II. A presunção referida em I. é ilidível.

III. Para efeitos de demonstração de que o preço efetivamente praticado foi inferior ao VPT, deve o sujeito passivo lançar mão do procedimento previsto no CIRC para o efeito, então no art.º 129.º (atual art.º 139.º), para assim salvaguardar os riscos de tributação que não corresponda à tributação pelo rendimento real.

IV. Este procedimento tem de ser despoletado perante a AT, sendo o mesmo obrigatório e condição de impugnabilidade das liquidações decorrentes da aplicação do então art.º 58.º-A do CIRC, quando se pretenda discutir o preço efetivamente praticado nas transações.

V. Tendo, ao longo do procedimento, sido abandonado um dos fundamentos aventados pela AT num primeiro momento, não se pode pretender, em sede impugnatória, chamar à colação tal fundamento, como se o mesmo sustentasse o despacho impugnado.

VI. O então art.º 129.º do CIRC não exigia a justificação das condições anormais de mercado, mas tão-só a prova de que o preço efetivo praticado foi inferior ao VPT.

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 27.06.2019, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Loulé, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por A. A., SA (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), bem como o despacho do Diretor de Finanças de Faro, de 04.05.2011, que lhe indeferiu os requerimentos apresentados para prova do preço efetivo na transmissão dos imóveis alienados, tudo atinente ao exercício de 2007.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“a) Consta do procedimento informação que dá conta de não estar preenchido o requisito de fundamentação do requerimento, como se vê da base instrutória.

b) Essa informação e proposta prestada para efeitos da ponderação final do órgão decisor, não é contrariada na decisão final, que a faz sua, pois não é necessário mais que um concordo com o informado.

c) A sentença recorrida não podia julgar, como julgou, que o despacho era ilegal, pois não encarou a hipótese da relevância dessa justificação.

d) Em atenção a esse facto que ao tribunal a quo cumpria tomar em consideração deve a sentença sub judice ser revogada.

Assim, pelo exposto, e principalmente, pelo que será suprido pelo Douto Tribunal, deve ser dado provimento ao presente recurso, como é de JUSTIÇA”.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“1. Nos termos do n.º 4 do art.º 635.º do C.P.Civil, são as conclusões da alegação que delimitam o objecto do recurso. Assim, não tendo a Recorrente colocado em crise a conclusão do Tribunal a quo no sentido de ser ilegal exigir à Recorrida, no âmbito do procedimento para prova do preço efectivo das transmissões de bens imóveis, a apresentação de autorizações para derrogação do sigilo bancário prestadas por antigos membros do seu órgão de administração, não pode esta matéria ser analisada em segundo grau de jurisdição.

2. O recurso da Recorrente Fazenda Púbica é alicerçado apenas na suposta existência de um outro motivo para o indeferimento do requerimento de prova do preço efectivo, que o Tribunal a quo não teria apreciado, consubstanciado na falta de fundamentação do requerido.

3. A matéria a apreciar em recurso, limita-se, pois, à indagação sobre se a decisão de indeferimento do requerimento de prova do preço efectivo foi sustentada em fundamento não apreciado Tribunal a quo e, caso tal se confirme, à verificação da legalidade de tal fundamento.

4. Acautelando o caso de o Tribunal ad quem vir a aceitar o argumento da Fazenda Pública de que o acto de indeferimento do requerimento para prova do preço efectivo foi sustentado na suposta falta de apresentação dos fundamentos do pedido, vem a Recorrida ampliar o objecto do recurso, nos termos do n.º 2 do art.º 636.º do C.P.Civil, por forma a impugnar a decisão relativamente a um ponto determinado da matéria de facto.

5. Importa à Recorrida ver seleccionado, e dado como provado, um ponto de facto que, embora tivesse escassa relevância atento o sentido de decisão adoptado pelo Tribunal a quo, passa a afigurar-se determinante para contrariar o argumento (de cariz inovatório) suscitado pela Fazenda Pública para motivar o recurso, na medida em que tornam explícito o sentido do acto de indeferimento impugnado.

6. O ponto determinado da matéria de facto, que não foi seleccionado para a matéria de facto, mas que agora deverão integrar o probatório como matéria provada é: Em Abril de 2011 [só por lapso indicado Março de 2011], a Direcção de Finanças de Faro notificou a Recorrida para apresentar declarações, por parte das pessoas que exerciam cargos de administração à data da alienação dos imóveis, autorizando a derrogação do sigilo bancário (facto que decorre do artigo 22.º da petição inicial).

7. Tal facto assume relevância para o objecto do processo, na medida em que a notificação em causa, tendo em vista o cumprimento, pela Administração Fiscal, do dever legal previsto no n.º 1 do art.º 76.º do Código do Procedimento Administrativo vigente à data dos factos, atesta quais os concretos elementos que, antes de indeferir o requerimento da Recorrida, aquela entendia estarem em falta (e que não incluíam qualquer deficiência na fundamentação do requerido).

8. A demonstração do referido facto decorre, sem mais, do teor do documento 12 da Petição Inicial, a fls. 108 dos autos.

9. Esta ampliação do âmbito do recurso, em moldes que determinam o conhecimento de matéria de facto, determina, aliás, que o mesmo seja julgado pelo Tribunal Central Administrativo – Sul, à luz do art.º 280.º do C.P.P.T..

10. Não corresponde à verdade que a Administração Fiscal tenha indeferido os requerimentos para prova do preço efectivo apresentados pela Recorrida, invocando a falta de fundamentação do requerido.

11. Contrariamente ao que a Recorrente Fazenda Pública pretende fazer transparecer, a situação sub judice não pode ser reconduzida a um caso em que o autor do acto de indeferimento se limita a concordar com uma Informação anterior, em que é invocada a falta de fundamentação do requerido.

12. Desde logo, na Informação Intercalar (datada de 2/05/2011) mencionada pela Fazenda Pública, em nenhum momento é identificado como motivo para o indeferimento do pedido a sua falta de fundamentação em sentido próprio (ou seja, a exposição dos factos em que se baseia o pedido e, se possível para o requerente, dos fundamentos de direito o sentido – cfr. previsto na alínea c) do n.º 1 do actual art.º 102.º do C.P.A. [anterior art.º 74.º]).

13. A Informação Intercalar em causa menciona, sim, por referência ao Ofício-Circulado n.º 20.136, de 11 de Março de 2009 a falta de apresentação da “justificação das condições anormais de mercado em que se realizaram as transmissões”. Será esta menção que a Recorrente Fazenda Pública pretende agora fazer corresponder, mal, à invocação de falta de fundamentação do requerimento.

14. Em qualquer caso, a referida menção à falta de justificação das condições anormais de mercado naquela Informação Intercalar é efectuada de forma vaga e desgarrada dos restantes pontos do texto (referentes à falta das autorizações para derrogação do sigilo bancário), insusceptível de ser percepcionada de forma clara e inequívoca como motivo para o indeferimento do pedido.

15. Acresce ainda que o Director de Finanças de Faro, autor da decisão final do procedimento para prova do preço efectivo, não remeteu a fundamentação do seu acto, sem mais, para a informação intercalar referida.

16. O acto final de indeferimento remete para a Informação Adicional de 4/05/2011 e para o parecer da Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de Faro da mesma data. Nestes actos interlocutórios, em que se analisa a resposta da Recorrida à notificação para exibir documentos de autorização bancária por parte de todos os elementos do Conselho de Administração à data da alienação dos imóveis, apenas se faz referência à falta de tais autorizações para justificar o indeferimento do requerimento para prova do preço efectivo.

17. Caso a falta de fundamentação do requerido tivesse sido considerada como impeditiva do prosseguimento do procedimento, a manutenção da proposta de indeferimento pela técnica tributária e pela sua Chefe de Divisão não teria sido justificada meramente pela não exibição das autorizações para aceder à informação bancária, pois qualquer que fosse actuação da Recorrida relativamente a tais autorizações, sempre faltaria um outro requisito de admissibilidade do seu requerimento.

18. Importa ainda considerar a matéria já carreada para o presente recurso, através da ampliação do respectivo âmbito. Como referido supra, após receber e analisar o requerimento para prova do preço efectivo apresentado pela Recorrida, a Administração Fiscal convidou-a para apresentar os documentos que considerava em falta, referentes às autorizações para acesso às contas bancárias dos antigos administradores da sociedade.

19. A Administração Fiscal não incluiu na notificação expedida para a Recorrida qualquer convite para clarificar ou densificar a fundamentação do seu pedido, sendo certo que, nos termos do n.º 1 do art.º 76.º do Código do Procedimento Administrativo vigente à data dos factos, estava vinculada a convidar o contribuinte a suprir (todas) as deficiências dos seus requerimentos.

20. A pretensa falta de exposição da fundamentação do pedido pela Recorrida nunca presidiu, pois, à formação da vontade da Administração Fiscal em indeferir o seu requerimento para prova do preço efectivo das transmissões.

21. A Recorrente Fazenda Pública bem sabe que ao indeferimento do requerimento da Recorrida esteve apenas subjacente a falta de apresentação das autorizações de terceiros para a derrogação do sigilo bancário, o que é atestado pelo facto de jamais no presente processo ter sido suscitada a questão da existência de um segundo fundamento para o acto impugnado.

22. Quer na Contestação deduzida em juízo, quer na informação prestada pelos serviços da Administração Fiscal ao processo, nos termos do art.º 111.º do C.P.P.T., o único fundamento invocado para o acto de indeferimento dos requerimentos para prova do preço efectivo é a falta de apresentação das autorizações para derrogação do sigilo bancário pelos antigos administradores da Recorrida.

23. A decisão do Tribunal a quo não merece, assim, qualquer censura, não se verificando qualquer motivo, de facto ou de direito, que determine a revogação da sua decisão e o provimento do presente recurso.

Ainda que assim não se entenda (o que não se concede)

24. Nas suas alegações, a própria Recorrente Fazenda Pública reconhece que, nos requerimentos iniciais do procedimento para prova do preço efectivo, a Recorrida refere que o valor real dos imóveis alienados é o que consta da escritura pública.

25. Como decorre também dos factos provados n.º 6 e 7 (e do teor dos documento de fls. 106-107 e 85-86, que serviu para o demonstrar), a Recorrida, naqueles requerimentos iniciais, identifica o valor de alienação dos imóveis, refere que o mesmo foi inferior ao do VPT que lhes foi definitivamente fixado, informa que a diferença entre tais valores não foi por si recebida e propõe-se fazer a prova necessária.

26. Estes são os factos essenciais a considerar na decisão final do procedimento de prova do preço efectivo, por serem os factos constitutivos do direito que o particular pretende ver reconhecido.

27. A Recorrente Fazenda Pública parece exigir (de forma abusiva e que não tem qualquer enquadramento no nosso Direito), uma densificação dos factos essenciais num conjunto de factos instrumentais, que não têm, por definição, a qualidade de factos constitutivos de direitos, mas que apenas relevam para efeitos de realização de prova indiciária daqueles.

28. Na construção do seu argumento, a Recorrente Fazenda Pública não tem em consideração qual o concreto objecto do pedido efectuado pela Recorrida, nem a estrutura do procedimento administrativo-tributário em questão.

29. Nos termos do n.º 3 do art.º 129.º do CIRC (actual art.º 139.º), o requerimento da Recorrida tinha por objecto transmitir a sua pretensão de iniciar um procedimento para aí fazer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis – objecto que foi plenamente explicitado.

30. Uma vez que o procedimento para prova do preço efectivo, nos termos do n.º 5 daquela disposição, segue os termos previstos nos artigos 91.º e 92.º da LGT, a prova que a Recorrida pretendesse efectuar devia ser apresentada numa reunião a aprazar entre peritos, aí sujeita a debate contraditório, e não no seu requerimento inicial.

31. Atento o ponto I das suas alegações, a Fazenda Pública parece entender por fundamentação do pedido de prova do preço efectivo a justificação das condições anormais do mercado em que se realizou a transmissão - conceito não previsto na lei, mas apenas no Ofício-Circulado n.º 20.136, de 11 de Março de 2009 (que não vincula os particulares, nem os tribunais).

32. A inadmissibilidade da exigência da apresentação de justificação das condições anormais de mercado prevista naquele ofício-circulado vem sendo confirmada pela jurisprudência dos tribunais superiores e arbitrais, exemplificada no acórdão do tribunal arbitral proferido em 27/07/2018 no âmbito do 598/2017-T, cuja argumentação se segue de perto (e no qual se afirma, expressamente, que “não resulta, por qualquer forma, das normas aplicáveis, que o preenchimento do referido ónus, «depende (...) da justificação das condições anormais de mercado em que se realizaram as transmissões, de que resultaram as fixações de preços inferiores aos VPT’S definitivos dos bens imóveis»).

33. Tendo a Recorrida fundamentado os seus requerimentos para prova do preço efectivo das transmissões de imóveis realizadas em 2007, e não lhe sendo exigível, por força do art.º 129.º do CIRC ou qualquer outra norma legal, alegar e provar a verificação de condições anormais de mercado, o recurso da Fazenda Pública não poderá proceder.

Termos em que, e nos mais de Direito aplicáveis, deverá o presente recurso, improceder, por infundado e não provado, mantendo-se a decisão recorrida.

Precavendo a possibilidade de o Tribunal ad quem vir a aceitar o argumento da Fazenda Pública de que o acto de indeferimento do requerimento para prova do preço efectivo foi sustentado na suposta falta de apresentação dos fundamentos do pedido, vem a Recorrida ampliar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do art.º 636.º do C.P.Civil, solicitando a integração no objecto do processo de ponto determinado da matéria de facto, devidamente concretizado nas presentes contra-alegações, e o respectivo julgamento como facto provado”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:

a) Verifica-se erro de julgamento, porquanto o Tribunal a quo não considerou a circunstância de não estar preenchido o requisito de fundamentação do requerimento apresentado pelo sujeito passivo?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“ 1.

A. A., SA, pertence ao grupo empresarial responsável pela construção da marina de Albufeira e respectivos equipamentos e empreendimentos imobiliários, designadamente os prédios inscritos na matriz urbana da freguesia de Albufeira sob os artigos 2…0 (moradia/lote ..), 2…8 (moradia/lote ..), 2…4 (moradia/lote ..) e 2…3 (moradia/lote ..) – facto admitido por acordo.

a) No dia 16 de Novembro de 2001, A. P. prometeu comprar a A. A., SA, por € 341.651,62, o referido prédio;

b) Em 11 de Julho de 2007, A. P. cedeu a sua posição naquele contrato promessa a C. – S., Lda.;

c) No dia 16 de Julho de 2007, C. – S., Lda., comprou o prédio a A. A., SA, pelo valor prometido;

d) O preço acordado foi sendo pago, em prestações, entre 2001 e 2007;

e) Em 26 de Dezembro de 2007, foi-lhe atribuído o valor patrimonial tributário de € 405.730,00.

– cfr. fls. 542-584 e 306 dos autos.

a) Em 3 de Fevereiro de 2000, A. S. contratou com a S. A., o direito de opção na escolha de um imóvel;

b) No dia 24 de Outubro de 2001, A. S. prometeu comprar a A. A., SA, por € 345.916,34, o referido prédio;

c) Em 20 de Julho de 2007, A. S. cedeu a sua posição naquele contrato promessa a A. S., SA;

d) No dia 6 de Agosto de 2007, A. S., SA, comprou o prédio a A. A., SA, pelo valor prometido;

e) O preço acordado foi sendo pago, em prestações, entre 2000 e 2004;

f) Em 26 de Dezembro de 2007, foi-lhe atribuído o valor patrimonial tributário de € 399.530,00.

– cfr. fls. 585-627 e 308 dos autos.

a) Em 20 de Setembro de 2000, E. C. contratou com a S. A., o direito de opção na escolha de um imóvel;

b) No dia 16 de Maio de 2003, E. – S. I., SA, representada por N. C. prometeu comprar a A. A., SA, por € 279.694,69, o referido prédio;

c) Em 12 de Setembro de 2007, E. – S. I., SA, comprou o prédio a A. A., SA, pelo valor prometido;

d) O preço acordado foi pago por conta de reorganização do grupo ocorrida em 2004/2005;

e) Em 18 de Agosto de 2009, foi-lhe atribuído o valor patrimonial tributário de € 398.760,00.

– cfr. fls. 628-637 e 310 dos autos.

f) No dia 5 de Dezembro de 2000, C. E. – E. I., SA, contratou com a S. A., o direito de opção na escolha de um imóvel;

a) Em 4 de Dezembro de 2001, C. E. – E. I., SA, prometeu comprar a A. A., SA, por € 293.293,16, a referida fracção;

b) No dia 12 de Dezembro de 2007, C. E. – E. I., SA, comprou o prédio A. A., SA, pelo valor prometido;

c) O preço acordado foi sendo pago, em prestações, entre 2001 e 2005;

d) Em 16 de Junho de 2009, foi-lhe atribuído o valor patrimonial tributário de € 405.730,00.

– cfr. fls. 639-652 e 312 dos autos.

“Durante o ano de 2009, (…) o sujeito passivo A. A., SA, (…) apresentou vários requerimentos no Serviço de Finanças de Albufeira, ao abrigo do artigo 139.º, n.ºs 1 e 3 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), relativamente aos imóveis inscritos na matriz predial urbana sob os artigos 2…00, 2..2, 2…1,2…94, 2…7, 2…5, 2..3, 2…4, 2…9, 2…6 e 2…97, da freguesia e concelho de Albufeira, argumentando que os preços efectivamente praticados nas transmissões, ocorridas no ano de 2004, 2005, 2007, 2008 e 2009, destes imóveis foram inferiores aos valores patrimoniais tributários.

Em anexo aos referidos requerimentos, a sociedade juntou autorização para aceder à informação bancária, relativa aos exercícios de 2004 a 2009, do administrador A. C. (…). Posteriormente, em 14/12/10 veio requerer a junção de declarações de autorização da sociedade requerente respeitantes aos anos de 2003 a 2007 e dos administradores A. C., dos anos de 2003 a 2007, e J. A., NIF 184… dos anos de 2003 e 2009.

Em 15/12/10, vem ainda a requerente informar que não entregou a declaração de autorização dos restantes vogais do Conselho de Administração por estes terem cessado funções na sociedade, tendo inclusive deixado de ter qualquer relação ou contacto com a mesma e, por nunca ter integrado a estrutura accionista da sociedade.

Nos termos do n.º 6 do artigo 139.º do CIRC, «…a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização».

Da consulta ao teor de matrícula e respectivos averbamentos do requerente, facultada pela Conservatória do Registo Comercial de Albufeira, foi possível verificar a composição do Conselho de Administração desde o ano de 2003, sendo que relativamente aos exercícios objecto de análise (2003 a 2009) era a seguinte:

(…)

Mandato de 2007 a 2010:

- A. C., NIF 131…;

- J. R., NIF 144… (renunciou em 18/11/2008);

- J. F., NIF 170…;

- M. A., NIF 189… (iniciou funções em 03/12/07 e renunciou em 29/06/09).

Como tal, em 18/04/2011 foi o sujeito passivo notificado através do ofício n.º 3680, datado de 13/04/2011, para no prazo máximo de oito dias, apresentar as autorizações em falta (…), notificação que não foi cumprida até à data.

Verifica-se assim que, até à data, não foram exibidas as autorizações para aceder à informação bancária respeitante a todos os membros do Conselho de Administração em exercício nos anos de 2003 a 2009, bem como a justificação das condições anormais de mercado em que se realizaram as transmissões.

A doutrina fiscal clarifica no n.º 15 do ofício-circulado n.º 20.136, de 11/03/2009, quais os requisitos que devem constar da prova do preço efectivo: «Nesse sentido, a prova de que o preço efectivo corresponde ao valor constante do contrato depende, pois, da justificação das condições anormais de mercado em que se realizou a transmissão, de que resultou a fixação de um preço inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do bem imóvel transmitido e da renúncia expressa do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes à tutela conferida pelo segredo bancário. Estes requisitos devem ser preenchidos cumulativamente».

Face ao incumprimento dos requisitos acima referidos, propõe-se o indeferimento dos pedidos de prova do preço efectivo de transmissão e o respectivo arquivamento. (…)”

- cfr. fls. 73-74 dos autos.

“(…) Entretanto, em 03/05/11 deu entrada nesta Direcção de Finanças a resposta à notificação acima referida, a qual foi entregue pelo sujeito passivo no Serviço de Finanças de Albufeira em 21/04/11, não juntando no entanto a mesma os documentos de autorização bancária em falta, com a seguinte justificação:

«7 – Por este facto, a Exponente antes de ter apresentado o requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, previsto no artigo 139.º do CIRC,

8 – Solicitou aos referidos ex-vogais do seu Conselho de Administração, quer através dos seus serviços quer através da acionista M., SGPS, SA, a emissão da declaração a que se refere o n.º 6 do artigo 139.º do CIRC,

9 – Não tendo os mesmos remetido nem respondido às solicitações da Exponente e da sua accionista, apesar dos vários contactos telefónicos.»

Verifica-se assim que não tendo sido exibidas as autorizações para aceder à informação bancária respeitante a todos os membros do Conselho de Administração em exercício nos anos de 2003 a 2009, mantém-se a proposta de indeferimento dos pedidos de prova do preço efectivo de transmissão dos imóveis em causa.”

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não se provou que:

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Os documentos referidos não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade.

Os factos A e B foram dados por não provados por não constar dos autos qualquer comprovativo da sua entrega nem o acto impugnado do Director de Finanças de Faro lhes fazer qualquer referência”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que um dos fundamentos da decisão impugnada consubstanciou-se na falta de alegação das condições anormais, no requerimento apresentado pelo sujeito passivo, o que não foi sequer considerado pelo Tribunal a quo.

Nos presentes autos, estava em causa a liquidação de IRC, relativa ao exercício de 2007, e o ato que a precedeu, do Diretor de Finanças de Faro, de 04.05.2011, que indeferiu os requerimentos apresentados para prova do preço efetivo na transmissão dos imóveis alienados identificados no mencionado despacho.

Vejamos então.

O art.º 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) consagra o princípio de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.

Nos termos do art.º 58-A do Código do IRC (CIRC; redação vigente à data da apresentação dos requerimentos pela Impugnante, mencionados em 6 e 7 do probatório):

“1 - Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.

2 - Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável”.

Resulta, pois, deste normativo que a alteração do valor patrimonial tributário (VPT) pode ter influência no imposto sobre o rendimento do alienante, presumindo-se, no fundo, que tal valor equivale ao valor normal de mercado.

No entanto, por forma a assegurar o respeito pelo mencionado princípio da tributação pelo rendimento real e considerando, aliás, que o art.º 73.º da Lei Geral Tributária (LGT) consagra que “[a]s presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário”, o CIRC tem previsto um mecanismo que permite ilidir a presunção em causa e ao qual a Impugnante lançou mão.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 06.02.2013 (Processo: 0989/12), “[a] consideração do VPT para efeito de determinação do lucro tributável em IRC, quando o valor constante do contrato seja inferior, constitui uma presunção de rendimentos. Essa presunção, se assumisse a natureza de presunção inilidível, aliás expressamente vedada pelo art. 73.º da LGT (…), poderia suscitar problemas quanto à sua conformidade constitucional, designadamente, por violação do princípio da tributação do rendimento real consagrado no art. 104.º, n.º 2, da Constituição da República (…). // Assim, o legislador criou em sede de IRC um mecanismo para ilisão da presunção, o procedimento previsto no art. 129.º (hoje corresponde-lhe o art. 139.º) do respectivo Código (…) // Essa prova deverá o sujeito passivo fazê-la, nos termos do n.º 3 do mesmo art. 129.º (…). // Ou seja, a lei criou um procedimento em ordem a permitir ao sujeito passivo de IRC demonstrar que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT e, assim, afastar a presunção resultante do referido art. 58.º-A do CIRC. // (…) [A] lei equipara este procedimento ao pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, permitindo que na impugnação do acto tributário de liquidação (ou do acto de correcção do lucro tributável de que não resulta liquidação) sejam discutidas, não só as ilegalidades desse acto, como também todas as ilegalidades verificadas ao longo do procedimento do art. 129.º do CIRC, cerceando apenas essa possibilidade relativamente ao valor que tenha sido encontrado por acordo entre os peritos, tudo como decorre do princípio da impugnação unitária” (sublinhado nosso).

Assim, nos termos do então art.º 129.º do mesmo código:

“1 - O disposto no nº 2 do artigo 58º-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o nº 3 do artigo 62º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, caso em que ao montante dos custos de construção deverão acrescer os demais indicadores objetivos previstos no referido Código para determinação do valor patrimonial tributário.

3 - A prova referida no nº 1 deve ser efetuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao diretor de finanças competente e apresentado em janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.

4 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor do ajustamento previsto no nº 2 do artigo 58º-A, a qual, no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, será da competência da Direcção-Geral dos Impostos.

5 - O procedimento previsto no nº 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91º e 92º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no nº 4 do artigo 86º da mesma lei.

6 - Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização”.

A lei prevê, pois, um mecanismo para obviar os riscos de tributação que não corresponda à tributação pelo rendimento real, ou seja, permite que, em procedimento concretamente definido no então art.º 129.º do CIRC, seja demonstrado que o preço efetivo da transação foi inferior ao VPT, com as necessárias consequências em termos de tributação sobre o rendimento. A este respeito refira-se que o n.º 6 do art.º 129.º consagra a possibilidade de a AT aceder à “informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização”, sendo que a prova pode ser feita por outros meios.

A este respeito, escreveu-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 09.03.2016 (Processo: 0820/15):

“[A]s autorizações a que se refere o n.º 6 do art.º 139.º do CIRC visam a agilização do procedimento de prova do valor efectivo, circunscrevendo-se no âmbito do dever de cooperação dos contribuintes com a Administração Tributária ao longo de todo o procedimento. A consulta da informação bancária do recorrente não é um trâmite obrigatório do procedimento e há-de ser utilizado, com a parcimónia que se impõe à Administração Tributária, na sua relação com os contribuintes, de preservar a reserva da vida privada destes, acedendo à informação bancária, como a qualquer outra, que a estes diga respeito, sempre e só quando tal se revele necessário. Assim, se forem fornecidos elementos de prova bastantes para demonstrar o preço efectivo da transmissão do imóvel pode não ser necessário o acesso à informação bancária, que em si mesma não é prova plena de qualquer transmissão de imóveis, mas apenas de fluxos financeiros ali registados pela entidade bancária.

Não poderia ser indeferido esse pedido, caso a prova tivesse sido alcançada por outros meios que a tornassem desnecessária. Mas, no caso concreto, a requerente (…) fez juntar as que disse conseguir. Ora a empresa recorrida teve que obter essas autorizações dos seus administradores não tendo qualquer poder para exigir destes que a facultem, ou substituir-se a estes na emissão dessas autorizações. Se a prova do preço ficava, no entender da Administração Tributária comprometida por falta de tal informação bancária podia e devia ter directamente interpelado os faltosos para a fornecerem, ou ter derrubado o sigilo bancário caso persistissem na recusa em fornecê-las. O indeferimento à recorrida do pedido de prova do preço efectivo porque alguns administradores não autorizaram a consulta de elementos bancários, tendo esta fornecido a sua autorização e a de um administrador, e invocando que os demais tinham cessado funções na sociedade e a não forneceram, apresenta-se como uma solução excessiva e desadequada, que penaliza a recorrida por actos pessoais de terceiros. Era exigível que a Administração Tributária tivesse adoptado um comportamento de maior empenho na busca da verdade material, certa de que está no desempenho de funções públicas, em estrito cumprimento da lei e com o único objectivo de arrecadar a receita tributária que for devida, em face das normas legais aplicáveis ao caso concreto.

O indeferimento do procedimento assente nesta leitura do n.º 6 do art.º 139.º do CIRC, ainda que em cumprimento de orientação veiculada por circular não pode deixar de ser considerado, como fez a sentença recorrida como infundado e violador da lei a determinar a sua anulação”.

Este procedimento tem de ser, nos termos já enunciados supra, despoletado perante a AT, sendo o mesmo obrigatório e condição de impugnabilidade das liquidações decorrentes da aplicação do então art.º 58.º-A do CIRC [cfr. neste sentido os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 30.05.2018 (Processos: 0860/15 e 0861/15)]

Só após ter sido despoletado tal procedimento e em caso de indeferimento da pretensão do sujeito passivo, com as naturais consequências em termos de liquidação de IRC, podem os Tribunais apreciar tal questão, em sede de impugnação dessa mesma liquidação [cfr., v.g., os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 03.12.2014 (Processo: 0881/12) e de 30.05.2018 (Processo: 0860/15), este último, aliás, proferido no âmbito dos presentes autos]

Feito este enquadramento, desde já se refira que carece de razão a Recorrente.

Para sustentar esta nossa conclusão, são diversos os argumentos que pretendemos explanar.

O primeiro é o de que não é fundamento do despacho mencionado em 10. “a justificação das condições anormais de mercado em que se realizaram as transmissões”.

Com efeito, é certo que, na informação referida em 8., tal falta de justificação é mencionada (citando: Verifica-se assim que, até à data, não [foi apresentada] a justificação das condições anormais de mercado em que se realizaram as transmissões).

No entanto, na informação aludida em 9., que constitui o fundamento do despacho mencionado em 10. (despacho impugnado, que fundamenta a liquidação em crise), esse fundamento foi abandonado, após a análise do requerimento apresentado pela Recorrida a 03.05.2011, ao qual é feita expressa menção na dita informação.

Neste requerimento, cujo teor a Recorrente não pode ignorar, quer por integrar o processo administrativo, quer por ter sido junto pela própria Impugnante, com a petição inicial, esta última, face à informação referida em 8., invoca uma série de factualidade, que não cumpre aqui apreciar, justamente para afastar essa alegada imperfeição do requerimento que a AT tinha considerado existir.

Assim, de forma que consideramos inequívoca, o teor da informação referida em 9. mantém apenas a falta de exibição das autorizações para aceder à informação bancária respeitante a todos os membros do Conselho de Administração em exercício nos anos de 2003 a 2009, como sustentação da intenção de indeferimento dos pedidos de prova do preço efetivo de transmissão dos imóveis em causa.

Não há qualquer fundamentação por remissão. Há, sim, o abandonar de um dos fundamentos e a permanência do outro.

Em segundo lugar, como bem refere o Tribunal a quo, apenas são exigíveis ao administrado as obrigações decorrentes do art.º 129.º do CIRC.

Como se refere na sentença recorrida, a posição explanada pela AT, designadamente na informação referida em 8., espelha um entendimento administrativo, plasmado no Ofício-Circulado n.º 20.136, de 11 de março de 2009, da Direção de Serviços de IRC, segundo cujo ponto 15:

“[A] prova de que o preço efetivo corresponde ao valor constante do contrato depende, pois, da justificação das condições anormais de mercado em que se realizou a transmissão, de que resultou a fixação de um preço inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do bem imóvel transmitido e da renúncia expressa do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes à tutela conferida pelo segredo bancário. Estes requisitos devem ser preenchidos cumulativamente”.

A possibilidade de emissão de orientações genéricas por parte da AT decorre desde logo, do art.º 68.º-A, da LGT, nos termos de cujo n.º 1 (redação à data da apresentação dos requerimentos mencionados em 6 e 7):

“1 - A administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias”.

Por seu turno, nos termos do disposto no art.º 55.º do CPPT:

“2 - Somente as orientações genéricas emitidas pelas entidades referidas no número anterior vinculam a administração tributária.

3 - As orientações genéricas referidas no n.º 1 devem constar obrigatoriamente de circulares administrativas e aplicam-se exclusivamente à administração tributária que procedeu à sua emissão”.

O objetivo subjacente à emissão destas orientações genéricas é dotar os contribuintes de um instrumento que os esclareça sobre a interpretação que a AT faz num determinado caso, conferindo segurança adicional em termos de previsibilidade da atuação administrativa.

No entanto, estas orientações genéricas, vinculando a AT na sua atuação, não vinculam os sujeitos passivos e, pretendendo-se interpretar uma norma, não podem ir além disso mesmo, da interpretação.

Como referido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 14.03.2013 (Processo: 00997/12.8BEPRT): “Atento o primado da lei sobre as orientações administrativas (princípio da legalidade), as regras estatuídas nas circulares da Administração Tributária, têm que respeitar o quadro normativo legislativo de referência – normas jurídicas primárias –, que lhe é prevalente. E quando aquelas estabelecem um sentido normativo que não tem acolhimento na norma legislativa que pretensamente é interpretada, estão afinal a derrogá-la e a criar norma jurídica inovatória inválida”.

Portanto, é de meridiana clareza que as instruções administrativas não podem impor aos administrados requisitos que ultrapassam o disposto no texto legal.

O que é o caso, uma vez que o art.º 129.º do CIRC em momento algum exige a justificação das condições anormais de mercado. Exige, sim, a prova de que o preço efetivo foi inferior ao VPT. Tão-só.

Aliás, foi justamente nesse sentido o Tribunal a quo, ao considerar, e bem, que os únicos fundamentos a atentar são os que se podem de alguma forma sustentar na lei – in casu, a falta de junção de todos os documentos de autorização de acesso à informação bancária.

Portanto, e em suma, não só o fundamento atinente à “justificação das condições anormais de mercado” foi abandonado pela AT na decisão impugnada, mas também o mesmo é ilegal, por extravasar o que resulta do regime legal.

Considerando que a FP não pôs em causa o sentido da decisão, quanto à violação por parte da AT do regime previsto no art.º 129.º do CIRC, na medida em que não tratou de usar dos mecanismos que estavam ao seu alcance para a prossecução do procedimento, quando a Impugnante juntara tudo o que conseguira obter, e que tal violação implica ilegalidade do procedimento, com a consequente invalidade da liquidação de IRC [v. a este respeito, sobre situação similar, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 09.03.2016 (Processo: 0820/15)], à decisão do Tribunal a quo nada há apontar.

Como tal, não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.