| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa - 2.ª Unidade Orgânica – na parte que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por M………, Lda, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1) Entendeu o Meritíssimo Juiz do tribunal "a quo" que "sendo o Iva um imposto de obrigação única incidente sobre factos tributários de carácter instantâneo, a contagem do prazo de caducidade é feita com referência à data do surgimento do facto e não do final do ano da sua ocorrência".
2) Nesta esteira, considerou que, se os factos tributários em causa ocorreram até 25/11/1999, e as liquidações foram notificadas à impugnante em 25/11/2003, tiveram lugar para além do prazo de 4 anos estatuído no artº 45°, n. ° 4 do CPT,
3) pelo que, nesta parte, o acto tributário sindicado tem de ser anulado por mostrar-se caducado o direito de liquidar o iva, relativamente às facturas emitidas antes de 25/11/1999.
4) A decisão sob recurso padece de incorrecta interpretação da lei, porquanto, não se encontrava ainda esgotado o prazo de caducidade na vigência da redacção inicial do n. ° 4 do artº 45° da LGT, para que este segmento normativo lhe fosse aplicável, sem mais.
5) É que, com a entrada em vigor da redacção dada àquele preceito pela Lei 32-B/2002, de 30/12, o dies a quo do prazo de caducidade de liquidar o Iva passou a situar-se no início do ano seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.
6) Assim, estando em causa um alongamento do prazo, por força da postcipação do seu momento inicial, deve aplicar-se a regra do n. ° 2 do art. ° 297º do Código Civil, em homenagem ao regime da sucessão das leis no tempo.
7) Ilustra-se no caso concreto, que a caducidade do direito à liquidação do Iva ocorreria em 31 de Dezembro de 2003, pelo que, tendo sido a ora recorrida notificada das liquidações em 25/11/2003, é devido o imposto relativamente às facturas emitidas antes de 25.11.1999.
8) Ao decidir-se de forma diversa, violou-se o estatuído nos citados segmentos normativos.
Nestes termos e nos demais de direito, pelos fundamentos expostos e com o mui douto suprimento de V.Exas, deve ser dado provimento ao presente recurso, anulando-se a douta sentença recorrida assim se fazendo a costumada
JUSTIÇA!
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:
(i) A Douta sentença recorrida considerou caducado o direito de liquidação dos actos tributários de liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios relativos às facturas emitidas até 25.11.1999, ao abrigo do disposto no artigo 45.º, n.º 4 da LGT, na redacção que estava em vigor à data em que ocorreram os factos tributários.
(ii) Para o efeito, considera que só com a alteração do n.º 4 do artigo 45.º da LGT efectuada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, é que, relativamente ao IVA, o prazo de caducidade se passou a contar do início do ano seguinte àquele em que o imposto se tomou exigível. E, sendo o IVA um imposto de obrigação única incidente sobre factos tributários de carácter instantâneo, a contagem do prazo de caducidade é feita com referência à data do surgimento do facto e não do final da sua ocorrência.
(iii) O Representante da Fazenda Pública, como fundamento para o presente Recurso, invoca que ao caso sub judice deveria ter sido aplicado o artigo 45.º, n.º 4, na redacção dada Lei ao Lei n.º 32-B/2002, o qual estipula que relativamente ao IVA o prazo de caducidade começa a contar-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.
(iv) Entende, assim, que estando em causa um alongamento do prazo, por força da postcipaçao do seu momento inicial, deve aplicar-se a regra do artigo 297.º, n.º 2 do CC. Concluindo, desta forma, que não se encontrava ainda esgotado o prazo de caducidade.
(v) Ora, tal entendimento não tem qualquer acolhimento na lei, desde logo, pelo facto de consubstanciar violação do princípio geral de que a lei nova só rege para o futuro. Com efeito, não existindo disposições transitórias sobre a aplicação da nova redacção do artigo 45.º n.º 4 da LGT, é aplicável a redacção que vigorava à data dos factos tributários. Pelo que o disposto no artigo 45.º n.º 4 na redacção actual apenas é aplicável a factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 2003.
(vi) O entendimento da Fazenda Pública viola, assim, o princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal vertido nos artigos 103.º da CRP e 12.º da LGT.
(vii) No que se reporta ao instituto da caducidade, o artigo 5.º, n.º 5 do Decreto-lei 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a LGT, estabelece que o novo prazo de caducidade previsto no artigo 45.º da LGT (4 anos) é aplicável aos factos tributários ocorridos após 1 de Janeiro de 1998; não fazendo qualquer referência à aplicação do artigo 297.º do CC, como procede relativamente ao regime da prescrição.
(viii) Ainda que assim não se entenda - o que apenas por mera hipótese se admite - a redacção introduzida pela Lei n.º 32-B/2002 é de carácter inovatório, como tal apenas se aplica a factos ocorridos posteriormente à sua entrada em vigor. Este entendimento é sufragado pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que determina que “Tendo esta alteração normativa carácter inovador é, por isso, de aplicação apenas para o futuro. (Acórdão do STA, de 07/05/2003, proferido no Processo n.º 26806).
(ix) Com efeito, a regra consagrada na nova redacção dada ao artigo 45.º da LGT de aplicação, ao prazo de caducidade do IVA, da contagem do prazo de caducidade dos impostos periódicos, é totalmente inovadora, na medida em que, como ficou devidamente demonstrado, o prazo de caducidade do IVA contava-se a partir da data em que o facto tributário ocorreu, não havendo quaisquer dúvidas na sua classificação como imposto de obrigação única. Não é assim invocável o facto de esta norma, com a alteração que lhe foi dada pela Lei n.º 32-B/2002, poder ser considerada uma norma interpretativa como forma de fazer retroagir os seus efeitos.
(x) Por último, cumpre ressaltar que o entendimento da Recorrente foi adoptado pela própria Administração Fiscal numa situação em tudo idêntica à ora em análise. Posteriormente à alteração em causa o artigo 45.º, n.º 4 da LGT sofreu outra alteração no que respeita à contagem do prazo de caducidade, quanto aos impostos sobre o rendimento, quando a tributação é efectuada por retenção na fonte a título definitivo. Também nesta situação, a contagem do prazo de caducidade passa a ter início no primeiro dia do ano civil seguinte àquele em que se verificou o facto tributário. E, neste caso, em tudo idêntico ao aqui analisado, a Administração Fiscal considera que a nova redacção dada ao artigo 45.º, n.º da LGT só se aplica aos factos tributários que ocorram após 01.01.2005 (Despacho de 24.02.2005, proferido no âmbito do Processo n.º 31/2005).
(xi) Assim sendo, a Douta sentença deve ser mantida, dado que como ficou plenamente demonstrado e comprovado, a interpretação efectuada pelo Tribunal a quo é a única possível face às normas legais em vigor, e como tal devem ser anulados os actos tributários de IVA e respectivos juros compensatórios referentes às facturas emitidas até 25.11.1999 por se ter verificado a caducidade do direito à liquidação por parte da Administração Fiscal.
Termos em que deve ser mantida a Douta Sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial determinando a anulação dos actos tributários de liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios referentes às facturas emitidas até 25.11.1999, por considerar que já havia caducado o direito da Administração Fiscal proceder à sua liquidação, nos termos e com os fundamentos supra expostos.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a duração de tal prazo de caducidade não ter sido alargada pela citada Lei n.º 32-B/2002, de 31 de Dezembro, mas sim tendo sido determinado que a contagem do mesmo se iniciava em momento diverso do entendido na lei anterior, não sendo caso de aplicação do disposto no art.º 297.º n.ºs 1 e 2 do Código Civil.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Juízes Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se a alteração da forma de contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação quanto ao IVA, introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, é aplicável a factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1. A impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção externa, relativa ao exercício de 1999, em cumprimento da OS n.º 14918, de 26.09.2001, aberta no âmbito do acompanhamento de empresas, tendo como objectivo a verificação e análise da declaração mod. 22 e da declaração anual desse exercício, na sequência da qual vieram a ser emitidas a liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios.
2. As correcções de IVA respeitantes a 1999 dizem respeito à não dedutibilidade do IVA suportado nas facturas constantes do Anexo 5 do relatório de Inspecção fls. 124 a 133 - emitidos pela "PC…, Lda.
3. A ora impugnante foi notificada das liquidações impugnadas em 25.11.2003, tendo estas sido feitas em 18.11.2003.
4. Resulta do relatório da Inspecção da Administração Tributária, a fls. 77 a 84, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, que:
a) A fornecedora do material e componentes informáticos à impugnante, a sociedade P……-………………, LDA, NIPC ………., com sede na Rua …………., n.º…, … andar, em ……, registou-se para feitos de IRC e IVA, tendo como data de início de actividade 9 de Novembro de 1998;
b) No entanto, a dita sociedade nunca procedeu a qualquer entrega de declarações ou pagamento de impostos;
c) Dos cheques emitidos a esse fornecedor e recebidos pela IT consta no seu verso a assinatura de L…………….;
d) De acordo com a impugnante os contactos e encomendas eram feitos através da dita L……….. através de um número de telemóvel;
e) Apesar das diligências feitas pela IT junto da CRC, deslocação ao local sede da empresa, contacto com outros moradores do prédio da sede da fornecedora, notificação e termo de declarações com o antigo proprietário do prédio notificação ao técnico de contas, a IT não conseguiu contactar qualquer responsável (sócios, gerentes, empregados ou técnico de contas);
f) A IT apurou que o antigo proprietário do prédio e os moradores do mesmo nunca tiveram conhecimento de que no 3.º andar se localizava a sede de uma empresa de venda, manutenção e reparação de material informático;
g) A Administração Fiscal Espanhola cessou oficiosamente do sistema VIES as entidades a quem a impugnante teria vendido os produtos em questão, 77 …………….. y ………. SA, ES A 82 533886 e 201 HARWARE IMPORT - EXPORT, SL - ES B………, por não serem localizáveis e consideradas fraudulentas.
5. Em 6.04.2004, conforme carimbo aposto a fls 3, a impugnante deduziu a presente impugnação.
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Inexistem factos não provados com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.
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A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos.
4. Para julgar procedente a impugnação judicial na parte em que tal ocorreu e que é a única em causa no presente recurso (facturas emitidas até 25.11.1999), considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que o imposto impugnado (IVA), deveria ser liquidado no prazo de quatro anos a contar da data do facto tributário, por força do disposto no art.º 45.º da LGT, na redacção original, por se tratar de imposto de obrigação única, sendo que a posterior redacção introduzida neste mesmo art.º 45.º pela Lei 32.º-B/2002, de 30 de Dezembro, que veio dispor que o prazo de caducidade se contava desde o início do ano seguinte àquele a que o imposto diz respeito quanto ao IVA, não tem aplicação no caso, mas só aos factos tributários ocorridos depois da entrada em vigor desta mesma Lei.
Para a recorrente Fazenda Pública, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, vem insurgir-se contra este entendimento, por tal redacção introduzida pela citada Lei n.º 32.º-B/2002, ser de aplicação no caso, devendo aplicar-se a regra do n.º2 do art.º 297.º do Código Civil, pelo que a caducidade só se verificaria em 31.12.2003, para as liquidações em causa, tendo assim a mesma liquidação sido efectuada dentro do respectivo prazo de caducidade.
Vejamos então.
Como bem refere Joaquim Gonçalves (1)conceitos de caducidade (ou preempção) e prescrição (extintiva), embora próximos e podendo caber num conceito comum (não técnico) de prescrição, não devem confundir-se, sendo diferentes os seus fundamentos, o seu objecto e o seu regime.
...a caducidade tem por objecto direitos potestativos, poderes ou faculdades de constituir ou anular uma situação jurídica subjectiva enquanto que a prescrição visa direitos já adquiridos: esta encontra a sua razão de ser na inércia do sujeito activo da relação jurídica, já que se um direito subjectivo não é exercido por quem o poderia fazer, durante um certo tempo, esse direito se perde para o seu titular, ao passo que a caducidade tem a sua razão de ser no facto objectivo da falta de exercício do direito no prazo pré-estabelecido.
...
Esta diversidade nos fundamentos de ambos os institutos determina, por sua vez, um distinto regime para cada um deles: na prescrição relevam quer a negligência do titular (como facto principal) quer o decurso do tempo (como facto acessório); na caducidade releva tão só o decurso do tempo.
...
A lei, ao fixar a caducidade, fá-lo por razões objectivas de segurança jurídica, sem atenção à negligência ou inércia do titular do direito, atendendo apenas à necessidade de definir com brevidade a situação jurídica.
Por isso, a caducidade é, em regra, de conhecimento oficioso, ao contrário da prescrição, que, também, em regra, deve ser alegada.
...
A caducidade do direito à liquidação de impostos relaciona-se com o prazo durante o qual a lei permite que a obrigação tributária seja objecto de constatação, consequente determinação e, ainda, de notificação.
...
Após a entrada em vigor da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo art.º 1.º do Dec-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, com entrada em vigor em 1.1.1999, por força do seu art.º6.º, e que é aplicável aos factos tributários ocorridos posteriormente a 1.1.1998, por força do seu art.º 5.º n.º5, sendo por isso aplicável aos factos tributários aqui em causa, tal prazo de caducidade foi encurtado, em geral, para 4 anos por força da norma do seu art.º 45.º, em cujo n.º1 dispunha:
O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
A lei vinha distinguindo o regime da caducidade quanto aos impostos de obrigação única e impostos periódicos, na norma do anterior art.º 33.º do CPT, que na norma do mesmo art.º 45.º n.º4 da LGT manteve, no sentido em que, nos impostos periódicos, o prazo de caducidade se conta desde o termo do ano em que se verificou o facto tributário e nos impostos de obrigação única tal prazo se conta a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
E o IVA, vinha sendo qualificado, pacificamente, como imposto de obrigação única, sendo a tributação devida por cada um dos factos tributários ocorridos num certo período de tempo, instantâneo, que se não renovava, antes se esgotando nesse acto(2).
Sobreveio, entretanto, a Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2003), em cuja norma do seu art.º 43.º procedeu a várias alterações à LGT, tendo procedido à alteração do n.º4 do art.º 45.º da LGT, que continuando a qualificar o IVA como de imposto de obrigação única, lhe mandou contudo aplicar o regime consagrado para os impostos de obrigação periódica.
Tem tal norma a seguinte redacção:
O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.
Assim e desde já se pode avançar, ao contrário do defendido pela Exma RFP, nas conclusões das alegações do seu recurso, a citada Lei 32-B/2002, não veio alongar o prazo de caducidade do direito à liquidação que assim se manteve nos quatro anos, mesmo para o IVA, apenas com a particularidade de, por opção legislativa, este imposto ter passado da categoria de imposto de obrigação única em que se inseria e materialmente se insere, para a categoria de imposto periódico, em que o início da contagem de tal prazo se inicia apenas no início do ano seguinte àquele em que se verifica o facto tributário, ou seja, em regra, mais tarde, para efeito da contagem do decurso do prazo de caducidade, não sendo por isso caso de aplicação da norma do art.º 297.º n.º2 do Código Civil, como pretende a recorrente.
Por força do norma do art.º 12.º do Código Civil e 12.º da LGT, esta alteração na forma de contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação no IVA, apenas se poderá aplicar aos factos tributários ocorridos após 1.1.2003, cuja contagem do prazo só se iniciará a contar de 1.1.2004, ou seja após a vigência da mesma Lei, que não anteriormente, sob pena de aplicação retroactiva da mesma Lei, o que desde logo a norma constitucional do art.º 103.º n.º3, não permitiriam.
No caso, tendo os factos tributários ocorrido até 25.11.1999, as notificações das liquidações dos mesmos ocorridas apenas em 25.11.2003, verificaram-se em momento que o respectivo direito à liquidação por banda da AT já se mostrava caducado, sendo por isso as mesmas de anular, como bem se decidiu na sentença recorrida, que assim não é passível da apontada censura, demandando a improcedência do recurso.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Lisboa,8 de Julho de 2008
EUGÉNIO SEQUEIRA
MANUEL MALHEIROS
LUCAS MARTINS
(1)In Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, VISLIS, Editores, pág. 227 e segs
(2) Cfr. entre muitos outros, os acórdãos do STA publicados no Apêndice ao Diário da República de 16.2.2004 a págs. 912 e segs e de 8.3.2004, a págs. 1068 e segs. |
