Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

As questões sob recurso e que importam decidir, são as seguintes:

i) Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, atenta a errónea apreciação dos factos pertinentes para a decisão no que se refere à alegada prova de que os veículos se encontravam entregues aos locatários ao abrigo de contratos de locação financeira válidos quando se tornou exigível o IUC em crise nos presentes autos e,

ii) Se a sentença recorrida incorrendo em erro de julgamento de direito por violação do disposto no n.º 1 do artigo 3º do Código do IUC e do n.º 1 do artigo 1º do Código de Registo Automóvel.

Comecemos pela impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, alegada pela Recorrente.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.

Salientando-se, ainda, neste particular, que a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento.

In casu, conforme se extrai do teor das alegações recursivas e suas conclusões, a Recorrente não cumpriu o ónus a que estava adstrita, na medida em que não advoga qualquer aditamento por complementação ou substituição, nem, tão-pouco, qualquer supressão do acervo fático dos autos, limitando-se a convocar um erro de julgamento de facto sem qualquer indicação clara e expressa dos factos que consideram provados, nem o específico meio probatório em que sustenta o seu entendimento.

Como é bom de ver, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.

A impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto exige, como visto, um nível de detalhe e especificação, como decorre do citado artigo 640º do CPC, que de modo algum foi in casu cumprido, não sendo especificados que documentos em concreto em relação a cada veículo a Recorrente entende que deveriam sustentar a sua posição.

Como tal, rejeita-se o recurso nesta parte.

Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, há, então, que apurar do erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Vejamos então.

A matéria em discussão não é nova.

Para o efeito, importa convocar o regime jurídico em vigor à data dos factos.

O Imposto Único de Circulação (IUC) “é de periodicidade anual, sendo devido por inteiro em cada ano a que respeita”, pelo que o “período de tributação corresponde ao ano que se inicia na data da matrícula ou em cada um dos seus aniversários, relativamente aos veículos das categorias A, B, C, D e E”, e deve ser liquidado “até ao termo do mês em que se torna exigível” (cfr. art.º 4.º e 17.º, n.º 2 do Código do Imposto Único de Circulação - CIUC).

De acordo com o disposto no artigo 3º do CIUC, na redação em vigor à data dos factos:

«1 - São sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos, considerando-se como tais as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais

os mesmos se encontrem registados.
2 - São equiparados a proprietários os locatários financeiros, os adquirentes com reserva de propriedade, bem como outros titulares de direitos de opção de compra por força do contrato de locação».

Assim, se no momento da exigibilidade do imposto, o veículo se encontrar em regime de locação financeira ou outro tipo de contrato de locação, como o contrato de locação operacional, em causa nos presentes autos, desde que, por força do mesmo, o locatário tenha o direito de opção de compra do veículo, o sujeito passivo da obrigação tributária é o locatário e não o proprietário.

Antes de avançarmos na sua análise, deve dizer-se que as questões aqui em apreciação foram já, por inúmeras vezes, apreciadas pela Secção de Contencioso Tributário deste TCA em processos com as mesmas partes. É disso exemplo o acórdão proferido em 04-04-2024, no processo n.º106/15.1BELRS (aresto este em que a ora Relatora teve intervenção enquanto adjunta) e, bem assim, o proferido em 25-03-2021, no processo n.º 1347/14.4BELRS.

Assim sendo, tratando-se de matéria idêntica àquela que aqui nos ocupa, passamos a adotar a fundamentação deste último acórdão, o qual, por sua vez, já assumia integralmente
o entendimento de anterior acórdão deste Tribunal. Mantendo-se válida a análise efetuada em tais arestos, não se vislumbrando, portanto, razões para dela divergir, passamos a seguir o apontado acórdão de março de 2021.

Aí se deixou dito o seguinte:

“Apreciação.
Nos presentes autos, estão em causa as liquidações de IUC de 2014.
A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a de que, «[n]a sua redação originária, o artigo 3.º, n.º 1, do CIUC não considera proprietários os titulares inscritos no registo mas os que como tal sejam considerados de acordo com as regras do registo // Ao considerar proprietários os que como tal sejam considerados de acordo com as regras do registo automóvel, o legislador está a valer-se da presunção derivada do registo, presunção esta elidível nos termos gerais. // A alteração introduzida no artigo 3.º, n.º 1 do CIUC pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto, não tem natureza interpretativa» (Acórdão do STA, de 03-06-2020, P. 0467/14.0BEMDL 0356/18).
Numa situação semelhante à que está em causa nos presentes, ou seja, em que, pese embora o locador figure no registo como proprietário das viaturas, resulta dos elementos coligidos nos autos que as mesmas, na data do preenchimento do facto tributário (exigibilidade do imposto – Fevereiro de 2014), estão na posse dos seus locatários, titulados por contratos promessa de compra e venda e-ou por contratos de locação com opção de compra, pelo que o imposto não incide sobre o primeiro, o TCAS teve ocasião de referir o seguinte:
«O Imposto Único de Circulação (I.U.C.) deve configurar-se como um tributo de natureza periódica e anual, sendo os sujeitos passivos do I.U.C., em primeiro lugar, os proprietários dos veículos, mais podendo ser ainda equiparados a proprietários os locatários financeiros, os adquirentes com reserva de propriedade, bem como outros titulares de direitos de opção de compra por força do contrato de locação (arts. 3º e 4º do Código do Imposto Único de Circulação, aprovado pela Lei nº 22-A/2007, de 29- 06). // Por sua vez, o momento da exigibilidade do I.U.C. consiste no primeiro dia do ano que se inicia a cada aniversário cumprido sobre a data da matrícula, tal como resulta do disposto no art. 6º nº 3, conjugado com o art. 4º nº 2, ambos do C.I.U.C. (...). // A propriedade de veículos automóveis está sujeita a registo obrigatório (art. 5º nºs 1 e 2 do D.L. nº 54/75, de 12-02), sendo que a obrigação de proceder ao registo recai sobre o comprador - sujeito activo do facto sujeito a registo, que é, no caso, a propriedade do veículo (art. 8º-B nº 1 do Código do Registo Predial, aplicável ao Registo Automóvel por força do art. 29º do D.L. nº 54/75, de 12-02, conjugado com o art. 5º nº 1 al. a), deste último diploma). // No entanto, o Regulamento do Registo Automóvel (D.L. nº 55/75, de 12-02) contém um regime especial, em vigor desde 2008, para entidades que, em virtude da sua actividade comercial, procedam com regularidade à transmissão da propriedade de veículos automóveis e de acordo com o aludido regime, que se encontra estabelecido no art. 25º nº 1 al. d), do D.L. nº 55/75, de 12-02 (versão resultante do D.L. nº 20/2008, de 31-01), o registo pode ser promovido pelo vendedor, mediante um requerimento subscrito apenas por si próprio. // Também, desde 2001 que a obrigação de declarar a venda por parte do vendedor àautoridade competente para a matrícula se encontra expressamente estabelecida no Código da Estrada (art. 118º nº 4, do Código da Estrada, aprovado pelo D.L. nº 114/94, de 03-05). // O I.U.C. está legalmente configurado para funcionar em integração com o registo automóvel, o que se infere, desde logo, do art. 3º nº 1 do C.I.U.C., norma onde se estabelece que são sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos, mais acrescentando que se consideram como tais as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados. O examinado art. 3º nº 1 do C.I.U.C., consagra uma presunção legal de que o titular do registo automóvel é o seu proprietário, sendo que tal presunção é ilidível, por força do art. 73º da L.G.T.. // Nesta situação, a ilisão da presunção obedece à regra constante do art. 347º do C. Civil, nos termos do qual a prova legal plena só pode ser contrariada por meio de prova que mostre não ser verdadeiro o facto que dela for objecto. O que significa que não basta à parte contrária opor a mera contraprova - a qual se destina a lançar dúvida sobre os factos (art. 346º do C. Civil) que torne os factos presumidos duvidosos, ou seja, e pelo contrário, elatem de mostrar que não é verdadeiro o facto presumido, de forma que não reste qualquer incerteza de que os factos resultantes da presunção não são reais, impondo-se recordar que as presunções legais são provas legais ou vinculadas, que não dependem da livre apreciação do Tribunal, pois que a sua força probatória, legalmente tabelada, proporciona ao juiz uma verdade formal (…). Assim, no caso dos autos, o que a sociedade recorrida tinha de provar, a fim de ilidir a presunção que decorre do art. 3º nº 1 do C.I.U.C., é que ela não era proprietária do veículo em causa no período a que dizem respeito as liquidações impugnadas....”.
Não se afastando desta linha de raciocínio, a Mmª juiz a quo julgou ilidida a presunção legal com base na prova dos factos vertidos nos pontos A) a E) da matéria assente. Essa matéria factual, que a Recorrente não impugna eficazmente, não demonstra que a impugnante não era à data da exigibilidade do imposto a proprietária dos veículos antes evidencia que o registo dos veículos automóveis estava ou continuava na titularidade da impugnante, mas aqueles estavam em poder de locatários (clientes da impugnante), a quem estavam entregues em regime de locação financeira titulada por contrato. Ora, sendo a situação jurídica de locação financeira equiparada à de propriedade para efeitos de incidência subjectiva do imposto (art.º3.º, n.ºs 1 e 2 do Código do IUC), julgamos que a prova, com êxito, daquela situação jurídica e da entrega efectiva dos veículos aos locatários, em cujo poder se encontravam à data da exigibilidade do imposto (art.º 4.º do Código do IUC), é suficiente para ilidir a presunção de incidência subjectiva do IUC sobre o proprietário inscrito, em que se suportaram as liquidações tributárias cuja anulação é peticionada nos autos pela impugnante».
Nos presentes autos, resulta do probatório que os veículos em causa estão na posse de terceiros, que não o impugnante. Mais resulta do probatório que: i) Anexo a todos e cada um dos contratos, denominados de locação operacional, identificados na alínea f), consta um contrato autónomo, designado por contrato promessa de compra e venda, nos termos do qual, caso o locatário(a) e promitente-comprador(a) cumpra integralmente o contrato de locação operacional, poderá comprar o veículo alugado por um preço residual, descontado da caução já paga, em sede daquele contrato e cujo valor por vezes é igual a zero; bem assim como é matéria assente a de que: Em todos os contratos, identificadas na alíneas f), inclusive aqueles cujo contrato de locação operacional havia terminado, os respectivos veículos encontravam-se na posse dos seus locatários, por já haverem sido vendidos ao respectivo locatário ou por estes os não terem devolvido no termo do contrato, forçando o impugnante a intentar contra os locatários os competentes procedimentos judiciais.
De onde se infere que o impugnante ilidiu a presunção de propriedade dos veículos em apreço, na data em que o mesmo é exigível (Fevereiro de 2014), tornando inaceitável a exigência do imposto a entidade que, por não estar investida na posse titulada do veículo, na data do completamento do facto tributário, não preenche a previsão da norma de incidência subjectiva do imposto. Pelo que a exigência do imposto àquele que figura no registo como proprietário, constitui violação do disposto no artigo 3.º/ 1 e 2, do CIUC («1 - São sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos, considerando-se como tais as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados. // 2 - São equiparados a proprietários os locatários financeiros, os adquirentes com reserva de propriedade, bem como outros titulares de direitos de opção de compra por força do contrato de locação» (versão vigente à data)), corretamente interpretados. Não é o incumprimento da obrigação acessória da identificação dos locatários/possuidores do veículo (Artigo 19.º do CIUC. «Para efeitos do disposto no artigo 3.º do presente código, bem como no n.º 1 do artigo 3.º da lei da respectiva aprovação, ficam as entidades que procedam à locação financeira, à locação operacional ou ao aluguer de longa duração de veículos obrigadas a fornecer à Direcção-Geral dos Impostos os dados relativos à identificação fiscal dos utilizadores dos veículos locados») que transforma o impugnante em sujeito passivo do imposto. Mais se refere que tal obrigação de identificação dos locatários/possuidores de cada veículo em causa foi suprida nos presentes autos.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não enferma de erro, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.”

Nos presentes autos, quanto à parte procedente, relativa aos contratos de locação que mantinham a validade à data das liquidações impugnadas, foi julgada provada a celebração de cada contrato de locação e do contrato promessa de compra e venda, pelo que, não merece censura a sentença recorrida quando decide que os respetivos locatários eram, à data da emissão das liquidações impugnadas, titulares de uma opção de compra do veículo objeto do respetivo contrato e que quanto aos mencionados veículos, os respetivos locatários com os quais a ora Recorrida celebrou os contratos de locação operacional e contratos promessa de compra e venda eram os sujeitos passivos de IUC, não o sendo, portanto, a Impugnante.

Ou seja, dispondo a lei que são equiparados a proprietários os locatários, os adquirentes com reserva de propriedade, bem como outros titulares de direitos de opção de compra por força do contrato de locação, entende o Tribunal que a demonstração da existência dos contratos de locação e promessa de compra e venda vigentes é quanto basta para considerar preenchida a previsão legal do n.º2 do artigo 3º do CIUC, não procedendo a argumentação especulativa avançada pela Recorrente da eventualidade de ocorrência de vicissitudes desses contratos, já que não fundada.

Por outro lado, o incumprimento da obrigação acessória prevista no, então, artigo 19º do CIUC (revogada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março), tem como consequência a emissão pela AT das notas de liquidação em nome do proprietário do veículo, já que desconhece a celebração do contrato de locação financeira. Tal, contudo, não impede, nem poderia impedir, esse mesmo proprietário/locador de fazer prova da celebração do contrato e do prazo pelo qual o mesmo foi celebrado, para evitar o pagamento do imposto. E, como se viu, no presente processo, o Recorrente juntou prova documental demonstrativa da existência dos contratos de locação operacional que estavam em vigor na data em que ocorreram os factos tributários.

E, assim sendo, a exigência do imposto a quem figura no registo como proprietário, constitui violação do disposto no artigo 3º n.º 2, do CIUC, não sendo relevante a falta de cumprimento da obrigação acessória, prevista, à data, no artigo 19º do CIUC, ou seja, a obrigação de fornecer à AT a identificação fiscal dos utilizadores dos veículos locados, não se tratando de norma de incidência subjetiva.

Tanto vale para concluir que a sentença que assim decidiu não incorre em erro de julgamento e deve ser confirmada – o que abaixo, no segmento decisório, se determinará.