Grupo B........., a Impugnante passou a deter os direitos de comercialização e distribuição dos medicamentos T........ e A...........

(Como decorre dos considerandos dos contratos de distribuição e de comissão juntos como documentos 2 e 3 com a p.i.).

C) A Impugnante encontra-se coletada em Portugal, desde 01/01/2009, para o exercício de atividade com CAE 047730 – Comércio a retalho de produtos farmacêuticos, estando enquadrada para efeitos de IVA no regime normal mensal e para efeitos de IR, no regime normal. (Cfr. fls. 27 verso do PA apenso e pág. 3/20 da Informação da DSIRC no processo de recurso hierárquico, junto como documento 1 com a p.i.).

D) Em Portugal, o Grupo B......... atua através da sociedade B......... .Portugal Sociedade Farmacêutica Unipessoal, Lda. (“B......... Portugal”), pessoa coletiva n.º ………….. e com sede na Avenida ………………, nº 141, 5º Esq., em Lisboa, integralmente detida pela sociedade de direito norte-americano B......... ..INC..

(Cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto como documento 7 com a p.i. e fls. 27 verso do PA apenso).

E) A B......... Portugal dedica-se à atividade de comércio por grosso de produtos farmacêuticos (CAE – 046460), dedicando-se, no exercício de 2010, à comercialização e distribuição, em Portugal, dos fármacos T........ e A...........

F) Por meio de cessão de posição contratual celebrada em 17/12/2008, com a B......... INTERNATIONAL BV, a Impugnante aceitou todos os direitos, obrigações e responsabilidades, com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2009, decorrentes do “Contrato de [Comissionamento]” (Contrato de Comissão) celebrado com a B......... Portugal, que aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual resulta com interesse para a decisão:

“Considerando que o COMISSIONISTA deseja comercializar os Produtos do COMITENTE no Território de modo a concentrar os esforços do COMISSIONISTA nas vendas e comercialização dos Produtos por conta e risco do COMITENTE, e de modo a minimizar qualquer investimento de capital relacionado que fosse atribuído ao COMISSIONISTA agindo em seu próprio nome;

Considerando que o COMITENTE deseja aproveitar o pessoal, as instalações e a experiência do COMISSIONISTA para fins de comercialização dos Produtos do COMITENTE no território e está preparado para assumir os riscos económicos das vendas e atividades comerciais do COMISSIONISTA; (…)

2.1 Nomeação. O COMISSIONISTA atuará como comissionista para o COMITENTE no Território. O COMISSIONISTA venderá os Produtos no Território em seu próprio nome (sem divulgar o seu estatuto de comissionista do COMITENTE) mas por conta e risco económico do COMITENTE.

2.2 Relação entre as Partes. O COMISSIONISTA atuará como contratante independente do COMITENTE ao abrigo das disposições do presente Contrato e não como representante legal do COMITENTE para qualquer fim que seja. (…) O COMISSIONISTA não tem o direito nem a autoridade para assumir ou criar qualquer obrigação de qualquer tipo, expressa ou implícita, em nome do COMITENTE perante clientes do COMISSIONISTA ou perante Terceiros e/ou para renunciar a qualquer direito, interesse ou reivindicação que o COMITENTE possa ter contra Terceiros.

2.3 Não-Exclusividade. A relação entre o COMITENTE e o COMISSIONISTA não será exclusiva e nada no presente Contrato limitará o direito do COMITENTE a nomear outros comissionistas (…).

2.4 Autoridade. O COMISSIONISTA tem autorização para realizar por conta do COMITENTE, e risco económico do COMITENTE, todas as ações razoavelmente necessárias e adequadas para implementar as suas obrigações ao abrigo do presente Contrato sem obter a aprovação prévia do COMITENTE, exceto quando for expressamente solicitado. O COMITENTE reserva-se o direito de limitar a autoridade e os poderes do COMISSIONISTA ao abrigo do presente Contrato. O COMISSIONISTA notificará o COMITENTE antes de celebrar quaisquer acordos com Terceiros para solicitar encomendas ou inquéritos ou para atuar de qualquer outro modo como representante de fabrico, comissionista, distribuidor ou representante de vendas para outro produto farmacêutico.”

“3.1 Conduta Geral. O COMISSIONISTA envidará todos os esforços para comercializar os Produtos no Território e para desenvolver o potencial total de vendas dos Produtos no Território. O COMISSIONISTA concorda que seguirá em todos os momentos as instruções do COMITENTE em relação à venda dos Produtos. (…).

3.2 Inventário. O COMISSIONISTA manterá um estoque dos Produtos que sejam necessários no Território; DESDE QUE, CONTUDO, o COMISSIONISTA possa a seu critério devolver quaisquer quantidades não vendidas dos Produtos ao COMITENTE. O COMISSIONISTA segurará os Produtos em benefício e às custas do COMITENTE contra incêndios, roubos e danos contra terceiros. O COMISSIONISTA não será responsável por qualquer perda ou dano dos Produtos a seu cargo, (…).

3.3 Direitos aos Produtos. O COMISSIONISTA reconhece que o COMITENTE mantém todos os direitos, posse e interesses sobre os Direitos de Propriedade Intelectual. O direito legal aos Produtos e à documentação e a outros materiais corpóreos que façam parte dos Produtos continuará a pertencer ao COMITENTE até que o COMISSIONISTA, no cumprimento dos contratos de venda entre o COMISSIONISTA e os seus clientes leve a que esse direito seja diretamente transferido do COMITENTE para tais clientes.

3.4 Relatório de Informação. O COMISSIONISTA fornecerá ao COMITENTE informações e dados estatísticos relativos às vendas e comercialização dos Produtos, incluindo informações relativas aos compradores dos Produtos, conforme possa ser razoavelmente solicitado pelo COMITENTE de tempos a tempos. (…)

3.6 Controlo de Qualidade e Armazenamento. O COMITENTE mandará transportar e descarregar os Produtos no armazém do COMISSIONISTA no Território ou noutro local que o COMISSIONISTA indicar. O COMISSIONISTA ou o seu agente armazenará e transportará os Produtos de acordo com os procedimentos escritos do COMITENTE (…).”.

“5.l Transações Permitidas. O COMISSIONISTA celebrará e cumprirá as suas obrigações relativas a contratos de vendas celebrados com Terceiros em seu próprio nome mas por conta do COMITENTE apenas. O COMISSIONISTA não está autorizado a comprar qualquer um dos Produtos por sua própria conta sem a aprovação prévia por escrito do COMITENTE.

5.2 Preços e Taxas. Os preços de venda dos Produtos (na medida em que não forem determinados pelas autoridades relevantes no Território) serão enumerados na lista de preços do COMITENTE para o Território (…).

5.3 Garantias. (…) O COMITENTE indemnizará e exonerará o COMISSIONISTA de responsabilidade contra quaisquer danos e perdas resultantes da não-conformidade dos Produtos com a garantia padrão do COMITENTE para os Produtos no Território.”

“6.1 Notificação. (…) o COMISSIONISTA deverá informar o COMITENTE sobre os termos e condições acordados com o comprador.

6.2 Cedência e Autoridade para Cobrar. O COMISSIONISTA cederá, caso o COMITENTE o solicite previamente, ao COMITENTE toda e qualquer reivindicação resultante das vendas de Produtos por parte do COMISSIONISTA a Terceiros nos termos do presente Contrato. O COMITENTE aceita tal cedência e autoriza e concede poderes ao COMISSIONISTA para cobrar todas as receitas de vendas aos compradores dos Produtos em nome do COMISSIONISTA, mas por conta do COMITENTE.

6.3 Remessas de fundos e Não Assunção de Riscos de Pagamento. (…), o COMISSIONISTA deverá enviar para uma conta bancária designada pelo COMITENTE as receitas das vendas dos Produtos que o COMISSIONISTA tiver recebido durante tal período, na moeda acordada entre o COMISSIONISTA e os compradores dos Produtos líquida da compensação do COMISSIONISTA para tal período (…). As despesas bancárias incorridas para receber e remeter as receitas de vendas dos Produtos serão suportadas pelo COMITENTE.

(a) O COMISSIONISTA será reembolsado pelo armazenamento de inventário, seguros e outras despesas de manutenção, direta ou indiretamente incorridos, ao custo e sem margem de lucro.

(c) As dívidas incobráveis incorridas e os custos de cobrança que lhe estão associados serão reembolsados pelo COMITENTE ao custo e sem margem de lucro. (…)

6.4.2 Taxa de Comissão. Em troca do cumprimento dos deveres por parte do COMISSIONISTA ao abrigo do presente Contrato, o COMITENTE pagará ao COMISSIONISTA uma Comissão (…).

Em troca do cumprimento dos deveres por parte do COMISSIONISTA ao abrigo do presente Contrato, o COMITENTE pagará ao COMISSIONISTA num prazo de trinta (30) dias de cada mês civil uma Comissão determinada como a maior de:

(i) uma taxa de retenção igual aos custos e despesas incorridos pelo COMISSIONISTA no cumprimento dos seus deveres aqui expostos (excluindo os custos reembolsados em separado nos termos da subsecção 6.4.1 acima) mais 5% ou

(ii) uma comissão variável (percentagem de Vendas Líquidas) baseada nas vendas dos Produtos no Território (…).]

6.4.5 Taxas e Encargos. O COMITENTE suportará todas as taxas não recuperáveis federais, estatais, municipais e outras (…) e todos os direitos aduaneiros, impostos e encargos semelhantes que possam ser tributáveis ou relacionados com os Produtos no Território.

6.4.6 Períodos contabilísticos e Especificação de Itens. O COMISSIONISTA deverá apresentar contas ao COMITENTE numa base mensal (…).”

“7. (…) Mediante uma notificação razoável, o COMISSIONISTA concederá acesso ao COMITENTE a quaisquer instalações do COMISSIONISTA durante as horas normais de atividade para que o COMITENTE, às suas custas, possa inspecionar a contabilidade e as instalações do COMISSIONISTA e verificar o cumprimento das obrigações por parte COMISSIONISTA (…).”

“10.1 Indemnização. O COMITENTE defenderá o COMISSIONISTA de e contra qualquer ação por parte de Terceiros na medida em que esta se baseie numa reivindicação de que as vendas e a comercialização dos Produtos no Território de acordo com as disposições do presente Contrato infringem a patente, os direitos de autor, a marca comercial, o sigilo comercial ou outros direitos de propriedade desse Terceiro e pagará quaisquer custos e danos atribuídos por fim contra o COMISSIONISTA (…).”

L) Através do mesmo acordo de cessão de posição contratual identificado na alínea anterior, a Impugnante aceitou todos os direitos, obrigações e responsabilidades, com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2009, decorrentes do “Contrato de Distribuição” celebrado com a B......... Portugal, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

M) Com interesse para a decisão, resulta do Contrato de Distribuição, quanto à “Promoção”:

O DISTRIBUIDOR envidará todos os esforços para promover, criar uma procura e vender de modo ativo e eficaz os Produtos no Território. (…).

De um modo geral, todos os custos relacionados com a promoção dos Produtos no Território serão pagos pelo DISTRIBUIDOR, sujeitos a reembolso por parte da SOCIEDADE nos termos das disposições do artigo 4.2.2 abaixo.”

“4.2.1 Os Produtos serão vendidos pela SOCIEDADE ao DISTRIBUIDOR aos preços e nos termos e condições (moeda, etc.) estabelecidos no Anexo A do presente Contrato, de acordo com as modificações que as partes possam ocasionalmente fazer ao Anexo, durante a vigência do presente Contrato.

Para compensar o DISTRIBUIDOR como distribuidor de risco limitado, a SOCIEDADE estabelecerá preços de transferência iniciais para cada produto a vender no Território, no início de cada ano. (…)

Na medida em que o DISTRIBUIDOR incorra em custos significativos num ano anterior à venda de qualquer produto (custos de lançamento), a SOCIEDADE compensará o DISTRIBUIDOR por meio de um reembolso de custos incluídos, de 110% de todos os custos operacionais. Assim que o DISTRIBUIDOR registar receitas de produto numa base GAAP, todos os custos relacionados com as vendas, comercialização e distribuição, (diretos e indiretos) serão tidos em conta para determinar a margem operacional competitiva adequada sobre as vendas, previstas a 5%, e não se realizarão novamente custos separados nem serão reembolsos de custos de lançamento. (…).

Na medida em que o DISTRIBUIDOR forneça outros serviços significativos em nome da SOCIEDADE, ou uma das suas filiais, não relacionados com os esforços de vendas, comercialização ou distribuição do Distribuidor, e estes constituam uma função separada, o DISTRIBUIDOR terá um cuidado razoável em separar as despesas operacionais associadas a esses serviços das despesas que possam ser atribuídas ao seu desempenho das funções específicas para a compra e revenda de Produtos. (…) Os pagamentos a terceiros refletidos na contabilidade do DISTRIBUIDOR serão da responsabilidade da SOCIEDADE e serão reembolsados pela SOCIEDADE.

As partes reconhecem a mútua intenção de tratar o DISTRIBUIDOR como um distribuidor de risco limitado pelo que a SOCIEDADE assumiria os riscos empresariais associados à distribuição venda e comercialização de produtos fornecidos pela SOCIEDADE no Território. (…).”

“Em todos os momentos e durante a vigência do presente Contrato, o DISTRIBUIDOR atuará como contratante independente e nem a execução do presente Contrato, nem o cumprimento de qualquer uma das disposições do mesmo deverá ser interpretado como constituindo o DISTRIBUIDOR como agente ou representante legal da SOCIEDADE; nem se deverá considerar que o presente Contrato estabelece uma joint venture ou uma parceria; nem o presente Contrato deverá conceder ao DISTRIBUIDOR a autoridade para celebrar qualquer contrato ou para tomar qualquer decisão em nome ou por conta da SOCIEDADE. O DISTRIBUIDOR não se apresentará implícita ou expressamente como agente ou representante da SOCIEDADE ou do Fornecedor. Cada compra de Produtos por parte do DISTRIBUIDOR nos termos do presente Contrato, ou qualquer relação resultante da mesma, cada venda de Produtos feita pelo DISTRIBUIDOR e cada contrato ou compromisso efetuados pelo DISTRIBUIDOR a qualquer pessoa, firma ou empresa em relação ao presente contrato será feita pelo DISTRIBUIDOR por sua própria conta como comitente. (…)”

P) Em 24/01/2014, ao abrigo da ordem de serviço OI201304825, de 07/10/2013, foi iniciado um procedimento de inspeção externa de âmbito parcial (IRC), por referência ao ano de 2010, à Impugnante, dirigida a “comprovar a existência de estabelecimento estável em Portugal”.

Q) Em 25/03/2014, os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) elaboraram o projeto de relatório de inspeção, que se dá aqui por integralmente reproduzido, notificando a Impugnante, através do Ofício n.º 024430, de 31/03/2014, para o exercício do direito de audição.

R) A Impugnante exerceu direito de audição por requerimento escrito entregue junto do serviço de finanças em 21/04/2014.

(Cfr. fls. 77 a 91 do PA apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido).

S) Em 05/05/2014, os SIT elaboraram o relatório de inspeção tributária, que se dá aqui por integralmente reproduzido.

“2.3.5.1 - Contratos celebrados entre a "B......... SUÍÇA" e a "B......... PORTUGAL"

(…) Verifica-se que a partir de janeiro de 2009, após reestruturação do grupo B......... IDEC foram, por via de cedência de posição contratual (Anexo III), inicialmente detida pela "B......... INTERNATIONAL BV", cedidos à “B......... SUÍÇA - B......... INTERNATIONAL GMBH”, um contrato de distribuição para comercialização (Anexo II) do medicamento designado T........ e um outro contrato de comissionamento (Anexo I) para comercialização do medicamento designado A...........

Com base nos referidos contratos, constata-se que a atividade da empresa “B......... PORTUGAL”, enquanto distribuidora e comissionista, no período de 2010, consiste na comercialização dos dois produtos, integralmente fornecidos pela "B......... SUÍÇA", às unidades hospitalares públicas e privadas sitas em território nacional. (…)

2.3.5.1.1 – Contrato de comissionamento - A.......... (com as alterações produzidas pelos acordos de modificação datados de 04 de setembro de 2006 e 03 de novembro de 2008) - (Anexo I).

Definindo as outorgantes "B......... SUÍÇA” e “B......... PORTUGAL" como, respetivamente Comitente e Comissionista, numa posição assumida após a respetiva celebração da cedência de posição contratual (vide folhas 1 a 3 do Anexo III), o contrato de comissionamento (em vigor desde 1 de março de 2003) estabelece ao longo de 13 cláusulas e um Anexo, os termos e condições que o regem, destacando-se, pela sua relevância fiscal, os seguintes pontos:

· o comitente deseja aproveitar o pessoal, as instalações e a experiência do comissionista para fins de comercialização dos produtos no território e está preparado para assumir os riscos económicos das vendas e atividades comerciais do comissionista (vide "Considerandos");

· o comissionista atuará e venderá os produtos em território nacional em nome próprio mas conta e risco económico do comitente (vide clausula 2.1 );

· o comissionista atuará como contratante independente do comitente e não como representante legal (vide clausula 2.2);

· o comissionista tem autorização para realizar por conta do comitente e risco económico do comitente, todas as ações razoavelmente necessária e adequadas para implementar as suas obrigações sem obter aprovação prévia do comitente;

· o comissionista seguirá em todos os momentos as instruções do comitente (…);

(…) este Contrato de Distribuição (em vigor desde 1 de janeiro de 2008), estabelece ao longo de 10 cláusulas e um Anexo, os termos e condições contratuais que o regem, destacando-se, de forma sumária, as seguintes:

· o distribuidor tem direito a distribuir em territórios exteriores aos Estados Unidos, incluindo o território nacional, os produtos que abranjam ou sejam derivados da molécula natalizumab ("T........") (vide Considerandos A e clausula 1.4);

· o distribuidor é tratado como um distribuidor de risco limitado assumindo a “B......... SUÍÇA" os riscos empresariais associados a distribuição, venda e comercialização de produtos por si fornecidos no território (vide clausula 4.3);

· o distribuidor compra à "B......... SUÍÇA" produtos acabados (embalados e rotulados) prontos para revenda no território nacional (vide Anexo A);

· o preço de compra dos produtos encomendados pelo distribuidor será calculado de modo a que a margem operacional liquida seja de 5% (sujeita a reavaliações), excluindo todos os direitos e encargos que possam ser pagos em relação aos produtos, cuja responsabilidade caberá ao distribuidor (vide Anexo A);

· o pagamento das faturas emitidas pela "B......... SUÍÇA" será efetuado pelo distribuidor, num prazo de 90 dias a partir do fim do mês em que tais documentos tenham sido recebidos (vide Anexo A). (…)”

U) Quanto à matéria de análise dos elementos relativos à relação comercial:

Para além do vínculo jurídico de natureza contratual, evidenciado no Item 2.3.5., em termos operacionais, os elementos contabilísticos do ano de 2011, sintetizados no Anexo IV, evidenciam que a empresa "B......... SUÍÇA” constitui o único fornecedor dos produtos "A..........” e "T........" transacionados pela "B......... PORTUGAL" em território nacional, representando simultaneamente, face ao convencionado nos referidos contratos, a efetiva fonte de rendimento da "B......... PORTUGAL" quer enquanto único cliente da atividade de comissionista, quer enquanto responsável para assegurar uma margem operacional liquida de 5% através da fixação do preço de compra, no caso da atividade de distribuição, factos que evidenciam uma dependência económica em relação à empresa "B......... SUÍÇA".

(…) a informação disponível (…) patenteia em termos brutos e de forma notória, que o rendimento/benefício económico se centraliza, essencialmente, no selo da empresa não residente sem estabelecimento estável, não tributada para efeitos de IRC em território nacional.

A atividade da "B......... PORTUGAL" carateriza-se pela realização exclusiva de operações no mercado interno, consubstanciadas na aquisição de produtos farmacêuticos à empresa "B......... SUÍÇA" e, na alienação desses produtos a unidades hospitalares públicas e privadas estabelecidas no território nacional.

A atividade da empresa caracteriza-se pela comercialização dos 2 produtos, A.......... e T........ e a faturação direta de ambos os produtos, em seu próprio nome, às diversas unidades hospitalares e pela posterior faturação das respetivas comissões e/ou encargos, à entidade fornecedora "B......... SUÍÇA".

Verifica-se por outro lado, que os descontos comerciais concedidos pela "B......... PORTUGAL" a determinadas entidades hospitalares são posteriormente reembolsadas/creditadas pela "B......... SUÍÇA".

Constituindo a sociedade "B......... SUÍÇA", uma sociedade sem sede ou direção efetiva em território nacional, (…), os rendimentos provenientes dos contratos celebrados com a "B......... PORTUGAL" apenas estarão sujeitos a tributação em Portugal em sede de IRC se imputáveis a estabelecimento estável neste território.

Definido, de forma genérica, no artigo 5.° do CIRC e, de forma particularizada, no artigo 5.° da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e a Suíça, (…) a existência de estabelecimento estável associada à existência de um agente que, não tendo estatuto independente, tem ou habitualmente exerce poder para concluir contratos em nome da empresa e não atua no âmbito normal da sua atividade.

(…) Não obstante, porém, a inscrição circunscrita a IVA por determinação do SP, as características particulares do contrato de comissionamento, nomeadamente no que concerne à assunção do risco, determinação das instruções e orientações a seguir, definição de preços e descontos concedidos e reembolso de despesas, por parte da "B......... SUÍÇA", associado ao papel desempenhado pela "B......... PORTUGAL", caracterizado pela reduzida autonomia operacional e de gestão e por uma dependência jurídica e económica face à entidade não residente, assumem contornos passiveis de enquadramento do SP "B......... SUÍÇA", sociedade sem sede ou direção efetiva, como estabelecimento estável em território nacional e, por consequência, como Sujeito Passivo de IRC quanto aos rendimentos nele obtidos conforme preceitua o n.º 2 do artigo 4.º do CIRC.

Perante estes factos, e atendendo a que a "B......... SUÍÇA" se encontra sedeada na Suíça, aplica-se, as normas da Convenção celebrada entre Portugal e a Suíça, para evitar a dupla tributação em matéria de Impostos sobre o rendimento e o capital, conforme disposto no n.º 2 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa, que considera que as disposições da convenção prevalecem sobre as disposições da lei interna.

2.3.6.3 - Existência de estabelecimento estável em Portugal (artigo 5.° da Convenção)

Com base na documentação recolhida, a atividade exercida em Portugal pelo sujeito passivo "B......... SUÍÇA" com sede na Suíça, através da empresa "B......... PORTUGAL", configura a existência de um estabelecimento estável em território português.

Fazendo um breve enquadramento fiscal sobre o conceito de estabelecimento estável (…).

Citando os comentários ao Modelo de Convenção da OCDE, refere-se que o conceito parte do pressuposto que, as pessoas habilitadas para celebrar contratos em nome da empresa utilizam os seus poderes repetidamente e não em casos esporádicos, esclarecendo ainda, que a expressão utilizada naquele modelo não restringe a aplicação da disposição a um agente que celebra contratos, literalmente, em nome da empresa, aplicando-se igualmente a um agente que celebre contratos vinculativos da empresa, mesmo que tais contratos não sejam efetivamente celebrados em nome da empresa. O facto de uma empresa não participar ativamente nas transações pode significar que delegou essa competência num agente.

Nesse sentido, ainda que uma empresa não disponha no território português de uma instalação fixa, considera-se que existe estabelecimento estável quando a atividade é exercida através de um agente dependente, não se considerando, nos termos do n.º 5 do artigo 6.° da referida Convenção, que uma empresa tem um estabelecimento estável em território português pelo simples facto de aí exercer a sua atividade por intermédio de um comissionista ou de qualquer outro agente independente, desde que essas pessoas atuem no âmbito normal da sua atividade, suportando o risco empresarial da mesma.

Relativamente ao critério de independência, os parágrafos 37 a 36 dos comentários ao artigo 5.º do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, estabelecem que uma pessoa não constituirá um estabelecimento estável da empresa por conta da qual atua, se for independente da empresa quer jurídica quer economicamente e agir no âmbito normal da sua atividade quando atua por conta da empresa. A independência de uma pessoa em relação à empresa que representa é avaliada em função da amplitude das obrigações que lhe incumbem face à mesma. Se as atividades comerciais que exerce por conta da empresa estiverem sujeitas a instruções detalhadas por parte desta ou a um controlo geral da empresa, a pessoa em causa não pode ser considerada independente da empresa. Outro critério importante consistirá em apurar se o risco empresarial é suportado pela pessoa ou pela empresa que representa.

Em face do enquadramento legal, prosseguimos a análise da matéria de facto, no sentido de aferir, se a empresa portuguesa "B......... PORTUGAL" atua de forma independente ou não, quer jurídica quer economicamente em relação ao comitente, fator considerado determinante, na medida em que a empresa não residente pode estar a exercer a sua atividade em Portugal através daquela empresa, ao abrigo do contrato de comissionamento.

Juridicamente, face ao disposto no contrato de comissionamento, a empresa portuguesa está sujeita ao controlo e instruções da empresa com sede na Suíça, para comercializar os produtos do comitente, não estando autorizada a comprar qualquer um dos produtos por sua própria conta (Cláusula 5.1 do Contrato), sendo os preços de venda e os descontos definidos pelo comitente, exceto se outro preço for obrigatoriamente imposto pelas autoridades locais (Cláusula 5.2). Também, de acordo com a Cláusula 6.4.6 do Contrato, o comissionista tem de apresentar contas ao comitente numa base mensal e fornecer uma demonstração das vendas liquidas. Todas estas cláusulas do contrato indicam que o comissionista atua sem qualquer autonomia, ou seja, não atua de forma independente.

De notar, ainda, que, nos termos da Cláusula 5.1 do contrato, o comissionista celebrará e cumprirá as suas obrigações relativas a contratos de venda celebrados com terceiros em seu próprio nome mas por conta do comitente apenas (…).

Também, decorre do já referido anteriormente, que o comissionista é economicamente dependente da empresa não residente, isto porque, não pode representar outras empresas e depende economicamente do comitente. Ou seja, por um lado, o comissionista recebe uma comissão pelo cumprimento dos deveres previstos no contrato de comissionamento e, por outro lado, só tem como único cliente na atividade de comissionista, o comitente. (…)

Outro critério importante é apurar se o risco empresarial é suportado pelo comissionista ou pela empresa que representa. Dos elementos analisados, o risco é sempre da empresa suíça, pois o comissionista é reembolsado em 100% pelos diversos encargos, por exemplo pelo armazenamento de inventário, seguros e outras despesas de manutenção, pelos custos comerciais de terceiros incorridos a pedido do comitente, pelas dívidas incobráveis incorridas (…). Aliás, no próprio contrato é referido que o comitente está preparado para assumir os riscos económicos das vendas e atividades comerciais do comissionista e que o comissionista vendera os produtos por conta e risco económico do comitente. Também se refere no contrato que o comissionista não será responsável por qualquer perda ou dano dos produtos que detenha a seu cargo, o que também evidencia que o risco é sempre do comitente e não do comissionista.

Do exposto, verificam-se os pressupostos para se considerar que a empresa portuguesa é um agente dependente da empresa não residente, pois realiza vendas no território nacional por conta do comitente, estando submetida às suas instruções. Por outro lado, os principais riscos do negócio são assumidos pelo comitente e não pelo comissionista. Outro motivo que, também nos leva a considerar que o comissionista não é um agente independente mas dependente é o facto de não ser livre, do ponto de vista económico, pois não pode representar outras empresas e depende economicamente do comitente. Nestas circunstâncias, considera-se que a atividade exercida pelo comitente em Portugal consubstancia um estabelecimento estável.

No que se refere ao contrato de distribuição, os termos e condições contratuais que o regem, evidenciam que o distribuidor é tratado como um distribuidor de risco limitado, assumindo a "B......... SUÍÇA" os riscos empresariais associados à distribuição venda e comercialização de produtos por si fornecidos no território nacional.”

V) No segmento relativo à descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas resulta ainda do relatório de inspeção:

(…) A existência de estabelecimento estável em Portugal, pela “B......... SUÍÇA", resulta na tributação em sede de IRC do lucro tributável imputável a esse estabelecimento, conforme disposto na al. c) do n.º 1 e n.º 3 do artigo 3.° do CIRC. Sendo que, o lucro tributável do estabelecimento estável é apurado de acordo com o estabelecido no artigo 55.º do CIRC e do artigo 7.º da Convenção.

À luz dos referidos normativos e do disposto no artigo 4.° do CIRC, o IRC vai incidir sobre os rendimentos obtidos em território português constituindo, por consequência, rendimentos sujeitos a tributação, os que resultam da globalidade da faturação emitida a favor da empresa “B......... PORTUGAL”, tendo por referência os contratos de comissionamento e de distribuição, deduzido dos gastos Imputáveis ao referido estabelecimento.

No âmbito da análise efetuada, nomeadamente os documentos de suporte às declarações periódicas de IVA, foi possível apurar os rendimentos e os gastos (compras e comissões) associados à atividade desenvolvida pelo referido estabelecimento estável em Portugal (Anexo IV), com a seguinte repartição:

() Ficou assim demonstrado que o custo das mercadorias vendidas (custo das vendas) é de 1.010.005,42.

Tendo em conta o exposto, para o exercício de 2011, apurou-se um lucro tributável de € 13.010.067,87,, como se verifica no quadro resumo seguinte:

De acordo com os referidos elementos, a margem de lucro sobre as vendas é de 93,74% (100,00 — 6,26), a qual se situa num domínio superior aos parâmetros do setor. Perante tal situação questionou-se o sujeito passivo através do ponto 1.6 da notificação elaborada em 24/01/2014, para justificar e fundamentar a prática de tal margem, nas operações realizadas em Portugal, mas o sujeito passivo não deu qualquer resposta até agora.

(…) foi elaborado um Boletim de Alterações Oficiosa (BAO), no sentido de alterar o enquadramento do sujeito passivo, o qual passou a ser não residente com estabelecimento estável sujeito a IRC, desde 2009/01/01.

W) No que concerne à apreciação dos fundamentos invocados pela Impugnante em sede de audição prévia:

O sujeito passivo nos pontos 1.° a 12.° descreve a atividade desenvolvida pela B......... Portugal inserida no Grupo B......... IDEC (...)

"No âmbito da estratégia prosseguida pelo Grupo, a B......... Portugal dedica-se à comercialização e distribuição, em Portugal, dos fármacos T........ e A..........."

"Para o efeito, a B......... Portugal celebrou com a ora Declarante - que detém todos os direitos de comercialização e distribuição dos referidos produtos - um Contrato de Distribuição, para comercialização do T........, e um outro Contrato de Comissionamento, para comercialização do A.......... (i. e., Contrato de Distribuição e Contrato de Comissionamento, designados, no seu conjunto, por "Contratos""

"A venda e distribuição do T……………….. são efetuadas ao abrigo do Contrato de Distribuição com risco limitado, (…). Por seu turno, a comercialização do A.......... é efetuada ao abrigo do Contrato de Comissão, em conformidade com o qual, a B......... Portugal se compromete a comercializar o referido produto, em nome próprio, mas por conta da Declarante, como decorre da tipificação destes contratos de acordo com o disposto nos artigos 266.º e seguintes do Código Comercial, (…)."

"A B......... Portugal assegura, de forma independente, e dispondo de uma estrutura material e humana devidamente estruturada para o efeito, todas as funções associadas a promoção, venda e distribuição do A.......... e T……….. em Portugal, encontrando-se, para o efeito, organizada em três grandes áreas: vendas, marketing, financeira,... "

"No que respeita aos riscos assumidos pela B......... Portugal, no âmbito dos Contratos celebrados com a Declarante, aquela atua com um padrão de riscos limitados, o que se reflete no tipo de remuneração auferida, conforme referido supra. "

"Em qualquer caso, quer no âmbito da comercialização do A.........., quer no âmbito da distribuição e venda do T……….., reitera-se que a B………… Portugal atua sempre em nome próprio. "

O contribuinte ao descrever a atividade desenvolvida peja B......... Portugal, evidencia que a estratégia prosseguida pelo grupo assenta na comercialização e distribuição em Portugal dos fármacos T........ e A...........

Os seus argumentos vão no sentido de demonstrar que a atividade da B......... Portugal, para efeitos fiscais dá cumprimento às regras de apuramento da sua matéria coletável, nomeadamente as regras de preços de transferência. A que acresce o facto de que quer a atividade de distribuição, quer a de comissionista, beneficia de uma rentabilidade "alinhada com aquela auferida por outros distribuidores... e por outros comissionistas... com um perfil funcional semelhante e que operam em contextos e partes não relacionadas."

Porém, de acordo com o exposto no relatório da ação de inspeção, nunca foi posto em causa o apuramento para efeitos fiscais da B......... Portugal, ficou sim demonstrado que atendendo à forma de atuação da B......... Portugal, trata-se de um agente dependente da B......... Suíça, isto porque realiza vendas no território nacional por conta do comitente, estando submetida às suas instruções, sendo que, os principais riscos do negócio são assumidos pelo comitente e não é livre do ponto de vista económico, pois não pode representar outras empresas e depende economicamente do comitente.

Não têm portanto fundamento as alegações do sujeito passivo relativamente a este capítulo.

O sujeito passivo nos pontos 13.º a 18.º argumenta que "não desenvolve diretamente quaisquer funções associadas à venda e promoção dos fármacos T…………e A.........., no território nacional, nem aqui desenvolve qualquer atividade económica. Todas essas funções são asseguradas pela B......... Portugal. "

(…) “[A] Declarante limita-se a vender os mesmos à B......... Portugal (assim como a outras subsidiarias do Grupo em todo o mundo), que, como se viu, constituem o objeto da atividade prosseguida por esta última, nos termos dos Contratos supra referidos." (…).

"Com efeito, é através deste registo de IVA, que a Declarante efetua as aquisições intracomunitárias de bens em território nacional, procedendo à correspondente autoliquidação do imposto."

Perante esta argumentação, cabe dizer que efetivamente a B......... SUÍÇA está em Portugal registada para efeitos de IVA, contudo, juridicamente, face ao disposto no contrato de comissionamento, a empresa portuguesa está sujeita ao controlo e instruções da empresa com sede na Suíça, para comercializar os produtos do comitente, não estando autorizada a comprar qualquer um dos produtos por sua própria conta (Cláusula 5.1 do contrato), sendo os preços de venda e os descontos definidos pelo comitente. Também, de acordo com a Cláusula 6.4.6 do Contrato, o comissionista tem de apresentar contas ao comitente numa base mensal e fornecer uma demonstração das vendas líquidas. Todas estas cláusulas do contrato indicam que o comissionista atua sem qualquer autonomia, ou seja, não atua de forma independente.

Outro critério importante é o risco empresarial que é suportado sempre pela empresa Suíça, pois o comissionista é reembolsado em 100% pelos diversos encargos, (…) O próprio contrato refere que o comissionista não será responsável por qualquer perda ou dano dos produtos que detenha a seu cargo, ou seja, o risco empresarial é sempre do comitente e não do comissionista,

A declarante alega que não desenvolve diretamente quaisquer funções associadas à venda e promoção dos fármacos T........ e A.......... no território nacional, no entanto, de acordo com o descrito anteriormente, a B......... SUÍÇA assume todos os riscos e encargos da venda destes fármacos pela B......... Portugal, para além de esta estar sujeita às instruções da comitente.

O sujeito passivo nos pontos 19.º a 37º argumenta que a B......... Portugal e o consequente lucro tributável, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) estão essencialmente associados à atividade desenvolvida como Distribuidora e Comissionista.”

(…) “Para efeitos da análise de razoabilidade das percentagens de remuneração relativas ao Contrato de Distribuição e de Comissão, foram realizados um estudo de Preços de Transferência - ... , que demonstram de forma cabal, que as atividades em causa foram e sujeitas a imposto em Portugal, de uma forma absolutamente compatível com as condições de mercado em livre concorrência." (…)

Tal como já referido no item I .A), a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), não põe em causa o apuramento para efeitos fiscais da B......... Portugal, uma vez que a imputação dos rendimentos deve ser feita em sede da empresa por conta de quem o agente atua e não uma questão de tributação do agente em si, que tem um regime de tributação distinto.

Apenas foi relevante a análise da realidade existente e forma de atuação entre a B......... Portugal e a B......... Suíça, atendendo à estratégia prosseguida pelo Grupo B........., tendo-se concluído pela existência de estabelecimento estável em sede de IRC, nos termos do n.º 6 do art.º 5.º do CIRC e nos termos da Convenção, independentemente da não existência de uma instalação física dado que a atividade é exercida através de um agente dependente.

Não têm portanto fundamento as alegações do sujeito passivo relativamente a este capítulo.

Argumenta o sujeito passivo nos pontos 38.° a 54.° que "a Declarante não se conforma com a conclusão da AT quanto à existência de um estabelecimento estável, porquanto a mesma se baseia numa incorreta análise da matéria de facto - em concreto, no que respeita à natureza da atividade prosseguida pela ora Declarante em território português - e numa errónea interpretação do conceito de estabelecimento estável, consignado no artigo 5° da Convenção, conforme procurará demonstrar no presente Direito de Audição.”

O sujeito passivo não sustenta a afirmação da incorreta análise da matéria de facto, bem como a errónea interpretação do conceito de estabelecimento estável, o que será evidenciado na nossa análise nos items seguintes.

Perante esta argumentação, é de esclarecer que o que é mencionado no ponto 59.°, pelo sujeito passivo, relativamente aos esclarecimento/enquadramento das orientações por parte da AT, não colhe na matéria em causa, uma vez que a AT não mencionou nem tinha que mencionar tais orientações com vista ao conceito de estabelecimento estável para efeitos de IVA, atendendo a que em sede de IRC o conceito de estabelecimento estável é tipificado nos termos do artigo 5.° do CIRC; conjugado com o artigo 5.º da Convenção entre Portugal e a Suíça.

Pelo exposto no projeto relatório, não foi com base no registo de IVA que foi realizado o enquadramento do estabelecimento estável, nem na existência de uma instalação fixa, mas sim com base na forma de atuação da B......... Portugal, que indica tratar-se de um agente dependente da B......... Suíça, isto porque realiza vendas no território nacional por conta do comitente, estando submetida às suas instruções, os principais riscos do negócio são assumidos pelo comitente e não é livre, do ponto de vista económico, pois não pode representar outras empresas e depende economicamente do comitente. (…)

Assim, o conceito de estabelecimento estável, em sede de IRC, nos termos do n.º 6 do art. 5.° do CIRC, e nos termos da Convenção, não obriga que uma empresa disponha de uma instalação fixa, considera-se que existe estabelecimento estável quando a atividade é exercida através de um agente dependente.

Consideramos assim que fica claro, ao contrário do que o sujeito passivo afirma no ponto 62.°, que a AT não atuou ao arrepio das orientações genéricas e instrumentos de idêntica natureza que tem vindo a emitir, ao ficcionar um estabelecimento estável com base num mero registo para efeitos de IVA.

Não têm portanto fundamento as alegações do sujeito passivo relativamente a este capítulo.

Argumenta o sujeito passivo dos pontos 65° a 88° que "(…) importará ainda demonstrar que a atuação da B......... Portugal não se subsume à figura «agente dependente», suscetível de determinar a existência um estabelecimento estável em território português, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 4 do artigo 5.° da Convenção."

(…) "Atento o disposto no artigo 5° da Convenção, para que exista um estabelecimento estável "pessoal”, nos termos das mencionadas normas da Convenção, importa que estejam reunidas as seguintes condições:

ii. A habilitação desse 'agente' para celebrar contratos em nome da empresa, i.e., que vinculem a empresa em atividades empresariais de uma certa dimensão;

iii. O exercício desses poderes de forma repetida e habitualmente e não apenas em casos esporádicos;

iv. Que esse 'agente' não atue de forma independente - v.g., corretor, comissário geral ou qualquer outro agente independente -, no exercício normal das suas atividades".

(…) “A existência de um estabelecimento estável de natureza pessoal, ao abrigo da Convenção, pressuporia, no caso concreto, que a B......... Portugal atuasse 'por conta' da ora Declarante e dispusesse ainda de poderes de conclusão de contratos em nome desta."

"Situação que não se verifica no caso concreto, uma vez que a B......... Portugal, quer no quadro do Contrato de Comissão, quer no quadro do Contrato de Distribuição, atua em nome próprio, claramente fora do âmbito da figura do mandato com representação ou do estabelecimento estável.”

No que se refere aos casos citados nos pontos 81.º e 83.º (caso ZIMMER e DELL), cujo entendimento foi proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo Francês e Supremo Tribunal Norueguês, não nos iremos pronunciar atendendo que estamos perante jurisprudência que não vincula a administração fiscal portuguesa.

Tal como consta no ponto 2.3.5.1.1 do Projeto de Relatório, do contrato de comissionamento, destaca-se os seguintes pontos pela sua relevância fiscal:

· o comissionista atuará e venderá os produtos em território nacional em nome próprio mas conta e risco económico do comitente;

· o comissionista tem autorização para realizar por conta do comitente e risco económico do comitente, todas as ações razoavelmente necessárias e adequadas para implementar as suas obrigações sem obter aprovação prévia do comitente, exceto quando expressamente solicitado;

· o comissionista seguirá em todos os momentos as instruções do comitente em relação às vendas; (…)

Face ao disposto no contrato de comissionamento, a empresa portuguesa está sujeita ao controlo e instruções da empresa com sede na Suíça, para comercializar os produtos do comitente, não estando autorizada a comprar qualquer um dos produtos por sua própria conta, sendo os preços de venda e os descontos definidos pelo comitente, exceto se outro preço for obrigatoriamente imposto pelas autoridades locais. Também, o comissionista tem de apresentar contas ao Comitente numa base mensal e fornecer uma demonstração das vendas líquidas.

Todas estas cláusulas do contrato, indicam que o comissionista atua sem qualquer autonomia, ou seja, não atua de forma independente, atendendo a que a B......... Portugal não recebe apenas a comissão pela venda dos medicamentos, mas também é reembolsada pelos diversos encargos pela B......... Suíça.

Também, decorre do já referido anteriormente, que o comissionista é economicamente dependente da empresa não residente, (…).

Tal como referido anteriormente, o risco empresarial é sempre da empresa Suíça, pois o comissionista é reembolsado em 100% pelos diversos encargos (…).

Do exposto, verificam-se os pressupostos para se considerar que a empresa portuguesa é um agente dependente da empresa não residente, pois realiza vendas no território nacional por conta do comitente, estando submetida às suas instruções. Por outro lado, os principais riscos do negócio são assumidos pelo comitente e não pelo comissionista. Outro motivo que, também, nos leva a considerar que o comissionista não é um agente independente mas dependente é o facto de não ser livre, do ponto de vista económico, pois não pode representar outras empresas e depende economicamente do comitente. Nestas circunstâncias, considera-se que a atividade exercida pelo comitente em Portugal consubstancia um estabelecimento estável.

Assim ao contrário do que é afirmado (ponto 66.°) pelo contribuinte, de que a B......... Portugal, quer no quadro do contrato de comissão quer no quadro do contrato de distribuição, atua em nome próprio, claramente fora do âmbito da figura do mandato com representação ou de estabelecimento estável, o certo é que muito embora atue em nome próprio é sempre por conta e risco da B......... Suíça.

Os elementos declarativos e de suporte documental evidenciam tudo o que acabámos de descrever, (…).

Por outro lado, uma pessoa só poderá ser abrangida pelo disposto no n.º 5 da Convenção, conjugado com o n.º 7 do artigo 5.° do CIRC, ou seja, não constitui um estabelecimento estável se:

· Agir no âmbito normal da sua atividade quando atua por conta da empresa; e

Pelos factos descritos, verifica-se a dependência jurídica, a dependência económica e os riscos empresariais não são assumidos pela B......... Portugal, mas sim pela B......... Suíça.

Ora, pelo exposto a B......... Portugal cumpre as suas obrigações relativas aos contratos de venda celebrados com terceiros em seu próprio nome mas por conta e risco do comitente, estando submetida às instruções do comitente, sendo os principais riscos do negócio assumidos pelo comitente.

Assim, analisada a forma como a B......... Portugal atua, não se verificam os elementos necessários para que possa ser enquadrada na exceção do n.º 5 do artigo 5.º da Convenção conjugado com o n.º 7 do artigo 5.° do CIRC.

Perante a situação concreta, a atividade desenvolvida pela B......... Suíça, em Portugal, enquadra-se no conceito de estabelecimento estável face à Convenção no seu artigo 5.0, pela facto de estarmos perante um agente dependente (B......... Portugal) que atua no âmbito normal da sua atividade, mas por conta e risco da B......... Suíça, entidade que suporta o risco empresarial da atividade da B......... Portugal.

Não têm portanto fundamento as alegações do sujeito passivo relativamente a este capítulo.

Dos pontos 89.° a 91.º, alega o sujeito passivo que “.. a AT não logra, contudo, demonstrar de forma legalmente sustentável os critérios de determinação do lucro tributável imputável a esse alegado estabelecimento estável ."

(…) “a delimitação do lucro tributável do estabelecimento estável deverá ser efetuada através do método da assimilação a uma empresa independente …”

“O corolário da dedutibilidade de todas as despesas - expressamente consignado no n.º 3 do art.º 7.º da Convenção - determina que no apuramento do lucro tributável devem ser tidas em consideração todas as despesas efetuadas para a prossecução da atividade do estabelecimento estável, ainda que tais despesas sejam incorridas fora de Portugal, como é o caso das despesas de direção e encargos gerais de administração.”

"Alheada ao disposto no artigo 7° da Convenção, a AT vem delimitar o lucro tributável do alegado estabelecimento estável da ora Declarante, com base num mero exercício aritmético, considerando que o mesmo se traduz na mera diferença entre, por um lado, as "vendas" realizadas por esta empresa e as "Compras" que efetuou e as "Comissões" que paga, através do registo de IVA que detém no território português, apurando, assim um lucro tributável de €13.010.067,87.”

"Em termos práticos, a AT limita-se a tomar em consideração o valor já reconhecido e tributado na esfera da B......... Portugal, (…)

"A atividade empresarial que é prosseguida em território português, e com base na qual a AT sustenta a existência de um estabelecimento estável, é aquela que é exercida pela B......... PORTUGAL – i.e., uma atividade de venda e distribuição de produtos farmacêuticos, ao abrigo de um Contrato de Comissionamento e de um Contrato de Distribuição celebrados com a ora Declarante (…)."

"Em termos práticos, à margem dos princípios consignados nos artigos 5.º e 7.º da Convenção, a AT vem ficcionar um estabelecimento estável, quando não estão verificados os requisitos que conduziriam à sua existência, alocando-lhe uma matéria tributável que foi já tributada na esfera da B......... Portugal, gerando, assim, uma insustentável situação de dupla tributação.” .

Relativamente às alegações apresentadas pelo contribuinte neste item, no que se refere à determinação do lucro tributável, (…) importa referir que de facto foram tidas em consideração todas as despesas efetuadas para a prossecução da atividade do estabelecimento estável, que são do conhecimento da AT.

No apuramento do lucro tributável do estabelecimento estável foram tidos em conta os seguintes elementos:

1 - As vendas, líquidas de descontos, realizadas pela B......... SUÍÇA, através do seu estabelecimento estável em Portugal, à B......... PORTUGAL, LDA.;

2 - O custo das mercadorias vendidas, e não as Compras como o sujeito passivo erradamente refere no seu direito de audição no ponto 98. Ou seja: o Custo das mercadorias vendidas = Existência Inicial + Compras - Existência Final. .

Considerando a factualidade em questão, e a forma como está organizado o negócio em Portugal, conclui-se que o sujeito passivo não apresentou comprovativos das despesas efetuadas para a prossecução da atividade do estabelecimento estável, ainda que tais despesas tenham incorrido fora de Portugal, como é o caso das despesas de direção e encargos gerais de administração, por, provavelmente tais despesas terem sido imputadas à B......... PORTUGAL, LDA..

Assim, não faz sentido, o sujeito passivo vir argumentar a falta de tais despesas, no apuramento do lucro tributável do estabelecimento estável.

No que se refere aos argumentos do sujeito passivo que, em termos práticos, … [se] origina uma situação de dupla tributação, uma vez que a matéria tributável já foi tributada na esfera de B......... PORTUGAL, LDA., é incompreensível tal afirmação.

Começamos por recordar a forma como o Grupo B......... exerce a atividade em Portugal:

1 - A B......... SUÍÇA sociedade de direito Suíço) está inscrita para efeitos de IVA na Alemanha tendo o NIF DE…………, efetuando daquele país transmissões intracomunitárias de bens para Portugal, dos medicamentos T........ e A.........., para a mesma B......... SUÍÇA(…).

Por sua vez a B......... SUÍÇA - NIF PT………….. (sujeito passivo em análise), efetua transmissões internas para o comissionista e distribuidor B......... PORTUGAL (…).

2 - Durante o ano de 2011, a B......... SUÍÇA – DE……………, efetuou transmissões intracomunitárias de bens, ou seja, vendeu à B......... SUÍÇA - NIF PT………….. (sujeito passivo em análise) e esta adquiriu, os produtos abaixo indicados, no valor de 964.507,55 (conforme consta do Capitulo 3 e Anexo IV).

3 - No mesmo ano, a B......... SUÍÇA – PT…………… (sujeito passivo em análise), vendeu à comissionista e distribuidor B......... PORTUGAL, LDA. - NIF …………, parte dos referidos produtos ou seja 17105 unidades, pelo preço de 13.143.273,55, (…)

4 - Conforme consta do ponto 3 deste relatório, indica-se a seguir o mapa do cálculo do custo das mercadorias vendidas (…)

5 - Em face do exposto, e tendo em conta que a B......... SUÍÇA- NIF PT…………….. (sujeito passivo em análise) suportou comissões associadas ao contrato de comissionamento referente ao fármaco A.........., no valor de 2.123.200,00, apurou-se um resultado líquido para o exercício de 2011, no valor de 13.010.067,87 (…)

O montante de 6.803.242,00 corresponde às vendas do medicamento T........, cujo custo está refletido no custo das mercadorias vendidas e consumidas no valor de 5.525.515,00 tendo originado um lucro bruto de 1.277.727,00.

Na B......... SUÍÇA - NIF PT………….. (sujeito passivo em análise), o medicamento T........, corresponde a vendas no montante de 5.498.676,44 (Anexo 4 do Relatório), cujo custo é 342.366,35 (Capitulo 3 do relatório), o que originou um lucro bruto de 5.156.310,09.

Os rendimentos da B......... PORTUGAL, LDA. NIF …………… referentes a prestações de serviços — comissões (após ajustamento) totalizam 1.819.282,00. Na B......... SUÍÇA - NIF PT………………. (sujeito passivo em análise), os custos das comissões e outros encargos refletidos no apuramento do seu lucro tributável totalizam 2.123.200,00. Estas comissões estão associadas ao contrato de comissionamento referente ao fármaco A...........

A B......... PORTUGAL, LDA. - NIF …………….. é tributada pelas comissões que aufere no âmbito do contrato de comissionamento do fármaco A.........., enquanto que a B......... SUÍÇA - NIF PT……………. (sujeito passivo em análise), deverá ser tributada pelo lucro associado ao medicamento A.......... no montante de 7.853.757,78 (ponto 5 deste capitulo) o qual resulta de vendas efetuadas à B......... PORTUGAL, LDA. – NIF ………….., no valor de 10.644.596,85.

Por sua vez a firma B......... PORTUGAL, LDA. vende o produto A.......... aos seus clientes e emite as respetivas faturas a preço de venda, no entanto, na sua contabilidade apenas regista a sua comissão.

O enquadramento fiscal das situações atrás indicadas geram um lucro no valor de 13.010.067,87 que, por via do facto do sujeito passivo objeto de análise, considerar que a atividade que exerce em Portugal não configura o enquadramento no âmbito de estabelecimento estável, não estava a ser tributado para efeitos de IRC em Portugal (…)

Tal como já foi referido, no apuramento do lucro tributável do estabelecimento estável foram tidos em conta todos os encargos que são do conhecimento da AT, e até agora o sujeito passivo não apresentou nenhuns documentos comprovativos da realização de outras despesas, (…).

Assim, o lucro que foi tributada na esfera da B......... PORTUGAL, LDA., embora tendo subjacente a comercialização dos produtos T........ e A.........., não gera uma situação de dupla tributação, atendendo a que cada um dos agentes tem uma tributação distinta, tal como ficou demonstrado anteriormente.

Tendo em conta a forma como o Grupo desenvolve a atividade em Portugal, poderia ser a sociedade de direito português - B......... PORTUGAL - Sociedade …………………, Lda., sujeito passivo com o NIF …………, a fazer as aquisições intracomunitárias dos fármacos em causa, diretamente á B......... SUÍÇA inscrita na Alemanha para efeitos de IVA com o NIF DE………………….

Assim sendo, e considerando os elementos que constam do quadro anterior, vamos indicar de seguida, de forma resumida como chegamos ao mesmo resultado:

O que na realidade se passa é que a B......... SUÍÇA (Inscrita na Alemanha com o NIF DE…………….) vende os produtos à B......... SUÍÇA com estabelecimento estável em Portugal com o NIF PT………………, a um preço bastante reduzido, quando comparado com o preço que o referido estabelecimento estável os vende à B......... PORTUGAL, LDA., ou seja:

Durante o exercício em análise, a B......... SUÍÇA efetuou vendas à B......... PORTUGAL, LDA. cuja relação preço de custo / preço de venda é a seguinte:

Se tivermos também em conta os gastos com comissões, digamos que a B......... SUÍÇA com estabelecimento estável em Portugal com o NIF PT……………, obteve uma margem de lucro bruto de 82,6%, nas vendas realizadas à B......... PORTUGAL, LDA., conforme quadro a seguir indicado. E, tal como já foi referido, este lucro não foi tributado em Portugal. (…)

Ora se a B......... SUÍÇA (Inscrita na Alemanha com o NIF DE……………) vendesse os produtos diretamente à B......... PORTUGAL, LDA., (ao mesmo preço que os vende à B......... SUÍÇA com estabelecimento estável em Portugal com o NIF PT…………..), a margem de lucro obtida pelo estabelecimento estável, seria obtida pela B......... PORTUGAL, LDA.

Assim basicamente o que estamos a tributar é apenas a diferença da margem de lucro obtida, entre o custo das mercadorias vendidas pelo estabelecimento estável e as vendas realizadas pela B......... PORTUGAL, LDA., porque se não tivesse sido criado a figura de sujeito passivo não residente registado só para efeitos de IVA, essa margem de lucro já teria sido tributada na esfera da B......... PORTUGAL, LDA.

A diferença da margem de lucro totaliza 13.010.067,87, o qual corresponde à diferença entre o total de 14.042.495,30 e o lucro já tributado pela B......... PORTUGAL. LDA. no valor de 1.032.427,43.

Tal como já foi referido anteriormente o sujeito passivo B......... SUÍÇA com estabelecimento estável em Portugal com o NIF PT………….., nunca justificou aquela margem de lucro tão elevada (…).

Conclui-se assim, que também por esta via, ficou demonstrado que o lucro que foi tributado na esfera da B......... PORTUGAL, LDA., embora tendo subjacente a comercialização dos produtos T........ e A.........., não gera uma situação de dupla tributação, atendendo a que cada um dos agentes tem uma tributação distinta.

Não têm portanto fundamento as alegações do sujeito passivo relativamente a este capítulo.

Pelos factos descritos, verifica-se a dependência jurídica, a dependência económica e os riscos empresariais não são assumidos pela B......... Portugal, mas sim pela B......... Suíça.

Assim, analisada a forma como a B......... Portugal atua, não se verificam os elementos necessários para que possa ser enquadrada na exceção do n.º 5 do artigo 5.° da Convenção conjugado com o n.º 7 do artigo 5.° do CIRC.

Perante a situação concreta, a atividade desenvolvida pela B......... Suíça, em Portugal, enquadra-se no conceito de estabelecimento estável face à Convenção (…).

Verifica-se assim que, o argumento apresentado pelo sujeito passivo para não justificar a margem de lucro praticada nas operações realizadas em Portugal, não tem fundamento.

Ora, tal como consta do ponto anterior, no apuramento do lucro tributável do estabelecimento estável foram tidos em conta todos os encargos que são do conhecimento da AT, e até agora o sujeito passivo não apresentou nenhuns documentos comprovativos da realização de outras despesas (…).

Não têm portanto fundamento as alegações do sujeito passivo relativamente a este capítulo.

(…) À luz de todo o exposto, e porque os argumentos e prova invocados pelo sujeito passivo não acrescentam novos factos, somos de parecer que o pedido deduzido pelo sujeito passivo não merece acolhimento.

Tendo-se concluído pela existência de estabelecimento estável associada ao agente dependente, nos termos do disposto nos n.ºs 6 e 7 do artigo 5.º do Código do IRC em conjugação com os n.ºs 4 e 5 do artigo 5.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação entre Portugal e a Suíça.

O lucro imputável a este estabelecimento estável em Portugal deve manter-se nos termos dispostos na alínea c) do n.º 1 e n.º 3 do artigo 3.º do Código do IRC, em conjugação com o artigo 7.º da Convenção, estando o seu valor apurado no ponto III deste Relatório.”

X) Em 15/05/2014, foi emitida a liquidação oficiosa de IRC n.º …………….845, no valor de € 4.008.870,24, com data limite de pagamento a 30/06/2014.

Y) A Impugnante apresentou a garantia bancária n.º E……………. emitida pelo Novo Banco, para efeitos de suspensão dos autos de execução fiscal n.º ………………963.

(Cfr. documento de fls. 348 do processo de reclamação graciosa apenso e documento 9 junto com a p.i.).

Z) Em 24/10/2014, a Impugnante apresentou, no Serviço de Finanças de Lisboa-10, reclamação graciosa da liquidação oficiosa identificada na alínea X) supra, com fundamento na incorreta interpretação do conceito de estabelecimento estável, processo que correu termos na Direção de Finanças de Lisboa (DFL) sob o n.º ………………….216.

(Cfr. petição de reclamação graciosa que se dá aqui por integralmente reproduzida de fls. 4 a 36 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

AA) Através do Ofício n.º 024149, de 13/05/2015, a Impugnante foi notificada para exercer audição prévia sobre o projeto indeferimento da reclamação graciosa.

(Cfr. documento de fls. 373 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

BB) Em 29/05/2015, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia, que se dá aqui por integralmente reproduzido, o qual foi analisado pela DFL, que concluiu:

“Analisada a argumentação aludida pela reclamante, verifica-se que a reclamante não traz qualquer argumento novo que possa alterar o sentido da decisão, assim como não anexou aos autos documento que comprovem os gastos que alegadamente incorreu na prossecução da sua atividade.”

CC) Por despacho de 30/06/2015, do Diretor de Finanças Adjunto da DFL, notificado à Impugnante através do Oficio n.º 33406, de 01/07/2015, foi convolado em definitivo o projeto de decisão, mantendo-se o indeferimento da reclamação graciosa.

(Cfr. documento de fls. 407 a 415 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

DD) Em 29/07/2015, a Impugnante interpôs recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa a que se referem as alíneas anteriores, que correu termos sob o n.º 3255201510000360.

(Cfr. documento de fls. 2 a 20 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido).

EE) Por despacho de 02/05/2016, proferido pela Subdiretora-Geral da Direção de Serviços do IRC, por subdelegação de competências, foi indeferido o recurso hierárquico, notificado à Impugnante através do Oficio n.º 023241, de 23/05/2016, juntamente com a Informação n.º 42/2016, com o seguinte teor (que aqui se transcreve na parte com interesse para a causa):

Analisando a decisão recorrida e o relatório de inspeção que deu origem à liquidação em discussão no presente recurso hierárquico, teremos de concordar com os mesmos, fazendo cair a argumentação deduzida pela recorrente na sua petição de recurso.

Como demonstrado supra, não necessita a recorrente de ter em Portugal uma estrutura funcional, como alega, para ser considerada como detentora de um estabelecimento estável nesse território,

50.º/ Mais, analisando o contrato de comissionamento junto pelo recorrente, reforça-se a ideia de que a entidade SUÍÇA tem ao seu dispor, em permanência, o pessoal, as instalações e a experiência do comissionista.

51.º/ Também não há dúvidas de que seria a entidade SUÍÇA a assumir os riscos económicos das vendas e da atividade comercial do comissionista, estando este encarregue da venda dos produtos no território em seu próprio nome mas por conta e risco económico do comitente e seguindo em todos os momentos as suas instruções em relação aos preços, à venda e armazenamento dos produtos.

52.º/ Como ainda podemos concluir que o B......... Portugal depende economicamente da recorrente não só por ser o único cliente da atividade de comissionista mas também por ser o responsável para assegurar uma margem operacional líquida de 5% através da fixação do preço de compra, no caso da atividade de distribuição.

53.º/ Ora, não nos afigura, como referido no contrato de comissão junto aos autos, que a B......... Portugal atue como contratante independente quando está sujeito às instruções detalhados e mesmo ao controlo da empresa recorrente.

54.º/ Dos elementos retirados do contrato de comissão, o risco empresarial ainda é assumido pela entidade recorrente, não sendo o comissionista responsável por qualquer perda ou dano dos produtos que detenha a seu cargo.

55.°/ Teremos, pois, de concluir pela existência de estabelecimento estável da ora recorrente, por força dos n.ºs 4 e 5 da Convenção e existindo deve tal estabelecimento estável ser tributado nos termos do artigo 7.° da Convenção.

58.º/ Ora, os Serviços de inspeção em parte alguma olvidaram "por completo, o disposto no n.º 2 do artigo 7.° do ADT celebrado entre Portugal e a Suíça", tendo efetuado o apuramento quer dos rendimentos (vendas), quer dos gastos (compras deduzidos do custo das existências finais e comissões) imputáveis ao estabelecimento estável com base nos elementos por si conhecidos.

59.º/ E apesar de retomar nesta sede a alegação de que não foram deduzidas as despesas incorridas pelo estabelecimento estável, continua, tal como em sede de procedimento inspetivo e de reclamação graciosa, a não apresentar quaisquer despesas que tornem o apuramento do lucro tributável efetuado pelos serviços de inspeção indevido.

60.º/ Por fim, cumpre fazer referência à alegação do recorrente no que respeita à determinação do lucro tributável ao estabelecimento estável, efetuada pelos serviços de inspeção, que no entender da mesma, descora o n.o 2 do artigo 7.° do ADT celebrado entre Portugal e a Suíça, originando uma situação de dupla tributação.

62.º/ Por outro lado, e à data artigo 50.º do Código do IRC (atual 55.º), referia que podiam ser deduzidos como custos para a determinação do lucro tributável os encargos gerais de administração que, de acordo com critérios de repartição aceites e dentro de limites tidos como razoáveis pelo Direção-Geral dos Impostos, fossem imputáveis ao estabelecimento estável.

63.º/ Ora, a Administração Tributária procedeu à determinação do lucro tributável do estabelecimento estável indo ao encontro destas normas legais e de forma bem distinta da tributação em que incorreu o B......... Portugal, conforme se retira da própria fundamentação do relatório de inspeção melhor descrito supra e resumido nos seguintes pontos:

· Da demonstração de resultados da B......... Portugal advém um lucro bruto de €1.277.727,00 respeitante ao medicamento T………………., resultante de vendas no montante de € 6.803.242,00, cujo custo está refletido no custo dos mercadorias vendidas e consumidas no valor de € 5,525.515,00;;

· Na B......... Suíça, a mesma medicamento reflete-se em vendas no montante de € 5.498.676,44, cujo custo é de € 342.366,35, originando um lucro bruto de € 5.156.310,09;

· O montante dos prestações de serviços — proveitos da B......... Portugal totalizam o valor de € 1.819.282,00; na B......... Suíça os custos das comissões e outros encargos refletidos no apuramento do seu lucro tributável associados ao contrato de comissionamento referente ao fármaco A.........., totalizam o valor de € 2.123.200,00;

· A B......... Portugal é tributada pelas comissões que aufere no âmbito do contrato de comissionamento do fármaco A.......... enquanto a B......... Suíça deverá ser tributada pelo lucro bruto resultante das compras associadas ao medicamento A.......... no montante de € 7.853.757,78, o qual resulto das vendas efetuadas à B......... Portugal, no valor de € 10.644.596,85;

· Por sua vez, a B......... Portugal vende o produto A.......... aos seus clientes e emite as respetivas faturas a preço de venda, registando, porém, apenas o sua comissão.

· Ora, este enquadramento gero uma situação de lucro no valor de € 13.010.067,87 que não estava a ser tributado para efeitos de IRC em Portugal.

64.º/ Pelas razões aduzidas, deve ser indeferido o presente recurso hierárquico, mantendo-se a decisão recorrida e, em consequência, as liquidações controvertidas.

65.º/ Considerando que em sede de recurso hierárquico não foram invocados factos novos, sobre os quais o contribuinte não tenho tido a oportunidade de se pronunciar, tendo ainda em conta que nesta fase a Administração Tributária apenas aprecia os factos que lhe foram dados pelo contribuinte, limitando-se na sua decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso, deverá nesta fase do procedimento ser dispensada a audição, face ao disposto no n.º 3, do artigo 60.º, da LGT, e da alínea a), do n.º 3, do ponto II, da Circular n.º 13/99.”

(Cfr. documento 1 junto com a p.i. e documento de fls. 33 a 43 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido).

FF) A presente Impugnação foi remetida a este Tribunal através de correio eletrónico, datado de 01/09/2016.

GG) A Impugnante cessou atividade para efeitos de IVA em 30/12/2014 e para efeitos de IR, em 28/01/2015.

(Cfr. Informação da DSIRC no processo de recurso hierárquico, junto como documento 1 com a p.i.)”.

“Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos, bem como no processo administrativo, processo de reclamação graciosa e recurso hierárquico apensos, conforme especificado em cada uma das alíneas supra”.

III.A. Do erro de julgamento, quanto à existência de estabelecimento estável

Considera, desde logo, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que não havia elementos que permitissem concluir estar-se perante um estabelecimento estável, não sendo possível fazer tal extrapolação do registo efetuado para efeitos de IVA. Ademais, cabendo à administração tributária (AT) o ónus da prova de que estão preenchidos todos os critérios, para que se possa falar em estabelecimento estável, tal ónus da prova não foi concretizado, estando a tributação sustentada em meros indícios.

Sobre situação em tudo similar à ora em discussão, relativa ao exercício de 2010, já se pronunciou este TCAS, em Acórdão de 04.10.2023 (Processo: 2638/16.5BELRS), que seguiremos de perto ao longo do presente aresto e que, quanto a esta questão, refere o seguinte:

“A primeira questão que importa resolver consiste em indagar se é possível surpreender os elementos caracterizadores de um estabelecimento estável da impugnante – entidade domiciliada na Suíça – em território nacional para efeitos de imputação de lucros em Portugal àquela entidade estrangeira.

O conceito de estabelecimento estável – fulcral no domínio dos Impostos sobre o Rendimento – pretende responder à necessidade de balancear a tributação entre o Estado da residência e o Estado da fonte.

No âmbito da OCDE tem-se feito um esforço de harmonização do conceito de estabelecimento estável, sendo certo que as convenções bilaterais celebradas em matéria de prevenção da dupla tributação seguem a Convenção modelo daquela organização económica internacional.

Foi neste contexto que Portugal celebrou com a Suíça uma Convenção para Evitar a Dupla Tributação em matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital.

A superioridade hierárquica dos tratados encontra-se proclamada nos artigos 26.º e 27.º da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados e resulta do n.º 2 do art.º 8.º em conjugação com o disposto no n.º 1 do art.º 119.º, ambos da Constituição da República Portuguesa, como de resto a jurisprudência o vem repetidamente afirmando, daqui se podendo extrair a conclusão de que o Direito Internacional convencional é colocado na ordem jurídica interna num grau hierárquico superior ao da lei e que, em caso de conflito, o tratado se sobrepõe à lei interna (vd., entre muitos, o ac. da Relação de Lisboa, de 05/11/2017, tirado no proc.º 1704/15.9T8AMD.L1-8, em que se deixou consignado: «As normas de direito internacional prevalecem sobre as normas de direito ordinário, tendo em conta o disposto no artigo 8º nº 2 da Constituição da República Portuguesa, segundo o qual “as normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado Português”.».

Nesta linha de entendimento, importará em primeira linha verificar se a realidade factual que sobressai dos autos é subsumível no conceito de estabelecimento estável definido na CDT celebrada entre Portugal e a Suíça, aprovada por Decreto n.º 716/74, publicado do Diário da República, I Série, n.º 289, de 12/12/1974, com início de vigência em 18/12/1975.

«ARTIGO 5.º

Estabelecimento estável

g) Um local ou um estaleiro de construção ou de montagem cuja duração exceda doze meses.

a) As instalações utilizadas unicamente para armazenar, expor ou entregar mercadorias pertencentes à empresa;

b) Um depósito de mercadorias pertencentes à empresa mantido unicamente para as armazenar, expor ou entregar;

c) Um depósito de mercadorias pertencentes à empresa mantido unicamente para serem transformadas por outra empresa;

d) Uma instalação fixa mantida unicamente para comprar mercadorias ou reunir informações para a empresa;

e) Uma instalação fixa mantida unicamente para fazer publicidade, fornecer informações, realizar investigações científicas ou desenvolver outras actividades similares que tenham carácter preparatório ou auxiliar, sempre que estas actividades sejam exercidas para a própria empresa.

4. Uma pessoa que actue num Estado Contratante por conta de uma empresa do outro Estado Contratante, desde que não seja um agente independente, a que é aplicável o n.º 5, será considerada como estabelecimento estável da empresa no Estado primeiramente mencionado se tiver e exercer habitualmente neste Estado poderes para concluir contratos em nome da empresa, a não ser que a actividade dessa pessoa se limite à compra de mercadorias para a empresa.

5. Não se considera que uma empresa de um Estado Contratante tem um estabelecimento estável no outro Estado Contratante pelo simples facto de exercer a sua actividade nesse outro Estado por intermédio de um corretor, de um comissário geral ou de qualquer outro agente independente, desde que essas pessoas actuem no âmbito normal da sua actividade.

6. O facto de uma sociedade residente de um Estado Contratante controlar ou ser controlada por uma sociedade residente do outro Estado Contratante ou que exerce a sua actividade nesse outro Estado, quer seja através de um estabelecimento estável, quer de outro modo, não é, por si, bastante para fazer de qualquer dessas sociedades estabelecimento estável da outra».

Como refere Alberto Xavier, “Direito Tributário Internacional”, Almedina, 2.ª edição, a págs. 341, «As empresas internacionais exercem frequentemente a sua actividade no estrangeiro através de representantes. Não admira, pois, que se tenha procurado conferir a estas pessoas a qualidade de estabelecimentos estáveis para fundar a tributação de rendimentos através delas, produzidos num dado território. Assim, as convenções contra a dupla tributação assimilam aos estabelecimentos materiais ou reais, os estabelecimentos pessoais».

A CDT com a Suíça não foge à regra, sendo que também esse instrumento de direito internacional alarga, nos termos definidos nos n.ºs 4 e 5 do seu art.º 5.º (acima transcrito), o conceito de estabelecimento estável, de modo a nele incluir os estabelecimentos pessoais, figura que unicamente interessa para a querela dos autos.

Nas palavras de Alberto Xavier, ob. cit., «A distinção a estabelecer neste domínio, é a que separa os representantes independentes dos representantes dependentes: os segundos são considerados estabelecimentos estáveis, mas já não assim os primeiros. O que permite destrinçar o representante independente do representante dependente é não só um critério jurídico, mas também um critério económico. O representante independente – comissário (…) – tem o seu estatuto derivado de um mandato sem representação, nos termos do qual pratica actos jurídicos em nome próprio, embora por conta de outrem e, além disso, deve ser livre, do ponto de vista económico, de organizar o seu trabalho, escolher os seus empregados e a sua clientela, sendo remunerado por uma comissão e acorrendo ele próprio aos seus encargos. Ao contrário, o representante dependente (…) deve ser juridicamente investido dos poderes que lhe permitam celebrar contratos em nome da empresa (caso contrário não se estará perante um estabelecimento estável), devendo, além disso, depender economicamente da empresa representada, estando submetido à sua direcção, sendo remunerado por salário fixo e reembolsado dos seus encargos gerais.

Os agentes independentes devem actuar no quadro normal das suas actividades especificas. Assim, se um comissário não só vende os produtos ou mercadorias da empresa em seu próprio nome, mas também desempenha habitualmente, em relação a esta empresa, o papel de representante permanente, dispondo dos poderes necessários para celebrar contratos, será considerado por esta actividade particular, como um estabelecimento estável, pois, na medida em que a exerce, sai do quadro habitual das suas ocupações, ou seja, das de comissário.

Em suma: só no caso de representante dependente se presume que o lucro foi realizado no país em que tal “estabelecimento” se situa, tributando-se como se ele fosse imputável a uma organização de pessoas e bens equiparada, para efeitos fiscais, a empresa independente, ou seja, como se fosse imputável a uma pessoa jurídica residente no país» (fim de cit.).

As teses de carácter formalista, assentes numa interpretação predominantemente declarativa das disposições da convenção, como cremos ser a do autor citado, pese embora mais preocupadas com a segurança jurídica, não têm encontrado eco, nomeadamente, nos Comentários à Convenção modelo da OCDE (MCOCDE), como a sentença bem salienta, nem de resto, na jurisprudência fiscal maioritária dos países signatários (que a sentença refere exaustivamente), incluindo a portuguesa, quer dos tribunais estaduais quer dos arbitrais, que seguem uma interpretação de carácter mais substancialista, fundada na prevenção da evasão e elisão da base tributável e pressuposta na actuação correctiva da Administração tributária, que a sentença sancionou e a Recorrente não aceita.

A tese substancialista na interpretação do conceito de estabelecimento estável (pessoal) pode ver-se expressada no ac. arbitral de 14/05/2013, proferido no proc.º 01/2013-T, que se transcreve nos segmentos mais impressivos para os autos:

O estabelecimento estável que decorre da agência pressupõe a verificação de vários elementos para que se sustente a sua existência.

Em primeiro lugar, é necessária uma pessoa (que será o agente), singular ou colectiva, que actue por conta de uma empresa não residente. O agente, contudo, não tem necessariamente de ser um residente ou ter uma instalação fixa no país onde desenvolve as suas actividades de agente, desde que não seja, obviamente, um agente independente.

Em segundo lugar, é necessário que o agente tenha autorização para celebrar contratos. Esses poderes devem abranger os contratos respeitantes às operações que constituem actividades próprias da empresa e consideram-se como existindo, mesmo que o agente, embora não assinando o contrato, possa negociar todos os seus elementos e pormenores, de uma forma vinculativa para a empresa. Determinantes são, portanto, os poderes para celebrar o contrato em sentido material e não meramente formal. Finalmente, é necessário que os contratos sejam celebrados em nome da empresa e com carácter de habitualidade.

A expressão «em nome» deve ser interpretada de uma forma lata. Deve, assim, cobrir todos os casos em que a empresa está vinculada pelo contrato concluído pelo agente (mesmo nas situações em que não tenha sido formalmente concluído em nome dela).

No que se refere à questão da habitualidade, esta pressupõe que o agente utilize os seus poderes repetidamente e não apenas em casos esporádicos. Salienta-se que a questão da frequência depende da natureza do produto ou serviço em causa, não sendo possível definir um critério preciso. Parece líquido, no entanto, que a celebração de um único contrato que implicou longas negociações, não será suficiente.

Não se considera que uma empresa tem um estabelecimento estável se a actividade no outro Estado é exercida através de um corretor, um comissário geral ou qualquer outro agente independente. Porém, para que um agente seja abrangido por esta excepção, é necessário que seja económica e legalmente independente da empresa e actue no âmbito normal da sua actividade.

A independência legal do agente depende da relação contratual deste com a empresa, ou seja, haverá independência se o agente não estiver sujeito a instruções detalhadas ou a um controlo significativo, por parte da empresa em nome da qual age, como acontece com o trabalhador por conta de outrem, exemplo típico de dependência legal.

No que respeita à independência económica, esta dependerá do grau de risco empresarial que recai sobre o agente, comparado com o risco suportado pela empresa que representa. Entre os factores relevantes para determinar se existe independência económica, constam o número de empresas por conta das quais o agente age – que deverá ser superior a uma unidade – e a protecção por perdas ou remuneração garantida – que não deverá existir.

Finalmente, o agente deverá actuar no âmbito normal da sua actividade quando agir em nome da empresa.

Decorre da posição expressada naquele aresto que o elemento decisivo para distinguir o agente dependente do agente independente, não pode assentar no clássico conceito civilista de mandato com representação e mandato sem representação, em que o primeiro celebra negócios jurídicos em nome e por conta do representado e o segundo em seu nome próprio mas por conta e no interesse do mandante (artigos 1157.º, 1178.º e 258.º, todos do Código Civil), antes exigindo, para além disso, outros elementos, nomeadamente, a assunção pelo agente do risco económico da sua actividade empresarial, a não exclusividade da empresa por conta da qual o agente age e o nível de ingerência do mandante na actividade do agente.

Ora, tendo como base os factos provados e não impugnados no recurso, considera-se que os requisitos para se poder concluir que a B......... Portugal não actua como agente independente da impugnante estão preenchidos, como é salientado na sentença recorrida, que se transcreve neste particular:

«Com efeito, resulta já assente [alíneas F) a K) do probatório] que: é por conta da Impugnante que a B......... Portugal actua (cláusulas 2.1, 2.4), sendo a Impugnante quem suporta os riscos de toda a actividade e o risco económico de todas as acções necessárias e adequadas à implementação das obrigações do comissionista (cláusula 2.4); o comissionista segue a todos os momentos as instruções do comitente (cláusula 2.1); o comissionista não será responsável por qualquer perda ou dano dos produtos a seu cargo (cláusula 3.2); o comissionista fornece regularmente informações e dados estatísticos sobre a actividade (cláusula 3.4); o comissionista não está autorizado a comprar produtos por sua própria conta (cláusula 5.1); preços de venda e limites de desconto praticados pelo comissionista são definidos pelo comitente (cláusula 5.2); o « comitente exonerará o comissionista de responsabilidade de contra danos e perdas resultantes da não conformidade dos produtos com a garantia padrão (cláusula 5.3); o comissionista após a execução de qualquer venda deve informar o comitente sobre os termos e condições acordadas com o comprador (cláusula 6.1) e o comitente autoriza o comissionista para cobrança das receitas das vendas (cláusula 6.2) – estas cláusulas 6.1 e 6.2 são fortemente indiciadoras da vinculação jurídica da Impugnante, pois caso contrário, a Impugnante não teria de ser detalhadamente informada de cada negócio e, por outro lado, se não existisse tal vinculação, nenhuma “autorização” seria cabível para efeitos de cobrança.

Deve atender-se igualmente aos seguintes factos: o comissionista é reembolsado de despesas de armazenamento de mercadoria, de seguros, de manutenção e sobretudo, das dívidas incobráveis incorridas e custos de cobrança associados, suportando ainda o comitente os impostos e taxas (cláusula 6.4), além do que o comissionista apresenta contas ao comitente numa base mensal (cláusula 6.4.6).

Dos elementos factuais concatenados e comprovados, conclui-se que, mais do que dependência económica e operativa, existe uma vinculação significativa e acrescida da Impugnante face aos negócios e contratos celebrados pela B......... Portugal.».

Nesta linha de entendimento e tendo em conta que não se está perante a prática de actos isolados do agente dependente (B......... Portugal), antes de uma actuação deste prolongada no tempo e consubstanciada na prática reiterada de actos jurídicos (contratos) por conta e no interesse do mandante, salvo melhor entendimento, haveremos de concluir, acompanhando a sentença recorrida, existir estabelecimento estável da impugnante em Portugal, situação subsumível no n.º 4 do art.º 5.º da convenção.

Note-se a este propósito e em vista do alegado nas conclusões AAA) [correspondente à aqui conclusão ZZ)], que consta a pág.17 do RIT (cf. fls.316 do apenso administrativo), a afirmação de que “…os principais riscos do negócio são assumidos pelo comitente e [o agente, B......... Portugal] não é livre do ponto de vista económico, pois não pode representar outras empresas e depende economicamente do comitente”, o que legitima a conclusão de que, no âmbito da sua actividade de comissionista, a B......... Portugal representou exclusivamente a sociedade impugnante.

Se a Recorrente pretende que a leitura que a AT e a sentença fizeram dos contratos de comissão e distribuição não se mostra correcta e, afinal, não existia qualquer cláusula de exclusividade, ou, que a B......... Portugal no período considerado até representou outras empresas, delas auferindo comissões, tinha de impugnar eficazmente a matéria de facto, isto é, com observância do ónus imposto ao recorrente no n.º 1 do art.º 640.º do CPC, o que manifestamente não faz.

E, portanto, a conclusão extraída de que a B......... Portugal apenas podia agir e agiu por conta da empresa impugnante, enquanto indicador da dependência económica do agente, não merece reparo”.

Aderindo-se, pois, inteiramente ao entendimento vertido no aresto citado e sublinhando, também neste caso, a ausência de impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, carece de razão a Recorrente nesta parte.

III.B. Do erro de julgamento relativo ao apuramento do lucro tributável e dupla tributação

Entende, por outro lado, a Recorrente que há erro de julgamento relativo ao apuramento do lucro tributável e que se está perante uma situação de dupla tributação.

“Passando às questões relativas à quantificação dos lucros imputados ao estabelecimento estável, vejamos.

Como se deixou consignado de forma impressiva no ac. arbitral que vimos citando,

«O facto de uma sociedade não residente ter um agente em território nacional poder levar a concluir pela existência de um estabelecimento estável não implica que seja o próprio agente o estabelecimento estável, que o agente perca a sua individualidade e consequentemente que lhe sejam imputados os lucros daquela. Na verdade, a existência de um estabelecimento estável, incluindo, como é óbvio, as situações em que é determinado com base na agência, é uma questão de tributação da empresa por conta de quem o agente actua, e não uma questão de tributação do agente em si, que tem um regime de tributação distinto.

O agente será tributado no Estado onde actua como tal, tendo em conta o elemento de conexão residência. Neste âmbito, o agente enquanto residente em Portugal, verá a sua comissão (…) tributada como parte do seu rendimento de base mundial, não se confundindo estes rendimentos com os da sociedade (…) por conta de quem actua».

E foi isso que a Administração tributária fez. Constatando existir de facto um estabelecimento estável da impugnante (sociedade não residente domiciliada na Suíça), tratou de determinar o montante dos lucros tributáveis da sociedade suíça em Portugal, separadamente dos rendimentos do agente (B......... Portugal).

Como refere Alberto Xavier, ob. cit., pág.327, «Entre nós, a autonomia patrimonial dos estabelecimentos não conduziu à atribuição de personalidade jurídica, para efeitos fiscais, de tal sorte que o contribuinte continua a ser o residente no estrangeiro, só que tributado no país em que a sucursal se situa através de uma metodologia idêntica à das pessoas colectivas aí residentes.

[…] Com efeito, o artigo 13.º, n.º 1, do CIRS, e o artigo 2.º do CIRC, consideram sujeito passivo do imposto, não o estabelecimento estável, em si mesmo considerado, mas as pessoas singulares ou colectivas, residentes no estrangeiro, que sejam os seus titulares».

Por conseguinte, não se verifica qualquer situação de dupla tributação ou duplicação de tributação, partindo do que, se pudesse afirmar a preterição do princípio da não discriminação em matéria fiscal.

De acordo com o disposto no n.º 2 do art.º 7.º da CDT celebrada entre Portugal e a Suíça, «Quando uma empresa de um Estado Contratante exercer a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado, serão imputados, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento estável os lucros que este obteria se fosse uma empresa distinta e separada que exercesse as mesmas actividades ou actividades similares, nas mesmas condições ou em condições similares e tratasse com absoluta independência».

Como bem se refere na sentença recorrida (fls.48, 347 dos autos) [fls. 43 da sentença, nos presentes autos],

«É exatamente este o referencial utilizado pela AT no apuramento do lucro tributável como se faz, aliás, expressa menção quer no relatório de inspecção (páginas 16 e 28), quer em sede de recurso hierárquico (páginas 17 a 20).

O método utilizado baseou-se na facturação emitida pela B......... Portugal relativamente aos contratos de comissão e distribuição, sendo que ao valor das vendas efectuadas foram deduzidos os gastos imputáveis ao estabelecimento estável – custo das mercadorias vendidas (= Existência inicial + Compras – Existência Final), comissões e encargos (v.g. ajustamentos de preços, descontos concedidos), procedimento que se afigura correcto, devidamente fundamentado e consentâneo com o princípio da “separação” do estabelecimento estável».

Ao contrário do que alega a Recorrente, não poderia ter sido utilizado outro método de apuramento do lucro que não o método directo. Com efeito, dado o carácter subsidiário da avaliação indirecta (art.º 85.º da LGT), existindo elementos e valores objectivos, ainda que retirados da contabilidade do agente ou de terceiros ou das bases de dados da AT mesmo relativas a outros impostos que não os de Rendimento, é com base neles que deve ser efectuada a determinação da matéria tributável imputável ao estabelecimento estável.

E de acordo com o citério de repartição do ónus da prova entre o contribuinte e a Administração tributária, decorrente do art.º 342.º do Código Civil, que o art.º 74/1 da LGT reflecte, havendo despesas e encargos que a AT indevidamente não considerou no apuramento da matéria tributável imputável ao estabelecimento estável, como afirma a Recorrente, a esta caberia fazer prova dessas despesas e encargos, posto que se arroga o direito à sua dedução como custos fiscais, nos termos do n.º 3 do art.º 7.º da Convenção. Prova que a Impugnante, ora Recorrente, não fez nos autos, nem em sede de procedimento tributário, em que foi notificada para o efeito (cf. relatório final de inspecção, fls.314 do apenso administrativo).

Quanto, por último, à alegada questão dos preços de transferência, o regime é também aplicável nas operações realizadas entre entidade não residente e um seu estabelecimento estável situado em território português (cf. art.º 58.º, n.º 9 do CIRC e art.º 7.º, nºs 1 a 3 da Convenção).

No fundo, o que o regime de preços de transferência consubstancia é um conjunto de normas especiais anti-abuso, que devam ser accionadas pela Administração tributária em caso de situações indicativas de propósitos evasivos ou elisivos da base tributária.

Não dispondo a Administração tributária de elementos que permitam pôr fundadamente em causa a credibilidade presuntiva dos elementos declarativos da B......... Portugal (art.º 75/1 da LGT), nomeadamente, no que concerne aos valores declarados e escriturados de aquisição de bens à impugnante, sua venda a terceiros e entrega do produto líquido à impugnante, não vemos por que haveria de lançar mão de correcções em preços de transferência para efeitos de determinação da matéria colectável imputável ao estabelecimento estável, salientando-se que a impugnante, que mostrem os autos, nunca se propôs corrigir as suas próprias declarações para efeitos de IVA, nem se propôs infirmar os valores de aquisição e do produto da venda que lhe foi entregue, declarados pela B......... Portugal.

Como tal, também sob este prisma, pelos fundamentos expostos, não assiste razão à Recorrente.

Vencida a Recorrente é a mesma responsável pelas custas (art.º 527.º do CPC).

Cumpre, no entanto, atento o valor dos autos, considerar o disposto no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

Atenta a circunstância de as questões em causa nos presentes autos já terem sido objeto de apreciação por este TCAS (e, a latere, pelo STA, no Acórdão de não admissão do recurso de revista) e a conduta processual das partes, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

b) Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 275.000,00 Eur.;

Lisboa, 05 de dezembro de 2024

(Tânia Meireles da Cunha)

(Patrícia Manuel Pires)

(Ana Cristina Carvalho)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	2637/16.7BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	12/05/2024

Relator:	TÂNIA MEIRELES DA CUNHA

Descritores:	ESTABELECIMENTO ESTÁVEL CDT AGENTE INDEPENDENTE AGENTE DEPENDENTE QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Sumário:	I. Para se aferir da existência de estabelecimento estável em Portugal de uma sociedade não residente domiciliada na Suíça, importa aplicar, em primeira linha, a respetiva convenção bilateral para evitar a dupla tributação. II. Na definição do conceito de estabelecimento estável pessoal, distingue-se entre a tese formalista e a substancialista. III. A tese substancialista não exige, para a caraterização do agente como dependente, que o mesmo detenha poderes para celebrar contratos em nome da empresa estrangeira, bastando que neles intervenha por conta e no interesse da empresa estrangeira e o faça com caráter de habitualidade e, para além disso, não suporte os riscos económicos da sua atividade e seja muito grande a ingerência do comitente na atividade do comissário, constituindo também indicador de dependência económica a exclusividade da representação. IV. A aplicação de métodos indiretos ocorre apenas quando não seja possível quantificar concretamente os valores envolvidos, atentos os elementos objetivos de que disponha a AT. V. As correções em matéria de preços de transferência não têm lugar se a AT não constata elementos suscetíveis de pôr fundadamente em causa a credibilidade presuntiva dos valores declarados e escriturados que serviram de referência à quantificação do lucro tributável do estabelecimento estável. VI.No âmbito das correções diretas, cabe ao contribuinte fazer prova das despesas e encargos que alega e, a seu ver, a AT indevidamente não considerou.




Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento: