| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. J…….. e M……, identificados nos autos, dizendo-se inconformados com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo o qual, por despacho do Relator de 5.2.2007, transitado em julgado, se declarou incompetente em razão da hierarquia para do mesmo conhecer, por a competência para o efeito se radicar neste Tribunal, para onde os autos vieram a ser remetidos, formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
A- Através de escritura pública de 04/03/44, os recorrentes adquiriram a propriedade do prédio rústico sito em C………, Freguesia e Concelho de …………, inscrito na matriz cadastral rústica sob o art.º ….., posteriormente …..
B- O imóvel não podia ser objecto de fraccionamento, nos termos do art.º 1379.º do C. Civil, atenta a necessidade de preservar a unidade de cultura de 5000m, fixada no anexo à Portaria 202/70, de 21 de Abril, o que dificultava a sua alienação.
C- De forma a tornear o obstáculo impeditivo de uma venda, nos termos e para os fins pretendidos por um potencial comprador - a empresa G……. - decidiram, os recorrentes e os proprietários dos prédios vizinhos, permutar os imóveis, no âmbito do art.º 1378º, do C. Civil, por escritura de 26/07/95.
D- Os recorrentes receberam parte dos imóveis propriedade de J………… e da sociedade comercial C……. Lda, esta mesma participada em 2/3 pela empresa G…… Lda.
E- Posteriormente a G……, Lda., e apenas esta empresa, a quem interessava o loteamento e por isso propôs o negócio nos termos exactos em que o mesmo foi concluído, realizou infra-estruturas nos prédios objectos de permuta, aceitando os vendedores receber o valor da venda em espécie, ou seja, em lotes de terreno.
F- Os recorrentes não praticaram quaisquer actos conducentes ao loteamento, mormente desenvolvendo o projecto de loteamento, nem foram contemplados com qualquer alvará de construção, nem nisso tinham qualquer interesse particular.
G- O seu único e exclusivo interesse era a alienação dos imóveis rústicos que, na prática, estava bastante dificultada pela Portaria 202/70 de 21 de Abril.
H- E por proposta da empresa compradora aceitaram receber a totalidade do preço da venda, que foi de imediato acordado, sob a forma de lotes de terreno.
I- Da sua conduta, não se infere com que o comportamento adoptado pelos recorrentes tenha visado intencionalmente a “exploração de loteamentos", antes pelo contrário (!), razão pela qual a douta sentença “a quo" não realizou o exame crítico das provas, que se impunha face ao art.º 659º, n.º 3 do CPC e art.º 123º, n.º 2 do CPPT.
J- E como corolário, é nula a douta sentença recorrida no naipe legal citado.
K- O Acórdão do STA de 18/06/03, na base da decisão do Tribunal de 1.ªInstância não pode servir para sustentar a decisão tomada, de que se está perante actos de comércio, na expressão do art.º 2º do C. Comercial e não no âmbito das mais-valias.
L- Porquanto este refere taxativamente ser necessária “uma actividade ocasional do loteador, que exerce profissão diversa...(sic Acórdão citado)", para que se preencham os pressupostos de enquadramento na Categoria C.
M- Ora do probatório não resulta terem os recorrentes tido qualquer actividade enquanto loteadores, ainda que de forma isolada ou esporádica e só a G……. Lda assim poderia ser classificada.
N- Os actos conducentes ao loteamento apenas foram praticados por esta empresa, detentora do alvará de construção, que é pessoa estranha à permuta.
O- A incidência subjectiva do imposto, exigido pela Fazenda Pública nos autos, não está preenchida por parte dos recorrentes, o que conduz à anulação da liquidação.
P- Só a G……… Lda é sujeito passivo da relação jurídica-tributária.
Q- A conduta dos recorrentes não se enquadra no art.º 4°, n.º 1, alínea d) e ao pretender assacar responsabilidade jurídico-tributária por via do enquadramento nesta norma de incidência real, a douta sentença recorrida realiza uma interpretação errónea do direito aplicável.
R- A transmissão da propriedade dos recorrentes, ainda que em resultado da alienação de lotes não está sujeita à Categoria G, de harmonia com o art.º 5°, n.º 1 do Dec. Preambular que aprovou o Código do IRS.
S- Ora, se não se verifica a “sujeição" carece de legalidade o acto tributário, que baseado em factos não provados os enquadra na "incidência" e daí promove o acto tributário de liquidação, ainda que com base em categoria diferente.
T- Ao não se debruçar sobre esta realidade jurídico-fiscal, a douta sentença recorrida omitiu o seu dever de pronúncia obrigatória ante o regime previsto no art.º 668º, n.º 1, alínea d) do CPC, pelo que o douto aresto é nulo.
U- Os actos de gestão de negócios praticados por C………, na qualidade de gestor dos recorrentes, colocaram em crise a ulterior liquidação, estiveram na sua génese ao ser tratada a declaração fiscal por si entregue.
V- A declaração é nula nos termos do art.º 5º do CPPT e do artº, n.º 3 da LGT.
W- O mandato tributário apenas pode ser conferido para actos de natureza procedimental que não tenham natureza pessoal.
X- De acordo com o art.º 16.º, n.º 1, da LGT em compaginação com os art.ºs 258º, n.º 1, 268º, n° 1, e 1163º e 1178º, todos do C.Civil, os actos praticados a coberto da nulidade, acabaram por se reflectir na esfera jurídica dos representados, para além dos limites do mandato e à margem da lei.
Y- O sujeito C……. não tinha quaisquer poderes de representação, razão impeditiva da entrega da declaração mod. 3 de IRS.
Z- Violou a Administração Fiscal o art.º 4°, da Lei n° 35/99, ao permitir a entrega de declaração fiscal sem solicitar a exibição do BI do sujeito passivo e verificar a conformidade dessa assinatura com a da declaração.
AA- Esta questão, ao não ser apreciada na douta sentença recorrida, conduz à nulidade da mesma, por omissão de pronúncia, no quadro legal vertido nos art.ºs 125º do CPPT
e 668º, n.º 1, alínea d) do CPC.
BB- A sentença é também nula por ausência de segmentação dos factos dados como provados e como não provados, exigível pelo art.º 123º, n.º 2, do CPPT, em articulação com o art.º 659º, n.º 3 do CPC (como defende o AC STA de 11/07/01 exarado no recurso n.º 25670, em consonância com o Professor Alberto dos Reis in CPC anotado, Vol. V, pág.140).
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a sentença recorrida não padecer dos invocados vícios formais e a actividade dos ora recorrentes se integrar numa actividade comercial, ainda que esporádica.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida padece dos vícios formais de omissão de pronúncia, falta de exame crítico das provas e falta de discriminação dos factos não provados, conducentes à declaração da sua nulidade; E não padecendo, se os ganhos obtidos pelos recorrente na venda de lotes de terreno para construção urbana, resultante da transformação de vários prédios rústicos em lotes de terreno para construção urbana, que com outros efectuaram, se encontra sujeita a IRS, categoria C.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1- Em 04 de Março de 1944 foi outorgada a escritura de compra e venda entre J…………… e mulher, na qualidade de vendedores e J………. na qualidade de comprador e de legal representante do seu filho menor J………, tendo por objecto o prédio sito na G………………, freguesia e concelho de A………., descrito na Conservatória do Registo Predial do M……… sob o n° ….. a folhas 35 do livro … e inscrito na respectiva matriz sob o n° ……, como consta da escritura de fls.8/14.
2- Em 26/07/1995 foi outorgada no Cartório Notarial de A……… a escritura de permutas entre J…………, J………. e a sociedade C……., A……., Lda., tendo todos ficado encabeçados na titularidade de 1/3 do prédio misto sito no C………, freguesia e concelho de A……….. inscrito na matriz, a parte rústica sob os artigos …. e … ambos da secção B e a parte urbana sob os artigos ….., e descrito na Conservatória do Registo Predial do M…….. sob o n° …… do livro … (cfr. escritura de fls. 22/33 cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
3- Em 31/05/1996 foi outorgada no Cartório Notarial de A…… a escritura de divisão entre a sociedade C………-A……., Lda., J…………….., J…………….. e mulher e M……….., tendo por objecto setenta lotes e através da qual foi posto fim à com propriedade nos referidos lotes de terreno (como consta da escritura de fls. 34/54 cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
4- Através da escritura referida no ponto anterior foram adjudicados a J…………… e mulher, os lotes 3 a 17 inclusive, 30 a 32 inclusive, 46 a 48 inclusive e 50 a 52 no valor total de 10.257.350$00 (cfr. fls. 52).
5- Em 27/11/2001 foi apresentada a declaração de substituição de rendimentos de IRS relativa ao ano de 1996 e aos ora impugnantes acompanhada do anexo B1 referente a rendimentos da categoria C tendo sido declarado o resultado de 5.389.026$00 (cfr. fls. 138/142).
6- Em 12/12/2001 foi apresentada a declaração de substituição de rendimentos de IRS relativa ao ano de 1996 e aos ora impugnantes acompanhada do anexo B1 referente a rendimentos da categoria C tendo sido declarado o resultado de 12.695.036$00 (cfr. fls. 148/152).
7- Em 07/12/2001 foi efectuada a liquidação de IRS do ano de 1996 - relativamente à declaração apresentada em 27/11/2001 de que resultou imposto a pagar no montante de 12.409 39 euros (fls 174, 175 e 189).
8- Em 15/12/2001 foi efectuada a liquidação de IRS do ano de 1996 relativamente à declaração apresentada em 12/12/2001 de que resultou imposto a pagar no montante de 25.114.67 euros (fls. 174, 175 e 196).
9- Em 23/04/2002 foi apresentada junto do Serviço de Finanças de A…….. a presente petição de impugnação judicial (cfr. fls. 2/6).
10- Como não era possível o fraccionamento dos prédios rústicos, foi efectuada a junção de três prédios rústicos, com o objectivo de proceder ao loteamento com posterior divisão dos lotes pelos proprietários (cfr. depoimentos da 1ª e 2ª testemunhas).
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A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo e dos depoimentos das testemunhas acima expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório.
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Não existem factos relevantes para a decisão que importe registar como não provados.
4.(1) Tendo sido imputada à sentença recorrida o vício de omissão de pronúncia, a existir, conducente à declaração da sua nulidade - cfr. matéria das suas conclusões S., T., Z. e AA., das alegações do recurso, embora a final, se tenha “esquecido” de formular o correspondente pedido de nulidade da mesma, já que nada pede, nem mesmo a revogação da sentença recorrida, o que contudo não é obstativo do seu conhecimento tendo em conta o princípio contido no art.º 664.º do CPC – iura novit curia - porque a mesma a ocorrer gerar, na realidade, a nulidade desta, nos termos do disposto nos art.ºs 668.º n.º1 alíneas b) e d), 660.º n.º2 e 713.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC), 143.º e 144.º do Código de Processo Tributário (CPT), e hoje dos art.ºs 124.º e 125.º do CPT, importa por isso conhecer em primeiro lugar desta invocada nulidade.
Tal nulidade só ocorre, nos termos daquelas normas citadas em primeiro lugar, quando o Juiz deixe de pronunciar-se em absoluto de questão que deva conhecer, que por isso tenha sido submetida à sua apreciação e da qual não conheça, nem o seu conhecimento tenha sido considerado prejudicado pela solução dada a outra(s), como constitui jurisprudência abundante (2).
Como sabiamente invocava o Professor Alberto dos Reis - Código de Processo Civil Anotado, volume V, (Reimpressão), pág. 142 e segs - «Esta nulidade está em correspondência directa com o 1.º período da 2.ª alínea do art.º 660.º. Impõe-se aí ao juiz o dever de resolver todas as questões que as partes tiverem submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras....
São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzido pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão».
Consubstanciam, no caso, os recorrentes, tais omissões de pronúncia, se bem se percebe a respectiva formulação, por a M. Juiz do Tribunal "a quo", ter deixado de se pronunciar sobre a não incidência da sua situação fáctica em qualquer norma positiva donde pudesse nascer o imposto e por não ter conhecido da questão da entrega da declaração fiscal de IRS por um gestor de negócios, sem poderes de representação, que assim a não poderia ter entregue e nem deveria ter sido aceite.
Lendo e analisando toda petição inicial de impugnação judicial, verifica-se, que a articulação daquela primeira questão constituía, entre outras, o fundamento porque entendia que a liquidação efectuada era anulável, como se pode ver dos art.ºs 1.º, 2.º, 3.º, 4.º, 6.º, 9.º e 12.º da sua petição inicial de impugnação judicial e por isso, em consequência, pedia a sua procedência.
Porém, lendo e analisando todo o conteúdo da sentença recorrida de fls 199 a 203, dela se vê que a M. Juiz do Tribunal “a quo” não deixou de se pronunciar sobre a primeira daquelas questões, como constituem suas manifestações os seguintes trechos:
...
Do probatório resultou que os impugnantes e os demais donos dos prédios rústicos identificados nos autos, exerceram uma actividade, ainda que ocasional, com vista à obtenção do lucro, já que não se limitaram a retirar frutos dos prédios que lhes pertenciam, mas organizaram-se entre si e desenvolveram esforços com a finalidade de transformar aqueles prédios rústicos em lotes de terreno para a construção e assim obter lucros com tal actividade. Com efeito a permuta de parte dos prédios rústicos entre os respectivos donos mais não foi do que um negócio que permitiu a junção de meios para atingirem um determinado fim: a urbanização daqueles prédios com vista a retirar lucros de tal actividade. Na verdade não estamos perante uma mera valorização de determinado prédio, neste caso, rústico, mas perante o emparcelamento de vários prédios rústicos com o único propósito de viabilizar o seu lote, de forma a obter ganhos com tal actividade.
No caso em apreço estamos perante rendimentos comerciais, já que resultaram dos vários actos de comércio consubstanciados nas várias operações que foram realizadas até se conseguir a urbanização de tais prédios.
Já o conceito de mais-valias previsto no art. 10º do CIRS está relacionado com ganhos resultantes da valorização da própria coisa objecto de alienação e para os quais o sujeito passivo não contribui de forma activa.
No caso em apreço não estamos sequer perante o mesmo imóvel já que este foi transformado e, a partir de um prédio rústico passaram a existir vários lotes de terreno para construção.
...
Por último importa referir que tratando-se de rendimentos da categoria C estão sujeitos a tributação, independentemente da data da aquisição do imóvel, porquanto a norma transitória consagrada no nº1 do artº 5º do Decreto-Lei nº 442-A/88 de 30 de Novembro, é apenas aplicável a rendimentos de mais-valias – categoria G, o que não é o caso dos presentes autos
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É assim, manifesto, que a M. Juiz do tribunal “a quo” não deixou de se pronunciar sobre tal questão no sentido que entendeu que poderia ter qualquer relevo para a decisão da causa, ainda que não tenha conhecido e contra-argumentado quanto a todos os argumentos e raciocínios pela mesma avançados para suportar a sua tese, não havendo assim, qualquer questão no sentido de constituir um fundamento próprio, autónomo, diversos dos conhecidos pela M. Juiz do Tribunal “a quo”, de impugnação judicial e que, através deles, pudesse obter a procedência da sua pretensão.
Como se escreve no acórdão deste Tribunal, de 26.01.2001, recurso n.º 958/98, citando-se, além do mais, os Profs. Antunes Varela e Alberto dos Reis, Questões para este efeito são todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes, não podendo confundir-se as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões de facto e de direito, os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão.
Já quanto à 2.ª questão de omissão de pronúncia - por não ter conhecido da questão da entrega da declaração fiscal de IRS por um gestor de negócios, sem poderes de representação, que assim a não poderia ter entregue e nem deveria ter sido aceite – foi matéria que os mesmos jamais afloraram na presente petição inicial de impugnação judicial, como bem observa o Exmo RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer, pelo que sobre a mesma não pode ter ocorrido qualquer omissão de pronúncia.
Também o invocado vício formal imputado à sentença recorrida de falta de exame crítico das provas, não ocorre desde logo, porque a tal subsunção reporta os recorrentes à falta da intenção dos mesmos de proceder à “exploração de loteamentos”, questão que na sentença se fundamenta pela sua desnecessidade - o desenvolvimento por parte dos impugnantes de uma actividade objectivamente comercial, ainda que com carácter ocasional – o que, a não ser assim, implicaria desde logo, um errado julgamento sobre a matéria de facto conducente à sua revogação, que não um vício de forma da mesma sentença conducente à declaração da sua nulidade.
Como se vê da matéria do probatório fixado pela M. Juiz do Tribunal “a quo”, não deixou a mesma de indicar em cada uma das alíneas, os meios de prova que as suportam, como a final se pronunciou, pelo que se mostra cumprido o falado exame crítico das provas a que se reporta a norma do art.º 659.º n.º3 do CPC, que desta forma acresce ao elenco das nulidades da sentença previstas na norma do art.º 125.º do CPPT, falta que, em todo o caso, apenas relevaria quanto fosse total e não apenas parcial ou deficiente que, pelo menos, nesta dimensão, nunca se verificaria (3).
Finalmente, quanto à invocada ausência de segmentação dos factos dados como provados e como não provados – cfr. matéria da sua alínea BB) – ou seja a violação à norma do art.º 123.º n.º2 do CPPT, que dispõe – o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões – também a mesma não ocorre, tendo a M. Juiz do Tribunal “a quo” especificado a matéria provada dos pontos 1. a 10., e quanto à não provada, fez consignar, Não existem factos relevantes para a decisão que importe registar como não provados, ou seja, entendeu inexistirem factos relevantes para a decisão do mérito da causa não provados, segundo as várias vertentes plausíveis do ponto de vista do direito aplicável (art.º 511.º n.º1 do CPC), factos estes que sempre se encontram fora da base instrutória da causa.
E estes factos sem relevo ou inócuos para tal efeito, sempre se encontram excluídos dessa discriminação da matéria não provada, podendo, quando muito, a entender-se em contrário, constituir mera irregularidade, sem qualquer relevo no exame ou na decisão da causa, como constitui jurisprudência corrente dos nossos tribunais – Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão do STJ de 15.1.1997, recurso n.º 48368, acórdão do STA de 6.6.2001, recurso n.º 25.827 e deste Tribunal de 2.7.2002, recurso n.º 5806/2001.
Se o entendimento da M. Juiz do Tribunal “a quo” sobre essa não relevância desses factos se encontra ou não correcta, já não integra vício de forma dessa sentença, mas sim vício de fundo, conducente à sua revogação que não à declaração da sua nulidade.
Improcedem assim, todos os vícios formais imputados à sentença recorrida, relativa à matéria das alíneas supra indicadas.
4.1. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que os ganhos obtidos pelos ora recorrentes pela transmissão dos lotes de terreno destinados à construção urbana constituem ganhos sujeitos a IRS, categoria C, que não à categoria G, por se enquadrarem no objecto de uma actividade comercial, ainda que ocasional.
Para os recorrentes, de acordo com a matéria das restantes conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, continuam a pugnar que jamais praticaram quaisquer actos enquanto loteadores dos lotes de terreno destinados à construção urbana, pelo que não podem ter praticado quaisquer actos de comércio, ainda que ocasionais, não se encontrando por isso tais rendimentos sujeitos a IRS, categoria C.
Vejamos então.
Como consta na matéria dos pontos 2., 3. e 4. do probatório fixado na 1.ª instância e melhor se colhe dos autos, entre os ora recorrentes, enquanto proprietários, J………..e a sociedade C……., A……….., Lda, foi acordado todos ficarem encabeçados na titularidade de 1/3 do prédio misto de pertença daqueles – descrito na Conservatória do Registo Predial do M…… sob o n.º …… do livro ….– prédio que conjuntamente com outros dois foram urbanizados, deles resultando um total de setenta lotes de terreno para construção urbana, destes tendo sido atribuídos aos ora recorrentes os lotes de terreno com os n.ºs 3 a 17, 30 a 32, 46 a 48 e 50 a 52, constituindo a liquidação em causa, os rendimentos auferidos pelos mesmos ora recorrentes na venda de parte destes lotes realizada no ano de 1996.
Invocam os ora recorrentes além do mais – cfr. matéria das alíneas M) e N) das conclusões das suas alegações do recurso – que nenhum acordo teve com os outros intervenientes para a execução dessas operações de loteamento, pelo que, quanto a ela, tais operações jamais lhe poderão ser imputadas.
Porém, é desde logo a sua anterior argumentação que lhes não pode deixar de retirar credibilidade a tal invocada falta de acordo, já que são os próprios que, na matéria das suas anteriores alíneas vem explicar os vários actos a que procederam tendo em vista tornear o obstáculo impeditivo de uma venda, por inferior à unidade de cultura, bem como dos mesmos actos retiraram vantagens, pois desta forma venderam os diversos lotes de terreno que, entre outros, desse prédio e de outros foram formados, que vieram a ser constituídos por virtude de tal loteamento, que de outra forma não poderiam ter vendido por não existirem, pelo que aquela invocada falta de acordo surge descontextualizada da demais argumentação e, quiçá, mesmo contraditória, face a esta matéria das alíneas B), C) e G) das conclusões do seu recurso.
Por outro lado, constando tal matéria relativa a tal acordo entre todos os intervenientes fixada nos pontos 2. e 3. do probatório da sentença recorrida, a forma válida de a mesma a colocar em causa era através da forma prevista no art.º 690.º-A do CPC, designadamente das suas alíneas a) e b) do seu n.º1 – quais os concretos meios probatórios, constantes do processo que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida - o que os recorrentes não fizeram, pelo que a mesma não pode deixar de aí se manter, ou seja, que tal acordo existiu.
E aqui chegados, cabe proceder à subsunção de tal situação fáctica nas correspondentes normas de incidência a fim de se concluir se tais ganhos, resultantes dessas vendas, têm carácter acidental ou fortuito, ou antes se integram numa actividade comercial ou industrial, ainda que consistente num único acto isolado, por quem não exercia essa actividade.
Nos termos do disposto no art.º 1.º do CIRS, o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias seguintes...
Categoria A – Rendimentos do trabalho dependente;
Categoria B – Rendimentos do trabalho independente;
Categoria C – Rendimentos comerciais e industriais;
...
Categoria G – Mais-valias;
...
Considerando-se rendimentos da categoria C, os rendimentos comerciais e industriais imputáveis ao exercício de qualquer actividade comercial ou industrial, incluindo:
...
e) Actividades urbanísticas e exploração de loteamentos e ainda a prestação de serviços conexos;
..., art.º 4.º do CIRS.
E nos termos do disposto no n.º1 do art.º 10.º do mesmo CIRS, constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas, resultem de:
a)Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis;
...
Assim, para excluir os ganhos obtidos com a venda dos referidos lotes de terreno do seu campo de incidência (de rendimentos da categoria C), e enquadrá-los no conceito de mais-valias, teriam que tais rendimentos ter um carácter meramente ocasional ou fortuito, ou, no dizer dos ingleses, “de ganhos trazidos pelo vento”, como resultava dos pontos 2 e 4 do preâmbulo do respectivo Código de Imposto de Mais-Valias, sendo a esta luz que devemos continuar a entender se tais rendimentos aqui são subsumíveis.
Como resulta da matéria dos pontos 1. a 4. do probatório e mesmo dos art.ºs 3.º e segs da sua petição inicial de impugnação judicial, as imensas transformações por que passou tal prédio, em conjunto com os outros dois donde resultou o referido loteamento, quer físicas, quer jurídicas, até se alcançar o pretendido loteamento e cessação da compropriedade com a adjudicação de lotes de terreno para construção urbana a cada um dos comproprietários, no decurso de quase dez anos, conduzem a valorizações que nunca se poderão considerar como ocasionais, nem fruto do acaso ou da sorte, pelo os ganhos assim obtidos não poderão nunca ser qualificados como de mais-valias.
Antes, as múltiplas operações efectuadas nesse prédio e nos demais que formaram o loteamento, com o acordo dos ora recorrentes, integram-se no conceito de “acto de comércio”, tal como se encontra definido no art.º 2.º por referência ao art.º 463.º, ambos do Código Comercial, no desenvolvimento de uma actividade objectivamente comercial ou industrial, com o fito de obter lucros, por isso se enquadrando no conceito de rendimento comercial, ainda que o exercício dessa actividade por banda dos ora recorrentes possa ter sido ocasional, por quem não o fazia habitualmente, assim se integrando em rendimento da categoria C do IRS, de “rendimentos comerciais ou industriais”(4).
A expressão actos de comércio utilizada no art.º 2.º do Código Comercial tem um sentido muito amplo, correspondente ao conceito de facto jurídico mercantil lato sensu, no qual se englobam os factos jurídicos em sentido estrito ou factos naturais, os actos jurídicos ou factos humanos e, dentro destes, os negócios jurídicos (5).
O conceito jurídico de actividade comercial ou industrial, para efeitos de IRS, há-de ser determinado pelo conceito económico de actividade comercial ou industrial, que abrange actividades de mediação entre a oferta e a procura e actividade de incorporação de novas utilidades na matéria, em ambos os casos com fins especulativos, ou seja, com o objectivo de obtenção de lucros.
Ou seja, no caso, todas as operações de loteamento dos prédios em causa, com a prática dos múltiplos actos, quer jurídicos, quer materiais, tiveram o fito de contornar a lei que impedia o fraccionamento daquele único prédio rústico por inferior em área à unidade de cultura e logo a sua venda como lotes para construção urbana, fundindo-se com outros por participações cruzadas dos seus titulares, desta forma, mercê desta integração e transformação, todos esses prédios perderam a sua autonomia, quer económica, quer jurídica, deles resultando tantos prédios urbanos (6)quanto os lotes para construção urbana deles formados, no caso, no número de setenta.
Em suma, uma longa actividade não pode deixar de ser desenvolvida, durante quase dez anos, por todos esses comproprietários, ainda que algum ou alguns deles apenas pudesse ter dado a sua anuência, sem a prática de concretos actos materiais de loteamento, mas que em todo o caso sem a sua intervenção, designadamente intervindo em actos jurídicos a mesma não se poderia ter concretizado, com vista a alcançar esse objectivo de loteamento desses prédios, e daí retirar os consequentes proventos económicos, encontrando-se por isso, os actos de venda dos lotes em causa pelos ora recorrentes, que aí se inserem, como longe de constituir mera fruição ou mero uso do direito de que eram titulares sobre um desses prédios, antes não podendo deixar de se integrarem, também, nessa actividade comercial, ainda que ocasional, por não deterem a qualidade de comerciantes, não sendo necessário por outro lado, que tal actividade tenha, sido exercida por si, pessoalmente, como parecerem pretender os ora recorrentes, sendo os rendimentos assim obtidos de tributar em IRS, na categoria C.
Também a norma do art.º 5.º do Dec-Lei n.º 442.º-A/88, de 30 de Novembro, que exclui da tributação em IRS os ganhos relativos a imóveis adquiridos antes de 1.1.1989 (entrada em vigor do CIRS), apenas se reporta aos ganhos susceptíveis de serem tributados como rendimentos da categoria G, como desde logo a própria epígrafe da norma claramente dispõe, Regime transitório da categoria G, que não também quanto a rendimentos susceptíveis de serem integrados na categoria C, ou em qualquer outra categoria, para os quais nenhuma limitação de tributação deste mesmo tipo existe, tendo também presente que a categoria G do IRS engloba rendimentos excepcionais, como consta do preâmbulo do mesmo CIRS(7), como igualmente bem se decidiu na sentença recorrida, que assim deve ser confirmada.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pelos recorrente, fixando-se a taxa de justiça em nove UCs.
Lisboa,18 de Novembro de 2008
EUGÉNIO SEQUEIRA
MANUEL MALHEIROS
PEREIRA GAMEIRO
(1) No mesmo sentido se decidiu no acórdão deste Tribunal de 4.7.2006, recurso n.º 973/06, relativo também a um dos outros participantes na mesma operação de loteamento, onde as questões suscitadas são, na generalidade, as mesmas, e que teve por Relator o mesmo do presente acórdão.
(2) Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 2.10.1996 (ambos), recursos n.ºs 20472 e 20491.
(3) Cfr. neste sentido , Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição revista e aumentada, 2000, VISLIS, pág. 569, nota 8.
(4) Cfr. no mesmo sentido, para além dos acórdãos do STA citados pelo Exmo Procurador da República junto do Tribunal recorrido, no seu parecer pré-sentencial, os acórdãos de 22.6.1999, 20.11.2002, 2.7.2003, 4.11.2004, 2.2.2005 e 29.3.2006, recursos n.ºs 17.441, 1022/02, 772/03-30, 659/04, 371/04-30 e 1213/05, aquele primeiro ainda relativo a contribuição industrial.
(5) Cfr. neste sentido, Fernando Olavo, Direito Comercial, I, 2.ª Edição, pág. 61.
(6) Os lotes de terreno para construção urbana constituem uma das espécies de prédios urbanos – cfr. art.º 6.º n.º1 c) do CCA.
(7) Cfr. seu ponto 12. |
