| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
I.- RELATÓRIO
O EXCELENTISSIMO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, com os sinais identificadores dos autos, vêm interpor recurso jurisdicional da decisão do Mº. Juiz do TAF de Lisboa, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por F…. contra as liquidações de IRS dos anos de 1997 e 1998, concluindo assim as suas alegações:
I -Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença ora recorrida, julgou a impugnação procedente e anulou as liquidações n.° 2002 6410003291 e 2002 6410003290, referentes aos exercícios de 1997 e 1998, com fundamento no não preenchimento dos requisitos constantes na norma de incidência consagrada no n° l do Art ° 74° do CIRS, no que contende com a obtenção dos rendimentos em território nacional, e na falta de fundamentação de quais os rendimentos que se repercutem às actividades exercidas em Portugal, em estrita violação do disposto no Artº 77° da LGT.
II -Destarte, salvo o devido respeito, somos da opinião que o douto Tribunal ad quo, esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito vertidas no relatório de inspecção, e concomitantemente na violação dos preceitos legais aplicáveis.
III -Efectivamente, da conjugação do preceituado no Art° 14° e 17° em estreita conexão com o disposto no n° l Art° 74° do CIRS, relevam quais os elementos essenciais com vista à tributação desses rendimentos, desde logo, o preenchimento da delimitação da incidência subjectiva da norma, ou seja, que os titulares dos rendimentos sejam pessoas singulares não residentes em território nacional, e o elemento de conexão objectiva, que sejam rendimentos auferidos em território português.
IV -No que contende ao elemento objectivo o douto Tribunal ad quo, determinou que não se encontram demonstrados que os rendimentos auferidos pelos beneficiários em questão, fossem obtidos em território nacional.
V -Destarte, urge assentir que as correcções plasmadas no relatório de inspecção tributária, tiveram por base os elementos comprovativos de pagamentos a título de prémios de jogo, de presença, de publicidade e de participação, fornecidos pela F….., e nas quais são determinados e autonomizados os rendimentos auferidos por cada jogador e pagos por aquela instituição, relativamente a cada um dos exercícios.
VI -Trata-se de pagamentos efectuados em território nacional, por uma entidade residente em Portugal, a não residentes e que foram pagos a título de prémios de jogo e de presença, publicidade e participação, auferidos em território nacional.
VII -Para efeitos, de tributação em IRS dos rendimentos do trabalho dependente prescreve a alínea b) do disposto no n° l do Art° 2° do CIRS, como provenientes do trabalho dependente os rendimentos de trabalho prestado ao abrigo de contrato de aquisição de serviços ou outro de idêntica natureza, sob a autoridade e direcção da pessoa ou da entidade que ocupa a posição de sujeito passivo da relação jurídica dele resultante, preenchendo os rendimentos em análise os vertidos no n°2 do mesmo artigo e diploma.
VIII -Note-se ainda, que sendo a F….., uma pessoa colectiva de direito privado e de utilidade pública, cujos objectivos contendem com a promoção, organização, regulamentação e controlo o ensino e a prática do futebol, em todas as especialidades e competições, a convocação dos atletas para jogos na Selecção Nacional, determina obviamente, que os jogadores fiquem sob autoridade e direcção desta.
IX -Pelo que, não obstante o lugar onde os jogos são disputados, os atletas encontram-se sempre ao serviço da selecção nacional, sendo manifestamente irrelevante que os jogos sejam disputados fora de Portugal.
X -Neste âmbito, os rendimentos auferidos em território português pelos jogadores não residentes preenchem os requisitos objectivos da norma de incidência estatuída no disposto no Art° 17° do CIRS mormente na alínea a), porquanto, subjazem a rendimentos que foram obtidos em território nacional, decorrentes de actividades nele exercidas, postulando-se ainda, que conforme resulta dos autos foram realizados cerca de 12 jogos em território nacional.
XI -Pelo que se conclui, que a fundamentação expressa no relatório de inspecção, é clara e congruente, tendo em conta o quadro legal, sufragando-se das razões expostas que os rendimentos auferidos por não residentes e pagos pela F…… a título de prémios de jogo, de presença, de publicidade e de participação, foram auferidos em território nacional, atento ao disposto nos Art°2°, 14°, 17°e 74° todos do CIRS.
XII -Pelo exposto, somos da opinião que o douto Tribunal ad quo, esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito subjacentes às correcções efectuadas, e concomitantemente violou os preceitos legais constantes no disposto no Art° 2°, 14°, 17° e 74° todos do CIRS e no Art° 77° da LGT.
Termos em que entende que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a Impugnação improcedente, com as devidas consequências legais.
PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.
Não houve contra – alegações.
O EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* II. - FUNDAMENTAÇÃO:
2.1. - DOS FACTOS:
Na sentença recorrida fixou-se o seguinte probatório:
1) A impugnante foi objecto de uma acção inspectiva interna por parte da 1a Direcção de Finanças de Lisboa, no âmbito da qual a AT apurou retenções na fonte em falta, relativas a beneficiários de rendimentos não residentes, que deram origem às liquidações n.°s 2002 6410003291 e 2002 6410003290 referentes respectivamente aos anos de 1997 e 1998- Doc. Fls. 6 e ss do PAT apenso e 22 e 23 dos autos.
2) Consta da informação da inspecção tributária o seguinte:
"2 - As irregularidades consistem na falta de retenção na fonte no momento da colocação à disposição das importâncias devidas aos respectivos beneficiários, da não entrega aos mesmos do documento comprovativo das importâncias recebidas, conforme previsto na al. b) do n° l do art. 119° do CIRS, assim como a não inclusão destas verbas na declaração de rendimentos a que alude a al. c) do n° l do mesmo artigo.
As verbas podem revestir a forma de pagamentos de prémios de jogo, de presença, de publicidade e de participação, assim como a atribuição de ajudas de custo, sendo nestes casos as despesas de deslocação totalmente suportadas pela FPF.
3 - Uma vez que a entidade devedora dos rendimentos, no caso de beneficiários não residentes, não procedeu à respectiva retenção definitiva a que alude a alínea c) do n°2 do art. 71° do CIRS, por ser da sua responsabilidade proceder a essa retenção conforme alínea a) do n° 2 do art. 101°, e porque, segundo o n° l do art. 103° ser sua a obrigação de entregar o Imposto nos cofres do Estado, vai agora ser efectuado para os anos em causa o apuramento do imposto que deixou de ser retido conforme consta dos mapas seguintes: - Doc. Fls. 8 do PAT apenso”.* A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos, em especial os mencionados.* Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.* 2.2. -DO DIREITO
Atentas as conclusões que delimitam o perímetro recursório e a factualidade fixada, a questão decidenda consiste em saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela falta de fundamentação do acto tributário e ainda a interpretação e aplicação do regime de tributação dos rendimentos em causa.
O Mº Juiz «a quo» entendeu que a AT é omissa na sua fundamentação dos actos tributários quanto ao facto de as actividades de que decorriam os rendimentos haverem sido exercidas em Portugal e, nessa medida, que é insuficiente a fundamentação do acto, em violação do disposto no art. 77° da LGT, atendendo a que não foi demonstrado pela AT que se verificavam no caso concreto, as condições previstas nas normas fiscais que considerou aplicáveis.
Para a recorrente FP, o Mº Juiz «a quo» errou porquanto resulta da fundamentação aduzida pela AT que os rendimentos auferidos em território português pelos jogadores não residentes preenchem os requisitos objectivos da norma de incidência estatuída no disposto no Art° 17° do CIRS mormente na alínea a), porquanto, subjazem a rendimentos que foram obtidos em território nacional, decorrentes de actividades nele exercidas, postulando-se ainda, que conforme resulta dos autos foram realizados cerca de 12 jogos em território nacional, pelo que conclui, que a fundamentação expressa no relatório de inspecção, é clara e congruente, tendo em conta o quadro legal, sufragando-se das razões expostas que os rendimentos auferidos por não residentes e pagos pela F….. a título de prémios de jogo, de presença, de publicidade e de participação, foram auferidos em território nacional, atento ao disposto nos Art°2°, 14°, 17°e 74° todos do CIRS.
Quid juris?
O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.
Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.
E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.
É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou a recorrente a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.
A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão ao administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.
Para o Mº Juiz não foram pela entidade decidente apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário não ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra.
Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo (nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).
Neste contexto, o que se impõe, a nosso ver é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Como se disse, impende sobre a Administração a obrigação de fundamentar os seus actos que possam afectar os direitos e os interesses legalmente protegidos do contribuinte sob pena de tais actos serem susceptíveis de anulação (cfr. artºs 125º do CPA e 77º da LGT).
É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis,in vol. V-pag.24).
Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam... uma decisão».
Ou, também, como diz Prof. Marcelo Caetano, no seu Manual, pág. 477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra».
Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art° 48°, n°s. l e 2 e 268° n° l da CRP ) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios ( art°s- 20° e 268° n° 4 da CRP ) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.
É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.
As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.
A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.
Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.
Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 3 do art° 1° do Dec.-Lei n° 256-A/77, de 17 de Junho, depois no n° l do art° 21° do CPT e agora no artº 77º da LGT, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.
Na verdade, e como já se demonstrou, a fundamentação do acto recorrido está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante das correcções que se teriam de operar.
É que a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que, como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pág. 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.
Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.
A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando como um processo de autolimitação.
Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a torna mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo, a rotina e o arbítrio.
Ora, a fundamentação aduzida pelo Fisco, como resulta da MF provada, foi a seguinte:
"2 - As irregularidades consistem na falta de retenção na fonte no momento da colocação à disposição das importâncias devidas aos respectivos beneficiários, da não entrega aos mesmos do documento comprovativo das importâncias recebidas, conforme previsto na al. b) do n° l do art. 119° do CIRS, assim como a não inclusão destas verbas na declaração de rendimentos a que alude a al. c) do n° l do mesmo artigo.
As verbas podem revestir a forma de pagamentos de prémios de jogo, de presença, de publicidade e de participação, assim como a atribuição de ajudas de custo, sendo nestes casos as despesas de deslocação totalmente suportadas pela FPF.
3 - Uma vez que a entidade devedora dos rendimentos, no caso de beneficiários não residentes, não procedeu à respectiva retenção definitiva a que alude a alínea c) do n°2 do art. 71° do CIRS, por ser da sua responsabilidade proceder a essa retenção conforme alínea a) do n° 2 do art. 101°, e porque, segundo o n° l do art. 103° ser sua a obrigação de entregar o Imposto nos cofres do Estado, vai agora ser efectuado para os anos em causa o apuramento do imposto que deixou de ser retido conforme consta dos mapas seguintes (…)”.
Como decorre do nº 1 do artº 77º da LGT, o dever de fundamentação imposto à AT concretiza-se «por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram», sendo que o nº 2 do mesmo normativo explicita que a «A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».
Ora, da fundamentação acima transcrita, decorre claramente que foi feita a necessária expressão formal dos motivos do acto pela AT pois na mesma se elencam os factos relevantes, deles se faz a qualificação e quantificação que se reputa correcta, partindo depois para as operações de apuramento, indicando-se o quadro legal aplicável.
E tendo em conta o quadro legal, das razões aduzidas pela AT um destinatário normal retira que a liquidação se baseou na consideração de que os rendimentos auferidos por não residentes e pagos pela F.... a título de prémios de jogo, de presença, de publicidade e de participação, foram auferidos em território nacional, atento ao disposto nos Art°2°, 14°, 17°e 74° todos do CIRS.
Dito de outro modo: - o iter valorativo e cognoscitivo que levou a AT a decidir naquele sentido e não noutro consistiu em ter considerado que os pagamentos de importâncias a jogadores não residentes, que podem revestir a forma de pagamentos de prémios de jogos, de presença, de publicidade e de participação, assim como a atribuição de ajudas de custo, sendo neste caso as despesas de deslocação totalmente suportadas pela impugnante FPF, sem que tenha procedido a retenção de IRS, à taxa liberatória de 25%, de acordo com o disposto no artº 74º, nº 2, al. c) do CIRS, na redacção então em vigor, justificavam o proceder da AT.
Perante todo o exposto, afigura-se-nos que deve entender-se que, em relação ao caso «sub iudicio», a administração esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, a motivou clara e congruentemente.
Apesar disso, o Mº Juiz recorrido entende que as actividades de que decorriam os rendimentos, tinham de ser exercidas em Portugal, para que se considerasse que estes rendimentos aí haviam sido obtidos e como a AT é omissa na sua fundamentação dos actos tributários quanto ao facto de as actividades de que decorriam os rendimentos haverem sido exercidas em Portugal, nessa medida, é insuficiente a fundamentação do acto, em violação do disposto no art. 77° da LGT, atendendo a que não foi demonstrado pela AT que se verificavam no caso concreto, as condições previstas nas normas fiscais que considerou aplicáveis.
Todavia, o acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos-pressupostos do acto.
Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara - i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua -, congruente - i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão pôr si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito - tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele.
Analisando os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente, a que ela própria procedeu na p.i...
Assim, a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara, pelo que não ocorre a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2, al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo e artº 77º da LGT.
Teremos de concluir que os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor estão expressamente referidos no acto, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final.
É que a tese da impugnante e da sentença é que no acto impugnado tomaram-se como verdadeiros factos que na realidade não se verificaram ou que se omitiram factos que relevavam para a decisão. Ora, tal traduz-se em erro sobre os pressupostos.
Como salienta José Carlos Vieira de Andrade, obra citada, págs. 237, a inveracidade dos pressupostos como a falta de convincência dos apelidos legais aduzidos nessa declaração ou externação tem que ver com a legitimidade substancial do acto afectando a sua validade formal da declaração, a menos que os factos fossem aduzidos como meramente hipotéticos.
Daí que seja necessário e suficiente que o acto resulte de uma comunicação clara - i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua ), congruente - i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo - e com aptidão por si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito - tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele (cfr. Acórdão do TT2ª de 7/4/92, in CTF 368º-pág.s 201 e seguintes).
Por isso que nada tem a ver com a fundamentação, a alegação de que no acto impugnado se tomaram como verdadeiros factos que na realidade não se verificaram ou que se omitiram factos que relevavam para a decisão pois, tal configura, antes, um erro sobre os pressupostos, sendo certo que a inveracidade dos pressupostos como a falta de convincência dos apelos legais aduzidos nessa declaração ou externação tem que ver com a legitimidade substancial do acto afectando a validade formal da declaração, a menos que os factos fossem aduzidos como meramente hipotéticos.
Resulta de tal doutrinação que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo (nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).
Descendo ao caso dos autos, vê-se que a AF procedeu à liquidação em causa em consequência de correcções feitas com base em relatório do qual constam, bem explícitas, as razões que conduziram ao acto impugnado.
Deve assim decidir-se que o acto está fundamentado, procedendo as conclusões sob apreciação.* A recorrente sustenta ainda que a sentença incorreu em erro de julgamento sobre a interpretação e aplicação do regime de tributação dos rendimentos em causa.
A esse respeito, professa-se na sentença o entendimento de que só haveria lugar à retenção na fonte se os rendimentos decorressem de actividades exercidas em Portugal, nos termos do art. 17° n° l al. a) do CIRS e que não se pode considerar que, para efeitos de incidência do imposto, nos anos a que os autos se reportam, seria suficiente que a entidade pagadora dos rendimentos, e a quem as actividades são prestadas, tivesse residência em Portugal.
E, como a AT, a quem caberia esse ónus, não demonstra (nem o alega em sede de fundamentação dos actos tributários), que os rendimentos decorrem de actividades exercidas em Portugal, não está demonstrado que os mesmos estivessem sujeitos a imposto.
Vejamos.
É ao direito interno de cada um dos países que cumpre definir o que entende por residente em território nacional para efeitos de IRS.
Daí que o termo “residente” significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação portuguesa, está aqui sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar.
Nos termos do artº 19º, nº 1, da LGT, o domicílio do sujeito passivo é, salvo disposição em contrário: 1º- para as pessoas singulares, o local da residência habitual; 2º- para as pessoas colectivas, o local da sede ou direcção efectiva ou, na falta destas, do seu estabelecimento estável em Portugal.
O que significa que, relativamente ao critério definidor do que é um “residente” e “sujeito passivo”, há que fazer apelo às normas relativas à incidência pessoal do imposto, pelo que se impõe que o apuremos junto do Código de IRS.
Antecipa-se que o Código do IRS tem como sujeitos passivos as pessoas singulares residentes em Portugal e os não residentes que aqui aufiram rendimentos.
Com efeito, fixando a incidência pessoal do IRS, o artº 14º e ss do CIRS estabelecem que são sujeitos passivos desse imposto, por um lado, as pessoas singulares residentes e, por outro, as pessoas singulares não residentes.
Sob esse prisma, são sujeitos passivos de IRS as pessoas singulares residentes (que tenham domicílio) em território nacional, que são tributadas pela totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional, isto de acordo com o princípio da universalidade ou do rendimento mundial (world wide income principle) e as pessoas singulares não residentes (que não tenham domicílio) em território nacional, que são tributadas apenas pelos rendimentos obtidos em Portugal (isto de acordo com o princípio da territorialidade em sentido estrito ou da fonte), ou da obrigação tributária limitada (beschränkte Steuerpflicht).
Em suma: face ao art. 14º nº 1 do CIRS, ficam sujeitas a IRS as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos.
Por seu turno, o art. 15º nº 1 do CIRS estipula que, sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.
E o artigo 16º desse Código considera residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitarem os rendimentos, hajam nele permanecido mais de 183 dias ou, tendo permanecido por menos tempo, aí disponham em 31 de Dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual, sendo, porém, sempre havidas como residentes em território português as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo.
Ora, da conjugação do estatuído nos Art°s 14° e 17° com o disposto no n° l Art° 74° do CIRS, é forçoso concluir, operando com as regras de da incidência subjectiva, que os titulares dos rendimentos têm de ser pessoas singulares não residentes em território nacional e que os rendimentos em causa sejam auferidos em território português.
E, de harmonia com o preceituado no artigo 17ºnºl do CIRS consideram-se obtidos em território português os rendimentos de trabalho dependente decorrentes de actividades nele exercidas.
A essa luz, concorda-se com o entendimento da AT segundo o qual os atletas que foram convocados e aceitaram a representação, encontram-se ao serviço da Selecção Portuguesa, ficando sob a autoridade e direcção desta pelo que, independentemente, do lugar onde são disputados os jogos, é sempre ao serviço da selecção nacional que os atletas se encontram, sendo irrelevante para o caso sub judice, que sejam disputados fora de Portugal, já que estão ao serviço da selecção, seja onde for, que os jogos tenham lugar.
É, pois, errática a asserção da sentença de que não se encontra demonstrado que os rendimentos auferidos pelos beneficiários em questão, fossem obtidos em território nacional.
Havendo sido efectivados pagamentos a título de prémios de jogo, de presença, de publicidade e de participação, fornecidos pela F...., e nos quais são determinados e autonomizados os rendimentos auferidos por cada jogador e pagos por aquela instituição, relativamente a cada um dos exercícios, têm os mesmos de considerar-se como efectuados em território nacional, por uma entidade residente em Portugal, a não residentes e que foram pagos a título de prémios de jogo e de presença, publicidade e participação, auferidos em território nacional.
Neste contexto, há que convocar a normação da alínea b) do n° l do Art° 2° do CIRS, que considera como provenientes do trabalho dependente os rendimentos de trabalho prestado ao abrigo de contrato de aquisição de serviços ou outro de idêntica natureza, sob a autoridade e direcção da pessoa ou da entidade que ocupa a posição de sujeito passivo da relação jurídica dele resultante, preenchendo os rendimentos em análise os vertidos no n°2 do mesmo artigo e diploma.
Acresce que, como bem anota a recorrente FP, sendo a F...., uma pessoa colectiva de direito privado e de utilidade pública, cujos objectivos contendem com a promoção, organização, regulamentação e controlo, o ensino e a prática do futebol, em todas as especialidades e competições, a convocação dos atletas para jogos na Selecção Nacional, determina obviamente, que os jogadores fiquem sob autoridade e direcção desta.
Daí a conclusão geral e definitiva de que os rendimentos auferidos por não residentes e pagos pela F.... a título de prémios de jogo, de presença, de publicidade e de participação, foram auferidos em território nacional, atento ao disposto nos Art°2°, 14°, 17°e 74° todos do CIRS.
Termos em que procede o fundamento de recurso sob análise.* A sentença recorrida, face à procedência dos fundamentos antes analisados, julgou prejudicado o conhecimento das demais causas de pedir invocadas na p.i., concretamente, a violação do direito à isenção previsto no n° 5 do art° 12° do CIRS.
Assim, há ainda que conhecer dessa questão pois, em face da procedência do recurso haverá que apreciar, em substituição, o mérito das questões que o tribunal recorrido deixou de conhecer pois nada obsta à sua apreciação e o processo reúne todos os elementos para decidir, havendo as partes tomado posição sobre as mesmas (cfr. art.715º, n.°s 2 e 3 do CPC).
Na verdade, só quando as partes não hajam tomado posição é que se justifica que sejam ouvidas sobre as questões de que não se conheceu por se julgar prejudicado esse conhecimento em virtude da procedência por outro fundamento.
É que, tendo-se já pronunciado sobre os fundamentos porque consideram ilegal/legal a liquidação, a decisão que for proferida com preterição da audição da recorrente e da recorrida, não atenta contra o princípio do contraditório e do fair trial, inexistindo “decisão surpresa”.
Ora, se decidir sobre a legalidade/ilegalidade da liquidação com base na violação do direito à isenção previsto no n° 5 do art° 12° do CIRS fundado nos elementos que se encontram nos autos, o presente acórdão não o fará, sem que às partes não fosse dada oportunidade de sobre ela se pronunciar.
O artigo 3°, n° 3, do Código de Processo Civil é plenamente aplicável em processo judicial tributário e tem como finalidade declarada evitar, proibindo-as, as denominadas decisões - surpresa, sendo que a decisão no acórdão recorrido da questão da legalidade dos juros compensatórios não constitui, propriamente, uma decisão - surpresa.
O artigo 3º nº 3 do C. Processo Civil estipula que o Juiz deve observar e fazer cumprir ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem.
O princípio do contraditório, que é um dos princípios fundamentais do nosso direito processual civil, assegura não só a igualdade das partes, como, no que aqui interessa, é um instrumento destinado a evitar as decisões-surpresas.
Mas, pergunta-se, onde está a decisão-surpresa?
É que:
1º -A impugnante, ora recorrida, assacou à liquidação vícios de falta de fundamentação e violação de lei, pedindo, a final a sua anulação;
2º -a RFP, ora recorrente, respondeu a esses dois fundamentos na contestação (fls. 25 e ss), reafirmando a legalidade da liquidação nas conclusões de recurso;
3º -A fls. 46/47, o Ministério Público, na 1a instância, concordando com os fundamentos invocados na contestação da FP, entende que deve ser julgada improcedente a impugnação, também nessa parte;
4º -O Ministério Público junto do TCA manifestou concordância com a FP e com o parecer emitido pelo do MP na 1ª Instância;
5º -Ora, não há nenhuma argumentação nova surgida na 2a instância mas o retomar da argumentação da 1a instância que a recorrente poderia e deveria ter tratado e contraditado, como contraditou, no seu recurso, e a recorrida poderia, como aconteceu, rebater.
Assim, quanto à legalidade da liquidação, o recurso sempre será decidido com base nos factos alegados e provados, factos esses de que a recorrente e a recorrida tiveram conhecimento e contra os quais puderam esgrimir os argumentos que entenderam convenientes, na altura própria.
A decisão que vier a ser tomada no acórdão sobre tal questão, em nada afecta quer a pretensão deduzida, quer a defesa.
Diga-se, como nota final, que a audição das partes será dispensada nos termos do artigo 3º nº. 3 em casos de manifesta desnecessidade e naqueles em que, objectivamente, as partes não possam alegar de boa fé, desconhecimento das questões de direito ou de facto a decidir pelo Juiz e das respectivas consequências - "Temas da Reforma do Processo Civil" - Almedina, 1997, Desembargador Abrantes Geraldes, pág. 70.
Donde que se passa a conhecer de imediato e sem mais formalidades, da questão da ilegalidade da liquidação por violação do direito à isenção previsto no n° 5 do art° 12° do CIRS.* Determina o n° 5 do art° 12° do CIRS que o IRS não incide sobre os prémios atribuídos aos praticantes de alta competição, por classificações relevantes obtidas em provas desportivas como tal reconhecidas pelo Ministro das Finanças e pelo membro do Governo que tutela o desporto, nomeadamente jogos olímpicos, campeonatos do mundo ou campeonatos da Europa, nos termos do DL 125795, de 31 de Maio e da portaria 953/95, de 4 de Agosto.
Da literalidade do normativo logo resulta que para a não incidência de IRS aí prevista é mister que as classificações relevantes sejam como tal reconhecidas pelo Ministro das Finanças e pelo membro do Governo que tutela o desporto.
E não demonstrou a impugnante que tal haja acontecido.
Ademais, o n° 5 do art.° 12 do CIRS, consagra uma situação de não sujeição e não de isenção, através da qual se excluem de tributação determinadas situações ai tipificadas, mas por classificações relevantes.
Porém, essas classificações só serão relevantes mediante a verificação dos requisitos tipificados na citada norma, designadamente elevado prestígio e nível competitivo em jogos olímpicos, campeonatos do mundo ou campeonatos da Europa como tal reconhecidas pelo Ministro das Finanças e pelo membro do governo que tutela o desporto.
E a mera participação em quaisquer jogos da Selecção não preenche, a se, esse conceito, sendo necessário para fazer operar aquela não sujeição que a impugnante apresentasse prova do referido reconhecimento (que, de resto, não existiu), pelo que a situação factual não cai no âmbito da norma de delimitação negativa de incidência da citada disposição legal.
De resto, de acordo com o disposto na Portaria n° 953/95 de 04/08, por remissão do art.° 3° do D.L. 125/95, de 31/05, só são concedidos prémios se as classificações (em Jogos Olímpicos, Campeonatos do Mundo e da Europa) atingirem um dos três primeiros lugares, e só nesses casos haverá lugar a exclusão de tributação.
E o reconhecimento é imposto pelo n° 2 do art.° 4° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), que estabelece que o efeito meramente declarativo dos benefícios fiscais só ocorre quando a lei não disponha em contrário.
Na verdade, na senda do Acórdão deste TCAS de 24/04/07, no Recurso n º 1704/07, relatado pelo relator desta formação, o reconhecimento e funcionamento do regime mais favorável decorrente da existência de benefícios, maxime, fiscais, tem carácter meramente declarativo - cfr. v.g. art. 4° n.° 2 do EBF, no sentido de que é implicante da demonstração dos pressupostos de que depende a atribuição da vantagem específica, independentemente, de poder ser ou não formalizada. Ou seja, na situação versada, a possibilidade de não sujeição, e, portanto, de nada reter a impugnante, dependia da comprovação das classificações relevantes.
Dispõe o art. 11° do EBF que o direito aos benefícios fiscais se reporta à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente do reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo.
Por seu turno, o procedimento de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e do Processo Tributário (v. art. 4° n° 3 do EBF).
Na redacção anterior, revogada pelo art. 2° n° 2 do D.L. 433/99, de 26/Out, que aprovou o CPPT, dispunha o art° 14° n° l al. c) do EBF que, salvo disposição em contrário, o reconhecimento dos benefícios fiscais dependia da iniciativa dos interessados e, para além do mais, da prova da verificação dos pressupostos de reconhecimento nos termos da lei.
A prova da verificação dos pressupostos do reconhecimento é também requisito previsto no art. 65° n° l do CPPT.
Como se disse, decorre do art.º 11.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, que o direito aos benefícios surge com a verificação histórica dos pressupostos objectivos ou subjectivos da respectiva previsão, que são verdadeiramente, o seu facto constitutivo, ainda que o benefício fiscal esteja dependente de reconhecimento declarativo unilateral pela Administração Fiscal e, mesmo que a respectiva eficácia seja, por vezes, diferida no tempo, por virtude de uma condição suspensiva.
Como a este propósito escreve o Prof. Alberto Xavier, Manual, págs 294/295, “para que o facto impeditivo desenvolva plenamente a sua eficácia torna-se, por vezes, necessário um acto expresso de reconhecimento pela Administração Fiscal: é o que se verifica com as chamadas isenções não automáticas.
Mas ainda aqui importa distinguir: nuns casos o reconhecimento das isenções é oficioso. Noutros ele depende de um pressuposto autónomo, que é um pedido de reconhecimento dirigido pelo contribuinte à Administração Fiscal, acto de propulsão de um processo que com ele tem início e que culmina com o acto tributário negativo em que o reconhecimento consiste”.
Seja como for, o reconhecimento, é sempre praticado no exercício de poderes vinculados e não discricionários, daí decorrendo, necessariamente, que o reconhecimento tem natureza declarativa e não constitutiva do direito ao benefício fiscal respectivo, pelo que o nascimento desse direito deve reportar-se sempre ao momento da verificação histórica dos respectivos pressupostos legais e não ao momento da prática do próprio reconhecimento, como expressamente consagra o nº 2, do artº 4º, conjugado com o artº.11º, ambos do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
O processo de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto nos artigos 14.º e seguintes do EBF, quando não seja previsto processo próprio para o efeito.
E, de acordo com a al. c) do nº 1 do artº 14º, conjugado com o mencionado artº 11º, ambos do EBF, compete aos interessados fazer a prova da verificação dos pressupostos de reconhecimento nos termos da lei e, salvo quando a lei dispuser doutro modo, o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos.
Resulta do que vem dito que, nos termos do art. 11 ° do EBF, o momento em que se adquiriu o direito ao benefício coincide com o momento da verificação dos respectivos pressupostos; porque assim, o reconhecimento feito pela Administração será, sempre, não um acto constitutivo mas um simples acto declarativo, de acordo aliás com o princípio constitucional da legalidade e os respectivos corolários da tipicidade fechada e do exclusivismo.
Logo, o mesmo não pode ser feito antes da ocorrência dos pressupostos, por isso não se harmonizar com a natureza de acto declarativo que impõe unicamente que o reconhecimento passe por verificar a existência ou a reconhecer a validade de direitos ou situações preexistentes.
Com efeito, não sendo o reconhecimento um acto constitutivo de direitos (art. 11° n° l do EBF), mas um mero acto declarativo do direito pré existente, a sua eficácia, como acto administrativo, é, em regra, retroactiva, reservando-se o efeito diferido para os actos constitutivos.
O benefício fiscal nasce no momento em que se verificam os respectivos pressupostos e os efeitos do acto de reconhecimento reportam-se à mesma data, por isso não sendo possível a eventual atribuição de eficácia diferida.
Ora, nada disso se passou no caso sub iudicio, em relação ao qual, consonantemente com a AT, nem sequer se compreende bem o que pretende com tais fundamentos a impugnante, uma vez que existe uma disposição que claramente obriga ao reconhecimento (o já referido n° 5 do art.° 12° do CIRS), pelo que o alegado efeito meramente declarativo não faz qualquer sentido.* Diga-se, por fim que também não colhe o fundamento de que não são tributáveis algumas despesas, nomeadamente, as ajudas de custo no estrangeiro, nos termos do DL 192/95, de 28 de Julho, uma vez que todas as despesas são pagas pela impugnante FPF, as mesmas não podem ser consideradas como ajudas de custo.* Improcede, pois e totalmente a impugnação.* 3.DECISÃO:
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar a impugnação improcedente e, em consequência, manter a liquidação impugnada.
Custas pela recorrida fixando-se a taxa de justiça em 10 (dez) UCs..*
Lisboa, 15/07/2008
(Gomes Correia)
(Pereira Gameiro)
(Manuel Malheiros) |
