I - RELATÓRIO

A S… – Soluções A…, SGPS, S.A., e a fazenda pública, inconformadas com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela primeira, contra o acto de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), respeitante ao exercício de 2002, no valor de € 544.600,66, dela vieram recorrer para este Tribunal Central Administrativo.

Para o efeito, a Impugnante apresentou as suas alegações de recurso formulando, as seguintes conclusões:

«a. O presente recurso jurisdicional vem interposto da douta sentença, proferida nos autos referidos em epígrafe, a qual considerou parcialmente improcedente a impugnação judicial dedu2Ída pela ora recorrente contra a liquidação adicional de IRC, efectuada pela AT, relativamente ao exercício de 2002.

b. Com efeito, salvo o devido respeito, entende a recorrente que a decisão recorrida padece de ANULABILIDADE, por omissão de julgamento e fundamentação das suas decisões em matéria de prova — i.e., por ausência de exame crítico das provas que serviram de base para formar a convicção do tribunal, em violação do disposto no n° 2 do artigo 123° do CPPT e dos n° 2 e 3 do artigo 659° do CPC, e por erro de julgamento da matéria de direito, em violação do disposto no n° 1 do artigo 123° do CPPT e do n° 2 do artigo 659° do CPPT.

c. Em primeiro lugar, a fundamentação decisória consta da enumeração dos factos provados e não provados, bem como de uma exposição, tanto quanto possível completa, ainda que concisa, dos motivos de facto e de direito, que fundamentam a decisão, com indicação, e exame crítico, das provas que serviram para fundar a decisão (cfr. n° 2 do artigo 123° do CPPT, n° 2 e 3 do artigo 659° do CPC e n° 2, do artigo 374°, do CPP).

d. A sentença se bastou em elencar meios de prova, não fornecendo aos seus destinatários, ainda que de forma sintética, os motivos de facto que levaram o tribunal recorrido a decidir no sentido em que o fez, não explicitando as razões pelas quais credenciou os meios de prova que mencionou, indiciando, por essa via, que a decisão em lugar de proceder de um processo lógico-racional de valoração das provas resulta antes de um processo arbitrário e injusto.

e. No que se refere à prova testemunhal, a sentença nada esclarece, enuncia, cita, valora ou critica; dos depoimentos proferidos pelas testemunhas arroladas pela impugnante na petição inicial de impugnação judicial nada é tido em conta ou considerado ao nível da factualidade provada, limitando-se o tribunal a referir que “na inquirição de testemunhas, a impugnante tentou demonstrar a racionalidade da escolha dos custos desconsiderados, nada questionando quanto às concretas despesas efectuadas, mas para que resultasse provados os factos que permitissem a conclusão relativa à indispensabilidade, as testemunhas tinham de responder a questões relativas a factos, respeitantes a cada despesa, e se é natural, como evidenciado pela impugnante, que seja difícil identificar as concretas despesas e os concretos eventos, as despesas devem ter associados documentos que facilitem a sua identificação, de forma a ser possível dar por provado, em concreto, cada custo. Na inquirição das testemunhas pretendeu demonstrar-se a aceitabilidade das despesas, mas tal não está em causa nos presentes autos, pois como bem se compreende, não é pelo facto de ser aceitável que uma sociedade frete uma aeronave, que todos os custos com alugueres de aeronaves, independentemente do seu concreto objectivo, sejam fiscalmente relevantes, por serem indispensáveis.”.

f. Faltam índices racionais de credibilidade de tais provas, condições legitimantes de uma fundamentação sobeja. Falta saber por que razão não foram considerados como provados factos intenS...mente corroborados por testemunhas que, afinal, são merecedoras de crédito.

g. Ora, é este justamente um ponto de enorme evidência e perplexidade suscitado pela decisão de que se recorre: ela não permite conhecer dos seus motivos ou razões, quer no que diz respeito ao juízo crítico efectuado ao nível da matéria de facto objecto de prova documental e testemunhal, quer no que diz respeito ao debate doutrinário e jurisprudencial dos conceitos jurídicos implicados nas normas invocadas e nos institutos jurídicos suscitados pelas partes.

h. Assim, da densa matéria de facto objecto de inquirição testemunhal, não resulta provado um único facto. Questiona-se a recorrente da razão pela qual não terá o tribunal atribuído força probatória a outros factos confirmados por várias fontes testemunhais: terá sido porque o tribunal não lhes reconhece credibilidade? terá sido porque o tribunal os considerou irrelevantes para a decisão da causa? terá sido porque o tribunal laborou com base numa mera sensação de que a tese à qual deveria aderir teria que ser aquela que se fundava justamente numa alegada e suposta falta de demonstração (aquela a que a Autoridade Tributária se refere é apenas a falta de demonstração documental) da imprescindibilidade dos custos corrigidos?

i. O tribunal não esclarece de todo estas dúvidas, antes escudando-se em afirmações pela rama, que não preenche, e que colocam a recorrente numa situação impossível: se a prova testemunhal não é considerada porque as testemunhas alegadamente não responderam a questões relativas a factos, respeitantes a cada despesa, identificando-as em concreto e de forma rigorosa, o que se pode chamar a uma explicação exaustiva das necessidades inerentes à actividade, a uma enunciação circunstanciada das deslocações realizadas no ano em aeronave fretada e dos seus intuitos comerciais?

j. Não seria apenas a prova na primeira pessoa — impossível, no caso, dado que todas as deslocações, conforme exaustivamente explanado pelas testemunhas inquiridas, foram realizadas por membros do Conselho de Administração da recorrente, e, por isso, partes no processo de impugnação em crise — aquela apta a ser considerada suficiente pelo julgador?

k. Acaso é exigível a testemunhas que se recordem de pormenores exactos de deslocações realizadas, há praticamente dez anos atrás, por terceiros (terceiros estes, repita-se, impossibilitados de testemunhar em juízo)?

l. Segue-se, pois, que, não é possível, pelos dados disponíveis na sentença recorrida, conhecer os motivos de facto que levaram o tribunal a decidir no sentido em que o fez, explicitando as razoes pelas quais credenciou os meios de prova que mencionou, não considerou atendíveis, para efeitos probatórios, os depoimentos recolhidos das testemunhas inquiridas e os ajuizou no sentido da sua irrelevância para a decisão da causa.

m. Para além deste vício, o tribunal a quo incorreu, na sentença que proferiu, num apreciável erro de julgamento da matéria de direito.

n. Com efeito, NO QUE DIZ RESPEITO À QUESTÃO DA DESCONSIDERAÇÃO DOS CUSTOS INCORRIDOS COM DESLOCAÇÕES E ESTADAS, o tribunal recorrido erra na interpretação e aplicação da norma do n° 1 do artigo 23° do CIRC, a única mobilizável no caso concreto (embora não formalmente, nem expressamente, mobilizada) — designadamente na interpretação do requisito da indispensabilidade e da relação com os ganhos ínsito naquela norma —, e, concomitantemente, num inegável vício de violação do princípio constitucional da tributação de acordo com o seu lucro real e do princípio fundamental da liberdade de gestão e da autonomia privada.

o. Com efeito, o tribunal a quo nem por um único momento considerou a vigência, no nosso ordenamento jurídico, de um princípio constitucional que nunca poderia ter ignorado: o princípio segundo o qual as empresas devem ser fundamentalmente tributadas de acordo com o seu lucro real, em resultado do que não teve também em conta a regra segundo a qual têm relevância fiscal todos os encargos suportados pelas sociedades na prossecução dos seus objectivos estatutários.

p. De acordo com a formulação do artigo 23° do CIRC, a regra, bem ao invés do que pretende a Administração fiscal e, na sentença da qual ora se recorre, o tribunal a quo, é a de que todos os custos efectivamente incorridos pelas sociedades na prossecução dos seus objectivos estatutários são custos fiscalmente dedutíveis — muito embora a indispensabilidade do custo constitua um conceito indeterminado, que carece de preenchimento, a verdade é que aí o poder da Administração é rigorosamente vinculado: não lhe assiste qualquer margem de livre apreciação, nem lhe cabe formular juízos de oportunidade.

q. Da mesma forma, por se tratar de determinar o significado do conceito, não está em causa qualquer especial saber técnico, juízo de mediação ou valoração pessoal: trata-se antes de um juízo de tipo cognoscitivo, o qual se há-de basear excluS...mente no quadro factual que consta do procedimento.

r. Por outro lado, a indispensabilidade do custo não pode aferir-se nem em função da sua aptidão para gerar, de imediato, a realização de um ganho, nem em função da sua importância pala a capacidade de subsistência da empresa — basta, aliás, ter em conta que muitos dos exemplos de custos fiscalmente aceites fornecidos pelo legislador não determinam a obtenção directa de proveito algum, nem se podem considerar vitais para a manutenção da fonte produtora (por exemplo, as despesas com regimes complementares de segurança social ou os encargos suportados com diferenças de câmbio).

s. Na verdade, o corpo do n.° 1 daquele artigo 23° apenas permite a desconsideração fiscal dos custos extra-empresariais, isto é. daqueles que não apresentam qualquer afinidade com a actividade da sociedade, como os encargos com despesas privadas dos sócios ou com terceiros, estranhos à empresa (CYRILLE DAYID, OLIVIER FOUQUET, MARIE-AIMÉE LATOURNE- RTK e BERNARD PLAGNET, Les Grands Arrets de la Jurisprudence Fiscale, Paris, 1988, p. 285; CHARLES ROBBEZ MASSON, ha Notion d'Évasion Fiscale en Droit Interne Français, Paris, 1990, p. 156 e ss.) — a sua aplicação para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado está, portanto, circunscrita às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiro (LUDWIG SCHMIDT, Finkommensteuergesetz K.ommentar, 1995,14^a edição, anotação 483 ao § 4).

t. A regra é a de que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais. O critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador tendo em vista, para lá de não permitir a intromissão da Administração fiscal na gestão da empresa, impedir a consideração fiscal de gastos que, embora contabilizados como custos, não são susceptíveis de se subsumirem ao âmbito da actividade da empresa.

u. Sempre que ocorra a verificação de um determinado evento que comporte um encargo a suportar por determinada sociedade na prossecução dos seus fins estatutários, a conexão empresarial desse encargo está assegurada, já que se verificou efectivamente uma diminuição patrimonial — por outras palavras, uma perda como a que foi apurada pela ora recorrente, não está sequer sujeita ao teste da indispensabilidade, já que corresponde a uma perda efectivamente sofrida com a aquisição de um serviço utilizado na prossecução dos seus fins estatutários.

v. Ora, as considerações tecidas tornam claro que aos factos descritos — sobre os quais foi produzida a exigida prova em sede testemunhal — nunca se poderá aplicar o n.° 1 do artigo 23° do CIRC. Repita-se: a desconsideração de uma perda efectiva e incorrida por uma sociedade na prossecução dos seus fins estatutários de forma alguma se pode deixar de estribar na definição legal de custo fiscal.

w. Aceitando que os negócios se praticaram a valores adequados — e outra coisa não é admissível na ausência de correcções aos preços praticados —, aceitando ainda que o recurso aos serviços adquiridos é matéria da inviolável esfera de autonomia privada daquele que a eles recorre e admitindo — dado nunca ter sido questionado — a finalidade empresarial a que o serviço adquirido se destina (proporcionar a célere deslocação dos trabalhadores da empresa para participação em reuniões de negócios nas instalações da casa-mãe, a S…, SGPS, e bem assim nas instalações de fornecedores e clientes da sociedade, em diversos pontos do território nacional e internacional), o encargo suportado com a aquisição de um serviço utilizado na actividade operacional da empresa como um elemento potenciador e maximizador da fonte produtora resulta, necessariamente, numa perda, que não pode deixar de ser tida em conta na determinação da matéria colectável.

x. A relevância fiscal do encargo suportado com a aquisição de um serviço utilizado na actividade operacional da empresa não tem, por isso, carácter de regalia ou vantagem: simplesmente corresponde à tradução, no plano tributário, da real situação da empresa.

y. Neste sentido, retirar à recorrente a possibilidade de relevar fiscalmente o custo experimentado com o aluguer de aeronaves utilizadas nas deslocações dos seus trabalhadores /administradores no interesse da sociedade constituiria uma segunda desvantagem que se viria adicionar à que resultou realmente da verificação do encargo.

z. Ora, assumindo que a dedutibilidade fiscal dos custos deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa — e já não, como talvez defenda o tribunal a quo dado o sentido da sentença que profere, de uma relação de causalidade directa e adequada à formação dos proveitos ou de um juízo de mérito ou oportunidade do custo tendo em vista a sua contribuição imediata para a manutenção da fonte produtora —, não há dúvida de que, no caso dos presentes autos, o custo experimentado com o aluguer de aeronaves equivale a um encargo contraído no interesse da empresa e a uma opção/acto de gestão abstractamente subsumível no perfil lucrativo da empresa.

aa. Os custos incorridos correspondem aos encargos suportados com o aluguer de aeronaves utilizadas no transporte de trabalhadores da ora recorrente, nas suas deslocações em território nacional e ao estrangeiro, no interesse da sociedade: em território nacional, para proporcionar a presença em reuniões nas instalações da casa-mãe, a S…, SGPS, bem como com diversos concessionários, com organismos oficiais e com a banca; ao estrangeiro, para proporcionar a presença em reuniões de trabalho conjuntas com o grupo VW, em mercados estratégicos para a ora recorrente, designadamente Brasil e Argentina.

bb. Estes são factos, de resto, não controvertidos — e até expressamente admitidos pelo Tribunal a quo —, absolutamente aceites pela AT e não questionados (e pelos vistos também — incompreensivelmente — não considerados) pelo tribunal a quo, o qual, não só não questionou a natureza daqueles custos e a sua finalidade, como, podendo e devendo, não logrou recorrer a qualquer meio de prova adicional para cabal esclarecimento da matéria de facto.

cc. Aliás, é a própria AT quem, no decurso da acção inspectiva e até no relatório das suas conclusões, reconhece a necessidade das deslocações frequentes dos trabalhadores da empresa para aqueles fins e para aqueles destinos: a AT chegou mesmo a apontar como alternativa ao aluguer de aeronaves nas deslocações em território, os voos comerciais e outros meios de transporte.

dd. O tribunal não aperfeiçoa, critica ou retira valor a estas ilações. Limita-se a aderir a uma tese que não é sua — mas da AT — fundada na falta de demonstração da indispensabilidade, sem que, para o efeito, tivesse logrado esclarecer o alcance de tal demonstração: o Tribunal, ao reconhecer a comprovação documental do custo e ao não questionar a sua subsunção no escopo social da entidade que nele incorre, limita-se a questionar o benefício daquele encargo para a sociedade numa óptica que se assume de puro formalismo.

ee. Aliás, o tribunal a quo em momento algum refere que o que está em causa é a verificação da extra-empresarialidade, da ilegalidade do custo ou a sua desconexão face ao objecto social da ora recorrente.

ff. E se assim é, como parece, o juízo subjacente à decisão de improcedência da presente impugnação não corresponde senão a um juízo de oportunidade, de razoabilidade, de censura das decisões de gestão da ora recorrente — subentende-se que a prova desejada pelo tribunal é a prova (impossível, porque altamente subjectiva e absolutamente dependente de uma definição estratégica apenas perceptível aos administradores da sociedade) de que o custo incorrido com o aluguer das aeronaves é um custo adequado, razoável e indispensável à obtenção directa e imediata dos proveitos da empresa — e já não um juízo de subsunção do custo ao escopo societário da recorrente: a conexão empresarial do custo não é nunca questionada. Para o que, repita-se, o tribunal nem atribuiu valor à inquirição das testemunhas realizada nem ordenou a produção dos meios de prova que lhe afigurassem necessários.

gg. Exactamente o mesmo deve dizer-se em relação às despesas com restaurantes, charrete e hotéis, relativamente às quais foi inequivocamente afirmada a ideia — aceite, de resto, pelo Tribunal — de que as mesmas foram realizadas pelo director da "Direcção de Desenvolvimento de Imagem nas Redes de Distribuição", no desempenho das respectivas funções de apoio aos concessionários das marcas de viaturas comercializadas pela S....

hh. Termos em que deverá entender-se que a decisão recorrida, que julga parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente, assenta em erro de julgamento em matéria de direito, aqui relevado na deficiente interpretação e aplicação do direito, violando o disposto no n° 1 do artigo 23° do CIRC e os princípios constitucionais da tributação pelo lucro real, da liberdade de gestão e da autonomia privada.

ii. NO QUE DIZ RESPEITO À QUESTÃO DAS CORRECÇÕES EFECTUADAS ÂS ENTREGAS À SINTRA QUORUM E.M., nos autos ficou à saciedade demonstrado que as mesmas constituem um verdadeiro donativo nos termos do Estatuto do Mecenato, concedido pela S... com um total animus donandi, pelo que a correcção efectuada pela AT é ilegal.

jj. A Impugnante não nega a existência de contrapartidas a favor da S... tais como a divulgação do seu logótipo no catálogo das noites de bailado, inserção do seu logótipo na brochura do espectáculo, da divulgação geral e na cedência de 150 bilhetes para um dos espectáculos.

kk. Sucede porém que, conforme supra mencionado, o estabelecimento de contrapartidas aos donativos não pode, por si só, significar a inelegibilidade dos mesmos para efeitos dos benefícios fiscais previstos no Estatuto do Mecenato, conforme defendido pela Administração fiscal.

ll. Quer nos termos do já citado n.° 2 do art.° 1.° do Decreto-Lei n.° 74/99, de 16 de Março, quer das próprias circulares n.° 12/2002, de 19 de Abril e n.° 2/2004, de 20 de Janeiro, um donativo será elegível como encargo para efeitos fiscais previstos no Estatuto do Mecenato se: (i) o apoio que é prestado é concedido sem qualquer contrapartida pecuniária e comercial, revestindo um espírito de total gratuitidade e liberalidade, que não resulta de qualquer imposição e do qual não é esperado, nem obtido, qualquer tipo de contrapartida/retribuição; ou então, (ii) existindo contrapartidas/retribuição ao donativo concedido essas mesmas confirmem, ainda assim, o espírito de animus donandi do doador, não havendo qualquer intenção de enriquecimento, porquanto tais contrapartidas não tenham sido desejadas como correspectivo património do donativo.

mm. Aliás, é o próprio Estatuto do Mecenato que confirma a possibilidade de existirem contrapartidas a donativos concedidos, pois ao consagrar a figura dos contratos plurianuais determinou que se pudessem estabelecer obrigações recíprocas entre o mecenas e o beneficiário do donativo.

nn. É assim necessário atender, designadamente, ao valor e à natureza concreta do donativo por contrapartida da alegada compensação em causa de modo a se concluir pela elegibilidade ou não do donativo.

oo. Ora, analisando as contrapartidas concedidas, a Administração fiscal não poderia deixar de concluir pela elegibilidade do donativo concedido para efeitos da aplicação dos benefícios fiscais aplicáveis por força do Estatuto do Mecenato.

pp. Com efeito, as contrapartidas atribuídas à S... não revestem, em si mesmas, uma qualquer intenção de promoção comercial ou de associação aos produtos comercializados pela S..., mas somente uma natural e salutar preocupação de natureza cultural, assumindo, dessa forma o espírito de liberalidade do doador como elemento preponderante.

qq. Espírito de liberalidade esse que não poderá ser beliscado, como pretende a Administração fiscal, pelo mero facto de uma das contrapartidas atribuídas ter sido a cedência de 150 bilhetes para um dos espectáculos da Noite de Bailados, pois, também esse facto (contrapartida) não retira igualmente preponderância do animus donandi subjacente à concessão do donativo em apreço.

rr. Até pelo contrário, confirma-o. Pois sendo a atribuição de 150 bilhetes uma contrapartida claramente desproporcionada face ao donativo de € 20.000,00 concedido, toma-se notório e evidente que não existiu qualquer intenção de enriquecimento de parte a parte.

ss. Face ao exposto, entende a Impugnante ter ficado demonstrado, de forma clara e inequívoca, que o montante concedido pela S... à SINTRAQUORUM assume a natureza de um donativo na medida em que o animus donandi a ele subjacente releva-se o elemento preponderante da acção do mecenas, o que, além do mais, é uma demonstração apta a, do mesmo modo, contestar a requalificação do donativo como despesa de representação e sua sujeição a tributação autónoma.

tt. Nesses termos, considera a Impugnante que a quantia em causa deverá ser considerada como donativo fiscalmente dedutível nos termos do Decreto-Lei n.° 74/99, de 16 de Março, e, consequentemente, deve ser anulada a tributação autónoma que a Administração fiscal fez recair sobre tal montante em virtude da errada requalificação como despesa de representação.

uu. Além de que, ainda que se admitisse que não se tratou de um donativo — o que não se concede —, a verdade é que a Administração fiscal não provou sequer que estavam preenchidos as condições para aplicar o n.° 6 do artigo 81.° do CIRC.

vv. NO QUE DIZ RESPEITO À QUESTÃO DA NÃO ACEITAÇÃO DA DEDUÇÃO EFECTUADA PELAS SOCIEDADES J… - COMÉRCIO DE VIATURAS, S.A., C… - EQUIPAMENTOS ELÉCTRICOS S.A. E M… - ALUGUER E COMÉRCIO DE AUTOMÓVEIS, SA, RELATIVA A RETENÇÕES NA FONTE SOBRE RENDIMENTOS, EFECTUADAS POR TERCEIROS, a recorrente entende que a correcção proposta pela AT nesta matéria viola irrefutavelmente todos os valores ínsitos no princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, como sejam os valores da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé, em obediência a uma exigência de ordem formal, cujo incumprimento é, no caso, excluS...mente imputável às entidades devedoras dos rendimentos objecto de retenção, na qualidade de substitutos tributários.

ww. Nestes termos, determina a al. b) do n° 1 do art. 119° do CIRS, aplicável por remissão do art. 120° do CIRC, que as entidades devedoras de rendimentos que estejam obrigadas a efectuar a retenção, total ou pardal, de imposto são obrigadas a entregar aos sujeitos passivos, até 20 de Janeiro de cada ano, documento comprovativo das importânciass devidas no ano anterior, incluindo, quando for caso disso, as correspondentes aos rendimentos em espécie que lhes hajam sido atribuídos, do imposto retido na fonte e das deduções a que eventualmente haja lugar.

xx. Trata-se de uma responsabilidade declarativa, atribuída em termos exclusivos à entidade obrigada a efectuar a retenção — enquanto substituto tributário — e não extensível, em termos solidários ou subsidiários, ao substituído tributário.

yy. São, além do mais, aqui aplicáveis os princípios contabilísticos da prevalência da substância sobre a forma e da consideração económica dos factos.

zz. Na verdade, não pode seriamente questionar-se — desde logo, por respeito aos princípios constitucionais da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva — a dedução relativa a retenções na fonte de que as sociedades J… - COMÉRCIO DE VIATURAS, S.A. (J…), C…. - EQUIPAMENTOS ELÉCTRICOS S.A., e M… - ALUGUER E COMÉRCIO DE AUTOMÓVEIS foram efectivamente alvo, apenas com base no facto de as mesmas não se encontrarem suportadas pelo documento a que se refere a al. b) do n° 1 do art. 119° do CIRS, por remissão do art. 120° do CIRC, cuja obrigação — como vimos — nem sequer lhes pertence.

aaa. Na verdade, tal facto deve-se, única e excluS...mente, às Sociedades em questão não terem recepcionado todas as declarações na fonte devidas por referência ao exercício de 2002, cuja responsabilidade de emissão cabe única e excluS...mente às entidades que efectuaram as referidas retenções na fonte. Por parte das Sociedades foram efectuadas múltiplas diligências tendentes à obtenção das supraditas declarações na fonte, as quais, até à data, se revelaram infrutíferas.

bbb. O não cumprimento da regra prevista na alínea b) do n.° 1 do art.° 119.° do CIRS por parte das entidades devedoras dos rendimentos não pode penalizar as entidades beneficiárias dos mesmos.

ccc. Aliás, cumpre referir que, à data dos factos, não existia sequer no ordenamento jurídico-fiscal português qualquer regra que fizesse depender a liquidação de IRC, nos termos da invocada alínea f) do n° 2 do art. 83° do CIRC — in caso a dedução à colecta de IRC do montante das retenções na fonte efectuadas por terceiros — da posse efectiva, por parte das entidades beneficiárias dos rendimentos, das declarações de retenção na fonte referidas no artigo 119.° do CIRS.

ddd. Acresce que, se, por um lado, a certeza quanto à efectividade das retenções na fonte — o que a Administração fiscal não contesta, nem poderia contestar já que é ela a depositária das mesmas — é suficiente para justificar o direito (adquirido) à dedução a que faz referência a al. f) do n.° 2 do art.° 83 do CIRC, não pode a sua comprovação ficar dependente da emissão de um determinado tipo de documento com exclusão de todos os outros.

eee. E, por isso, inquestionável o direito da recorrente à dedução prevista na al. f) do n° 2 do art. 83° do CIRC e inegável a ilegalidade da correcção efectuada, consubstanciada em duplicação de colecta e em violação dos princípios constitucionais de tributação pelo lucro real e de capacidade contributiva.

fff. Finalmente NO QUE DIZ RESPEITO À LIQUIDAÇÃO DE JUROS COMPENSATÓRIOS PELA DIFERENÇA EXISTENTE NOS PAGAMENTOS POR CONTA EFECTUADOS PELA S…, cumpre aqui salientar que a liquidação de juros compensatórios por uma diferença dos pagamentos por conta que, na realidade, se constatou posteriormente, mas antes da liquidação do imposto, não ser devida, é manifestamente violadora do citado princípio, consubstanciando, inclusive um enriquecimento sem justa causa por parte do Estado.

ggg. Pelo que, considera a Impugnante que a liquidação dos juros compensatórios é igualmente ilegal, por manifesta violação do princípio constitucional da tributação pelo lucro real e pelo enriquecimento sem causa do Estado, pelo que deverá ser anulada, bem como, nesta parte, a Sentença proferida.

DEVE ASSIM O PRESENTE RECURSO PROCEDER NOS TERMOS EXPOSTOS, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.»

«a) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença na parte que julga parcialmente procedente a impugnação deduzida pela impugnante S… – SOLUÇÔES A… SGPS, SA, contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2002, por discordar a Fazenda Pública da anulação parcial da liquidação na parte referente à desconsideração como donativo de custo referente a pagamento efectuado à Fundação S… e à reclassificação como de representação despesas no valor de € 315.870,61 contabilizadas pela impugnante como despesas de deslocação, estadas e publicidade.

b) No referente à questão da (não) aceitação do donativo, não consta dos factos provados da douta sentença qualquer referência à factura n.º 2002FD100057 referida no relatório de Inspecção Tributária, conforme alínea a) dos factos provados, pelo que, daí resulta que apenas a majoração referente à factura n.º 2002FD100037 foi apreciada e decidida desconsiderar pelo Tribunal a quo.

c) Não nos deparamos com qualquer omissão, não obstante isso, as considerações feitas aplicam-se a uma e a outra factura – facturas n.ºs 2002FD100037 e 2002FD100057, na medida em que às duas subjaz o mesmo juízo de inadmissibilidade da majoração do custo por desconsideração do mesmo enquanto donativo à luz do Decreto-Lei n.º 74/99, de 16 de Março.

d) Conforme resulta dos autos a impugnante contabilizou como donativos os montantes constantes das facturas n.º 2002FD100037 e 2002FD100057 emitidas pela Fundação de S... e referentes à “Contribuição anual de fundador” referente ao ano de 2002, esclarecendo tratar-se de contribuições para o funcionamento da Fundação, sendo que, entendeu a Inspecção Tributária desconsiderar tal montante como donativo, atendendo à “existência de contrapartidas claras, que inibem a classificação do custo em questão como donativo e consequentemente do benefício fiscal (majoração) que lhe poderia estar associado”.

e) Afirma a douta sentença que, pelo facto de (i) a AT não invocar o valor concreto das contrapartidas, (ii) de não se ter apurado se a S... utilizou as contrapartidas a que tinha direito, e (iii) de não existir um acordo entre as partes com programação dos eventos em causa e que relacione o pagamento efectuado pela S... com um concreto evento, não se pode concluir pela existência de uma contrapartida proporcional ao valor entregue pela S... S.A.

f) Contudo, vejamos, que à contribuição em causa nos autos correspondeu a definição de uma concreta contrapartida reconduzida à (i) cedência anual do Auditório de S... e (ii) a três visitas guiadas destinadas a convidados do Fundador, sendo que a invocada necessária proporcionalidade da contrapartida configura-se como factor não essencial, enquanto por outro lado a efectiva utilização ou não das contrapartidas é facto que não afasta a desconsideração como donativo do pagamento efectuado.

g) De facto, determina o n.º 2 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 74/99, de 16 de Março, aprovou o Estatuto do Mecenato, que “Para os efeitos do disposto no presente diploma, apenas têm relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial às entidades públicas ou privadas nele previstas, cuja actividade consista predominantemente na realização de iniciativas nas áreas social, cultural, ambiental, científica ou tecnológica, desportiva e educacional.” (realce nosso), daqui não resultando enunciado qualquer dos requisitos de proporcionalidade e de utilização efectiva da contrapartida, bastando-se na norma com referência a contrapartida que se configure como obrigação pecuniária ou comercial.

h) Ademais decorre notoriamente da factura estarmos perante uma contribuição anual de Fundador, e não de donativo, o que nos remete precisamente para o carácter contributivo do pagamento em causa associado à fixação de contrapartidas, carácter esse de contribuição que surge reafirmado em sede de esclarecimentos pela S…, S.A., conforme misS... supra referida remetida pela Fundação S… e que alude claramente ao facto de nos depararmos com uma efectiva contribuição da qual resultam de forma directa contrapartidas definidas.

i) Por outro lado, no referente à desconsideração pela AT de alegadas despesas de publicidade, estadas, deslocação, no valor de € 315.870,61, que a AT reclassificou como despesas de representação entendeu o Tribunal a quo não estarem tais custos devidamente identificados, bem como não estar fundamentada a relação estabelecida entre os custos e os eventos referidos pela AT.

j) Entendimento do qual divergimos porquanto se encontram os custos concretamente identificados no anexo 3, a fls. 4, do Relatório de Inspecção Tributária, sendo que a relação entre tais custos e os concretos eventos apontados pela AT se mostra devidamente fundamentada no RIT, de acordo com o qual (a fls. 38 e 39) a identificação dos custos como custos de representação decorreu da análise dos documentos externos – facturas – e dos documentos internos – notas de lançamento – que servem de suporte aos lançamentos contabilísticos.

k) Sendo que, de acordo com o Relatório de Inspecção Tributária, se depreende da análise a tais documentos que estamos perante encargos suportados com recepções, refeições, viagens e espectáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou quaisquer outras pessoas (nomeadamente, jornalistas) ou entidades como resulta do n.º 6 do artigo 81.º do CIRC.

l) Ainda, referindo-se a impugnante ao facto de os custos em questão se destinarem a aumentar o volume de vendas da S…, e por esse facto deverem ser fiscalmente dedutíveis por existir nexo de causalidade entre os mesmos e a obtenção de proveitos, mais decorre do Relatório não estar em causa a aceitação dos valores em questão como custo, mas antes a sua consideração como despesas de representação atento o facto de tal qualificação decorrer das facturas e das notas de lançamento subjacentes aos mesmos.

m) Ora, impendendo sobre a impugnante o ónus de carrear ao procedimento inspectivo e aos autos elementos dos quais resultasse contrariada a natureza das despesas como despesas de representação, resulta legítima a reclassificação levada a cabo pela AT com base nos documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos (facturas e notas de lançamento) à luz do disposto no n.º 6 do artigo 81.º do CIRC.

n) Nestes termos, a douta sentença mostra-se, com os fundamentos invocados, proferida em errónea apreciação da matéria de facto, e consequente violação do preceito contido no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 74/99, de 16 de Março, por não se enquadrar a contribuição em análise no conceito de donativo, e mais procede a um errado julgamento de facto no concernente à desconsideração da reclassificação levada pela AT de despesas de publicidade/estada/deslocações no montante de € 315.870,61 em despesas de representação, mais incorrendo num errado julgamento de direito com violação do disposto no n.º 6 do artigo 81.º do CIRC.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação totalmente improcedente.

SENDO QUE EXAS. DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelas recorrentes no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença:

i) É nula por omissão de julgamento e fundamentação da decisão em matéria de prova i.e., por ausência de exame critico das provas que serviram de base para formar a convicção do tribunal, em violação do disposto no n° 2 do artigo 123.º do CPPT e dos nº 2 e 3 do artigo 659.º do CPC;

ii) Incorreu em erro de julgamento de direito quanto à interpretação do artigo 23.º, n,º 1 do CIRC, no que se refere à desconsideração dos custos incorridos com deslocações e estadas;

iii) Efectuou errado julgamento de facto e de direito quanto à entrega a título de donativo efectuado pela impugnante à Sintraquorum, E.M., por se verificar ausência de exame crítico da prova, que determine a anulabilidade da sentença recorrida;

iv) Errou ao julgar improcedente a impugnação quanto à correcção relativa à dedução do imposto retido na fonte sobre rendimentos pagos por terceiros a sociedades que compõem o perímetro do grupo de sociedades;

v) Efectuou errado julgamento no que se refere à liquidação e juros compensatórios pela diferença existente nos pagamentos por conta efectuados sociedades que compõem o perímetro do grupo de sociedades.

No que se refere ao recurso apresentado pela Fazenda Pública, importa decidir se a sentença:

vi) incorreu em errónea apreciação da matéria de facto, e consequente violação do preceito contido no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 74/99, de 16 de Março, por não se enquadrar a contribuição efectuada pela impugnante à Fundação S... no conceito de donativo;

vii) efectuou errado julgamento de facto quanto à desconsideração da reclassificação levada pela AT de despesas de publicidade/estada/deslocações no montante de € 315.870,61 em despesas de representação, mais incorrendo num errado julgamento de direito com violação do disposto no n.º 6 do artigo 81.º do CIRC.

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«a) A impugnante foi alvo de inspecção, ao exercício de 2002, no âmbito do qual se concluiu pela necessidade de proceder a correcções aritméticas, ao nível do lucro tributável do grupo, ao nível das deduções ao nível das deduções ao lucro tributável do grupo, e ao nível do cálculo do imposto, resumindo-se ao seguinte (cfr. relatório de inspecção, de fls. 240 e ss. dos autos):

«Imagem em texto no original»








«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

d) A 27/11/2006 foi emitida a liquidação adicional de IRC, sob o n.º2006850039915, onde se apurou uma matéria colectável corrigida de 22.652.071euros, um valor de retenções na fonte de 123.370,56euros, um IRC a recuperar de 30.159.164, e, uma tributação autónoma de 194.468,03euros (cfr. nota de liquidação de fls. 290 dos autos);
e) Da liquidação a que se refere a alínea anterior a impugnante apresentou reclamação graciosa (cfr. cópia de fls. 291 dos autos);

f) Em Junho de 2002, a empresa municipal SintraQuorum – Gestão de Equipamentos Culturais e Turísticos, E.M. e a sociedade S… S… Automóveis, S.A. reduziram a escrito as seguintes declarações, em documento que intitularam de “Contrato de Mecenato”:
“

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

y) Por despacho de 21/07/2008, nos termos do artigo 112.º n.º 3 do CPPT, foi proferido despacho de concordância com a informação que refere o ponto x), revogando parcialmente o acto impugnado no que refere aos pagamentos por conta, por a AT ter verificado que aqueles pagamentos no total de € 997,60 não foram incluídos para efeitos de apuramento IRC do grupo no exercício de 2002 – cf. fls. 474 do sitaf.

Alega, concretizando que, a sentença não indica os motivos de facto que levaram à decisão no sentido em que o fez, faltando ainda saber por que razão não foram considerados como provados factos intensivamente corroborados por testemunhas que são merecedoras de crédito e qual o juízo critico efetuado relativamente à matéria de facto objecto da prova documental e testemunhal quer no que respeita ao debate doutrinário e jurisprudencial dos conceitos jurídicos implicados nas normas invocadas e nos institutos jurídicos suscitados pelas partes, pelo que considera que ocorre a anulabilidade da sentença.

Vejamos.

O artigo 205.º, n.º 1, da CRP, consagra o dever de fundamentação estatuindo que as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas nos termos da lei.

No que se refere às decisões dos tribunais tributários, dispõe o artigo 123.º do CPPT o seguinte:

«1 - A sentença identificará os interessados e os factos objecto de litígio, sintetizará a pretensão do impugnante e respectivos fundamentos, bem como a posição do representante da Fazenda Pública e do Ministério Público, e fixará as questões que ao tribunal cumpre solucionar.

2 - O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.»

Resulta das citadas normas que a sentença tributária deve discriminar a matéria provada da matéria não provada, devendo ainda ser fundamentada.

Importa ainda ter presente que nos termos do artigo 125.°, n.° 1 do CPPT, a falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão constitui causa de nulidade da sentença.

No que se refere à apreciação da prova, na ausência do pré-estabelecimento legal do valor dos meios de prova, como sucede com a força probatória plena dos documentos autênticos, conforme resulta do disposto no artigo 371.º, do C. Civil, vigora o princípio da livre apreciação consagrado no artigo 607.º, n.º 5 do CPC, nos termos do qual a apreciação da prova produzida assenta na prudente convicção que o juiz formula sobre ela, baseado em critérios da lógica, na razoabilidade, nas regras da experiência comum e na ponderação das circunstâncias do caso, que se traduzirá depois, na exteriorização do juízo que resulta da sua avaliação consubstanciada na motivação dos factos provados e não provados.

Relativamente à prova testemunhal, a força probatória dos depoimentos é apreciada livremente pelo tribunal, nos termos do artigo 396.°, do CCivil, assentando na razão de ciência do depoente, na imediação da prova e no conhecimento concreto que as testemunhas revelam sobre os factos a que depõem.

Quanto à fundamentação da decisão, prevista no artigo 123.º, n.º 2 do CPPT, importa ter em consideração, o disposto no artigo 607, n.º 4 do CPC (que corresponde ao artigo 659.º, n.ºs 2 e 3 do CPC de 1961, nas suas sucessivas alterações) aplicável por força do disposto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT, nos termos do qual, a fundamentação integra a análise crítica das provas e a indicação das ilações que se retiram dos factos instrumentais, impondo-se ainda ao juiz, que se especifique os demais fundamentos que foram decisivos para a formação da sua convicção.

No caso em apreciação, constatamos que a decisão sobre a matéria de facto provada discrimina os factos provados identificando a propósito de cada um desses factos os documentos em que baseou a sua convicção, indicando a sua localização nos autos facilitando de forma imediata o reexame da sua correspondência e a correcção do julgamento efectuado.

Mais declarando a final que os factos provados assentaram na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados.

No que se refere aos factos não provados declarou o Tribunal recorrido que «[n]ão há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa.»

Quanto à motivação pela qual não foi considerada a prova testemunhal, conforme resulta do final do ponto III – 1 supra, é afirmado expressamente pelo Tribunal a quo a razão pela qual o depoimento das testemunhas não foi relevante no apuramento dos factos assentes. Concretamente, refere-se na sentença que «questionadas as testemunhas quanto às concretas despesas efectuadas, estas responderam genericamente não sendo possível estabelecer quanto a cada uma, relação directa entre um evento.»

Mais decorre da motivação do probatório que a inquirição em causa não relevou porquanto não estava em causa a racionalidade e a aceitabilidade das despesas, mas antes a sua indispensabilidade.

Quanto à restante matéria de inquirição «as testemunhas não responderam a factos concretos, não contribuindo, assim, a inquirição das testemunhas para a descoberta da verdade material».

A motivação exteriorizada pelo Tribunal recorrido permite compreender o percurso cognoscitivo que levou o Tribunal a não conferir relevância à prova testemunhal: por da inquirição das testemunhas não ter resultado o apuramento das razões que em concreto tornavam o encargo em causa indispensável e ter incidido sobre questões que não eram relevantes para a decisão a causa, como sucedeu com a sua racionalidade e aceitabilidade em geral, por não ser neles que residia o cerne das questões a decidir.

Com efeito, compulsados os autos constata-se que, questionadas as testemunhas quanto às concretas despesas efectuadas – no caso dos custos com aeronaves, estas responderam genericamente, quando se impunha que concretizassem relativamente aos objetivos do aluguer ou fretamento de horas de voo em aeronaves relacionando-as com eventos concretos.

Do exposto resulta a conclusão de que não corresponde à verdade que a sentença se tenha limitado ou bastado em elencar meios de prova, mostrando-se explicitados os motivos pelos quais foi julgada pertinente a prova documental e por que razão não foi relevada a prova testemunhal de forma perfeitamente compreensível e adequado o juízo crítico efectuado.

Tanto assim é, que a recorrente não coloca em causa o julgamento dos factos, mais concretamente quanto à prova testemunhal, já que não impugnou a matéria de facto, nos termos estatuídos no artigo 640.º do CPC.

Impõe-se assim, julgar improcedentes as conclusões de recurso apreciadas.

Vejamos, antes de mais, o regime jurídico aplicável.

Estabelecia, então, o artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC o seguinte:

«Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (…)».

Em regra, como corolário do princípio da tributação das sociedades pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, todos os custos incorridos para a obtenção do rendimento serão deduzidos ao lucro tributável, como resulta do disposto no artigo 17.º, n.º 1 do CIRC.

No entanto, conforme decorre do estatuído no artigo 23.º do CIRC, foi opção do legislador estabelecer um sistema de não correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos dedutíveis para efeitos fiscais, baseada na relação de dependência parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal do qual resulta a restrição consubstanciada, na redacção vigente à data dos factos, na relevância negativa no apuramento do lucro tributável apenas dos custos ou perdas que «comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora».

No caso vertente, não está em causa a comprovação da efectividade do custo, mas apenas a sua indispensabilidade.

Como observa a própria recorrente, na interpretação do artigo 23.º do CIRC a doutrina e a jurisprudência têm entendido que o requisito da indispensabilidade não se refere à sua necessidade nem à conveniência, sob pena de intromissão da administração tributária na autonomia e na liberdade de gestão da empresa.

Exige-se, no entanto, uma relação de causalidade económica no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa visando directa ou indirectamente a obtenção de proveitos.

A este propósito decidiu o Supremo Tribunal Administrativo em Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, proferido em 27/6/2018, no processo n.º 01402/17: «O conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das atividades decorrentes do seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados.»
Em regra quando os custos são fácil e obviamente correlacionados com o escopo social, não se colocam questões quanto à sua indispensabilidade e consequente dedutibilid alegação da realidade subjacente às operações onde se vertem tais custos. Uma explicação acerca da congruência económica das operações ade para efeitos fiscais.

No entanto, nos casos em que essa relação não é óbvia, cabe à AT obter esclarecimentos pois, suscitando-se dúvidas quanto à sua indispensabilidade, sobretudo quando estão em causa custos que se prestam tanto a satisfazer necessidades pessoais dos detentores do capital, ou de terceiros, como da actividade societária, cabe ao contribuinte a alegação de factos que permitam o esclarecimento da relação congruente do custo com a sua actividade, bem como a demonstração dessa realidade.

Conforme sublinha Gustavo Lopes Courinha (in Manual do IRC, 2019, p. 115), «fica (…) excluído um grande conjunto de despesas: aquelas cuja efectivação não se pode imputar aos interesses societários, mas aos interesses pessoais dos sócios ou de terceiros. E isso implica que, quanto a um conjunto muito vasto de despesas, onde se dá a intersecção entre a esfera pessoal e societária ou entre diversas esferas societárias, se deva concluir que, em regra, não existe um interesse colectivo da empresa. Esta linha permite, inclusivamente, a adopção de juízos de não dedutibilidade, assentes em citérios comuns de experiência, capazes de formar verdadeiras presunções judiciais».

No caso dos autos, estão em causa custos decorrentes de um contrato de prestação de serviços celebrado entre a Recorrente e a sociedade V…, suportados pela sociedade S... – S… Veículos Automóveis, SA., contabilizados por esta na rubrica Deslocações e Estadas, com aluguer de aeronaves para realização de transporte de passageiros, nos termos do qual convencionaram que estariam à disposição da Recorrente 200 horas de voos numa aeronave, que foram objecto de correcção cuja fundamentação consta do ponto III -1.1 do relatório e do ponto b) da matéria de facto, na sentença.

A AT solicitou à ora recorrente, elementos que permitissem aferir da indispensabilidade dos custos. A resposta obtida, levou a AT a considerar que a mesma não era possível aferir da sua realização ao serviço da empresa, por não terem sido identificados os utilizadores dos referidos voos, bem como, os respectivos destinos e motivos da sua realização e ainda por não terem sido apresentados quaisquer outros documentos justificativos das referidas viagens, nomeadamente facturas de hotéis, refeições ou outros.

Alega a recorrente nas conclusões aa. a cc., que «os custos incorridos correspondem aos encargos suportados com o aluguer de aeronaves utilizadas no transporte de trabalhadores da ora recorrente, nas suas deslocações em território nacional e ao estrangeiro, no interesse da sociedade: em território nacional, para proporcionar a presença em reuniões nas instalações da casa-mãe, a S…, SGPS, bem como com diversos concessionários, com organismos oficiais e com a banca; ao estrangeiro, para proporcionar a presença em reuniões de trabalho conjuntas com o grupo VW, em mercados estratégicos para a ora recorrente, designadamente Brasil e Argentina.»

Mais alega que estes são factos não controvertidos aceites pela AT e não questionados pelo tribunal a quo, e que é a própria AT quem, no decurso da acção inspectiva e até no relatório das suas conclusões, reconhece a necessidade das deslocações frequentes dos trabalhadores da empresa para aqueles fins e para aqueles destinos: a AT chegou mesmo a apontar como alternativa ao aluguer de aeronaves nas deslocações em território, os voos comerciais e outros meios de transporte.

Contudo o que resulta da fundamentação da correcção é que a AT afirmou que «recaí sobre o sujeito passivo o ónus da prova de que as operações inerentes aos custos objecto de correcção fiscal, nomeadamente com o aluguer de aeronaves, é legítima, porque estes se inserem numa relação de causalidade económica com a percepção de proveitos ou manutenção da fonte produtora, não logrou efectuar tal prova, na medida em que o preenchimento da mesma, se não pode consubstanciar em referências genéricas, sem concretização de factos ou situações que tornem viável a verificação da sua correspondência à realidade não se entendendo este ónus como -normal ou demasiado gravoso, na medida do especial dever de organização dos registos e da contabilidade do sujeito passivo, e da natureza dos custos em causa.

Ademais se justifica a necessidade da sua comprovação, na medida em que sendo o objecto social da empresa a comercialização de veículos automóveis, assumem os referidos custos um cariz indirecto, sujeitos por essa via a uma necessária e inequívoca prova quanto à sua indispensabilidade, nos termos referidos no art. 23° do CIRC.

Naturalmente que não se pretende que o sujeito passivo revele segredos do seu negócio, nomeadamente juntando cópias dos contratos por si celebrados. No entanto, o sujeito passivo deveria ter nos seus arquivos outros documentos que comprovassem a existência das reuniões ou acções promocionais, a terem lugar nos locais de destino dos voos efectuados, bem como informação/autorização da administração quanto aos funcionários da empresa utilizadores desses voos.

Assim e dado que a empresa não efectuou a comprovação da indispensabilidade dos encargos associados ao aluguer de aeronaves, não são os mesmos aceites nos termos dos artigos 23® e 33° do CIRC, para efeitos do apuramento do lucro tributável do grupo.» (Sublinhados nossos).

O que resulta apurado no relatório de inspecção é que foram provados os destinos das viagens, no entanto, não foi provada a indispensabilidade, na medida em que, no âmbito da acção inspectiva, solicitados elementos adicionais não foi efectuada tal prova, pelo que, como se viu, do relatório não resulta qualquer aceitação nos termos afirmados nas aludidas conclusões.

Também não corresponde à verdade que o Tribunal tenha sustentado uma tese que não é sua, a de que não foi provada a indispensabilidade, ou que julgou improcedente a pretensão da recorrente apenas por razões formais sem esclarecer o alcance da demonstração da indispensabilidade.

No entanto, basta atentar na motivação do julgamento da matéria de facto para concluir que assim não é. Na verdade, o Tribunal a quo não só explicitou, como já se disse por que não relevou a prova testemunha, como identificou o que era necessário para que resultasse provada a indispensabilidade.

Também do discurso fundamentador da decisão resulta a explicitação do alcance da demonstração da indispensabilidade propugnada nos seguintes termos:

«(…) em face do disposto no artigo 23.º, sendo hoje pacífico que essa indispensabilidade não tem de ser aferida de forma unívoca com a observação dos resultados do exercício, mas tem de ter relação com a prossecução do objecto social, de forma a ser apta, num exercício de prognose, à realização frutuosa do mesmo, de forma directa ou indirecta. Isto é, ainda que determinado negócio se verifique ruinoso, não é por isso que os custos inerentes não devem ser qualificados como indispensáveis, e isto porque o que espírito da lei pretende é afastar a dedutibilidade de despesas que servem outros interesses que não os do sujeito passivo, não pretendendo assim que seja feito um juízo de mérito e oportunidade das opções de gestão levadas a cabo.

E se é certo que em relação a muitas categorias de custos, a sua indispensabilidade é auto-evidente atendendo ao objecto social da sociedade, o que facilita o ónus probatório do contribuinte, casos há, em que essa auto-evidência não se revela pelos documentos e cabe ao contribuinte esclarecer, sobre que forma tais custos preenchem, a final, e para além das evidências, o conceito normativo de “indispensabilidade” vertido no artigo 23.º do CIRC.

É perante um desses casos que nos deparamos nos presentes autos, uma vez que na contabilidade da impugnante foram identificadas pela AT, o que de resto não é posto em causa, as despesas relativas ao aluguer de aeronaves.

E o que acabámos de explanar relaciona-se directamente com a completude da fundamentação do acto, pois diferentemente do que a impugnante parece defender, não tem a FP de explanar as razões de facto que a levam a não considerar como indispensáveis os custos em questão, visto que essa prova é da impugnante, à AT cabe apenas o ónus de identificar os documentos, ou os custos, em que considera necessitar dos esclarecimentos do contribuinte, e isso a AT faz com clareza, remetendo para melhor explicitação para o anexo em que elenca os documentos em questão.

Ora, a impugnante invoca que tais despesas foram suportadas com deslocação de trabalhadores ou quadros da impugnante ou das suas dominadas no âmbito da actividade das sociedades, para contactar parceiros, clientes, ou para realizar prospecção de novos mercados, e sendo pacífico que a deslocação de pessoas, no âmbito da actividade da sociedade, pode ser indispensável à prossecução do objecto social, a indispensabilidade, atenta a natureza da deslocação – viagem aérea - há-de depender da finalidade concreta da deslocação.

E quanto à finalidade concreta de cada deslocação, nada se sabe, pois nada alegou a impugnante.

Ora é possível determinar qual foi a origem e destino da cada uma das viagens efectuadas, mas para que ficasse evidenciada a indispensabilidade do custo incorrido, havia que conhecer, qual foi o objectivo de cada viagem, ou pelo menos de cada grupo de viagens, relacionando cada viagem a um evento concretos.

Sem que tal seja possível, por total falta de alegação da impugnante, que apenas alegou genericamente quanto à finalidade das viagens, não se tem por comprovada a indispensabilidade dos custos incorridos com o aluguer de aeronaves, sendo igualmente de improceder o alegado vício de falta de fundamentação e de erro de direito quanto à correcção dos custos incorridos com aluguer de aeronaves.»

Resulta assim, da fundamentação da sentença evidenciada a apreciação e valoração da prova adquirida nos autos, bem como a interpretação das normas expressamente invocadas, ao contrário do que sustenta a recorrente.

Não bastava invocar que os encargos em questão são indispensáveis pois as aeronaves são utilizadas no transporte dos seus trabalhadores nas suas deslocações no território nacional e ao estrangeiro. A indispensabilidade deverá ser a conclusão retirada da demonstração de factos alegados, dos quais resulte a ligação de tais encargos com a actividade empresarial prova que, como se concluiu na sentença, a recorrente não logrou efectuar, pelo que, improcedem as conclusões de recurso apreciadas.

A aferição do requisito de indispensabilidade implica um juízo casuístico, a apurar com base no objecto social e das circunstâncias concretas.

Nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT cabe à AT o ónus de fundadamente colocar em causa a indispensabilidade de um custo para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, tendo presente a presunção de veracidade de que gozam as declarações dos contribuintes e os registos inscritos na sua contabilidade (cf. artigo 75.º, n.º 1 da LGT).

Do que se deixou exposto, resulta da fundamentação do relatório de inspecção, que a AT logrou colocar em causa a indispensabilidade do custo contabilizado como Deslocações e Estadas, pelo que, se impunha à recorrente provar que os custos eram indispensáveis, fornecendo elementos concretizadores das circunstâncias em que tais custos ocorriam, para que fosse possível estabelecer a sua relação com o escopo social e assim aferir da sua indispensabilidade.

Daí a AT ter solicitado elementos esclarecedores quanto à identificação dos utilizadores dos voos em causa, e aos motivos concretos da sua realização, ónus que a recorrida não logrou concretizar respondendo genericamente da forma supra já referida.

O mesmo sucedeu no âmbito do presente processo. Ouvida a prova testemunhal, mantém-se a falta de esclarecimento sobre quem era os utilizadores das viagens e qual o concreto objectivo elementos que seriam necessários de modo a permitir aferir da sua ligação aos interesses societários e em consequência da indispensabilidade de tais custos. Pelo que, na ausência de tal prova concreta não poderia a sentença concluir e decidir em sentido diverso do que decidiu.

Quanto à alegação de que ocorreu erro de julgamento revelado na deficiente interpretação e aplicação dos princípios constitucionais da tributação pelo lucro real, da liberdade de gestão e da autonomia privada, a recorrente nada refere em que o consubstanciou o Tribunal recorrido, sendo certo que tal questão não foi invocada na petição inicial e por tal motivo, não foi apreciada pelo Tribunal a quo.

Constituindo uma questão nova sobre a qual o Tribunal recorrido não se pronunciou, nem constituindo questão de conhecimento oficioso, não pode ser conhecida em sede de recurso.

Alega que se tratou de um verdadeiro donativo, na medida em que o animus donandi subjacente revela-se o elemento preponderante da acção do mecenas, já que, as contrapartidas a favor da S... – divulgação do logotipo no catálogo das noites de bailado e na brochura de divulgação geral e do espetáculo bem como na cedência de 150 bilhetes para um dos espectáculos, não podem significar a inexigibilidade dos mesmos para efeitos de benefícios fiscais previstos no Estatuto do Mecenato.

A recorrente insurge-se ainda contra a qualificação a que procedeu a AT, dos valores pagos à Sintra Quorum como despesas de representação, corrigindo a majoração que a recorrente havia aplicado àqueles custos, decidindo aplicar-lhe tributações autónomas, nos termos do disposto no artigo 81.º, n.º 6 do CIRC.

Resulta do relatório de inspecção a seguinte fundamentação:

A S... «concedeu um donativo à Sintra Quórum - Gestão de Equipamentos Culturais e Turísticos - E.M, no valor de € 20.000,00. destinado específica e exclusivamente ao espectáculo do dia 20 de Julho de 2002, conforme se encontra expresso na declaração anexa aos recibos n°s SQ 05/2002 e SQ 018/2002. tendo a sociedade informado que o espectáculo se inseria nas Noites de Bailado - actuação do Ballet de Ópera de Novosibirsk, no Centro Cultural Olga Cadaval

Aquando da análise à factura n° 16781 datada de 22.07.2002 e classificada na conta 62 233 - Publicidade e Propaganda, da empresa "Casa da Comida", no valor de € 4 704,00. constatou-se que a mesma era referente a um cocktail servido a 150 convidados da S... (Skoda) no Festival de Sintra - Ballet

Notificada a sociedade S... – S… VEÍCULOS AUTOMÓVEIS, SA no sentido de prestar informação adicional relativo ao donativo concedido ã Sintra Quórum - Gestão de Equipamentos Culturais e Turísticos - E.M,, veio a mesma apresentar o contrato de Mecenato, estabelecido entre as duas entidades, onde constam as contrapartidas acordadas:

Por parte do doador - Comparticipação de € 20.000.00

Por parte do donatário - Divulgação da imagem da empresa mecenas através do catalogo das Noites de Bailado.

- Inserção do logótipo na brochura do Sintra Festival de divulgação gerai, bem como nos anúncios de imprensa outdoor mupis. cartazes e painéis:

• Cedência de 150 bilhetes referentes ao dia a que estão associados.

A S... – S… VEÍCULOS AUTOMÓVEIS. SA. Serão cedidos vouchers que terão obrigatoriamente de ser trocados por bilhetes que poderão ser reclamados, através do Gabinete do Sintra Festival.

Face ao exposto, entende a Administração Fiscal, pelas razões atrás expostas, que o donativo em causa não se enquadra no âmbito do Estatuto do Mecenato, polo quo a majoração no valor do € 6.000.00. não é dedutível como custo fiscal.

Adicionalmente refira-se que, de acordo com o disposto no nº 6 do art. 81° do CIRC, o custo em causa enquadra-se no conceito de despesa de representação, dado quo o mesmo se destinou a um espetáculo para convidados da S....

Assim e conforme estabelecido no n°3 do mesmo artigo, as despesas de representação são tributadas autonomamente á taxa correspondente a 20% da taxa normal mais elevada, que no exercido em causa corresponde a 6%. conforme ponto III — 3 1.»

A sentença julgou improcedente a impugnação da correcção em causa no entendimento seguinte:

«Em causa está por um lado, a entrega de 20.000,00euros à Sintraquorum, E.M., e (…) que a impugnante defende ter efectuado como verdadeira liberalidade, mais defendendo que tal característica não pode ser afastada pelo facto de terem sido estipuladas contrapartidas pelos beneficiários.

É longo o elenco de fundamentos em que a impugnante se ancora para concluir que a natureza da entrega efectuada, não pode ser alterada pela existência de contrapartidas, entendimento com o qual o Tribunal concorda inteiramente, e com o qual a AT expressou já também a sua concordância, porém , sendo que espírito de liberalidade é um elemento subjectivo, que apenas pode ser conhecido pelo sujeito, há que buscar nos elementos objectivos dos negócios jurídicos em análise, o que permita concluir pela existência de um pagamento relacionado com o mecenato, ou, ao invés com um pagamento que se assemelhe a um patrocínio, ou a um mero contrato de compra e venda.

Se concluirmos pela existência de mecenato, será aplicável o disposto no artigo 1.º, n.º3 do Estatuto do Mecenato, se pelo contrário estivermos perante um patrocínio, estaremos perante um custo que não tem a possibilidade de ser majorado.

E da análise do negócio jurídico estabelecido entre as partes, é possível verificar que a impugnante entregou à Sintraquorum, E.M. o valor de 20.000,00euros, sendo que, como está provado, tal entrega lhe conferiu o direito a ver o seu logotipo integrado em brochura de divulgação geral das noites de baliado, nos respectivos anúncios de imprensa, outdoors, mupis, cartazes e painel, mais tendo direito à cedência de 150 bilhetes, relativos ao espectáculo de dia 20 de Julho.

Ora, apesar da impugnante defender que o valor em causa em muito se distancia do valor proporcional das contrapartidas a que tinha direito, o que faz por referência a 150 bilhetes a que teria direito, não é possível concluir neste sentido, pois desde logo a impugnante nada refere quanto ao preço normal dos bilhetes em causa, por outro lado olvida que tais bilhetes se referem, na verdade, a um espectáculo a realizar em exclusivo para a S..., S.A. e seus convidados, o que especificamente é invocado pela AT e terá um valor diferente do que a soma de 150 bilhetes, e por fim, que o direito a tais bilhetes não esgota as contrapartidas conferidas pela acordo estabelecido entre a impugnante e a empresa municipal, visto que este incluiu ainda a divulgação do logotipo da S... em vários suportes de divulgação das Noites de Bailado.

Assim sendo, e tal como concluiu a AT, entende o Tribunal que inexistem elementos que permitam concluir pela verificação de uma liberalidade, na entrega dos 20.000,00 entregues à Sintraquorum, E. M. e que essa razão se mantém a correcção efectuada, que anulou a majoração deste custo.»

Vejamos.

Dispunha o artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 74/99 de 16/3 que aprovou o Estatuto do Mecenato (entretanto revogado pelo artigo 83.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, regime que consta actualmente dos artigos 61.º a 66.º do EBF):

1 - É aprovado o Estatuto do Mecenato, anexo a este decreto-lei e dele fazendo parte integrante.

2 - Para os efeitos do disposto no presente diploma, apenas têm relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial às entidades públicas ou privadas nele previstas, cuja actividade consista predominantemente na realização de iniciativas nas áreas social, cultural, ambiental, científica ou tecnológica, desportiva e educacional.

3 - Os benefícios fiscais previstos no presente diploma, com excepção dos referidos no artigo 1.º do Estatuto, dependem de reconhecimento, a efectuar por despacho conjunto dos Ministros das Finanças e da tutela.

Estatui o artigo 1.º do Estatuto do Mecenato:

Donativos ao Estado e a outras entidades

1 - São considerados custos ou perdas do exercício, na sua totalidade, os donativos concedidos às seguintes entidades:

a) Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais e qualquer dos seus serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados;

b) Associações de municípios e de freguesias;

c) Fundações em que o Estado, as Regiões Autónomas ou as autarquias locais participem no património inicial.

2 - Sem prejuízo do disposto no n.º 3 do artigo 1.º do presente diploma, estão sujeitos a reconhecimento, a efectuar por despacho conjunto dos Ministros das Finanças e da tutela, os donativos concedidos a fundações em que a participação do Estado, das Regiões Autónomas ou das autarquias locais seja inferior a 50% do seu património inicial.

3 - Os donativos referidos nos números anteriores são considerados custos em valor correspondente a 140% do respectivo total quando se destinarem exclusivamente à prossecução de fins de carácter social, a 120% se destinados exclusivamente a fins de carácter cultural, ambiental, científico ou tecnológico, desportivo e educacional ou a 130% quando atribuídos ao abrigo de contratos plurianuais celebrados para fins específicos que fixem os objectivos a prosseguir pelas entidades beneficiárias e os montantes a atribuir pelos sujeitos passivos.

4 - São considerados custos ou perdas do exercício as importâncias suportadas com a aquisição de obras de arte que venham a ser doadas ao Estado Português, nos termos e condições a definir por decreto-lei.

Conforme resulta do regime do mecenato vigente à data dos factos, apenas têm relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas., sendo considerados custos ou perdas do exercício, na sua totalidade.

Se a exibição do seu logotipo na brochura de divulgação geral das noites de baliado, bem como nos respectivos anúncios de imprensa, outdoors, mupis, cartazes e painel de divulgação se pode integrar no conceito de identificação do mecenas que contribuiu para a realização de carácter cultural, pois nada resulta do relatório que permita concluir que não se trata de uma iniciativa meramente institucional, já a atribuição pelo beneficiário ao mecenas de 150 bilhetes, relativos a espectáculo a realizar no dia 20 de Julho, em exclusivo para a S..., configura uma obrigação que permite questionar se o donativo em dinheiro efectuado pela recorrente à aludida empresa municipal pode considerar-se como contrapartida, tal como entenderam a AT e o Tribunal recorrido.

Considerando o regime vigente à data dos factos, atendendo à atribuição ao mecenas do direito aos 150 bilhetes para o referido espectáculo, não distinguindo o legislador contrapartidas de pequeno valor, como sucede actualmente de forma expressa, não pode o interprete distinguir, pelo que se impõe concluir que não assiste razão à recorrente.

A invocação da previsão no artigo 3.º, n.º 3 do Estatuto de Mecenato, de contratos plurianuais como argumento para fundamentar a admissibilidade da existência de contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário, não colhe, não permitindo entendimento diferente, na medida em que, o diploma legal em causa, na redacção vigente à data dos factos previa a possibilidade de celebração dos aludidos contratos, contudo, para fins específicos que fixem os objectivos a prosseguir pelas entidades beneficiárias e os montantes a atribuir pelos sujeitos passivos. Ou seja, os contratos destinavam-se a regular os objectivos a prosseguir pelo beneficiário do donativo e os montantes em causa a atribuir pelo doador, e não a regular, por acordo, as contrapartidas dos benefícios a atribuir.

Alega ainda, que relativamente ao encargo referido, falta a prova pela AT de que estavam preenchidas as condições previstas no artigo 81.º, n.º 6 do CIRC, para a qualificação do referido custo como despesa de representação.

Dispunha o artigo 81.º, n.º 6 do CIRC, na redacção vigente à data dos factos, que se consideram despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

Conforme resulta do relatório de inspecção no excerto supra transcrito, a AT fundamentou a correcção nas informações adicionais recolhidas junto da S..., na sequência das dúvidas que se suscitaram relativamente à «factura n° 16781 datada de 22.07.2002 e classificada na conta 62 233 - Publicidade e Propaganda, da empresa "C…", no valor de € 4 704,00» referente a um cocktail servido a 150 convidados da S... (S…) no Festival de Sintra – Ballet.

Compaginando a informação de que teve lugar um cocktail servido a 150 convidados da S... no referido Festival, com a informação de que o donativo tinha como contrapartida, além da divulgação já mencionada, a cedência de 150 bilhetes referentes ao dia a que estão associados, além de excluir a dedução da majoração, a AT subsumiu o referido custo «no conceito de despesa de representação, dado quo o mesmo se destinou a um espetáculo para convidados da S....»

Sobre a questão decidiu o Tribunal a quo o seguinte: «[m]as a impugnante insurge-se ainda, quanto a esta concreta verba, na sua qualificação como despesa de representação, visto que atribui ao valor em causa a natureza de um mero contrato de compra e venda, relativo à aquisição de um espectáculo a oferecer aos seus clientes.

Ora, despesas de representação são, nos termos das notas explicativas do POC então em vigor, aqueles os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades, a impugnante alega que a AT não provou esta natureza, mas na verdade, do vertido no relatório de inspecção é possível apreender que a decisão da AT se baseou precisamente no facto da impugnante ter realizado um evento para os seus clientes e outros convidados, o que de resto não é posto em causa pela impugnante.

É certo que o negócio jurídico em questão podia reverter a natureza de patrocínio, o que afastaria a tributação autónoma daquele custo, mas os elementos junto aos autos não o permitem concluir, em face da realização do espectáculo em condições de exclusividade, nem tampouco tal foi alegado pela impugnante.

Em conclusão tem de improceder o alegado contra a correcção relacionada com os custos com a Sintraquorum, EM.»

E assim é. Com efeito, em face do teor do relatório de inspecção, o que se conclui é que a correcção se sustentou na prova recolhida e dos esclarecimentos prestados pela recorrida, pelo que, não assiste razão à recorrente sendo de julgar improcedentes as respectivas conclusões.

Alega ainda que, sendo a Administração fiscal a depositária das retenções na fonte em causa, existe a certeza quanto à efectividade — o que não contesta, nem poderia contestar — sendo suficiente para justificar o direito (adquirido) à dedução a que faz referência a al. f) do n.° 2 do artigo 83.º do CIRC, não podendo a sua comprovação ficar dependente da emissão de um determinado tipo de documento com exclusão de todos os outros.

Nos termos dos artigos 115.º, n.º 1, do CIRC, na redacção vigente à data dos factos (constando actualmente do artigo 17.º, n.º 3, do mesmo Código), na execução dos registos contabilísticos deva observar-se, além do mais, o seguinte: a) todos os lançamentos devem estar apoiados em “documentos justificativos”, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário; b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras; e não são permitidos atrasos superiores a 90 dias (artigo 115.º, n.sº 3 e 4, do CIRC). No entanto, a irregularidade resultante da falta de documentos de suporte aos registos contabilísticos é suprível em processo judicial através da prova dos montantes registados nessas condições, a título de exemplo, com a junção documentos justificativos em falta.

Em processo tributário é admitido o recurso a qualquer meio de prova admissível em direito, conforme resulta do disposto no artigo 115.º, n.º 1 do CPPT e artigos 352.º e segs. do CCivil, designadamente outra prova documental, para além das declarações a que alude o artigo 120.º do CIRC.

Embora não o refira expressamente foi esse o entendimento subjacente à decisão recorrida quanto à questão aprecianda.

É de salientar que não vem invocado qualquer erro de julgamento dirigido à sentença, sustentando a recorrente que a correcção é ilegal nos termos reproduzidos, sendo ainda de sublinhar que a recorrente não impugnou a correcção relativa às retenções na fonte respeitantes à sociedade M…, conforme resulta expressamente do artigo 236.º da petição inicial e como se deu nota na sentença.

Na petição inicial invocara a ora recorrente que considerava provada a retenção na fonte por terceiros no valor de € 4 662,59. Tendo protestado juntar os respectivos documentos de prova.

Com o requerimento de folhas 320, procedeu à junção dos documentos consubstanciados em notas de lançamento emitidas e remetidas à recorrente pelas entidades bancárias e uma nota de rendimento devido e de imposto retido na fonte emitida pelo C…, nos termos da alínea b) n.º 1 do artigo 120.º do CIRC (cf. documentos n.º 9 a 12).

Sobre a questão decidiu o Tribunal recorrido o seguinte: «A AT corrigiu o valor das retenções na fonte inscritas pela impugnante na sua declaração de IRC, por considerar não provado aquele valor, em 36.760,88euros, relativos às sociedades M…, S.A., C…, S.A., J…, S.A. e L…, S.A.

Nos autos vem a impugnante defender o erro sobre os pressupostos de facto, quanto às retenções na fonte efectuadas às sociedades C…, S.A. J…, S.A. e L…, S.A, aceitando a correcção efectuada à M…, S.A. propondo-se a fazer a sua prova.

Nesta senda a impugnante juntou aos autos as declarações emitidas ao abrigo do disposto no artigo 120.º do CIRC, que constam do probatório, relativas à retenção na fonte efectuada pelas entidades aí identificadas às sociedades C…, S.A. e L…,S.A., no valor de 4007,59euros e de 53,99euros, respectivamente.

No que respeita às demais sociedades do grupo identificadas pela impugnante, ficou provado o lançamento de retenções na fonte, por terceiros e a sociedades do grupo nos valores que constam do probatório, pelo que vai nesta parte a impugnação procedente, relativamente às retenções na fonte, no valor de 5.149,00euros, nada se provando quanto ao mais.»

Começando pelas retenções na fonte efectuadas à sociedade J….

Extrai-se da prova produzida, designadamente das notas de lançamento que compõem o documento n.º 9, que a recorrente comprovou terem sido efectuadas retenções no montante total de € 279,35.

Embora das notas de lançamentos que compõem o documento n.º 10 resulte que o seu somatório é de € 421,51 na sentença, fez-se menção de que resulta provado que as retensões na fonte efectuadas à sociedade L…, SA. foram de € 53,99, no entanto, o valor que resulta do somatório das retenções indicado na sentença, foi considerado o valor de € 421,51.

Com efeito, uma vez que além da nota de rendimentos devido e de imposto retido na fonte emitida pelo C…, nos termos da alínea b) n.º 1 do artigo 120.º do CIRC, este sim, no valor de 53,99, o documento 10 também integra as notas de lançamento emitidas pelas diversas entidades bancárias ali identificadas, que no seu total perfazem € 421,51, apesar de na sentença se referir que consta do probatório a retenção efectuada à L… no valor de € 53,99, acabou por reconhecer o valor total de retenções que resultam dos documentos que incluem as aludidas notas de lançamento (€ 421,51), concluindo que foi efectuada a prova relativamente a retenções na fonte realizadas à recorrente no valor de 5.149,00 euros.

No que se refere às retenções na fonte efectuadas pela C… – Equipamentos Eléctricos, S.A., (conclusão zz.), foram reconhecidas retenções no montante de € 486,92, conforme documento 11.

Foi ainda reconhecido na sentença a retenção na fonte de rendimentos pagos à sociedade C… no valor de € 4007,59, conforme decorre das notas de lançamento que compõe o documento 12, emitidas pelas entidades bancárias e ponto m) a p) da matéria de facto provada.

Embora o Tribunal recorrido tenha concluído que «nada se provando quanto ao mais», a verdade é que, do supra exposto resulta a conclusão de que a pretensão da impugnante, ora recorrente, relativa às retensões na fonte efectuadas por terceiros às sociedades J…, L…, C… e C… foi julgada procedente, pelo que não tem legitimidade para dela recorrer, porquanto a decisão nessa parte não lhe é desfavorável.

Alega a recorrente que efectuou pagamentos por conta que no entendimento da AT não correspondem à totalidade dos pagamentos que eram devidos, nos termos dos artigos 96.º e 97.º do CIRC, pelo que foram liquidados juros compensatórios.

Vejamos.

No cálculo da colecta de 2001, apurado no âmbito do grupo S…, estavam incluídos os lucros da sociedade S… e U…, sociedades que não cumpriram com os requisitos constantes do artigo 63.º do CIRC, pelo que, não podiam ser ter sido incluídos no perímetro de aplicação do RETGS, tendo a AT desconsiderado, para efeitos de apuramento da colecta, os rendimentos das referidas sociedades no exercício de 2001, o que implica que o valor devido a título de pagamento por conta a considerar era inferior.

Donde conclui que a liquidação dos juros compensatórios, por uma diferença de pagamentos por conta que na realidade não era devida viola o citado princípio.

O Tribunal recorrido julgou a questão improcedente no entendimento de que «[a] impugnante não alega que o cálculo do pagamento por conta, tenha incorrido nalguma ilegalidade, na verdade o que a impugnante pretende é que uma decisão da AT, posterior à do cálculo e período do pagamento por conta venha legitimar, posteriormente, pagamentos que, de facto, não correspondem ao valor devido no momento do seu apuramento.

Assim, bem andou a AT, improcedendo nesta parte a impugnação.»

No entanto, assim não entendemos.

Conforme decorre do ponto y) da matéria de facto aditada oficiosamente, a correcção operada pela AT relativa ao pagamento por conta foi revogada por despacho de 21/07/2008, reconhecendo a AT que assistia razão à impugnante, ora recorrente, o que tem como consequência que se considere que a diferença objecto de correcção deixou de ser devida, e assim sendo, também os respectivos juros compensatórios não são devidos, uma vez que estes não têm autonomia relativamente à dívida de imposto.

Conforme decorre do disposto no artigo 35.º, n.º 1 da LGT, são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável o sujeito passivo for retardada a liquidação de parte ou na totalidade do imposto devido ou entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.

Não sendo devido o diferencial, não pode afirmar-se que houve retardamento na entrega do imposto pelo que, se impõe concluir que os juros compensatórios relativos aos pagamentos por conta não são devidos, assistindo razão à recorrente nesta parte.

Impõe-se assim, revogar a sentença nesta parte, com reflexos no cálculo dos juros indemnizatórios.

Em conclusão, impõe-se julgar parcialmente procedente o recurso apresentado pela Impugnante, ao que se provirá no segmento dispositivo.

Discorda da revogação parcial da liquidação, no que se reporta à desconsideração como donativo, de custo referente ao pagamento efectuado à Fundação S... e à sua reclassificação como custos de representação.

Estão em causa as facturas n.º 2002FD100037 e 2002FD100057 que a impugnante contabilizou como donativos, facturas essas emitidas pela Fundação de S... e referentes a Contribuição anual de fundador relativa ao ano de 2002.

A impugnante esclareceu que estavam em causa contribuições para o funcionamento da Fundação, no entanto, a Inspecção Tributária desconsiderou a classificação dos montantes referidos nas aludidas facturas enquanto donativos, atendendo à «existência de contrapartidas claras, que inibem a classificação do custo em questão como donativo e consequentemente do benefício fiscal (majoração) que lhe poderia estar associado».

Alega a recorrente que não consta dos factos provados qualquer referência à factura n.º 2002FD100057 referida no relatório de Inspecção Tributária, conforme alínea a) dos factos provados, pelo que, daí resulta que apenas a majoração referente à factura n.º 2002FD100037 foi apreciada e decidida pelo Tribunal a quo, no sentido de a desconsiderar.

Considera que não estamos perante qualquer omissão, não obstante isso, as considerações feitas aplicam-se a uma e a outra factura – facturas n.ºs 2002FD100037 e 2002FD100057, na medida em que às duas subjaz o mesmo juízo de inadmissibilidade da majoração do custo, por desconsideração do mesmo enquanto donativo à luz do Decreto-Lei n.º 74/99, de 16 de Março (conclusão c)).

No entanto, trata-se apenas de um erro material decorrente de mero lapso de escrita, já que, resulta do ponto b) da matéria de facto que a correcção respeitante ao donativo efectuado pela Impugnante à Fundação Se… contabilizado como um donativo se consubstanciou em 2 facturas (as identificadas pela recorrente).

Não obstante não ter sido objecto de rectificação pelo juiz a quo, nos termos do n.º 2 do artigo 667.º do CPC, importa considerar que o julgamento efectuado sobre a dedutibilidade do donativo inclui as duas facturas.

Alega a recorrente que a sentença incorreu em errónea apreciação da matéria de facto e violação do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 74/99, de 16 de Março, porquanto a contribuição em análise não se enquadra no conceito de donativo, bem como por ter procedido a um errado julgamento de facto, no concernente à desconsideração da reclassificação efectuada pela AT das despesas de publicidade/estada/deslocações no montante de € 315.870,61 em despesas de representação.

Mais incorrendo num errado julgamento de direito com violação do disposto no n.º 6 do artigo 81.º do CIRC.

A correcção em causa fundou-se no seguinte:

«A S... – S… VEÍCULOS AUTOMÓVEIS. SA contabilizou como donativo o montante de € 29.927,68. relativo a duas facturas (2002FD100037 e 2Q02FD100057) emitidas pela Fundação de S…, relacionadas com a “contribuição anual de fundador”. Solicitados esclarecimentos relativos aos custos em questão, informou a S... que os mesmos diziam respeito a contribuição para funcionamento da Fundação de S…, conforme troca de correspondência apresentada.

Dessa troca de correspondência consta uma carta enviada pela instituição Fundação de S… à S... em 30 04.2002, onde consta no segundo parágrafo o seguinte:

“No âmbito da iniciativa relativa à contribuição anual e para os Fundadores apoiantes desta iniciativa a Fundação proporcionará uma cedência anual e gratuita do Auditório de S… e o organização, em cada ano, de três visitas guiadas às exposições, destinadas a convidados do Fundador

Desta forma, e tal como se referiu na parte inicial do presente ponto, encontra-se aqui colocada em causa a gratuitidade/espírito de liberalidade associado aos donativos. De facto, na situação em apreço existem contrapartidas claras, que inibem a classificação do custo em questão como donativo e consequentemente do benefício fiscal (majoração) que lhe poderia estar associado.

Os custos em questão consubstanciam-se, inequivocamente como quotas de associado/fundador de onde emergem contrapartidas/direitos para os respectivos associados/fundadores.

Note-se aliás que esta interpretação é corroborada pelo facto de nos documentos (facturas emitidas pela Fundação S…) haver a liquidação de IVA. De facto, a tratarem-se de donativos os mesmos estariam, em principio, isentos de IVA, e a existir a correspondente obrigatoriedade de liquidação do referido imposto a mesma sena sempre da responsabilidade do mecenas, salvo rara excepção. Só existindo as referidas contrapartidas, bem expressas na correspondência trocada entre as duas entidades, se compreende que as quotizações se encontrem sujeitas a IVA, tendo a S... procedido á sua dedução. De facto, as quotizações nos termos expressos no art 9°. n° 21 do CIVA encontram-se isentas do referido imposto, pelo que a sua liquidação traduz inequivocamente prestações de serviços nos termos anteriormente expressos. Saliente-se que só nessa medida, isto é, assumindo-se o custo como uma prestação de serviços só releva fiscalmente não só o custo como a dedução do (VA, caso contrário estaria sempre em causa não só a dedução do imposto (IVA) como a relevância fiscal do custo em matéria de IRC.

Face ao exposto, não é dedutível a majoração do referido custo, no montante de € 8 978,36, devido ao facto de o mesmo não se enquadrar no Estatuto do Mecenato aprovado peia Lei n° 74/99 de 16 de Março, constituindo-se de facto como uma prestação de serviço, de onde voltamos a referir, emergem direitos e benefícios para o sócio Fundador».

O Tribunal recorrido julgou procedente a impugnação quanto ao donativo efectuado pela impugnante à Fundação de S…, no entendimento de que não era possível concluir pela existência de uma contrapartida proporcional à do valor entregue pela S..., porquanto o fundamento da correção invocado pela AT não foi o valor concreto das contrapartidas.

Considerando que não foi «possível apurar se utilizou as contrapartidas a que tinha direito o acordo entre as partes não foi efetuado programando os eventos em causa, nem fazendo relacionar aquele pagamento a um concreto evento», conclui-se assim, na sentença que os montantes entregues em causa preenchem o conceito de mecenato.

Desde já se adianta que o Tribunal fez um correcto enquadramento de facto e de direito da questão, não assistindo qualquer razão à recorrente.

Resulta do teor do relatório de inspeção que a impugnante contabilizou a contribuição anual do fundador, sem que se alegue e comprove que existiu uma relação directa entre o donativo e a oferta pela Fundação proporcionando uma cedência anual e gratuita do auditório e a organização de três visitas guiadas por ano.

Dito de outro modo, o que resulta da fundamentação do relatório de inspeção é que em momento posterior, a fundação informou os fundadores que lhes proporcionava a referida oferta. Nada é dito que a contribuição dependia ou tinha relação directa com uma concreta contrapartida.

Ao contrário do que sucedia com o donativo efectuado a Sintra Quorum em que a contrapartida estava previamente estabelecida no contrato comprovando-se, nesse caso, a existência de uma relação directa entre o donativo e o direito ao recebimento de bilhetes, no caso vertente não existe a evidência dessa relação directa.

O que existe é a prova de que, em momento posterior ao pagamento da contribuição em causa, a Fundação informou os fundadores que disponibilizava a aludida oferta, que pode nem ter sido concretizada, como bem refere o Tribunal recorrido.

Daí que se tenha concluído na sentença que que não era possível «relacionar aquele pagamento a um concreto evento», por não ter sido invocado pela AT o valor concreto das contrapartidas, nem apurado se a S... utilizou as contrapartidas a que tinha direito, ou, em suma, que a decisão de doar o referido montante foi tomada perspectivando, ou programando os eventos em causa.

Embora a indicação do valor concreto das contrapartidas seja irrelevante para o caso concreto, atenta a redacção de norma em vigor à data dos factos, no mais, ao concluir como concluiu, a sentença não merece a censura que lhe foi dirigida, porquanto resulta da fundamentação do acto, que o donativo foi efectuado sem correspondência directa com aquela oferta, preenchendo os pressupostos do conceito de donativo sem contrapartidas, enquadrável no estatuto do mecenato.

Também não releva o facto do donativo ter a designação de contribuição anual do fundador, por apenas importar a substância ou a natureza da atribuição do montante em causa.

Donde se conclui que improcedem as conclusões apreciadas.

Passando à apreciação da questão relativa ao errado julgamento de facto no que concernente à desconsideração da reclassificação efectuada pela AT de despesas de publicidade/estada/deslocações no montante de € 315.870,61 em despesas de representação.

Alega a recorrente Fazenda Pública que, ao contrário do que decidiu o tribunal, os custos estão concretamente identificados no anexo 3 folhas 4 do relatório de inspecção, sendo estabelecida a relação entre tais custos e os concretos eventos apontados pela AT devidamente fundamentada no referido relatório.

Mais alega que tal identificação decorreu da análise dos documentos externos consubstanciados em facturas e em documentos internos, concretamente notas de lançamento que serviram de suporte aos lançamentos contabilísticos.

Estando em causa encargos suportados com recepções, refeições, viagens e espectáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou quaisquer outras pessoas, nomeadamente jornalistas ou entidades, como resulta do n.º 6 do artigo 81.º do CIRC, estão em causa despesas de representação.

Assim sendo, considera a ora recorrente que competia à impugnante o ónus da prova, no procedimento inspectivo e nos autos, carreando elementos de prova que infirmassem essa natureza, pelo que, incorreu a sentença em errónea apreciação da matéria de facto e em violação na citada norma.

Para melhor percepção da questão vejamos o segmento da sentença que a ora recorrente considera ter sido erradamente julgado:

«(…) Invoca a impugnante que a AT decidiu pela correcção da classificação de custos por si classificados como deslocações e estadas e publicidade e propaganda, com vício na fundamentação, por não ser sequer possível identificar quais os custos que foram corrigidos e quais os custos que foram aceites, não sendo reclassificados.

Recuperando a fundamentação vertida no relatório de inspecção, verificamos que este remete para o anexo 3, constante dos factos provados, e que neste, são identificados custos com deslocações e estadas e publicidade e propaganda que totalizam 337.303,65 euros, sendo que a reclassificação e o lançamento da respectiva tributação autónoma, incide apenas sobre o valor de 315.870,61euros.

A impugnante alega que não é possível alcançar por que foi aceite então uma parte dos custos elencados, mais invocando que não é possível alcançar qual a parte desses custos aceite.

Analisado o quadro constante do anexo 3, é porém possível verificar que o valor de 315.870,61euros, corresponde à soma dos valores dos custos expurgados do valor do IVA, sendo que se somados os valores constantes da sétima, oitava e nona coluna se alcança o valor corrigido.

É relevante, aqui chegados, recordar que esta conclusão não poderá ser difícil de alcançar à impugnante, sendo certo que os valores contabilizados enquanto deslocações/estadas, publicidade/propaganda também o foram expurgados do IVA, e que é esse o concreto valor indicado no relatório como tendo sido contabilizado e como tendo sido corrigido.

Acresce que recuperando mais uma vez a fundamentação, a mesma se lê que a S... contabilizou como custos a importância de euros 315.870,61, relativos a encargos suportados com eventos, fóruns, refeições e viagens, oferecidos no país e no estrangeiro a clientes e /ou outras entidades estranhas à empresa, em conjunto com representantes da empresa, que de acordo com o estabelecido no n.º6 do art.º81 são considerados despesas de representação, (anexo n.º3, fls. 4).

Ora, neste ponto da fundamentação deparamo-nos com a impossibilidade de apreendermos qual a concreta natureza dos custos corrigidos, isto é, a que diziam respeito, por forma a poder verificar se de facto aqueles preenchem o conceito de despesas de representação, que já identificámos nestes autos, sendo de sublinhar que os custos com publicidade e propaganda ou com deslocações e estadas não são tributados de forma autónoma.

A falta de identificação concreta dos custos corrigidos e a falta de exteriorização dos fundamentos que a AT reuniu para concluir pela sua relação com os eventos que identifica no quadro do anexo 3, são suficientes para anular a correcção em causa, pois não é perceptível em que medida os custos integram o conceito de despesas de representação que não o conceito de publicidade ou de deslocação, sendo que no caso tal falta é apta, além do mais, a obstaculizar à defesa da impugnante, que não se pode defender do que desconhece.»

E assim é. A reclassificados como despesas de representação, implica que se densifique que custos estão em causa, para que se possa aquilatar da verificação dos requisitos para a respectiva tributação autónoma, uma vez que apenas estão sujeitos a tal tributação os custos respeitantes a deslocações e estadas e não os encargos com publicidade e propaganda.

Embora o anexo 3 contenha a identificação do evento a que corresponde o custo registado, como se refere na sentença, das designações dos eventos não é possível distinguir os custos que correspondem a cada uma das categorias referidas, pelo que, também sucumbe este fundamento constante das conclusões apreciadas, concluindo-se pela total improcedência do recurso.

I – A prova testemunhal é apreciada livremente pelo tribunal, assentando na razão de ciência do depoente, na imediação da prova e no conhecimento concreto que as testemunhas revelam sobre os factos a que depõem bem como na prudente convicção que o juiz formula sobre ela, baseado em critérios da lógica, na razoabilidade, nas regras da experiência comum e na ponderação das circunstâncias do caso;

II – A avaliação da prova deve ser exteriorizada através da análise crítica das provas, a indicação das ilações que se retiram dos factos instrumentais, impondo-se ainda ao juiz, que se especifique os demais fundamentos que foram decisivos para a formação da sua convicção, na motivação dos factos provados e não provados de modo a permitir compreender o percurso cognoscitivo que levou o Tribunal a julgar a matéria de facto;

III - O legislador estabeleceu um sistema de não correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos dedutíveis para efeitos fiscais, baseada na relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal;

IV - A irregularidade resultante da falta de documentos de suporte aos registos contabilísticos é suprível em processo judicial através da prova dos montantes registados;

V - No regime do mecenato vigente à data dos factos, apenas têm relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas., sendo considerados custos ou perdas do exercício, na sua totalidade.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em:

i) conceder parcial provimento ao recurso apresentado pela impugnante e revogar a sentença na parte recorrida relativa à não aceitação da dedução relativa a retenções na fonte das sociedades que compõem o perímetro do grupo, julgando parcialmente procedente a impugnação nessa parte e anular a liquidação de IRC de 2002 na parte em que a mesma reflecte tal correcção mantendo-se no demais;

ii) julgar totalmente improcedente o recurso apresentado pela Fazenda Pública, manter a decisão recorrida na parte objecto deste recurso.

Custas, na proporção do decaimento a liquidar em execução por não ser possível fazer a correspondência da proporção das correcções anuladas no valor da liquidação impugnada.

Lisboa, 19 de Dezembro de 2024.