I – Relatório

“ L……….& C……….., Lda.” intentou no Tribunal Tributário de Lisboa a presente Oposição Judicial à execução fiscal n.º ………………….., invocando a nulidade das certidões de dívida, a falta de notificação das liquidações no prazo de caducidade e a duplicação de colecta.

O Tribunal Tributário de Lisboa, na sentença com que encerrou o processo em 1ª instância, decidiu julgar improcedente a Oposição Judicial.

Inconformada, a Oponente interpôs o presente recurso, concluindo as suas alegações nos seguintes termos:

«A. A Douta Sentença simplesmente refere que a Oponente, ora Recorrente, apenas "(...) invoca a falta de notificação do relatório final da referida inspecção, considerando existir ausência ou vício de falta de fundamentação, tendo sido violados os seus direitos de defesa, devendo ser a citação declarada nula.".

B. A verdade é que a Recorrente, no que respeita à nulidade das certidões de divida, invocou muitas mais irregularidades e invalidades que não foram tidas em conta, nem muito menos respondidas, pelo Tribunal "a quo".

C. A Recorrente alegou ainda não ter sido notificada do Parecer do Chefe de Equipa, nos termos do artigo 62,°, n.° 6, do RCPIT.

D. Alegou ainda que as Certidões de Dívida, tendo em conta as inúmeras irregularidades e invalidades em todo o processo de elaboração das mesmas, não possuem qualquer valor, sendo, por esse motivo, nulas, nos termos conjugados dos artigos 201.°, n.°s 1 e 2 do CPC e 98.°, n.° 3, do CPPT.

E. Para além disso, foram invocados factos e fundamentos suficientes para que o Tribunal "a quo" pudesse ter extraído a manifesta inexequibilidade das Certidões de Dívida, enquanto títulos executivos, nos termos conjugados dos artigos 162,°, 163.° e 165.°, n.° 1, al. b) do CPPT.

F. A Oponente, ora Recorrente, invocou a nulidade do título executivo, porquanto as certidões de dívida, que serviram de base à execução, não cumpriram com os requisitos plasmados nos artigos 88.° e 163.°, n.° 1, al. d), do CPPT.

G. A inexequibilidade do título executivo é um dos fundamentos típicos do processo de oposição à execução regulado no CPC, muito concretamente no artigo 814.°, n.° 1, al. a), cuja verificação conduz o processo à sua inevitável extinção.

H. Por todas estas razões, podia e devia o Tribunal "a quo" se ter pronunciado sobre a "Nulidade das Certidões de Dívida", o que corresponde a uma situação de falta de pronúncia sobre questões que o Juiz deveria ter apreciado.

l. Nos termos do artigo 125.°, n.° 1, do CPPT a falta de pronúncia do Juiz "a quo" sobre questões que poderia e deveria ter apreciado, consubstancia uma nulidade da sentença.

J. A Recorrente não pode concordar com o entendimento vertido na Mui Douta Sentença proferida, no que diz respeito ao prazo de Caducidade do direito de liquidar os tributos, previsto no artigo 45.° da LGT.

K. A notificação a que se refere o artigo 45,° da LGT tem que ser válida para que possa operar a suspensão do prazo de caducidade, o que não aconteceu.

L. As notificações da Autoridade Tributária encontram-se sujeitas ao regime constante do artigo 268.°, n.° 3, da CRP, impondo à Administração (neste caso a Autoridade Tributária) um dever de dar conhecimento aos interessados, mediante uma comunicação oficial e formal, do teor dos actos praticados, comunicação essa que inclui também a própria fundamentação do acto que do mesmo faz parte integrante (cfr. J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, In Constituição da República Portuguesa Anotada).

M. Assim a perfeição do acto tributário de liquidação tem como requisito, entre outros, a válida notificação do contribuinte visado.

N. Acontece que, a notificação do Recorrente, datada de 26 de Novembro de 2010, conforme se refere na Douta Sentença proferida pelo Tribunal "a quo", não é válida, pelas razões acima aduzidas e pelas constantes da Oposição à Execução, o que impede que a dívida fiscal seja exigível, uma vez que a referida notificação não foi apta a suspender o prazo de caducidade.

O. É manifesto que a partir de 31 de Dezembro de 2010 já havia decorrido o prazo de caducidade previsto no artigo 25.° da LGT, pelo que se extinguiu o direito de exigir a liquidação do IVA ao Recorrente, devendo, por esse motivo, ser revogada a Mui Douta Sentença proferida pelo Tribunal "a quo".

P. A Recorrente liquidou atempadamente todos os tributos a que estava obrigada, nomeadamente em sede de IVA, não podendo vir agora ser responsabilizada, pelo facto de, alegadamente, algum ou alguns dos seus clientes e /ou fornecedores, não terem procedido em conformidade com as suas obrigações fiscais.

Q. No entanto, o Juiz "a quo" decidiu considerar que a Recorrente “(...) não logrou provar que o imposto que lhe é exigido na execução se encontra pago (...)” afirmando que esta incumpriu com um ónus de prova que lhe competia cumprir, sem, nem sequer por um segundo, hesitar e pensar que provavelmente existiria alguma razão que justificasse tal incumprimento.

R. A verdade é que existe uma causa justificativa para a Recorrente não ter apresentado comprovativos de pagamento de liquidação do imposto que lhe é exigido, uma vez que desde o momento em que fora efectuada a inspecção pela Autoridade Tributária, a Recorrente nunca mais teve acesso aos documentos comprovativos do pagamento do imposto que lhe é exigido, uma vez que os mesmos se encontram na posse da referida Autoridade Tributária.

S. O Tribunal "a quo", ao abrigo dos princípios do inquisitório, da oficiosidade e da descoberta da verdade material, poderia e deveria ter requerido à Autoridade Tributária cópias desses mesmos documentos, com os quais certamente chegaria à conclusão contrária daquela que se encontra vertida na Douta Sentença.

T. É então evidente que estamos perante uma situação de duplicação da colecta.

Nestes termos e nos melhores de Direito, deverá ser revogada a Douta Sentença proferida pelo Tribunal "a quo", devendo, em consequência, ser considerada procedente por provada a Oposição à Execução Fiscal apresentada pela Recorrente, que determinará o arquivamento do respectivo Processo de Execução Fiscal. ».

O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.

A Fazenda Pública, notificada da admissão do recurso, não contra-alegou.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central emitiu douto parecer pronunciando-se, a final, no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II - Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: art.º639°, n°1, do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (art. 635°, n°2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n°3 do mesmo art. 635°), pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, importa, assim, decidir:

- Se a sentença recorrida é nula por nela não ter sido apreciada e decidida a questão da “Nulidade das Certidões de Dívida” [conclusões A) a I)];

- Se a sentença enferma de erro de julgamento ao ter julgado, face aos factos apurados, que não estava verificada a caducidade do direito da Administração Tributária de liquidar o tributo [conclusões J) a O)];

- Saber se o Tribunal a quo julgou improcedente a invocada duplicação de colecta com fundamento na inexistência de prova de pagamento do tributo sem ter ponderado, como lhe era exigível, sobre a eventual existência de razão justificativa para que essa prova não tivesse sido feita e sem diligenciar oficiosamente por apurar desse facto justificativo e pela obtenção dessa prova como era seu dever atento os princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material [conclusões P) a T)];

III - Fundamentação de Facto

A sentença recorrida deu como assente a factualidade que infra se reproduz:

A) Em conformidade com a ordem de serviço n° OI201010479, a AT realizou á oponente uma acção inspectiva externa polivalente, relativamente ao exercício de 2006, que teve início em 26-11-2010 (cfr. fls. 10 a 104 do apenso) e terminou em 11-04-2011 (cfr. fls. 255 a 257 do apenso), e na qual se detectou IVA em falta resultante de deduções indevidas, no montante de € 100.718,79 (cfr. Fls. 68 e segs. do processo apenso).

B) Em resultado da referida inspecção foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, com os n°s ……….., ……….., …………, ……, ……., ………, ……… e …….., cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 30-06-2011, não tendo sido pagas (cfr. Fls. 59 a 66 do processo apenso).

C) As citadas liquidações foram notificadas à oponente em 13-05-2011 (cfr. fls. 94 dos autos).

D) Face ao não pagamento das referidas liquidações, em 23-07-2013 foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Lisboa - 7, o processo de execução fiscal n.° …………… contra a Oponente para cobrança coerciva de dívidas de IVA do ano de 2006 no montante de € 118.429,82. (cfr. fls. 40 a 48 do processo apenso).

E) A Oponente foi citada em 16-08-2011 no processo de execução fiscal identificado na al. C) do probatório, (cfr. fls.49 a 52 do processo apenso).

F) A presente oposição foi remetida ao Serviço de Finanças por correio registado em 30-09-2011 (cfr. Fls. 38 dos autos).

Mais ficou consignado, a título de «Factos não provados» que «Com interesse para a decisão apenas se provaram os factos enunciados no probatório supra» e, em sede de «Motivação da decisão de facto», que «A convicção do tribunal resultou do exame dos documentos e das informações oficiais constantes dos autos.»

Ao abrigo do preceituado no artigo 662.º do Código de Processo Civil, acorda-se em aditar ao probatório, por documentalmente comprovado e relevante para a decisão de questão suscitada em recurso, o seguinte facto:

G) A 6 de Abril de 2011 foi enviado, por carta registada e para o domicílio fiscal da Oponente, o “Relatório Final da Inspecção Tributária” referida em A), a qual veio devolvido à Administração Tributária com a menção “Objecto não reclamado” nela aposta (cfr. documentos de fls. 255 a 257 dos autos, cujos teores aqui se dão por integralmente reproduzidos).

IV – Fundamentação de Direito

A primeira questão suscitada pela Recorrente é, como resulta da enunciação por nós realizada no ponto II supra, a da nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Compulsadas as conclusões que nesta parte encerram as suas alegações de recurso, facilmente se constata que, para a Recorrente, a sentença padece daquele vício por não ter conhecido da invocada “nulidade das certidões de dívida”.

Como é sabido, por força do preceituado no artigo 615.º al. d) do Código de processo Civil é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar (omissão de pronúncia) ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento (excesso de pronúncia).

Em suma, recaindo sobre o juiz o dever de resolver todas as questões que as partes hajam submetido à sua apreciação excetuadas aquelas cuja decisão esteja ou fique prejudicada pela solução dada a outras (cfr. art. 608.º, n.º 2 CPC), impõe-se-lhe a apreciação de «toda a matéria de facto alegada pelas partes e analisar todos os pedidos/pretensões pelas mesmas formulados, ressalvadas apenas as matérias ou pedidos/pretensões que forem juridicamente irrelevantes ou cuja apreciação se haja tornado inútil pelo enquadramento jurídico escolhido ou pela resposta fornecida a outras questões. Isto é, impõe-se-lhe que aprecie «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que exigem decisão do julgador, bem como, ainda, os pressupostos processuais [gerais e específicos] debatidos nos autos, sendo que não podem confundir-se aquilo que são as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com o que são as questões de facto ou de direito, os argumentos, ou os pressupostos em que cada parte funda a sua posição nas questões objeto de litígio.». (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17-9-2015, processo 637/15, integralmente disponível em www.dgsi.pt).

Do que vimos expondo conclui-se, assim, que não padecerá do vício de nulidade por omissão de pronúncia a sentença em que o juiz apreciando na decisão todos os problemas/questões fundamentais objeto de litígio, não se pronunciou, todavia, sobre a bondade de todas as considerações, razões ou argumentos apresentados pelas partes, por aquela nulidade pressupor, necessariamente, uma omissão absoluta da questão (ões) fundamental (ais) colocada (as).

Posto isto, e revertendo ao caso concreto, temos que, na sentença recorrida, o Tribunal a quo começou por enunciar as três questões que de forma nuclear a Recorrente suscitava: (i) nulidade das certidões de dívida; (ii) caducidade do direito de liquidar e (iii) duplicação de colecta.

Posteriormente, como inequivocamente resulta da sentença sindicada, foi analisando cada uma dessas questões, dela constando, para o que ora releva, o seguinte:

«Nulidade das certidões de dívida:

A oponente alega a nulidade das certidões de dívida, fundamentando a sua alegação na verificação de irregularidades no procedimento inspectivo que esteve na base dos actos tributários em execução: invoca a falta de notificação do relatório final da referida inspecção, considerando existir ausência ou vício de falta de fundamentação, tendo sido violados os seus direitos de defesa, devendo ser a citação declarada nula.

Vejamos.

A oposição à execução fiscal funciona como contestação à pretensão do exequente e respeita aos fundamentos supervenientes que podem tornar ilegítima ou injusta a execução, devido a falta de correspondência com a situação material subjacente no momento em que se adoptam as providências executivas, tendo por efeito paralisar a eficácia do acto tributário corporizado no processo executivo (cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 04/06/2008, processo n° 179/08, disponível em www.dgsi.pt ). Por outro lado, os fundamentos da execução fiscal são os taxativamente indicados nas várias alíneas do n° 1 do artigo 204° do CPPT.

A nulidade das certidões de dívida, como a nulidade da citação terá como consequência a nulidade insanável do processo de execução fiscal a que alude o artigo 165°, n.° 1 e 4, do CPPT, devendo ser arguidas no processo a que respeita, ou seja no processo de execução fiscal.

Desta arguição resultará necessariamente uma decisão do órgão de execução fiscal, da qual, sendo desfavorável, poderá o interessado deduzir a reclamação a que aludem os artigos 276.° e seguintes do CPPT.

Acresce que, os fundamentos da oponente dizem respeito a irregularidades praticadas no procedimento inspectivo, as quais, atento o princípio da impugnação unitária estabelecido no art. 54° do CPPT, devem ser invocadas na impugnação do acto final do procedimento.

Nestes termos, a argumentação expendida pela oponente não se enquadra em qualquer dos fundamentos previstos no n° 1 do art. 204° do CPPT pelo que não pode proceder.».

Em face do ora transcrito, e tendo ainda por referência o enquadramento jurídico por nós realizado e as próprias conclusões formuladas pela Recorrente, designadamente quanto ao que tinha sido alegado, resulta claríssimo que não há nos autos qualquer omissão de pronúncia geradora da nulidade assacada à sentença que, sem que mais se nos afigure necessário acrescentar, se julga integralmente improcedente.

4.2. Da caducidade do direito de liquidar

A Recorrente insurge-se ainda contra a sentença recorrida por entender que o Tribunal a quo não podia ter julgado improcedente a invocada caducidade do direito de liquidar por a notificação ocorrida a 26 de Novembro de 2010 não ser válida e, consequentemente, não ser apta a suspender o prazo de caducidade então em curso.

Considerando que nenhum facto assente se encontra impugnado mas apenas as ilações ou conclusões de facto dos mesmos extraídas, vejamos, antes de mais, o que se colhe do probatório com relevo.

Nesse sentido, saliente-se que consta do acervo dos factos provados o seguinte:

- A Recorrente foi alvo de uma inspecção externa polivalente relativa ao exercício de 2006, que se iniciou a 26-11-2010 e terminou a 11-4-2011, no âmbito da qual foi detectado existir imposto Sobre o Valor Acrescentado em falta resultante de deduções indevidamente realizadas [alínea A)];

- Na sequência dessa verificação, foram emitidas liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios com prazo de pagamento voluntário a 30-6-2006 [alínea B)];

- Dessas liquidações foi a Recorrente notificada a 13-5-2011 [alínea C)].

Sendo estes os factos relevantes para a questão de caducidade suscitada, ponderemos o direito e de que forma neste aqueles factos se subsumem e determinam a nossa decisão.

Decorre do preceituado no artigo 45.º n.º 1 da Lei Geral Tributária que o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, devendo tal prazo ser contado no caso do Imposto Sobre Valor Acrescentado (IVA), como imposto no n.º 4 do mesmo preceito e diploma, "a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário".

Por sua vez, nos termos do artigo 46.º da LGT (que regula os efeitos na contagem do prazo de caducidade da existência durante o seu curso de uma inspecção), "[o] prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação."

Revertendo aos factos, estando nós perante IVA de 2006, o prazo de caducidade do direito à liquidação iniciou-se em 1-1-2007 e, se nada houvesse a registar em termos de suspensão da sua contagem, teria terminado a 31-12-2010.

Porém, como está provado que durante o curso daquele prazo teve lugar uma inspecção com vista à verificação do cumprimento das obrigações fiscais da Oponente relativamente ao exercício de 2006 e essa não ultrapassou os 6 meses de duração - a Recorrente foi notificada a 26-11-2010 da ordem de serviço que determinou a realização da inspecção que terminou a 11-4-2011 com a notificação do Relatório final da Inspecção -, temos que, durante esse período de tempo o prazo de caducidade esteve suspenso.

Donde, tendo-se iniciado o prazo de caducidade a 1-1-2007, suspendido a 26-11-2010 e retomado a sua contagem a 12-4-2011, impõe-se concluir que o seu terminus ocorreria a 16-5-2011.

Considerando que a Recorrente foi notificada das liquidações a 13-5-2011, só podemos concluir que bem andou o Tribunal a quo ao julgar que essa notificação ocorreu antes de decorrido o prazo de caducidade, isto é, antes de extinto o direito à liquidação.

E, consequentemente, ao julgar improcedente o vício suscitado.

Improcede, pois, nesta parte, o recurso interposto.

4.3. Enfrentemos por fim, a última questão posta neste recurso: a alegada duplicação da colecta.

A Recorrente, tendo em vista a impugnação do julgado nesta parte, começa por afirmar que na sentença recorrida foi julgado improcedente este vício com fundamento em que a Oponente não lograra provar o pagamento do imposto em dívida.

Partindo dessa sua conclusão ou interpretação da decisão, e sem questionar que efectivamente não logrou provar esse pagamento, imputa à decisão erro de julgamento por défice instrutório, que só se teria verificado por o Tribunal não ter colocado a hipótese de uma justificação para essa falência de prova (que adianta no recurso) com a consequente violação do princípio do inquisitório e de obrigação de descoberta da verdade material que sobre aquele impendem.

Desde já se diga que todo o alegado nesta parte, para além de não corresponder à verdade é, e sempre seria, manifestamente insuficiente para suportar a revogação da decisão.

Começando pela interpretação da sentença, diga-se, sem temor, que não é integralmente correcto que o Tribunal a quo tenha julgado improcedente o vício de duplicação de colecta por falta de prova de pagamento do tributo.

O que na sentença se diz, e bem, é que a duplicação de colecta exige a verificação cumulativa de três elementos - unicidade de facto tributário, identidade de natureza entre contribuinte ou imposto pago e o que de novo se exige e uma coincidência temporal entre o imposto pago e o que de novo se exige – e que no caso era manifesto que não se verificava a duplicação da colecta por a Oponente não ter logrado provar «que o imposto que lhe é exigido na execução se encontra pago, que lhe foi exigido igual imposto a outro antes liquidado, relativo ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.».

Ou seja, o que na sentença se afirma é que nenhum dos três elementos se mostra comprovado nos autos, sendo indiscutível essa afirmação perante o probatório, insiste-se, não impugnado pela Recorrente.

Quanto à hipótese justificativa de não comprovação do pagamento do IVA, que o Tribunal, segundo a Recorrente, deveria ter equacionado, atentemos na forma como esta vem delimitada: o Tribunal deveria ter configurado que a Recorrente não logrou provar esse pagamento por, desde o decurso da inspecção, ter deixado de ter acesso aos seus documentos comprovativos de pagamento.

Ora, salvo o devido respeito, não compete ao Tribunal equacionar razões justificativas para a não realização de prova por qualquer uma das partes, cabendo a estas diligenciar por as obter, mesmo que por recurso ao Tribunal, isto é, suscitando a sua intervenção, alegando, designadamente, que essa prova é imprescindível para cumprir com um ónus que é seu mas que está impossibilitada de o cumprir, sendo nesse contexto que o Tribunal pode e deve actuar, em conformidade com o juízo que faça desse requerimento e atendendo aos princípios da verdade material e de realização da justiça que ao seu julgamento, em última instancia, devem presidir.

É neste concreto circunstancialismo que o Tribunal pode e deve actuar, por força de vários princípios constitucionais e legais, designadamente os invocados pela Recorrente, e não perante a falência da prova que a uma das partes compete fazer e sem que razão alguma descortine ou lhe seja adiantada, substituindo-se integralmente à parte, numa violação inadmissível das regras imperativas do ónus probatório legalmente definidas e em manifesta violação dos princípios de igualdade de tratamento das partes e de isenção a que igualmente deve respeito.

No caso concreto, para além de não ter residido exclusivamente naquela falta de prova a falência da pretensão da Recorrente, nunca a Recorrente solicitou ao Tribunal, como lhe competia, a sua intervenção, adiantando a “razão justificativa” agora adiantada em recurso, pelo que, tendo sido junto o procedimento inspectivo, nunca tendo sido posto em causa a sua integralidade e neste não constando qualquer documento comprovativo do IVA em falta, não se logra encontrar razão alguma para que o Tribunal devesse exercer o seu poder inquisitório e subtrair-se à parte no cumprimento do ónus probatório que sobre si, exclusivamente, recaia.

Em face daquilo que aqui se decidiu e, essencialmente, do que se acabou de dizer, improcede, pois, também nesta parte, o recurso interposto.

V – Decisão

Pelo exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

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Lisboa, 22-10-2015

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[Anabela Russo]

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[Lurdes Toscano]

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[Ana Pinhol]