Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	06429/02

Secção:	Contencioso Tributário - 1º Juízo liquidatário


Data do Acordão:	06/29/2004

Relator:	Gomes Correia

Descritores:	RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO VIOLAÇÃO DE LEI NA MODALIDADE DE ERRO DE DIREITO ABUSO DE DIREITO ACTO PROVISÓRIO - CONDIÇÃO RESOLUTIVA VIOLAÇÃO DIRECTA DOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DA JUSTIÇA, IGUALDADE E PROPORCIONALIDADE VÍCIO DE PROCEDIMENTO PRESCRIÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E SEDE DO SEU CONHECIMENTO

Sumário:	I - A concessão de incentivos financeiros, baseia-se na apresentação dos respectivos projectos apresentados pelos candidatos ao financiamento, segundo os critérios estabelecidos no art. 8 do Dec.-Lei n.194/80, de 16 de Junho (quando aplicável) em que a resultante é definida por uma determinada pontuação através da qual se avaliam os objectivos económicos a prosseguir e a medida dos incentivos financeiros a conceder. II - Estabelecendo-se naquela norma uma pontuação mínima a partir da qual haverá concessão de incentivos, a não obtenção daquela pontuação, no desenvolvimento do projecto financiado, determinar a caducidade dos incentivos concedidos nos termos do art. 43 do citado diploma legal, sendo competente para decretar a autenticidade dos incentivos financeiros, nos termos daquele preceito, o Ministro das Finanças que pode delegar no respectivo Secretário de Estado aquela competência. III- Só a falta de indicação, directa ou por remissão, da pontuação obtida ou atribuída na verificação (negativa, no caso) do cumprimento dos objectivos do projecto, constitui deficiência de fundamentação de facto que impede o administrado de controlar a correcta avaliação do projecto e, consequentemente, também, a validade do novo acto que, destruindo os efeitos do acto de atribuição condicionada dos incentivos, ordena a respectiva restituição com juros. Constitui, portanto, vício de forma que inquina o acto, e fundamenta a anulação - arts. 124 e 125 do CPA. IV- O acto impugnado não independe dos actos que o precedem, devendo ser vistos conjuntamente, porque se a recorrente analisar o conteúdo do acto em conjunto com os elementos que lhe serviram de suporte, a fundamentação do acto tributário resulta cristalina, sem ambiguidades, obscuridades, ou qualquer contradição. E face à falta ou insuficiência da notificação, podia a recorrente requerer nova notificação com a fundamentação ou outros requisitos que hajam sido omitidos e/ou pedir a passagem de certidão que os contenha. V- Atento o teor das informações e anexos que estiveram na base do acto impugnado, onde são pormenorizadamente descritas as situações relevantes e referidas as disposições legais violadas, é de considerar estarem observadas as exigências legais de fundamentação (cfr. artº e 125.º do CPA). VI- A falta de comunicação dos fundamentos da decisão não se confunde com a falta de fundamentação do acto, sendo que enquanto esta constitui vício que invalida o acto administrativo e é susceptível de determinar a sua anulação, desde que pedida dentro dos prazos legais para o efeito, aquela, porque se situa já no exterior do acto, apenas poderá diferir o início do prazo para o recurso, desde que observado o disposto no art. 31º da LPTA. VIII- A manutenção dos incentivos fiscais e financeiros está dependente da verificação de um conjunto de requisitos estabelecidos nos artºs. 6º e 8º do DL nº 194/80, estando o regime comprovativo da realização dos investimentos que são causa e justificação daqueles incentivos regulado na Portaria nº 229/86, de 21 de Maio. IX.- O Decreto-Lei n.° 194/80, de 19 de Junho, estabeleceu uma pluralidade de incentivos fiscais tendo em vista estimular o interesse na aplicação dos capitais mediante a realização de investimentos em actividades ou situações consideradas essencialmente relevantes para o desenvolvimento económico, segundo três vectores expressamente consignados, a saber, sector económico (qualificado como de interesse de especial relevo para o desenvolvimento), localização do empreendimento (tendo em visto o desenvolvimento regional) e a produtividade (o aspecto dinâmico da obtenção do melhor efeito na produção do rendimento ou riqueza socialmente útil). X.- Sendo de grande amplitude tais incentivos - abrangendo impostos sobre o património, impostos sobre importações de equipamentos e impostos sobre o rendimento - obviamente que cada um desses incentivos se reportava a realidades concretas, na natureza e no tempo, ficando integralmente realizados e definitivamente aplicados quando ocorressem os factos ou realidades de investimento e quanto aos efeitos que na política subjacente àquele diploma se procuravam obter. XI.- Para a verificação e controlo de tais investimentos, a lei estabelecia um meio eficaz, maxime o do n.° 2 do art.° 43.° do supra citado Decreto-Lei, que ordenava aos serviços competentes a verificação, no prazo de 2 anos (art.° 14.°), da efectiva realização do empreendimento nos termos e condições do despacho da consagração de adesão ao regime do SIII. XII.- Manifestamente que é insustentável a violação de lei quando resulta dos autos que em várias fases deste processo de controlo foi considerado que a situação jurídica do incentivo fiscal não estava verificada e consolidada pois a entidade decidente procedeu com o máximo rigor na atribuição da pontuação final inferior ao limite mínimo estabelecido na lei, pedindo e obtendo a confirmação, por parecer de uma entidade estranha à DGCI, mas tutelar relativamente ao sector empresarial em que se integra a recorrente, Direcção - Geral da Indústria, que em nada objectou à caducidade dos incentivos provisoriamente concedidos. XIII.- É a concepção objectiva a aceite pelo artº 334º do Código Civil, de harmonia com a qual há abuso do direito sempre que o titular exerce com manifesto excesso dos limites impostos pela boa-fé, pelos bens costumes, ou pelo fim económico ou social desse direito. XIV.- A figura do abuso de direito surge como uma forma de adaptação do direito à evolução da vida. Por um lado, servindo como válvula de escape a situações que os limites apertados da lei não contemplam por forma considerada justa pela consciência social em determinado momento histórico, por outro evitando que observada a estrutura formal do poder que a lei confere, se exceda manifestamente os limites que se devem observar, tendo em conta a boa fé e o sentimento de justiça em si mesmo. XV.- A jurisprudência tem exigido que o exercício do direito tenha sido feito em termos clamorosamente ofensivos da Justiça e, nessa medida, o abuso do direito equivalerá à falta de direito, obtendo-se os efeitos que se produziriam se alguém praticasse um acto que não pode realizar. XVI.- Tal situação não se verifica na situação em que a Administração ponderou todos os elementos que, nas diversas oportunidades concedidas à recorrente, a lei elegia como determinantes para a concessão definitiva dos benefícios, prevenindo mesmo a alteração das circunstâncias alegada pela recorrente, sendo impertinente afirmar-se que agiu com manifesto excesso dos limites impostos pela boa-fé, pelos bens costumes, ou pelo fim económico ou social do seu direito. XVII.- O acto provisório pelo qual são concedidos incentivos fiscais e financeiros nos termos do dec-lei n° 194/80, de 19/06, fica sujeito a condição resolutiva -art° 43°-, só se consolidando a partir do momento em que se verificam as condições e objectivos esperados do investimento realizado. XVIII.- Não está legalmente previsto um prazo limite para a Administração considerar verificada, ou não, tal condição. XIX.- A declaração de caducidade prevista no n° 3 do referido normativo tem efeitos retroactivos e só com a verificação da condição ficam definidos a situação jurídica respectiva e direitos decorrentes. XX.- E o prazo de caducidade do direito à liquidação dos impostos devidos nos termos da al. b) daquele n° 3 só começa a correr com a declaração de caducidade dos respectivos benefícios, por só então tal direito poder ser exercido - art° 329° do Cód. Civil - e o facto tributário se concretizar ou complementar – artº 33° do CPT. XXI.- Ora, se é provisório o acto pelo qual são concedidos incentivos fiscais e financeiros nos termos do Dec-Lei n.º 194/80, de 19/06, porque fica sujeito a condição resolutiva - artº 43º -, só se consolidando a partir do momento em que se verificam as condições e objectivos esperados do investimento realizado, não pode afirmar-se, como o faz a recorrente, que aquele acto foi constitutivo de direitos ou interesses legalmente protegidos e/ou dele resultaram, para a Administração, obrigações legais ou direitos irrenunciáveis. XXII.- É que, à luz da al. b) do nº 1 do artº 140º do CPA, a referência à irrevogabilidade de actos constitutivos de direitos e interesses legalmente protegidos equivale a dizer que são irrevogáveis os actos administrativos que investem o seu titular numa posição jurídica estável e consistente e que, após a prática daqueles, deixou de ser protegida apenas em função dos interesses públicos que estão directamente na origem da sua constituição (reflexa), passando a ser vistos como bens dignos de uma protecção substantiva própria, Nessa linha, tais actos só poderão considerar-se irrevogáveis na parte em que a posição jurídica em que investiram o particular já se aproxima, afinal, de um verdadeiro direito, já se subjectivou concretamente na esfera jurídica de alguém. Assim, o acto recorrido não revogou direitos ou interesses da recorrente que se hajam constituído na sua esfera por acto anterior. XXIII.- Tão pouco o acto recorrido se traduziu na revogação de acto criador de obrigações ou de direitos irrenunciáveis da Administração, pois por esta e por via da concessão dos benefícios, não foram discricionariamente assumidos, antes por imposição legal tinha a obrigação de revogar um acto (provisório) em virtude da não verificação das condições na lei determinadas. XXIV.- O instituto da caducidade neste diploma previsto, como em geral, tem na sua base o interesse da certeza e segurança jurídicas, sem atender à inércia do titular do direito pelo que, sendo possível afirmar a conformidade do conteúdo do acto recorrido com as normas legais porque os pressupostos realmente existentes, impunham a decisão administrativa com o sentido da aqui em causa, inexistindo, na verdade, vícios de forma e de violação da lei no acto recorrido, não se justificando a sua anulação, não se vê como é sustentável a violação dos convocados princípios e a consequente inconstitucionalidade do artº 43º do DL nº 194/80. XXV.- Considerando que a concessão dos questionados incentivos financeiros e fiscais, se baseia na apresentação dos respectivos projectos apresentados pelos candidatos ao financiamento, segundo os critérios estabelecidos no art. 8 do Dec.-Lei n.194/80, de 16 de Junho (quando aplicável) em que a resultante é definida por uma determinada pontuação através da qual se avaliam os objectivos económicos a prosseguir e a medida dos incentivos financeiros a conceder; que estabelecendo-se naquela norma uma pontuação mínima a partir da qual haverá concessão de incentivos, a não obtenção daquela pontuação, no desenvolvimento do projecto financiado, determina a caducidade dos incentivos concedidos nos termos do art. 43 do citado diploma legal, sendo competente para decretar a autenticidade dos incentivos financeiros, nos termos daquele preceito, o Ministro das Finanças que pode delegar no respectivo Secretário de Estado aquela competência e que o acto provisório pelo qual são concedidos incentivos fiscais e financeiros nos termos do dec-lei n° 194/80, de 19/06, fica sujeito a condição resolutiva - art° 43° -, só se consolidando a partir do momento em que se verificam as condições e objectivos esperados do investimento realizado, a intervenção da AT nos termos já descritos, manifestamente que não consubstancia a violação dos princípios da igualdade, da justiça e da proporcionalidade. XXVI.- Havendo sido mencionados e apreciados os elementos novos suscitados pela recorrente, não ocorre vício de procedimento por não terem sido tomados em conta os elementos novos suscitados na audição da contribuinte contra o que dispõe o nº 6 do artº 60º da LGT. XXVII.- De resto, a falta de apreciação dos elementos factuais ou jurídicos novos invocados pelos interessados constituirá vício de forma, por deficiência de fundamentação, susceptível de levar à anulação da decisão do procedimento, sendo certo que, aquando da análise do fundamento da falta de fundamentação, também invocado pela recorrente, foram referidos todos esses elementos como forma de sustentar a inverificação de tal vício. XXVIII.- Estando em causa, pelo menos em parte, «impostos abolidos» nos termos do nº 2 do artº 5º do De. Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a Lei Geral Tributária ( LGT ) e, assim, tendo sido ultrapassado o prazo prescricional em relação a essas obrigações, estaremos face a uma situação em que as liquidações acabam sendo atingidas por via da obrigação tributária originária estar prescrita, situação aliás compreensível, na harmonia do sistema tributário, pois que não teria qualquer sentido estar-se em sede de impugnação e/ou recurso a avançar com a apreciação contenciosa de uma liquidação cuja originária obrigação tributária se encontra prescrita, devendo assim ser sentenciada em sede de execução fiscal caso esta exista e em que a inutilidade da lide será, pois, patente. XXIX.- Desta forma, parece resultar claro que a AT deve declarar as obrigações tributárias em causa prescrita, com todas as consequências legais, v.g. relativamente a eventual execução fiscal instaurada e, consequentemente, julgar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide à luz do disposto no art.°287 º, alínea e) do C.P.C., "ex vi" dos artº s. 2.° do C.P.P.T. e da L.G.T., sendo que, só não se declara a mesma neste recurso por falta de elementos, falta que, assim, não prejudicava o conhecimento do objecto do recurso.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCA SUL:

1.- T....., SA, com os sinais dos autos, interpôs para o STA recurso contencioso de anulação do despacho, do Senhor Ministro das Finanças datado de 10 de Junho de 2001, que declarou caducidade de incentivos fiscais concedidos à recorrente, pelos fundamentos expressos no requerimento inicial que se dá por reproduzido.
O STA declarou-se hierarquicamente incompetente em razão do autor do acto, vindo os autos a ser remetidos a este TCA a requerimento da recorrente.
Após Vista inicial ao EMMP, a entidade recorrida respondeu remetendo o processo instrutor, após o que as partes vieram alegar concluindo a recorrente do seguinte modo:
1.- O despacho Recorrido não se apresenta fundamentado, não havendo qualquer enumeração dos motivos de facto ou de direito que fundamentaram a decisão.
2. Não existe igualmente no despacho recorrido qualquer remissão para qualquer outro parecer ou informação.
3. Não se permite, nestes termos, "reconstituir o itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade que decide1 - neste sentido, cfr. Ac. do S.T.A. de 9 de Fevereiro de 1993, in Ac. Dout. n° 379, pág. 764; Ac. do S.T.A. - 1a Secção, de 28 de Abril de 1994, In Ac. Dout. rP 402, pág. 629; Ac. da 1a Secção do S.T.A. de 14 de Junho de 1984, Rec. no 16.271.
4. O despacho recorrido sofre, nestes termos, do vício de falta de fundamentação.
5. Acresce ainda que o despacho recorrido padece ainda do vício de violação de lei, na medida em que o método utilizado para cálculo da pontuação atingida pela Recorrente foi mal efectuado pelos serviços da D.G.C.L, tendo a recorrente atingido o coeficiente pretendido.
6. O despacho recorrido viola, por outro lado, o n° 5 do art° 43° do SIII, na medida em que os incentivos deveriam ter sido mantidos ou reajustados, posto que se verifica, sem margem para dúvidas, que o eventual incumprimento (que não se aceita) nunca poderia ser imputável à Recorrente.
7. Na verdade, conforme resulta demonstrado dos autos, existiu uma alteração relevante das circunstâncias existentes à data da tomada de decisões estratégicas de desenvolvimento da empresa, e que foram determinantes de tais decisões, não imputável à empresa, pelo que sempre o presente despacho constituiria um verdadeiro abuso de direito, na modalidade de venire contra factum proprium.
8. Por outro lado, o despacho recorrido é ainda ilegal por violação de lei de fundo (no caso, o art° 140° n° l al. c) do C.P.A.), posto que foram cumpridas, pela empresa, todas as condições de que depende a concessão de benefícios.
9. Por outro lado ainda, verifica-se que o próprio artigo 43° do Decreto-lei n° 194/80 é inconstitucional por violação dos princípios de certeza e segurança jurídicas que decorrem do Estado de Direito, seja do artigo 2° da C.R.P.
10. 0 despacho recorrido é ainda ilegal por violação do princípio da irrevogabilidade de actos constitutivos de direitos, nos termos do art° 140° do Código de Procedimento Administrativo.
11. Sendo, por outro lado, ilegal por violação directa dos princípios constitucionais da Justiça, Igualdade e Proporcionalidade, consagrados nos art°s. 13° e 272° da C.R.P..
12- Por último, verifica-se existir vício de procedimento, na medida em que a recorrente, no âmbito do direito de audição prévia, juntou diversos documentos, bem como manifestou a sua disponibilidade para conjuntamente com os serviços, cooperar na análise e discussão dos factos por si expostos, não se fazendo qualquer referência a tais factos novos no despacho recorrido, o que conduz à anulação da decisão.
13. 0 despacho recorrido deve, assim, ser anulado, por violar os artigos 21° e 22° do C.P.T., da al. e) do n° l do art°. 124° do CPA, em conjugação com o n° 2 do art. 125° do mesmo diploma, e ainda do art. 268° no 3 da CRP, o n° 3 do art° 8°, o n° 5 do art° 12°, o art° 41° e o artº 43° do Decreto-lei n° 194/80, o art0 140° do Código de Procedimento Administrativo, o n° 4 do art° 12° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, os art°s. 13° e 272° da Constituição da República Portuguesa, e ainda o disposto no art° 60° da Lei Geral Tributária.
Termos em que entende que deve ser concedido provimento ao presente recurso, assim se fazendo JUSTIÇA!
A entidade recorrida, depois de demonstrar a inverificação dos vícios de forma e de substância que são assacados ao acto recorrido, termina a suas alegações concluindo que deve ser negado provimento ao presente recurso contencioso.
O EMMP pronunciou-se no sentido do improvimento do recurso por considerar que o despacho recorrido respeita integralmente os requisitos de fundamentação e forma exigidos pelos artºs. 122 a 125 do CPA, resulta legitimada a caducidade dos incentivos financeiros e fiscais, improcede a argumentação da irrevogabilidade do acto de concessão de acordo com o nº 1 do artº 140 nº 1 do mesmo Código e também não ocorre vício de procedimento pois foram dadas as oportunidades para apresentação das condições necessárias para a concessão do benefício e os valores do despacho recorrido não agravaram a situação da ora recorrente uma vez que lhes eram favoráveis- cfr. fls. 170/171.
Cobrados os Vistos legais, há que decidir por a tal nada obstar.

2.- Para tanto, dão-se como provados os seguintes factos com base na prova documental produzida nos autos (no presente recurso e no p.i.):
1.- A empresa “Teixeira Gomes & Pinho, Ldª” exercia a sua actividade no sector da indústria metalomecânica.
2.- Por requerimento apresentado em 27 de Março de 1981, a “Teixeira Gomes & Pinho, Ldª” solicitou a concessão dos incentivos previstos nos artºs. 12º e 13º do DL nº 194/80, de 19 de Junho, diploma que regula o regime dos incentivos fiscais e financeiros ao investimento em unidades produtivas dos sectores das indústrias transformadoras – SIII.
3.- Em Abril de 1981, foi concedido pelo Banco de Fomento Nacional à “Teixeira Gomes & Pinho, Ldª” um empréstimo a longo prazo para investimento em capital fixo, no montante de Esc. 66 414 000$00, cuja utilização decorreria de Maio de 1981 a Maio de 1982.
4.- A ora recorrente resultou da transformação jurídica da referida empresa “Teixeira Gomes & Pinho, Ldª”, conforme escritura realizada em 29 de Dezembro de 1987 e que se encontra junta ao p.i.
5.- O investimento dito em 3) destinou-se a permitir o acréscimo da capacidade produtiva da empresa que tinha em vista fazer frente ao aumento da procura interna que, de acordo com a análise que a recorrente fazia, a política macroeconómica do Governo de então fazia prever.
6.- Nesse sentido, considerou a recorrente que existiam boas perspectivas para o desenvolvimento do sector metalomecânico e, consequentemente, para o seu próprio desenvolvimento, enquanto empresa do sector, visando, em especial, o apetrechamento da empresa em termos de instalações fabris e equipamento de elevada produtividade que a habilitassem á execução dos trabalhos relativos aos lotes que lhe tinham sido atribuídos no âmbito do designado Plano Siderúrgico Nacional (PSN).
7.- Assim, em 14 de Junho de 1977, foram estabelecidas entre o Ministério da Indústria e diversas empresas do sector metalomecânico as "bases para a colaboração do sector metalomecânico na realização do Plano Siderúrgico Nacional'.
8.- Nesse âmbito, foram definidos e analisados os lotes relativos à participação, designadamente, da recorrente, e as propostas de fornecimento de equipamentos desta à Siderurgia Nacional.
9.- Complementarmente, por despacho da Secretaria de Estado do Planeamento, com data de 16 de Setembro de 1891 (proc. n° 1583), com base nos efeitos previstos para o projecto de investimento, foi este deferido e enquadrado na classe "C" de incentivos fiscais, tendo-lhe sido fixada a taxa de bonificação financeira no valor inicial de 8.806%,
10.- Foram-lhe também concedidos ainda os seguintes Incentivos Fiscais:
• Contribuição Industrial e Imposto Complementar, Secção B - isenção por 7 anos;
• Reintegrações e Amortizações - aceleração para o dobro durante 10 anos, relativamente aos bens do activo imobilizado integrados no projecto de investimento;
• Custos ou perdas do exercício para efeitos do art. 26° do Código da Contribuição Industrial - consideração como custo, da totalidade dos gastos suportados com a formação e aperfeiçoamento do pessoal;
• Direitos Aduaneiros - isenção dos direitos aduaneiros devidos pela importação de bens de equipamento integrados no projecto de investimento.
11.- Todavia, em princípios de 1983, o Governo abandonou o Plano Siderúrgico Nacional.
12.- Sendo publicada a Portaria n° 229/86, de 21 de Maio, que vem dispor sobre a fase de comprovação da realização dos investimentos.
13.- Com base na Portaria referida em 12, a recorrente apresentou em Novembro de 1986, os modelos de comprovação de investimentos devidamente preenchidos, e expôs ao Senhor Ministro das Finanças as razões porque não atingiu os valores mínimos propostos no chamado SIII.
14.- Mediante despacho de 20.11.89, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, foi facultada à empresa a possibilidade de testar os anos sequentes de 1984 até ao ano de 1986.
15.- Em Agosto de 1994, a Direcção Geral das Contribuições e Impostos concedeu mais uma alternativa (indicando mais 2 anos - 1985/86), para escolher a melhor pontuação definitiva do SIII.
16.- Em 16.1.95 a recorrente foi notificada, pela Direcção Geral dos Benefícios Fiscais, de que não atingiu o limiar mínimo exigido no n° 3 do art. 8° do Decreto - Lei n° 194/80.
17.- Sendo-lhe concedida nova possibilidade para o ano de 1986.
18.- Com data de 20.9.96 a recorrente foi notificada do despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, cancelando todos os incentivos fiscais que haviam sido concedidos por despacho de 11.09.1981, baseando-se, além do mais, num parecer solicitado à Direcção Geral da Indústria nos termos do nº 4 do artº 43º do DL nº 194/80, segundo o qual “... não tendo o projecto em causa atingido a pontuação final exigida para a atribuição dos incentivos previstos no dispositivo legal em que se fundamenta o pedido considera-se nada haver a objectar à formulação duma proposta da caducidade dos incentivos, provisoriamente concedidos...” como consta da informação nº 376/96 dos Serviços, que se encontra no P.I..
19.- A ora recorrente interpôs recurso contencioso de anulação de tal despacho, o qual veio a ser julgado procedente com fundamento na violação do direito de audiência prévia.
20.- Na sequência do Acórdão que julgou o recurso dito em 19, da 2ª secção do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n° 21244, relativo a um Recurso Contencioso de Anulação do despacho de SESEAF de 06/08/96, foi elaborada uma nota da DSJC, na qual SESEAF proferiu despacho de 11/04/00, determinando a audição do contribuinte nos termos do art° 60° da LGT.
21.- Em cumprimento de tal despacho, foi enviado sob registo com aviso de recepção, o ofício n° 64485 de 16/10/00, acompanhado, nos termos legais, do Projecto de Despacho Definitivo, datado de 12/10/00, em que se comunica a decisão de revogar o despacho de concessão provisório proferido em 11/09/81, sendo fundamento da declaração de caducidade dos incentivos o de na comprovação por parte dos serviços de que a Tegopi, ter sido atingida uma pontuação final do projecto de investimento de 2,567 e tal pontuação é inferior ao limiar mínimo previsto no n° 3 do art° 8° do DL n° 194/80, que é de 3,5.
22.- Em resposta ao ofício n° 64485 e ao anexo projecto de despacho, foi pela TEGOPI apresentado em requerimento dirigido ao Exmo.Director-Geral, em que requerem o arquivamento do procedimento para o que alegam, no essencial:
a)- A Tegopi atingiu a pontuação de P=9.56, pelo que se enquadra no nº 3 do artº 8º do DL 194/80.
b)- Deveriam tomar-se em conta os reajustamentos previstos no n° 5 do art° 43° do SIII.
c)- Ocorrem a ilegalidade do acto por violação do n° 1 do art° 41° do DL 194/80; a inconstitucionalidade do art° 43° do mesmo diploma; a violação dos artigos 140° n° 1 b) do CPA e 12° n° 4 do EBF, pondo assim em causa a regra da irrevogabilidade dos actos constitutivos de direitos e a violação dos princípios constitucionais da justiça, da igualdade e da proporcionalidade.
23.- Na sequência de tal requerimento, o serviço competente (SIII) procedeu à reanálise do processo tendo em vista a confirmação da pontuação obtida ou o seu reajustamento.
24.- Para esse efeito, foram elaborados os mapas modelo nºs 2 e 3 e um anexo que constam do p.i., explicitando este último os critérios e operações seguidas nessa ponderação nos seguintes termos:
“ANEXO
A empresa, no exercício do seu direito de audição, alegou que "os serviços da D.G.C.L, ao fazerem o mapa SIII respeitante à metodologia prevista no n° 5 do art°. 12° do decreto-lei n° 194/80 consideram os edifícios em bloco, isto é, não separam os Edifícios Industriais dos Sociais (Cantina) e Administrativos (Escritório)".Assim, procedeu-se à elaboração do mapa modelo n° 2, anexo 11 - critério da produtividade económica -aplicando às diversas variáveis o coeficiente indicado pela empresa (0,235), relativo ao Imobilizado Líquido Reavaliado / Activo Fixo Corpóreo Líquido Reavaliado, que a empresa determinou tendo excluído ao Activo Fixo Corpóreo Líquido Reavaliado os bens que considerou ser de Edifícios Sociais e Administrativos.
Por conseguinte, utilizando o referido coeficiente nos cálculos efectuados para determinação do PI (critério da produtividade económica) atingiu-se uma pontuação final que continua a situar-se abaixo do limite mínimo previsto no n° 3 do artigo 8° do Decreto-Lei n° 194/80, pelo que se elaborou, para audição prévia, o projecto de despacho definitivo de caducidade dos incentivos concedidos provisoriamente”.
25.- O Sr. Inspector Tributário, na informação nº 875/00 que elaborou baseando-se nos elementos referidos no ponto antecedente e para eles remetendo, extraiu a seguinte conclusão:
“(...) Uma vez reanalisado todo o processo, conclui-se que:
a)- Não havendo contabilidade analítica todas as variáveis têm de ser resultado de aplicação do coeficiente.
b)- Mesmo considerando o coeficiente apresentado pelo promotor, com separação de edifícios industriais e edifícios administrativos, o projecto não atinge a pontuação mínima, conforme se demonstra com os cálculos anexos a esta informação.
c)- Por isso, deve o Recurso ser considerado improcedente e indeferido, e o procedimento ser submetido ao sancionamento superior, após o que se notificará a contribuinte do Despacho Definitivo e da decisão final posterior ao direito de audição, conforme se estipula no art° 60° da LGT.
À consideração superior.
Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais, 27 de Novembro de 2000
O Inspector Tributário (Jurista)”.
26.- Sobre aquela proposta, em 07/03/2001, foi pelo Exmº Sr. Director de Serviços exarado o seguinte despacho: “Confirmo. Afigura-se-me ser de remeter ao sujeito passivo o projecto de despacho definitivo para efeitos da audição prévia prevista no artº 60º da LGT. À consideração superior”.
27.- Na mesma data, o Exmº Subdirector-Geral exarou o seguinte despacho:- “Concordo. Proceda-se como se propõe”.
28.- Em cumprimento deste despacho, foi enviado sob registo com aviso de recepção, o ofício n° 12493 de 09/03/01, acompanhado, nos termos legais, do Projecto de Decisão, em que se comunica a decisão de revogar o despacho de concessão provisório proferido em 11/09/81, sendo fundamento da declaração de caducidade dos incentivos o de na comprovação por parte dos serviços de que a Tegopi, ter sido atingida uma pontuação final do projecto de investimento inferior ao limiar mínimo previsto no n° 3 do art° 8° do DL n° 194/80, com a menção de que “No apuramento da pontuação considerou-se o coefeciente determinado no mapa da metodologia para apuramento dos efeitos do investimento, coefeciente este indicado pelo promotor” e de que “Caso Vª Exª pretenda pronunciar-se sobre o teor do acto notificado, deverá fazê-lo por escrito, no prazo de 10 dias, contados contínuamente após a data da assinatura do aviso de recepção”.
29.- Em 29/03/2001 pelo Sr. Inspector Tributário da Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais foi elaborada a informação nº 423/2001 sob a epígrafe SIII –Comprovação do regime geral do DL n0 194/80, de 19/6 - proc. nº 1583 da empresa Tegopi - Indústria Metalomecânica, S.A:
“Na sequência do proposto e superiormente sancionado na informação n0 875/00 desta Direcção de Serviços, foi a requerente Tegopi-Industria Metalomecânica, S.A., nos termos do art° 60° nº 1, alínea b) da LGT aprovada pelo DL nº 398/98, de 17/12, devidamente notificada do projecto de despacho definitivo e respectiva fundamentação, legalmente exigíveis.
Estando em causa o procedimento declarativo da caducidade dos incentivos fiscais provisoriamente concedidos à empresa em sede do DL n° 194/80, de 19/6 (SIII), informo que da referida notificação para audição prévia efectuada em 14/03/2001, respondeu o legal representante em 22/03/01, mantendo na integra todo o alegado, conforme evidencia o documento em anexo a esta informação.
Face ao exposto, nos termos das alíneas b) e c) do n° 1 do art° 60° da LGT, encontra-se cumprido o Procedimento de Audição Prévia, pelo que nada obsta à emissão do Despacho Definitivo nos exactos termos do projecto notificado.
À consideração superior.
Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais, 29 de Março de 2001
O Inspector Tributário (Jurista)”
30.- Na mesma data, a Exmª coordenadora exarou o seguinte despacho sobre a informação nº 423/02:- “Confirmo. Submete-se à consideração superior o projecto de despacho definitivo que se anexa e que irá revogar o despacho de concessão provisória de incentivos em 11/9/81”.
31.- Sobre a mesma informação, o Exmº Sr. Director de Serviços proferiu em 09.04.2001, o seguinte despacho: “Confirmo, pelo que se submete à aprovação o projecto de despacho definitivo de caducidade dos incentivos fiscais e financeiros, provisoriamente concedidos, revogando o despacho de concessão provisória preferido em 11.09.1981, atendendo a que a pontuação final apurada se situa abaixo do limiar mínimo”.
32.- Na data referida no ponto precedente o Exmº Subdirector-Geral exarou, por sua vez, o seguinte despacho: ”Dado que a pontuação final não atingiu o limiar mínimo, concordo ser de proferir o Desp. Definitivo que se propõe. À consideração Superior”.
33.- Com data de 15.05.01 foi pelo Sr. subdirector – Geral proferido despacho em representação do Sr. Director – Geral com o seguinte teor: Concordo. À consideração do Senhor Ministro”.
34.- Em 18.06.01 foi por sua Exª O Ministro das Finanças proferido o despacho ora recorrido e que é do seguinte teor.

“DESPACHO DEFINITIVO 553/01

Não se provaram outros factos para além dos enunciados supra".

3.- Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Saber se o despacho recorrido enferma de vício de forma consistente na falta de fundamentação – conclusões 1 a 4;
b)- Saber se o despacho recorrido enferma de vício de violação de lei na modalidade de erro de direito – conclusões 5 a 7.
c)- Saber se o despacho recorrido enferma de vício de violação de lei de fundo por desconformidade com o regime previsto no artº 140º nº 1 alínea c) do CPA– conclusão 8.
d)- Saber se o despacho recorrido é ilegal por violação da regra da irrevogabilidade de actos constitutivos de direitos nos termos e para os efeitos da alínea b) do nº 1 do artigo 140º do CPA – conclusão 10.
e)- Saber se o artº 43º do DL nº 194/80, de 19 de Junho, deve ser considerado inconstitucional por violação dos princípios da certeza e segurança jurídica – conclusão 9.
f)- Saber se o despacho recorrido é ilegal por violação directa dos princípios constitucionais da Justiça, Igualdade e Proporcionalidade, consagrados nos artºs. 13º e 272º da CRP – conclusão 11.
g)- Se ocorre vício de procedimento por não terem sido tomados em conta os elementos novos suscitados na audição da contribuinte contra o que dispõe o nº 6 do artº 60º da LGT - conclusão 12.

Na disciplina processual, impõe-se-nos conhecer desde logo da falta de fundamentação do acto recorrido tendo em conta o artº 57º da LPTA, em cujo nº 1 se estabelece a ordem de conhecimento dos vícios, impondo que serão prioritariamente conhecidos os que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação.
É que, afora as situações específicas em que se verifiquem vícios causadores de nulidade ou de inexistência jurídica ou em que se deva acatar o regime de subsidariedade definido pela recorrente autorizado pela al. b) do nº 2 do mencionado preceito legal, o vício de violação de lei em que se enquadrariam as ilegalidades arguidas por aquela, em regra e por injunção do dito artigo da LPTA deve ser apreciado antes do vício de forma, na medida em que aquele impede a renovação do acto.
Mas essa regra comporta uma excepção no caso da falta de fundamentação do acto (que é vício de forma porque promana da preterição de formalidade essencial prevista na lei, pois quando a fundamentação é inexistente ou de tal modo insuficiente deve a mesma ser conhecida prioritariamente em relação ao vício de lei).
Conforme douto ensinamento contido, entre muitos, nos Acórdãos do STA de 9/11/84, recurso nº 22 684, 15/1/87, recursos 13 305 e 16 096 e de 28/1/87, recurso nº 22 075, «O conhecimento do vício de forma por falta de fundamentação deve preceder o de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, quando a apreciação deste erro dependa da averiguação dos fundamentos da decisão».
Assim, atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, a questão a apreciar prioritariamente no presente recurso é a de saber se o acto administrativo enferma de falta de fundamentação.
Para a Recorrente, o acto recorrido não está devidamente fundamentado porquanto não há qualquer enumeração dos motivos de facto ou de direito que fundamentaram a decisão nem qualquer remissão para qualquer outro parecer ou informação.
Assim, não se permite "reconstituir o itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade que decide” - neste sentido, cfr. Ac. do S.T.A. de 9 de Fevereiro de 1993, in Ac. Dout. n° 379, pág. 764; Ac. do S.T.A. - 1a Secção, de 28 de Abril de 1994, In Ac. Dout. Nº 402, pág. 629; Ac. da 1a Secção do S.T.A. de 14 de Junho de 1984, Rec. no 16.271.
A entidade recorrida, secundado pela EPGA junto deste TCA, sustentam que não assiste razão à recorrente quando afirma que o acto em causa não está devidamente fundamentado, com a argumentação de que esse acto respeitou na íntegra os requisitos de forma e fundamentação enunciados nos artºs. 122º a 125º do CPA, nomeadamente, assume todos os elementos e conclusões resultantes do processo administrativo de que constitui corolário. Donde que a recorrente ficou a conhecer perfeitamente as razões por que foi determinada a caducidade dos incentivos e em condições de se opor eficazmente ao mesmo acto, como o demonstra o presente recurso contencioso, sendo que a recorrente também foi ouvida, em sede de audição prévia, sobre os motivos que determinaram a caducidade dos incentivos.
Vejamos, então, se o acto recorrido enferma de falta de fundamentação.
Como é sabido, a fundamentação tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente, devendo a decisão conter os respectivos fundamentos de facto e de direito (cfr. artºs 1º do Decreto-lei nº 256-A/77 de 17/6, 125º do CPA e 77º da LGT).
No caso dos autos e da análise do acto referido, ressalta à evidência que, como bem salienta a entidade recorrida e a EPGA, a fundamentação apresentada é suficiente por respeitar os requisitos enunciados nos artºs 122º a 125º do CPA, decorrendo dos elementos fundamentadores que a fundamentação do acto tributário resulta cristalina, sem ambiguidades, obscuridades, ou qualquer contradição.
E é a probatório fixado que o demonstra de modo lapidar, como se constata:
Como se provou, em cumprimento de tal despacho, foi enviado sob registo com aviso de recepção, o ofício n° 64485 de 16/10/00, acompanhado, nos termos legais, do Projecto de Despacho Definitivo, datado de 12/10/00, em que se comunica a decisão de revogar o despacho de concessão provisório proferido em 11/09/81, sendo fundamento da declaração de caducidade dos incentivos o de na comprovação por parte dos serviços de que a Tegopi, ter sido atingida uma pontuação final do projecto de investimento de 2,567 e tal pontuação é inferior ao limiar mínimo previsto no n° 3 do art° 8° do DL n° 194/80, que é de 3,5. Esta decisão baseou-se num parecer solicitado à Direcção Geral da Indústria nos termos do nº 4 do artº 43º do DL nº 194/80, segundo o qual “... não tendo o projecto em causa atingido a pontuação final exigida para a atribuição dos incentivos previstos no dispositivo legal em que se fundamenta o pedido considera-se nada haver a objectar à formulação duma proposta da caducidade dos incentivos, provisoriamente concedidos...”.
Como salienta a entidade recorrida nas suas resposta e contra – alegações, a atribuição da pontuação final inferior ao limite mínimo estabelecido na lei foi, pois, confirmada, por parecer de uma entidade estranha à DGCI, mas tutelar relativamente ao sector empresarial em que se integra a recorrente, Direcção – Geral da Indústria, que em nada objectou à caducidade dos incentivos provisoriamente concedidos, como consta da informação nº 376/96 dos Serviços, que se encontra no P.I..
Em resposta ao ofício n° 64485 e ao anexo projecto de despacho, foi pela TEGOPI apresentado em requerimento dirigido ao Exmo.Director-Geral, em que requerem o arquivamento do procedimento para o que alegam, no essencial:
a)- A Tegopi atingiu a pontuação de P=9.56, pelo que se enquadra no nº 3 do artº 8º do DL 194/80.
b)- Deveriam tomar-se em conta os reajustamentos previstos no n° 5 do art° 43° do SIII.
c)- Ocorrem a ilegalidade do acto por violação do n° 1 do art° 41° do DL 194/80; a inconstitucionalidade do art° 43° do mesmo diploma; a violação dos artigos 140° n° 1 b) do CPA e 12° n° 4 do EBF, pondo assim em causa a regra da irrevogabilidade dos actos constitutivos de direitos e a violação dos princípios constitucionais da justiça, da igualdade e da proporcionalidade.
Na sequência de tal requerimento, o serviço competente (SIII) procedeu à reanálise do processo tendo em vista a confirmação da pontuação obtida ou o seu reajustamento.
Para esse efeito, foram elaborados os mapas modelo nºs 2 e 3 e um anexo que constam do p.i., explicitando este último os critérios e operações seguidas nessa ponderação nos seguintes termos:
“ANEXO
A empresa, no exercício do seu direito de audição, alegou que "os serviços da D.G.C.L, ao fazerem o mapa SIII respeitante à metodologia prevista no n° 5 do art°. 12° do decreto-lei n° 194/80 consideram os edifícios em bloco, isto é, não separam os Edifícios Industriais dos Sociais (Cantina) e Administrativos (Escritório)".Assim, procedeu-se à elaboração do mapa modelo n° 2, anexo 11 - critério da produtividade económica -aplicando às diversas variáveis o coeficiente indicado pela empresa (0,235), relativo ao Imobilizado Líquido Reavaliado / Activo Fixo Corpóreo Líquido Reavaliado, que a empresa determinou tendo excluído ao Activo Fixo Corpóreo Líquido Reavaliado os bens que considerou ser de Edifícios Sociais e Administrativos.
Por conseguinte, utilizando o referido coeficiente nos cálculos efectuados para determinação do PI (critério da produtividade económica) atingiu-se uma pontuação final que continua a situar-se abaixo do limite mínimo previsto no n° 3 do artigo 8° do Decreto-Lei n° 194/80, pelo que se elaborou, para audição prévia, o projecto de despacho definitivo de caducidade dos incentivos concedidos provisoriamente”.
O Sr. Inspector Tributário, na informação nº 875/00 que elaborou baseando-se nos elementos referidos no ponto antecedente e para eles remetendo, extraiu a seguinte conclusão:
“(...) Uma vez reanalisado todo o processo, conclui-se que:
a)- Não havendo contabilidade analítica todas as variáveis têm de ser resultado de aplicação do coeficiente.
b)- Mesmo considerando o coeficiente apresentado pelo promotor, com separação de edifícios industriais e edifícios administrativos, o projecto não atinge a pontuação mínima, conforme se demonstra com os cálculos anexos a esta informação.
c)- Por isso, deve o Recurso ser considerado improcedente e indeferido, e o procedimento ser submetido ao sancionamento superior, após o que se notificará a contribuinte do Despacho Definitivo e da decisão final posterior ao direito de audição, conforme se estipula no art° 60° da LGT.
À consideração superior.
Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais, 27 de Novembro de 2000
O Inspector Tributário (Jurista)”.
Sobre aquela proposta, em 07/03/2001, foi pelo Exmº Sr. Director de Serviços exarado o seguinte despacho: “Confirmo. Afigura-se-me ser de remeter ao sujeito passivo o projecto de despacho definitivo para efeitos da audição prévia prevista no artº 60º da LGT. À consideração superior”.
Na mesma data, o Exmº Subdirector-Geral exarou o seguinte despacho:- “Concordo. Proceda-se como se propõe”.
Em cumprimento deste despacho, foi enviado sob registo com aviso de recepção, o ofício n° 12493 de 09/03/01, acompanhado, nos termos legais, do Projecto de Decisão, em que se comunica a decisão de revogar o despacho de concessão provisório proferido em 11/09/81, sendo fundamento da declaração de caducidade dos incentivos o de na comprovação por parte dos serviços de que a Tegopi, ter sido atingida uma pontuação final do projecto de investimento inferior ao limiar mínimo previsto no n° 3 do art° 8° do DL n° 194/80, com a menção de que “No apuramento da pontuação considerou-se o coefeciente determinado no mapa da metodologia para apuramento dos efeitos do investimento, coefeciente este indicado pelo promotor” e de que “Caso Vª Exª pretenda pronunciar-se sobre o teor do acto notificado, deverá fazê-lo por escrito, no prazo de 10 dias, contados contínuamente após a data da assinatura do aviso de recepção”.
Em 29/03/2001 pelo Sr. Inspector Tributário da Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais foi elaborada a informação nº 423/2001 sob a epígrafe SIII –Comprovação do regime geral do DL n0 194/80, de 19/6 - proc. nº 1583 da empresa Tegopi - Indústria Metalomecânica, S.A:
“Na sequência do proposto e superiormente sancionado na informação n0 875/00 desta Direcção de Serviços, foi a requerente Tegopi-Industria Metalomecânica, S.A., nos termos do art° 60° nº 1, alínea b) da LGT aprovada pelo DL nº 398/98, de 17/12, devidamente notificada do projecto de despacho definitivo e respectiva fundamentação, legalmente exigíveis.
Estando em causa o procedimento declarativo da caducidade dos incentivos fiscais provisoriamente concedidos à empresa em sede do DL n° 194/80, de 19/6 (SIII), informo que da referida notificação para audição prévia efectuada em 14/03/2001, respondeu o legal representante em 22/03/01, mantendo na integra todo o alegado, conforme evidencia o documento em anexo a esta informação.
Face ao exposto, nos termos das alíneas b) e c) do n° 1 do art° 60° da LGT, encontra-se cumprido o Procedimento de Audição Prévia, pelo que nada obsta à emissão do Despacho Definitivo nos exactos termos do projecto notificado.
À consideração superior.
Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais, 29 de Março de 2001
O Inspector Tributário (Jurista)”
Na mesma data, a Exmª coordenadora exarou o seguinte despacho sobre a informação nº 423/02:- “Confirmo. Submete-se à consideração superior o projecto de despacho definitivo que se anexa e que irá revogar o despacho de concessão provisória de incentivos em 11/9/81”.
Sobre a mesma informação, o Exmº Sr. Director de Serviços proferiu em 09.04.2001, o seguinte despacho: “Confirmo, pelo que se submete à aprovação o projecto de despacho definitivo de caducidade dos incentivos fiscais e financeiros, provisoriamente concedidos, revogando o despacho de concessão provisória preferido em 11.09.1981, atendendo a que a pontuação final apurada se situa abaixo do limiar mínimo”.
Na data referida no ponto precedente o Exmº Subdirector-Geral exarou, por sua vez, o seguinte despacho: ”Dado que a pontuação final não atingiu o limiar mínimo, concordo ser de proferir o Desp. Definitivo que se propõe. À consideração Superior”.
Com data de 15.05.01 foi pelo Sr. subdirector – Geral proferido despacho em representação do Sr. Director – Geral com o seguinte teor: Concordo. À consideração do Senhor Ministro”.
Em 18.06.01 foi por sua Exª O Ministro das Finanças proferido o despacho ora recorrido e que é do seguinte teor.

“DESPACHO DEFINITIVO 553/01

SIII - COMPROVAÇÃO DO REGIME GERAL - PROCESSO N" 1583, DA EMPRESA TEGOPI - INDÚSTRIA METALOMECÂNICA, S. A .", DE VILAR DO PARAÍSO, REQUERIMENTO DE 27.03.1981, SOLICITANDO OS INCENTIVOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 12°. E 13° DO DECRETO-LEI Nº 194/80.
Nos termos dos n°s 1 a 4 do artigo 43° do Decreto-Lei n° 194/80, de 19 de Junho, conjugado com o n° 1 do artigo 2° do Decreto-lei n° 210/95, de 17 de Agosto, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n° 246/96, de 21 de Dezembro, determino a caducidade dos incentivos fiscais e financeiros provisoriamente concedidos à empresa, dado se ter obtido uma pontuação final do projecto de investimento igual a 2, 957 inferior, portanto, ao limiar mínimo previsto no n° 3 do artigo 8° do Decreto-Lei n° 194/80. A pontuação foi obtida com base nos seguintes pressupostos:
P1= 1,473; P2= 10; P3= 0.
Fica, deste modo, revogado o despacho de concessão provisória de incentivos proferido em 11 de Setembro de 1981.
Lisboa, 10.JUN.2001
O MINISTRO DAS FINANÇAS Joaquim Pina Moura”
Assim, desta análise exaustiva dos elementos fundamentadores de facto e de direito, juntos aos autos, e sua articulação com o acto devidamente notificado à contribuinte, verifica-se que a decisão do Sr. Ministro das Finanças se encontra devidamente fundamentada, sem ambiguidades nem obscuridades, nem qualquer contradição.
O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.
Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.
E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.
É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou a recorrente a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.
A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.
A recorrente não demonstrou que não foram pela entidade decidente apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário não ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra.
Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).
Neste contexto, o que se impunha, a nosso ver e como bem fez a entidade recorrida nas suas alegações, era a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Como se disse, impende sobre a Administração a obrigação de fundamentar os seus actos que possam afectar os direitos e os interesses legalmente protegidos do contribuinte sob pena de tais actos serem susceptíveis de anulação.
É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis,in vol. V-pag.24).
Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam... uma decisão».
Ou, também, como diz Prof. Marcelo Caetano, no seu Manual, pág. 477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta,ou em exprimir os motivos pôr que se resolve de certa maneira, e não de outra».
Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art° 48°, n°s. l e 2 e 268° n° l da CRP ) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios ( art°s- 20° e 268° n° 4 da CRP ) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.
É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.
As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.
A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.
Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.
Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 3 do art° 1° do Dec.-Lei n° 256-A/77, de 17 de Junho e agora no n° l do art° 125° do CPA, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.
A fundamentação do acto recorrido está vazada em termos que se mostram claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante do acto por remissão para os anexos e informações em que se baseou a entidade decidente.
Ora, a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pag 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.
Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.
A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando coma um processo de autolimitação.
Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a toma mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo a rotina e o arbítrio.
Perante todo o exposto, afigura-se-nos que deve entender-se que em relação ao caso «sub iudicio» a administração aprofundou as razões e esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, motivou-a clara e congruentemente e tudo indica que no acto impugnado se socorreu a entidade decidente de fórmula tendente a enfrentar os estrangulamentos organizacionais derivados da prática maciça de actos administrativos semelhantes ( ou, então, a dificuldade em enfrentar uma “matéria fiscal melindrosa e de difíceis contornos” dada a existência de vários elementos usados para fundamentar o acto, em vez de um relatório culminando um procedimento mais consentâneo com a complexidade do caso).
Todavia, o acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos-pressupostos do acto.
Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua-, congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão pôr si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele.
Analisando os elementos de suporte da decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida é clara e congruente e não permite à contribuinte ( ou a um destinatário normal) a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Como se expende no Acórdão deste TCA de 25/11/03, no Recurso nº 4898/01, “Suficientes têm de ser os fundamentos no sentido de aptos a dar a perceber o processo lógico e jurídico que levou à decisão consubstanciada no acto concretamente praticado.
Daí que se deve ter como insuficiente a fundamentação só de facto ou só de direito, ou meramente conclusiva ou vagamente qualificativa de factos não expressamente indicados.
Congruentes, ou não contraditórios, na terminologia da lei ( nº 3 do artigo 1º do Decreto-Lei 256-A/77), significa que, relacionados com a concreta decisão tomada, a deduzir deles, os elementos fundamentadores se mostram logicamente aptos a que a decisão deles se extraia”.
E, como se salienta no Acórdão deste TCA de 12/11/2002, tirado no recurso nº 7002/02 é hoje também pacífico que a fundamentação tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou dito de outro modo, revelada por uma manifestação (declaração) exterior consubstanciada em um discurso de autoria, expresso em um texto, «não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa», acessível ou clara, congruente e suficiente, como hoje expressamente aponta o texto constitucional e constava já antes do art. 1.º do DL n.º 256-A/77, de 17 de Junho, embora o conteúdo de uma fundamentação suficiente varie de acordo com as circunstâncias concretas, entre as quais avultam as do tipo de acto, as da participação e qual a sua extensão ou a não participação dos interessados no procedimento anterior conducente à decisão» -cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Dezembro de 1999, proferido no processo com o n.º 24.143, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 4118 a 4127, sendo a citação aí feita de VIEIRA DE ANDRADE, O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pág. 24.).
Essencial é que o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica ou, como impressivamente tem vindo desde há muito a referir a jurisprudência (() Vide o acórdão de 14 de Dezembro de 1989, publicado nos Acórdãos Doutrinais, n.º 341, pág. 680.), os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro.
(...)
Ficou já dito que as exigências de fundamentação variam conforme as circunstâncias concretas, designadamente o tipo de acto, a não participação do interessado no procedimento anterior ao acto ou, no caso da participação, a extensão desta. No que respeita aos juros compensatórios, admitimos, tal como o Juiz da 1.ª instância, que as exigências de fundamentação sejam reduzidas ao mínimo. Eventualmente, ainda que com algumas reservas, admitimos que nem sequer se exija a referência à norma legal ao abrigo do qual os juros foram liquidados, pois é do conhecimento geral que se o atraso na liquidação do imposto devido for imputável ao contribuinte há lugar à liquidação de juros compensatórios. No entanto, há uma declaração mínima que se nos afigura indispensável para que se cumpram as exigências legais de fundamentação que visam, afinal, que o contribuinte possa optar conscientemente entre o conformar-se com o acto, aceitando a sua legalidade, ou contra ele reagir administrativa ou contenciosamente
(...)
Só perante esses elementos o contribuinte poderá verificar se a liquidação foi ou não efectuada de acordo com a lei.”
Ora, no caso sub judice há indicação de qualquer desses elementos apesar de a Contribuinte poder intui-los, o que significa que a um destinatário normal, colocado na posição do real destinatário, como a recorrente, seria possível perceber o caminho escolhido e percorrido pelo decisor, até porque a fundamentação apresentada, como se vê do probatório, para além de suficiente nos termos já demonstrados, é também contextual na medida em que a decisão foi precedida ou acompanhada da produção e documentação escrita pela entidade decidente das concretas razões de facto e de direito que serviram de fundamento às mesmas – cfr. citado Acórdão deste TCA de 25/11/03, Recurso nº 4898/01.
Ora, tal vale por dizer que a fundamentação em causa também foi contextual, isto é e na senda do douto acórdão acabado de referir, foi coeva e estava compreendida, ou apropriada, no mesmo texto de produção do acto em causa, isto é, vê-se que aquando da tomada de decisão foram explicitadas as razões fundamentadoras ou justificativa da mesma com as características que, como vimos, a lei impõe.
E o facto de não terem sido remetidos com a notificação à recorrente os elementos em que se baseou a decisão, não configura o incumprimento do imperativo legal de fundamentação do acto administrativo, não se trata de uma fundamentação a posteriori.
É que as informações em que se baseou o acto satisfazem os requisitos essenciais da exigência de fundamentação do acto no momento em que se opera a formação da vontade e a mesma se exprime em toda a sua plenitude, requisitos respeitantes à entidade administrativa e ao administrado.
É certo, como ensina Rogério Soares, Lições ao Curso Complementar de Ciências Jurídicas, no Ano Lectivo de 1977/78, p. 175, que os actos não notificados nos termos legalmente previstos não são eficazes em relação aos seus destinatários na parte que afectem tais direitos e interesses.
Mas decorre do disposto no artº. 228º, do CPC que a notificação se insere na preexistência de uma acção e por isso ela se classifica de informativa ou convocatória e, sendo subsequente a uma acção, desde logo se alcança o seu carácter exterior, donde pode dizer-se que ela não é um elemento integrador do acto tributário ou aduaneiro "strito sensu", salvo quando a lei disser o contrário.
Daquele preceito decorre, pois, que a notificação apenas tem de dar conhecimento ao interessado da prolação efectuada do acto.
O acto administrativo e a notificação dele são realidades jurídicas distintas:- o primeiro é a resolução definitiva e executória da Administração sobre a aplicação de uma norma material num caso concreto lesiva de direitos e/ou interesses legalmente protegidos dos particulares e a segunda é o acto de comunicação do acto anterior, ou seja, o acto através do qual o particular toma conhecimento do acto anterior; os vícios daquele afectam a sua validade e a irregularidade formal deste afecta simplesmente a eficácia do primeiro mas não a sua validade, não se produzindo, sem a notificação ao seu destinatário, as consequências que o acto da liquidação encerra.
Como expende Rogério Soares no seu Direito Administrativo, Lições ao Curso Complementar de Ciências Jurídico-Políticas da Faculdade de Direito de Coimbra no ano lectivo de 1977/78, págs. 171, a «energia operativa» do acto não é libertada ao destinatário sem o acto de comunicação (notificação ), dependendo a eficácia do acto da sua notificação. Nesse sentido, ver ainda o Ac. do STA de 6/7/88, in Ads. 324º-1543.
Assim, a admitir-se que no caso dos autos a notificação foi efectuada sem ter sido acompanhada pelos fundamentos do acto notificado, tratar-se-ia de uma notificação irregular. Mas, a irregularidade cometida não se estende ao acto notificado, transformando-o num acto ilegal susceptível de ser anulado, mas apenas condiciona a eficácia do acto tributário transmitido, o qual, em virtude disso, só começará a produzir todos os seus efeitos a partir do momento em que a notificação se faça na forma determinada pela lei - vd. artº 31º da L.P.T.A..
A recorrente parece defender a independência do acto impugnado dos actos que o precedem, mas isso não é correcto pois devem ser vistos conjuntamente, porque se a recorrente analisar o conteúdo do acto em conjunto com os elementos que lhe serviram de suporte, a fundamentação do acto tributário resulta cristalina, sem ambiguidades, obscuridades, ou qualquer contradição. E face à falta ou insuficiência da notificação, podia a recorrente requerer nova notificação com a fundamentação ou outros requisitos que hajam sido omitidos e/ou pedir a passagem de certidão que os contenha.
Vale isto por dizer que atento o teor das informações e anexos que estiveram na base do acto impugnado, onde são pormenorizadamente descritas as situações relevantes e referidas as disposições legais violadas, é de considerar estarem observadas as exigências legais de fundamentação (cfr. artº e 125.º do CPA).
A falta de comunicação dos fundamentos da decisão não se confunde com a falta de fundamentação do acto, sendo que enquanto esta constitui vício que invalida o acto administrativo e é susceptível de determinar a sua anulação, desde que pedida dentro dos prazos legais para o efeito, aquela, porque se situa já no exterior do acto, apenas poderá diferir o início do prazo para o recurso, desde que observado o disposto no art. 31º da LPTA.
Assim, e por maioria de razão, nunca poderia determinar a anulação do acto recorrido a falta de remessa das informações/anexos com a notificação da decisão final.
Destarte, improcede o alegado fundamento em causa.

Aquilatemos agora se o acto recorrido padece do vício de violação de lei na modalidade de erro de direito.
Sustenta a recorrente a verificação de tal vício com fundamento em que, por um lado, o método utilizado para cálculo da pontuação atingida pela Recorrente foi mal efectuado pelos serviços da D.G.C.I., tendo a recorrente atingido o coeficiente pretendido e, por outro lado, o despacho viola o n° 5 do art° 43° do SIII, na medida em que os incentivos deveriam ter sido mantidos ou reajustados, posto que se verifica, sem margem para dúvidas, que o eventual incumprimento (que não se aceita) nunca poderia ser imputável à Recorrente.
Nesse sentido, aponta para que existiu uma alteração relevante das circunstâncias existentes à data da tomada de decisões estratégicas de desenvolvimento da empresa, e que foram determinantes de tais decisões, não imputável à empresa, pelo que sempre o presente despacho constituiria um verdadeiro abuso de direito, na modalidade de venire contra factum proprium.
Todavia e como salienta a entidade recorrida, a manutenção dos incentivos fiscais e financeiros em causa, está dependente da verificação de um conjunto de requisitos estabelecidos nos artºs. 6º e 8º do DL nº 194/80, estando o regime comprovativo da realização dos investimentos que são causa e justificação daqueles incentivos regulado na Portaria nº 229/86, de 21 de Maio.
E, na verdade, o Decreto-Lei n.° 194/80, de 19 de Junho, estabeleceu uma pluralidade de incentivos fiscais tendo em vista estimular o interesse na aplicação dos capitais mediante a realização de investimentos em actividades ou situações consideradas essencialmente relevantes para o desenvolvimento económico, segundo três vectores expressamente consignados, a saber, sector económico (qualificado como de interesse de especial relevo para o desenvolvimento), localização do empreendimento (tendo em visto o desenvolvimento regional) e a produtividade (o aspecto dinâmico da obtenção do melhor efeito na produção do rendimento ou riqueza socialmente útil).
Sendo de grande amplitude tais incentivos - abrangendo impostos sobre o património, impostos sobre importações de equipamentos e impostos sobre o rendimento - obviamente que cada um desses incentivos se reportava a realidades concretas, na natureza e no tempo, ficando integralmente realizados e definitivamente aplicados quando ocorressem os factos ou realidades de investimento e quanto aos efeitos que na política subjacente àquele diploma se procuravam obter.
«In casu» provou-se que por requerimento apresentado em 27 de Março de 1981, a recorrente - que resultou da transformação jurídica da referida empresa “Teixeira Gomes & Pinho, Ldª”, conforme escritura realizada em 29 de Dezembro de 1987- solicitou a concessão dos incentivos previstos nos artºs. 12º e 13º do DL nº 194/80, de 19 de Junho.
Sequentemente, em Abril de 1981, foi concedido pelo Banco de Fomento Nacional à recorrente um empréstimo a longo prazo para investimento em capital fixo, no montante de Esc. 66 414 000$00, cuja utilização decorreria de Maio de 1981 a Maio de 1982, destinando-se esse investimento a permitir o acréscimo da capacidade produtiva da empresa que tinha em vista fazer frente ao aumento da procura interna que, de acordo com a análise que a recorrente fazia, a política macroeconómica do Governo de então fazia prever.
Nesse sentido, considerou a recorrente que existiam boas perspectivas para o desenvolvimento do sector metalomecânico e, consequentemente, para o seu próprio desenvolvimento, enquanto empresa do sector, visando, em especial, o apetrechamento da empresa em termos de instalações fabris e equipamento de elevada produtividade que a habilitassem á execução dos trabalhos relativos aos lotes que lhe tinham sido atribuídos no âmbito do designado Plano Siderúrgico Nacional (PSN).
Assim, em 14 de Junho de 1977, foram estabelecidas entre o Ministério da Indústria e diversas empresas do sector metalomecânico as "bases para a colaboração do sector metalomecânico na realização do Plano Siderúrgico Nacional'.
Nesse âmbito, foram definidos e analisados os lotes relativos à participação, designadamente, da recorrente, e as propostas de fornecimento de equipamentos desta à Siderurgia Nacional.
Complementarmente, por despacho da Secretaria de Estado do Planeamento, com data de 16 de Setembro de 1891 (proc. n° 1583), com base nos efeitos previstos para o projecto de investimento, foi este deferido e enquadrado na classe "C" de incentivos fiscais, tendo-lhe sido fixada a taxa de bonificação financeira no valor inicial de 8.806%,
Foram também concedidos à recorrente os seguintes Incentivos Fiscais:
• Contribuição Industrial e Imposto Complementar, Secção B - isenção por 7 anos;
• Reintegrações e Amortizações - aceleração para o dobro durante 10 anos, relativamente aos bens do activo imobilizado integrados no projecto de investimento;
• Custos ou perdas do exercício para efeitos do art. 26° do Código da Contribuição Industrial - consideração como custo, da totalidade dos gastos suportados com a formação e aperfeiçoamento do pessoal;
• Direitos Aduaneiros - isenção dos direitos aduaneiros devidos pela importação de bens de equipamento integrados no projecto de investimento.
Ora, para a verificação e controlo de tais investimentos, a lei estabelecia um meio eficaz, maxime o do n.° 2 do art.° 43.° do supra citado Decreto-Lei, que ordenava aos serviços competentes a verificação, no prazo de 2 anos (art.° 14.°), da efectiva realização do empreendimento nos termos e condições do despacho da consagração de adesão ao regime do SIII.
E resulta dos autos que em várias fases deste processo foi considerado que a situação jurídica do incentivo fiscal não estava verificada e consolidada.
Com efeito, embora em princípios de 1983, o Governo tenha abandonado o Plano Siderúrgico Nacional, veio a ser publicada a Portaria n° 229/86, de 21 de Maio, que vem dispor sobre a fase de comprovação da realização dos investimentos.
Para tal, estabeleceram-se três critérios fundamenteis para a graduação de incentivos: o critério da produtividade económica (art.° 9°), o critério da prioridade sectorial (art.010.°) e o critério da prioridade regional ( art.º11.°).
A graduação dos benefícios estabelecida no art.° 12.°, através do regime de Pontos e Classes, tinha como efeito imediato e evidente o de que se um certo empreendimento não atingisse certo grau de pontuação para que se lhe conhecesse certa e determinada classe segundo as letras A e D (n.° 3 do art.° 12.°), nada obstaria a que lhe pudesse corresponder outra classe superior ou inferior.
Daí a necessidade absoluta de, na conversão provisória em definitiva (art.° 14.°), ter de se realizar e expressar inequivocamente qual a definitiva classificação a que corresponde o empreendimento em causa e quais as razões de facto e de direito que, perante os três critérios da produtividade económica, da prioridade sectorial e da prioridade regional, alterem a classificação que lhe tenha sido dada e a enquadrem em outra classificação porventura mais alta ou mais baixa segundo a classe correspondente aos pontos atingidos.
Com base nessa Portaria, a recorrente apresentou em Novembro de 1986, os modelos de comprovação de investimentos devidamente preenchidos, e expôs ao Senhor Ministro das Finanças as razões porque não atingiu os valores mínimos propostos no chamado SIII.
Mediante despacho de 20.11.89, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, foi facultada à empresa a possibilidade de testar os anos sequentes de 1984 até ao ano de 1986.
Em Agosto de 1994, a Direcção Geral das Contribuições e Impostos concedeu mais uma alternativa (indicando mais 2 anos - 1985/86), para escolher a melhor pontuação definitiva do SIII.
Em 16.1.95 a recorrente foi notificada, pela Direcção Geral dos Benefícios Fiscais, de que não atingiu o limiar mínimo exigido no n° 3 do art. 8° do Decreto - Lei n° 194/80.
Sendo-lhe concedida nova possibilidade para o ano de 1986.
E só em 1996 a recorrente foi notificada do despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, cancelando todos os incentivos fiscais que haviam sido concedidos por despacho de 11.09.1981.
E o SEAF, para decidir, entendeu ser conveniente solicitar parecer à Direcção Geral da Indústria nos termos do nº 4 do artº 43º do DL nº 194/80, no qual se considera que “... não tendo o projecto em causa atingido a pontuação final exigida para a atribuição dos incentivos previstos no dispositivo legal em que se fundamenta o pedido considera-se nada haver a objectar à formulação duma proposta da caducidade dos incentivos, provisoriamente concedidos...”.
Assim, dúvidas não sobram de que a entidade decidente procedeu com o máximo rigor na atribuição da pontuação final inferior ao limite mínimo estabelecido na lei, pedindo e obtendo a confirmação, por parecer de uma entidade estranha à DGCI, mas tutelar relativamente ao sector empresarial em que se integra a recorrente, Direcção – Geral da Indústria, que em nada objectou à caducidade dos incentivos provisoriamente concedidos.
O acto recorrido baseia-se em informações, anexos e pareceres em que se faz o apuramento exaustivo dos pontos segundo os três critérios legais, pelo que tudo indica que o despacho sob censura revogou o despacho de 16 de Setembro de 1981 dado se ter obtido uma pontuação final do projecto de investimento igual a 2, 957 inferior, portanto, ao limiar mínimo previsto no n° 3 do artigo 8° do Decreto-Lei n° 194/80.
Significa que na qualificação final (art.° 14.°) se alterou a classificação inicial, existindo, como se viu, nesse segundo despacho, a indicação expressa e exaustiva de quais os factos, razões e fundamentos que, da conjugação dos três critérios do art.° 8.°, implicavam uma pontuação inferior -e consequente alteração de Classe - àquela que lhe fora atribuída com a admissão ao SIII, indicando-se quais os valores de P1, P2 e P3 que, nos termos dos art°s 8.° a 11.°, correspondiam aos três mencionados critérios.
Donde que, tendo agido a entidade recorrida em estreita observância dos critérios legais, não possa falar-se em vício de violação de lei já que no acto se tomaram como verdadeiros factos que na realidade se verificaram e se apelou aos comandos legais à luz dos quais aqueles tinham relevância, pois, como salienta José Carlos Vieira de Andrade, obra citada, págs. 237, a inveracidade dos pressupostos como a falta de convincência dos apelidos legais aduzidos nessa declaração ou externação tem que ver com a legitimidade substancial do acto.
E essa conclusão não sai infirmada pela alegada alteração das circunstâncias existentes à data da tomada de decisões estratégicas de desenvolvimento da empresa, e que foram determinantes de tais decisões, não imputável à empresa, pelo que sempre o presente despacho constituiria um verdadeiro abuso de direito, na modalidade de venire contra factum proprium.
Esta última afirmação é, de resto, posta em causa pela conduta adoptada pela Administração em todo o processo não só porque estava vinculada aos critérios legais, como não deixou de ser sensível às questões de oportunidade ou conveniência, certamente motivadas pela invocada alteração das circunstâncias –ou, pelo menos, a ela não alheias.
É que, como se provou, no uso do seu direito de audiência prévia, pela TEGOPI, em requerimento dirigido ao Exmo.Director-Geral, foi requerido o arquivamento do procedimento na consideração de que, em síntese, a recorrente atingiu a pontuação de P=9.56, pelo que se enquadra no nº 3 do artº 8º do DL 194/80, deveriam tomar-se em conta os reajustamentos previstos no n° 5 do art° 43° do SIII e que ocorrem a ilegalidade do acto por violação do n° 1 do art° 41° do DL 194/80; a inconstitucionalidade do art° 43° do mesmo diploma; a violação dos artigos 140° n° 1 b) do CPA e 12° n° 4 do EBF, pondo assim em causa a regra da irrevogabilidade dos actos constitutivos de direitos e a violação dos princípios constitucionais da justiça, da igualdade e da proporcionalidade.
Ora, na sequência de tal requerimento, o serviço competente (SIII) procedeu à reanálise do processo tendo em vista a confirmação da pontuação obtida ou o seu reajustamento.
Para esse efeito, foram elaborados os mapas modelo nºs 2 e 3 e um anexo que constam do p.i., explicitando este último os critérios e operações seguidas nessa ponderação nos seguintes termos:
“ANEXO
A empresa, no exercício do seu direito de audição, alegou que "os serviços da D.G.C.L, ao fazerem o mapa SIII respeitante à metodologia prevista no n° 5 do art°. 12° do decreto-lei n° 194/80 consideram os edifícios em bloco, isto é, não separam os Edifícios Industriais dos Sociais (Cantina) e Administrativos (Escritório)".Assim, procedeu-se à elaboração do mapa modelo n° 2, anexo 11 - critério da produtividade económica -aplicando às diversas variáveis o coeficiente indicado pela empresa (0,235), relativo ao Imobilizado Líquido Reavaliado / Activo Fixo Corpóreo Líquido Reavaliado, que a empresa determinou tendo excluído ao Activo Fixo Corpóreo Líquido Reavaliado os bens que considerou ser de Edifícios Sociais e Administrativos.
Por conseguinte, utilizando o referido coeficiente nos cálculos efectuados para determinação do PI (critério da produtividade económica) atingiu-se uma pontuação final que continua a situar-se abaixo do limite mínimo previsto no n° 3 do artigo 8° do Decreto-Lei n° 194/80, pelo que se elaborou, para audição prévia, o projecto de despacho definitivo de caducidade dos incentivos concedidos provisoriamente”.(sublinhado nosso)
Acresce que o Sr. Inspector Tributário, na informação nº 875/00 que elaborou baseando-se nos elementos referidos no ponto antecedente e para eles remetendo, extraiu a seguinte conclusão:
“(...) Uma vez reanalisado todo o processo, conclui-se que:
a)- Não havendo contabilidade analítica todas as variáveis têm de ser resultado de aplicação do coeficiente.
b)- Mesmo considerando o coeficiente apresentado pelo promotor, com separação de edifícios industriais e edifícios administrativos, o projecto não atinge a pontuação mínima, conforme se demonstra com os cálculos anexos a esta informação. (sublinhado igualmente nosso)
c)- Por isso, deve o Recurso ser considerado improcedente e indeferido, e o procedimento ser submetido ao sancionamento superior, após o que se notificará a contribuinte do Despacho Definitivo e da decisão final posterior ao direito de audição, conforme se estipula no art° 60° da LGT.
À consideração superior.
Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais, 27 de Novembro de 2000
O Inspector Tributário (Jurista)”.
Sobre aquela proposta, em 07/03/2001, foi pelo Exmº Sr. Director de Serviços exarado o seguinte despacho: “Confirmo. Afigura-se-me ser de remeter ao sujeito passivo o projecto de despacho definitivo para efeitos da audição prévia prevista no artº 60º da LGT. À consideração superior”.
Na mesma data, o Exmº Subdirector-Geral exarou o seguinte despacho:- “Concordo. Proceda-se como se propõe”.
Em cumprimento deste despacho, foi enviado sob registo com aviso de recepção, o ofício n° 12493 de 09/03/01, acompanhado, nos termos legais, do Projecto de Decisão, em que se comunica a decisão de revogar o despacho de concessão provisório proferido em 11/09/81, sendo fundamento da declaração de caducidade dos incentivos o de na comprovação por parte dos serviços de que a Tegopi, ter sido atingida uma pontuação final do projecto de investimento inferior ao limiar mínimo previsto no n° 3 do art° 8° do DL n° 194/80, com a menção de que “No apuramento da pontuação considerou-se o coefeciente determinado no mapa da metodologia para apuramento dos efeitos do investimento, coefeciente este indicado pelo promotor” e de que “Caso Vª Exª pretenda pronunciar-se sobre o teor do acto notificado, deverá fazê-lo por escrito, no prazo de 10 dias, contados contínuamente após a data da assinatura do aviso de recepção”.
Em 29/03/2001 pelo Sr. Inspector Tributário da Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais foi elaborada a informação nº 423/2001 sob a epígrafe SIII –Comprovação do regime geral do DL n0 194/80, de 19/6 - proc. nº 1583 da empresa Tegopi - Indústria Metalomecânica, S.A:
“Na sequência do proposto e superiormente sancionado na informação n0 875/00 desta Direcção de Serviços, foi a requerente Tegopi-Industria Metalomecânica, S.A., nos termos do art° 60° nº 1, alínea b) da LGT aprovada pelo DL nº 398/98, de 17/12, devidamente notificada do projecto de despacho definitivo e respectiva fundamentação, legalmente exigíveis.
Estando em causa o procedimento declarativo da caducidade dos incentivos fiscais provisoriamente concedidos à empresa em sede do DL n° 194/80, de 19/6 (SIII), informo que da referida notificação para audição prévia efectuada em 14/03/2001, respondeu o legal representante em 22/03/01, mantendo na integra todo o alegado, conforme evidencia o documento em anexo a esta informação.
Face ao exposto, nos termos das alíneas b) e c) do n° 1 do art° 60° da LGT, encontra-se cumprido o Procedimento de Audição Prévia, pelo que nada obsta à emissão do Despacho Definitivo nos exactos termos do projecto notificado.
À consideração superior.
Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais, 29 de Março de 2001
O Inspector Tributário (Jurista)”
Na mesma data, a Exmª coordenadora exarou o seguinte despacho sobre a informação nº 423/02:- “Confirmo. Submete-se à consideração superior o projecto de despacho definitivo que se anexa e que irá revogar o despacho de concessão provisória de incentivos em 11/9/81”.
Sobre a mesma informação, o Exmº Sr. Director de Serviços proferiu em 09.04.2001, o seguinte despacho: “Confirmo, pelo que se submete à aprovação o projecto de despacho definitivo de caducidade dos incentivos fiscais e financeiros, provisoriamente concedidos, revogando o despacho de concessão provisória preferido em 11.09.1981, atendendo a que a pontuação final apurada se situa abaixo do limiar mínimo”.
Na mesma data o Exmº Subdirector-Geral exarou, por sua vez, o seguinte despacho: ”Dado que a pontuação final não atingiu o limiar mínimo, concordo ser de proferir o Desp. Definitivo que se propõe. À consideração Superior”.
A locução «abuso de direito» como refere Meneses Cordeiro, in Teoria Geral do Direito Civil, 1, 371, surgiu na doutrina de língua francesa, nos finais do século XIX, para designar situações nas quais uma pessoa que agira fundamentalmente nos termos de um direito subjectivo, fora, no entanto, condenada por anomalias no seu exercício.
Sobre o abuso de direito existem as orientações subjectiva e objectiva. Segundo a primeira, o abuso de direito existe quando o direito é utilizado com o propósito exclusivo de prejudicar outrém, em puro acto emulativo; de acordo com a segunda, o abuso manifesta-se na grave oposição à função social do direito, ou seja, no facto de se exceder o uso normal do direito.
Aplicando ao caso concreto a primeira visão da figura jurídica de que vimos falando, concepção que foi acolhida, designadamente, no Ac. da RL de 2/11/66, Jur. Rel., 5º-81, haveria abuso de direito se a AT exercitasse o seu direito com a intenção de prejudicar o direito do recorrente, causando-lhe dano ou de vexar ou incomodar aquele por mero capricho ou espirito malévolo produzindo clamorosa ofensa do sentimento jurídico socialmente dominante.
Mas, conforme ensina o Prof. A. Varela, Das Obrigações, 6ª ed., 1º-515, é a concepção objectiva a aceite pelo artº 334º do Código Civil, de harmonia com a qual há abuso do direito sempre que o titular exerce com manifesto excesso dos limites impostos pela boa-fé, pelos bens costumes, ou pelo fim económico ou social desse direito.
Não é preciso que o agente tenha consciência da contrariedade do seu acto à boa fé, aos bons costumes ou ao fim social ou económico do direito exercido. Basta que o acto se mostre contrário, exigindo-se, contudo, que o titular do direito tenha excedido manifestamente esses limites impostos ao seu exercício - Prof. Almeida Costa - "Obrigações", pág. 52 e seguintes.
A figura do abuso de direito surge como uma forma de adaptação do direito à evolução da vida. Por um lado, servindo como válvula de escape a situações que os limites apertados da lei não contemplam por forma considerada justa pela consciência social em determinado momento histórico, por outro evitando que observada a estrutura formal do poder que a lei confere, se exceda manifestamente os limites que se devem observar, tendo em conta a boa fé e o sentimento de justiça em si mesmo.
A jurisprudência tem exigido que o exercício do direito tenha sido feito em termos clamorosamente ofensivos da Justiça - Por todos os Acs. STJ de 08.11.94, BMJ nº 341, pág. 418 e de 18.06.02 , no Recurso nº 1486/02.
O abuso do direito equivalerá à falta de direito, obtendo-se os efeitos que se produziriam se alguém praticasse um acto que não pode realizar.
É óbvio que tal situação não se verifica nos presentes autos pois, todo o complexo fáctico atrás traçado revela que a Administração ponderou todos os elementos que, nas diversas oportunidades concedidas à recorrente, a lei elegia como determinantes para a concessão definitiva dos benefícios, prevenindo mesmo a alteração das circunstâncias alegada pela recorrente, sendo impertinente afirmar-se que agiu com manifesto excesso dos limites impostos pela boa-fé, pelos bens costumes, ou pelo fim económico ou social do seu direito.
Termos em que improcede o fundamento do recurso sob análise.

Importa agora apreciar se o despacho recorrido enferma de vício de violação de lei de fundo por desconformidade com o regime previsto no artº 140º nº 1 alínea c) do CPA e por violar a regra da irrevogabilidade de actos constitutivos de direitos nos termos e para os efeitos da alínea b) do nº 1 do artigo 140º do CPA.
Argumenta a recorrente que o despacho recorrido viola o art° 140° n° l al. c) do C.P.A., posto que foram cumpridas, pela empresa, todas as condições de que depende a concessão de benefícios.
Ao mesmo tempo, defende que o mesmo despacho afronta o princípio da irrevogabilidade de actos constitutivos de direitos, nos termos do art° 140° do Código de Procedimento Administrativo.
Apreciaremos estes fundamentos de recurso conjuntamente pois, versando o artº 140º do CPA, conforme a sua epígrafe, a “Revogabilidade dos actos válidos”, são invocadas pela recorrente duas excepções à regra da livre revogabilidade dos actos válidos ínsita no corpo do nº 1 daquele normativo.
Com efeito, dispõe esse nº 1 que “Os actos administrativos que sejam válidos são livremente revogáveis, excepto nos casos seguintes:
(...)
b)- Quando forem constitutivos de direitos ou interesses legalmente protegidos;
c)- Quando deles resultem, para a Administração, obrigações legais ou direitos irrenunciáveis.
(...)”
Consoante o disposto no art° 43° n° 1 do DL 194/80, de 19 de Junho, a concessão dos ajuizados incentivos fica condicionada à realização dos objectivos constantes do projecto de investimento dentro dos correspondentes prazos, bem como à observância das restantes condições insertas na decisão a que alude o art° 41°.
As consequências para o não cumprimento de tais objectivos e condições são as previstas no n° 3 do citado normativo, nelas avultando a caducidade de "todos os benefícios concedidos", a declarar por despacho do Ministro das Finanças e do Plano.
Decorre deste quadro que a concessão dos benefícios ficou sujeita a um evento futuro e incerto, ou seja, a condição resolutiva - art° 270 do C.Civil Tal como a define Castro Mendes, Direito Civil, Teoria Geral, 1979, III-483, a condição é uma cláusula acessória dum negócio pela qual o seu autor faz depender os efeitos daquele, total ou parcialmente, da verificação de um acontecimento ou facto futuro e objectivamente incerto. Também se chama condição ao facto futuro e objectivamente incerto da verificação do qual o autor de um negócio jurídico faz depender, total ou parcialmente, os efeitos do mesmo negócio.
E quando a cláusula por virtude da qual a eficácia do acto é posta na dependência de um acontecimento futuro e incerto, por maneira que só verificado tal acontecimento é que o acto os deixará de produzir, estamos perante a chamada condição resolutiva. Vejam-se, a propósito, M. Andrade, Teoria Geral da Relação Jurídica, 1966, 2º-356; Baptista Lopes, Das Doacções, 1970, 97, nota..
E, entre a concessão inicial e o despacho do Ministro das Finanças, decorreu o período da pendência da condição, da verificação ou não verificação da condição, i. é, o período que decorreu até que o acto condicionante se verificou ou deixou de se verificar, aquele que decorre após a verificação do facto condicionante ou uma vez tornada impossível a produção daquele evento.
Por esse prima. a referida declaração de caducidade produz efeitos retroactivos, impedindo consequentemente a verificação, tanto da prescrição da dívida, como da caducidade de exigir, por acto administrativo ou tributário, o pagamento das importâncias respectivas - als. a) e b) do nº 3 do artº 43º citado.
Como se expende, entre muitos, no Acórdão do STA- 2ª Secção, de 21/11/01, Recurso nº 26.389, a situação jurídica e os direitos decorrentes só ficam definidos com a verificação da condição pelo que os respectivos incentivos financeiros e fiscais, sendo, assim, concedidos a titulo provisório, só se consolidam na esfera jurídica do beneficiário a partir do momento em que se verifiquem as condições e objectivos esperados, do investimento realizado. Há, aqui, estreita similitude com o regime de concessão de benefícios fiscais regulado no respectivo Estatuto que hoje, como argumento a fortiori, se passa a analisar no que de útil se afigura revelar para o caso dos autos.
Nos termos do art.º l1.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o direito aos benefícios surge com a verificação histórica dos pressupostos objectivos ou subjectivos da respectiva previsão, que são verdadeiramente, o seu facto constitutivo, ainda que o benefício fiscal esteja dependente de reconhecimento declarativo unilateral pela Administração Fiscal, e mesmo que a respectiva eficácia seja, por vezes, diferida no tempo, por virtude de uma condição suspensiva.
Como a este propósito escreve o Prof. Alberto Xavier, Manual, págs 294/295 , “para que o facto impeditivo desenvolva plenamente a sua eficácia torna-se, por vezes, necessário um acto expresso de reconhecimento pela Administração Fiscal: é o que se verifica com as chamadas isenções não automáticas.
Mas ainda aqui importa distinguir: nuns casos o reconhecimento das isenções é oficioso. Noutros ele depende de um pressuposto autónomo, que é um pedido de reconhecimento dirigido pelo contribuinte à Administração Fiscal, acto de propulsão de um processo que com ele tem inicio e que culmina com o acto tributário negativo em que o reconhecimento consiste”.
Seja como for, o reconhecimento, é sempre praticado no exercício de poderes vinculados - e não discricionários, daí decorrendo, necessariamente, que o reconhecimento, tem natureza declarativa e não constitutiva do direito ao benefício fiscal respectivo, pelo que o nascimento desse direito deve reportar-se sempre ao momento da verificação histórica dos respectivos pressupostos legais e não ao momento da prática do próprio reconhecimento, como expressamente consagra o nº 2, do artº 4º, conjugado com o artº.11º, ambos do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
Como já vimos, o processo de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto nos artigos 14.º e seguintes do EBF, quando não seja previsto processo próprio para o efeito.
E, de acordo com a al. c) do nº 1 do artº 14º , conjugado com o mencionado artº 11º, ambos do EBF, compete aos interessados fazer a prova da verificação dos pressupostos de reconhecimento nos termos da lei e, salvo quando a lei dispuser doutro modo, o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos.
Resulta do que vem dito que, nos termos do art. 11 ° do EBF, o momento em que se adquiriu o direito ao beneficio coincide com o momento da verificação dos respectivos pressupostos; porque assim, o reconhecimento feito pela Administração não é um acto constitutivo mas um simples acto declarativo, de acordo aliás com o principio constitucional da legalidade e os respectivos corolários da tipicidade fechada e do exclusivismo.
Logo, o mesmo não pode ser feito antes da ocorrência dos pressupostos, por isso não se harmonizar com a natureza de acto declarativo que impõe unicamente que o reconhecimento se passe por verificar a existência ou a reconhecer a validade de direitos ou situações preexistentes.
Com efeito, não sendo o reconhecimento um acto constitutivo de direitos ( art. 11° n° l do EBF), mas um mero acto declarativo do direito pré existente, a sua eficácia, como acto administrativo, é, em regra, retroactiva, reservando-se o efeito diferido para os actos constitutivos.
O beneficio fiscal nasce no momento em que se verificam os respectivos pressupostos e os efeitos do acto de reconhecimento reportam-se á mesma data, por isso não sendo possível a eventual atribuição de eficácia diferida.
A verificação dos citados tem de operar-se previamente á emissão do acto do reconhecimento da isenção.
Nesse sentido veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03/07/2002, no Recurso 99/02:
(...)A questão a decidir é a de saber se o reconhecimento do beneficio previsto então no art. 36° e hoje no art. 27° do EBF pode ou não ter eficácia diferida.
Da análise conjugada dos arts. 121° e 127° do CPA resulta que os actos administrativos, apesar de produzirem efeitos desde a data em que forem praticados, podem ter eficácia diferida, sujeitos a condição.
No caso vertente, estamos perante um benefício dependente do reconhecimento pelo Ministro das Finanças, sujeito a requerimento do interessado e com base em parecer fundamentado da Direcção Geral dos Impostos ( v. art°s. 4° e 27° do EBF, este na versão actual).
Dispõe o art. 11 ° deste diploma legal que o direito aos benefícios fiscais reporta-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente do reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo.
Por seu turno, o procedimento de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e do Processo Tributário (v. art. 4° n° 3 do EBF ).
Na redacção anterior, revogada pelo art. 2° n° 2 do D.L. 433/99, de 26/Out, que aprovou o CPPT, dispunha o art° 14° n° l al. c) do EBF que, salvo disposição em contrário, o reconhecimento dos benefícios fiscais dependia da iniciativa dos interessados e, para além do mais, da prova da verificação dos pressupostos de reconhecimento nos termos da lei.
A prova da verificação dos pressupostos do reconhecimento é também requisito previsto no art. 65° n° l do CPPT.
Face ao quadro legal atrás traçado, temos que o reconhecimento do dito beneficio tem natureza declarativa, depende, para além do mais, de prova da verificação dos respectivos pressupostos e é procedido do parecer da Direcção Geral dos Impostos.
Dito de outro modo, tal reconhecimento não pode ter lugar enquanto não foi feita a dita prova nem emitido o dito parecer.
Assim sendo, o dito reconhecimento, na medida em que carece, previamente, da prova dos respectivos pressupostos e da emissão de parecer da Direcção Geral, não pode ter eficácia diferida, sujeita á verificação futura dessas duas condicionantes recurso.”
Esta é Também a jurisprudência do TCA manifestada no Acórdão tirado no recurso nº 4061/00, em 26/06/2001, assim sumariado:
1.- Os benefícios fiscais previstos nos art°s 36° e 36°-A do EBF só podem ser reconhecidos pela Administração Fiscal desde que, à data do pedido de reconhecimento, estejam verificados os pressupostos de facto e de direito de que depende a sua concessão, de acordo com o art° 11° do mesmo diploma.
2.- Assim, não podem ser reconhecidos tais benefícios para o futuro, desconhecendo-se se chegarão a ocorrer os referidos pressupostos ou a identidade dos eventuais sujeitos passivos do imposto.
Mais recentemente, tal doutrina foi acolhida nos Acórdãos do TCA de 18/02/03, nos Recurso nºs 3782 e 4622/00.

Todavia, legalmente não está estabelecido qualquer prazo limite para a Administração considerar verificada, ou não, tal condição resolutiva.
No Mesmo sentido se pronunciaram os Acs. da 1ª Secção do STA de 22/02/0O in Acd. Dout 463-940 e segts e de 25/05/99, no Recurso nº 43782 (2ª subsecção), sendo a doutrina que dimana deste a de que o DL 194/80 estabelece as condições de atribuição inicial de incentivos financeiros ao investimento e sujeita também a atribuição definitiva destes benefícios à verificação da realização dos objectivos constantes do projecto de investimento, através do método dos pontos e segundo os critérios indicados no art. 8.
E, no caso, como o presente, de tal verificação "a posteriori" concluir que se não atingiram os objectivos nos prazos ou nos períodos temporais previstos no projecto, nem os índices económicos previstos como mínimos pela lei, (aceites inicialmente ou resultantes de alteração daquela previsão, mas mais favorável aos administrados), são destruídos os efeitos da concessão provisória, implicando a obrigação de restituir os benefícios recebidos, acrescidos de juros à taxa legal.
A concessão inicial dos incentivos estava, portanto, sujeita a condição resolutiva, a verificar por novo acto administrativo, da competência do Ministro das Finanças (art. 43, do DL n. 194/80 de 19/6).
Ora, se é provisório o acto pelo qual são concedidos incentivos fiscais e financeiros nos termos do Dec-Lei n.º 194/80, de 19/06, porque fica sujeito a condição resolutiva - artº 43º -, só se consolidando a partir do momento em que se verificam as condições e objectivos esperados do investimento realizado, não pode afirmar-se, como o faz a recorrente, que aquele acto foi constitutivo de direitos ou interesses legalmente protegidos e/ou dele resultaram, para a Administração, obrigações legais ou direitos irrenunciáveis.
É que, à luz da al. b) do nº 1 do artº 140º do CPA, a referência à irrevogabilidade de actos constitutivos de direitos e interesses legalmente protegidos equivale a dizer que são irrevogáveis os actos administrativos que investem o seu titular numa posição jurídica estável e consistente e que, após a prática daqueles, deixou de ser protegida apenas em função dos interesses públicos que estão directamente na origem da sua constituição (reflexa), passando a ser vistos como bens dignos de uma protecção substantiva própria, Nessa linha, tais actos só poderão considerar-se irrevogáveis na parte em que a posição jurídica em que investiram o particular já se aproxima, afinal, de um verdadeiro direito, já se subjectivou concretamente na esfera jurídica de alguém – cfr. Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, CPA Comentado, 2ª ed., pág. 678.
Assim, o acto recorrido não revogou direitos ou interesses da recorrente que se hajam constituído na sua esfera por acto anterior.
Tão pouco o acto recorrido se traduziu na revogação de acto criador de obrigações ou de direitos irrenunciáveis da Administração, pois por esta e por via da concessão dos benefícios, não foram discricionariamente assumidos, antes por imposição legal tinha a obrigação de revogar um acto (provisório) em virtude da não verificação das condições na lei determinadas.
Improcedem, pois, as conclusões sob análise.

É também fundamento do presente recurso a inconstitucionalidade do artº 43º do DL nº 194/80, de 19 de Junho, por violação dos princípios da certeza e segurança jurídica.
A certeza e segurança jurídica, conforme ensinamento e J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, ed. 1983-56, assentam no conhecimento prévio daquilo com que cada um pode contar para, com base em expectativas firmes, governar a sua vida e orientar a conduta.
Nesse sentido, a certeza e segurança jurídica pede que a regra de direito seja uma prescrição de carácter geral formulada com uma precisão suficiente para que os seus destinatários a possam conhecer antes de agir.
O instituto da caducidade neste diploma previsto, como em geral, tem na sua base o interesse da certeza e segurança jurídicas, sem atender à inércia do titular do direito.
Ora, se, como já ex abundantis demonstrámos, é possível afirmar a conformidade do conteúdo do acto recorrido com as normas legais porque os pressupostos realmente existentes, impunham a decisão administrativa com o sentido da aqui em causa, inexistindo, na verdade, os vícios de forma e de violação da lei no acto recorrido, não se justificando a sua anulação, não se vê como é sustentável a violação dos convocados princípios e a consequente inconstitucionalidade do artº 43º do DL nº 194/80.
Improcede, por estas razões fundamentais, o fundamento do recurso sob análise.

Para a recorrente o despacho recorrido é ainda ilegal por violação directa dos princípios constitucionais da Justiça, Igualdade e Proporcionalidade, consagrados nos artºs. 13º e 272º da CRP.
Por injunção do disposto no art° 6° do CPA, "No exercício da sua actividade, a Administração Pública deve tratar de forma justa e imparcial todos os que com ela entrem em relação ".
Os princípios da justiça e da imparcialidade estão consagrados no artigo 6° do CPA ( Cfr. também art. 266.°, n.° 2 e 269.°, n.° 5 da C.R.P.).
O princípio da justiça funciona como limite à actuação discricionária da Administração, sendo injusto o acto administrativo praticado pelo órgão que exerceu mal os poderes legais ao impor aos particulares um sacrifício infundado, desnecessário ou em resultado de uma vontade dolosa e de má fé.
O acto injusto é um acto ilegal - a injustiça é um vício de legalidade e constitui violação de lei.
A nosso ver, o acto recorrido não viola os princípios da justiça, da igualdade e proporcionalidade consagrados nos artigos 13°, 266°, n° 2, da Constituição da República, e artigos 5° e 6° do Código do Procedimento Administrativo.
O princípio da confiança, ínsito na ideia de Estado de direito democrático, foi violado pois o acto recorrido, por tudo quanto dito ficou, aparece aos olhos de uma pessoa normal como inverosímil ou improvável.
À luz de tal princípio merece guarida a pretensão do recorrente dado o "grau de concretização" (com patente “subjectivação”) que o direito do recorrente tinha adquirido, com o que se infringiu o “princípio da confiança”, enfermando assim o acto de inconstitucionalidade material.
Há, com efeito, o direito à não frustração de expectativas jurídicas ou à manutenção do regime legal em relações jurídicas duradouras ou relativamente a actos complexos já parcialmente realizados.
A conduta da AT não se traduziu na lesão intolerável das expectativas da recorrente. E a afectação das suas expectativas, em sentido desfavorável, é admissível quando, como no caso concreto, constitui uma actuação com que, razoavelmente a destinatária podia contar e foi ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos.
Para a recorrente a "afectação de expectativas" revela-se extraordinariamente onerosa, mas, face ao que se provou e fundamentou a trás, essa onerosidade não pode considerar-se excessiva, inadmissível ou intolerável, porque está justificada e não é arbitrária.
E o acto recorrido, também não viola os princípios constitucionais da igualdade, dA PROPORCIONALIDADE E DA JUSTIÇA.
Não viola o princípio da igualdade, porque não se demonstra que situações iguais tenham sido tratadas diferentemente em função do acaso.
Nos termos do art° 5° do CPA e sob a epígrafe Princípios da igualdade e da proporcionalidade:
l- Nas suas relações com os particulares, a Administração Pública deve reger-se pelo princípio da igualdade, não podendo privilegiar, beneficiar, prejudicar, privar de qualquer direito ou isentar de qualquer dever nenhum administrado em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, região, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica ou condição social.
2-As decisões da Administração que colidam com direitos subjectivos ou interesses legalmente protegidos dos particulares só podem afectar essas posições em termos adequados e proporcionais aos objectivos a realizar.
O princípio da justiça engloba o princípio da justiça stricto sensu (art. 266°, n.° 2 da C.R.P.), o princípio da igualdade (art. 13.º) e o princípio da proporcionalidade (art° 272.°, n.° 2)-.
O princípio da justiça abrangendo o princípio da igualdade, constituirá um momento vinculativo do acto administrativo, gerando o seu não acatamento o vício de violação de lei. (Ac. do STA de 13/11/86 - AD. 307, 958).
O princípio da igualdade, enquanto cânone reitor das várias funções do Estado, reclama que na actividade administrativa se trate por igual o que for essencialmente igual e que se dê tratamento diferente ao que na sua essência for dissemelhante. Como dizer igualmente não é o mesmo que dizer igualitarismo, a ideia de igualdade não se opõe à existência de regimes jurídicos diferenciados; o que ela recusa é o arbítrio, ou seja, soluções de fundamento racional ou material bastante.
O princípio da igualdade está intimamente relacionado com o conceito de lei inerente ao Estado de Direito, sendo uma das suas bases essenciais, postulando o exercício de um direito igual para todos os cidadãos.
Este princípio implica, assim, que as decisões administrativas sejam tomadas segundo critérios objectivos pelo que a Administração está obrigada a proceder de modo igual em relação a dois casos iguais no plano objectivo, o que impõe que se agiu de uma forma para um terá de agir da mesma forma para outro, se os elementos de ponderação de ambos são iguais e, sob este ponto de vista, o princípio da igualdade pretende evitar o
arbítrio.
Todavia e como é o caso, o princípio da igualdade só é invocável no contexto de situações idênticas, mas conformes ao Ordenamento Jurídico vigente.
Apesar deste princípio encontrar a sua raiz na actividade discricionária da Administração, não pode deixar de se entender que o respeito pela igualdade, como por quaisquer outros princípios constitucionais, configura um parâmetro de actuação vinculada. Nesse sentido O acto desigual, parcial, injusto, etc. é ilegal e traduz o vício de violação de lei.
Por vezes, não será fácil ao particular provar que existiu violação do princípio da igualdade. De qualquer maneira, tal violação será, em certas situações, facilmente, apreensível ao juiz desde que faça apelo a padrões de condutas discriminatórias.
É claro que o princípio da igualdade consagrado no art. 13.° da C.R.P. que impõe o tratamento igual de situações de facto iguais e tratamento diverso para situações de facto diferentes, ao nível da Administração, adquire relevo no âmbito do exercício de poderes discricionários, ou seja, daqueles casos em que à Administração é conferido o poder de optar por uma ou outra solução, segundo o que tenha por mais ajustado, em face da situação concreta. O princípio da igualdade não confere um direito à igualdade na ilegalidade. (Ac. do STA de2/12/87 - Rec. N.° 24.192).
A violação do princípio da igualdade, no plano da legalidade de actos administrativos, supõe, entre os actos em confronto, identidade de situações e um ponto de referenciação valorativa comum. (Ac. do STA de 4112190 -Rec. ?27.487).
Tal como nos concursos públicos, mesmo que a lei reguladora o não diga, na avaliação dos alunos, há que observar o princípio geral do direito administrativo, do tratamento igual dos candidatos. (Ac. do STA de 17/1/91 - Rec. N.° 19.668).
O princípio da igualdade só assume relevo nos casos em que a Administração não está vinculada a um determinado comportamento. Se o estiver, os princípios da igualdade e da legalidade têm um significado coincidente. (Ac. do STA de 14/2/91 - Recs. N.°s 28.085 e 28.171).
E nada disso se prova ter acontecido com o acto recorrido.
O qual também não viola o princípio da proporcionalidade, o qual é particularmente relevante no âmbito do exercício do poder discricionário, constituindo um dos limites jurídicos da discricionariedade e o seu sentido e alcance é o de que na actuação administrativa terá, assim, de existir uma proporção adequada entre os meios empregados e o fim que se pretende atingir.
Assim, a proporcionalidade terá que se verificar entre o fim da lei e o fim do acto, entre o fim da lei e os meios escolhidos para atingir tal fim e entre as circunstâncias de facto que dão causa ao acto e as medidas tomadas.
Donde que, tal princípio possa ser denominado, na sua ampla acepção, como princípio da congruência ou idoneidade : O acto deve servir o fim em vista da qual a norma configura o poder que o acto exercita e a medida interventora terá de se manifestar como objectivamente idónea para superar a situação concreta sobre a qual a Administração pretende agir.
Mas também pode analisar-se na proibição do excesso que impõe que na actuação administrativa se escolha dentro dos diversos meios ou medidas idóneas e congruentes aquelas que sejam menos gravosas, ou seja, que causem menos danos - ou seja, prevê-se intervenção mínima em perfeita consonância com o princípio de favor libertatis.
Segundo J. Gonzaiez Perez in "La buena fé en el derecho Administrativo", a pág. 50 uma actuação desproporcionada é contrária às exigências de boa fé, enquanto o sujeito adopta uma conduta que não é conduta normal e recta que poderia esperar-se de uma pessoa normal. Não é normal exigir mais que o necessário, para atingir o fim prosseguido. Não actua de boa fé o que agrava o outro desnecessariamente e lhe impõe limitações superiores às necessárias para cumprir a finalidade pretendida ou exige prestações desproporcionadas. O princípio da proporcionalidade vem, assim, a coincidir em certos aspectos com o princípio da boa fé.
Ora, considerando que a concessão dos questionados incentivos financeiros e fiscais, se baseia na apresentação dos respectivos projectos apresentados pelos candidatos ao financiamento, segundo os critérios estabelecidos no art. 8 do Dec.-Lei n.194/80, de 16 de Junho (quando aplicável) em que a resultante é definida por uma determinada pontuação através da qual se avaliam os objectivos económicos a prosseguir e a medida dos incentivos financeiros a conceder; que estabelecendo-se naquela norma uma pontuação mínima a partir da qual haverá concessão de incentivos, a não obtenção daquela pontuação, no desenvolvimento do projecto financiado, determina a caducidade dos incentivos concedidos nos termos do art. 43 do citado diploma legal, sendo competente para decretar a autenticidade dos incentivos financeiros, nos termos daquele preceito, o Ministro das Finanças que pode delegar no respectivo Secretário de Estado aquela competência e que o acto provisório pelo qual são concedidos incentivos fiscais e financeiros nos termos do dec-lei n° 194/80, de 19/06, fica sujeito a condição resolutiva - art° 43° -, só se consolidando a partir do momento em que se verificam as condições e objectivos esperados do investimento realizado, a intervenção da AT nos termos já descritos, manifestamente que não consubstancia a violação dos princípios da igualdade, da justiça e da proporcionalidade.
Falece, pois, razão à recorrente também nesta parte.

Importa, por fim, determinar se ocorre vício de procedimento por não terem sido tomados em conta os elementos novos suscitados na audição da contribuinte contra o que dispõe o nº 6 do artº 60º da LGT.
Por mor deste normativo, os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
Como salientam Diogo Leite de Campos, B3enjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, LGT Comentada e Anotada, 3ª ed., pág. 290, caso se tratem de elementos novos relativos à matéria de facto, a sua apresentação poderá justificar a realização de diligências que deverão realizar-se, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar como convenientes para apuramento da matéria de facto em que deve assentar a decisão, como o impõem os artºs. 58º da LGT e 104º do CPA.
Ora, fazendo mais uma vez apelo ao probatório, dúvidas não restam de que a AT, por respeito à obrigatoriedade de ter em conta os elementos que a recorrente carreou para o procedimento no âmbito do exercício do seu direito de audição, teve em conta esses elementos de tal forma que os aceitou mandando realizar diligências cujos resultados foram mencionados e apreciados na decisão.
Co efeito, na sequência do requerimento apresentado pela recorrente, o serviço competente (SIII) procedeu à reanálise do processo tendo em vista a confirmação da pontuação obtida ou o seu reajustamento.
Para esse efeito, foram elaborados os mapas modelo nºs 2 e 3 e um anexo que constam do p.i., explicitando este último os critérios e operações seguidas nessa ponderação nos seguintes termos:
“ANEXO
A empresa, no exercício do seu direito de audição, alegou que "os serviços da D.G.C.L, ao fazerem o mapa SIII respeitante à metodologia prevista no n° 5 do art°. 12° do decreto-lei n° 194/80 consideram os edifícios em bloco, isto é, não separam os Edifícios Industriais dos Sociais (Cantina) e Administrativos (Escritório)".Assim, procedeu-se à elaboração do mapa modelo n° 2, anexo 11 - critério da produtividade económica -aplicando às diversas variáveis o coeficiente indicado pela empresa (0,235), relativo ao Imobilizado Líquido Reavaliado / Activo Fixo Corpóreo Líquido Reavaliado, que a empresa determinou tendo excluído ao Activo Fixo Corpóreo Líquido Reavaliado os bens que considerou ser de Edifícios Sociais e Administrativos.
Por conseguinte, utilizando o referido coeficiente nos cálculos efectuados para determinação do PI (critério da produtividade económica) atingiu-se uma pontuação final que continua a situar-se abaixo do limite mínimo previsto no n° 3 do artigo 8° do Decreto-Lei n° 194/80, pelo que se elaborou, para audição prévia, o projecto de despacho definitivo de caducidade dos incentivos concedidos provisoriamente”.
O Sr. Inspector Tributário, na informação nº 875/00 que elaborou baseando-se nos elementos referidos no ponto antecedente e para eles remetendo, extraiu a seguinte conclusão:
“(...) Uma vez reanalisado todo o processo, conclui-se que:
a)- Não havendo contabilidade analítica todas as variáveis têm de ser resultado de aplicação do coeficiente.
b)- Mesmo considerando o coeficiente apresentado pelo promotor, com separação de edifícios industriais e edifícios administrativos, o projecto não atinge a pontuação mínima, conforme se demonstra com os cálculos anexos a esta informação.
c)- Por isso, deve o Recurso ser considerado improcedente e indeferido, e o procedimento ser submetido ao sancionamento superior, após o que se notificará a contribuinte do Despacho Definitivo e da decisão final posterior ao direito de audição, conforme se estipula no art° 60° da LGT.
À consideração superior.
Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais, 27 de Novembro de 2000
O Inspector Tributário (Jurista)”.
Sobre aquela proposta, em 07/03/2001, foi pelo Exmº Sr. Director de Serviços exarado o seguinte despacho: “Confirmo. Afigura-se-me ser de remeter ao sujeito passivo o projecto de despacho definitivo para efeitos da audição prévia prevista no artº 60º da LGT. À consideração superior”.
Na mesma data, o Exmº Subdirector-Geral exarou o seguinte despacho:- “Concordo. Proceda-se como se propõe”.
Em cumprimento deste despacho, foi enviado sob registo com aviso de recepção, o ofício n° 12493 de 09/03/01, acompanhado, nos termos legais, do Projecto de Decisão, em que se comunica a decisão de revogar o despacho de concessão provisório proferido em 11/09/81, sendo fundamento da declaração de caducidade dos incentivos o de na comprovação por parte dos serviços de que a Tegopi, ter sido atingida uma pontuação final do projecto de investimento inferior ao limiar mínimo previsto no n° 3 do art° 8° do DL n° 194/80, com a menção de que “No apuramento da pontuação considerou-se o coefeciente determinado no mapa da metodologia para apuramento dos efeitos do investimento, coefeciente este indicado pelo promotor” e de que “Caso Vª Exª pretenda pronunciar-se sobre o teor do acto notificado, deverá fazê-lo por escrito, no prazo de 10 dias, contados contínuamente após a data da assinatura do aviso de recepção”.
Em 29/03/2001 pelo Sr. Inspector Tributário da Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais foi elaborada a informação nº 423/2001 sob a epígrafe SIII –Comprovação do regime geral do DL n0 194/80, de 19/6 - proc. nº 1583 da empresa Tegopi - Indústria Metalomecânica, S.A:
“Na sequência do proposto e superiormente sancionado na informação n0 875/00 desta Direcção de Serviços, foi a requerente Tegopi-Industria Metalomecânica, S.A., nos termos do art° 60° nº 1, alínea b) da LGT aprovada pelo DL nº 398/98, de 17/12, devidamente notificada do projecto de despacho definitivo e respectiva fundamentação, legalmente exigíveis.
Estando em causa o procedimento declarativo da caducidade dos incentivos fiscais provisoriamente concedidos à empresa em sede do DL n° 194/80, de 19/6 (SIII), informo que da referida notificação para audição prévia efectuada em 14/03/2001, respondeu o legal representante em 22/03/01, mantendo na integra todo o alegado, conforme evidencia o documento em anexo a esta informação.
Face ao exposto, nos termos das alíneas b) e c) do n° 1 do art° 60° da LGT, encontra-se cumprido o Procedimento de Audição Prévia, pelo que nada obsta à emissão do Despacho Definitivo nos exactos termos do projecto notificado.
À consideração superior.
Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais, 29 de Março de 2001
O Inspector Tributário (Jurista)”
Na mesma data, a Exmª coordenadora exarou o seguinte despacho sobre a informação nº 423/02:- “Confirmo. Submete-se à consideração superior o projecto de despacho definitivo que se anexa e que irá revogar o despacho de concessão provisória de incentivos em 11/9/81”.
Sobre a mesma informação, o Exmº Sr. Director de Serviços proferiu em 09.04.2001, o seguinte despacho: “Confirmo, pelo que se submete à aprovação o projecto de despacho definitivo de caducidade dos incentivos fiscais e financeiros, provisoriamente concedidos, revogando o despacho de concessão provisória preferido em 11.09.1981, atendendo a que a pontuação final apurada se situa abaixo do limiar mínimo”.
Na data referida no ponto precedente o Exmº Subdirector-Geral exarou, por sua vez, o seguinte despacho: ”Dado que a pontuação final não atingiu o limiar mínimo, concordo ser de proferir o Desp. Definitivo que se propõe. À consideração Superior”.
Com data de 15.05.01 foi pelo Sr. subdirector – Geral proferido despacho em representação do Sr. Director – Geral com o seguinte teor: Concordo. À consideração do Senhor Ministro”.
Em 18.06.01 foi por sua Exª O Ministro das Finanças proferido o despacho ora recorrido e que é do seguinte teor.

“DESPACHO DEFINITIVO 553/01

Mas isso não obsta a que se refira que o facto de a referida declaração de caducidade produzir efeitos retroactivos, impedindo consequentemente a verificação, tanto da prescrição da dívida, como da caducidade de exigir, por acto administrativo ou tributário, o pagamento das importâncias respectivas - als. a) e b) do nº 3 do artº 43º citado, pelo menos quanto aos incentivos fiscais consistentes em isenção, por 7 anos, de Contribuição Industrial e Imposto Complementar, Secção B, aceleração para o dobro durante 10 anos, relativamente aos bens do activo imobilizado integrados no projecto de investimento no que se refere a Reintegrações e Amortizações, consideração como custo, da totalidade dos gastos suportados com a formação e aperfeiçoamento do pessoal no que tange aos Custos ou perdas do exercício para efeitos do art. 26° do Código da Contribuição Industrial e a isenção dos direitos aduaneiros devidos pela importação de bens de equipamento integrados no projecto de investimento no concernente a Direitos Aduaneiros, se possa e deva admitir a prescrição dos tributos devidos por virtude da declaração de caducidade em causa.
Consoante a doutrina do Acórdão do STA, CT, de 20/12/2000, no Recurso nº 025616, concedidos benefícios fiscais consistentes na isenção de contribuição industrial durante doze anos, fica paralisada a operação da respectiva norma de incidência, evitando que os factos tributários ocorridos ao longo desses anos gerem a obrigação de imposto.
Mas declarada a caducidade desses incentivos, e procedendo-se às respectivas liquidações, é de julgar extinta a instância na correspondente impugnação judicial, por inutilidade superveniente da lide, se se constatar a prescrição das dívidas de imposto liquidadas.
O facto tributário não deixa de ser, por força dos despachos que, primeiro, concederam os incentivos fiscais e, depois, declararam a sua caducidade, a actividade geradora de lucros, levada a cabo ao longo dos vários exercícios.
Em nenhum caso se pode entender que o facto tributário é o despacho que declarou a caducidade dos incentivos, pretendendo-se que o prazo de prescrição só começa a correr no primeiro dia do ano seguinte ao da sua prolação.
Na verdade, o Dec.-Lei n.° 398/98 de 17 de Dezembro, que veio aprovar a nova Lei Geral Tributária, estipula no n.° 2 do seu art.° 5.°que "Aos impostos já abolidos à data da entrada em vigor da lei geral tributária (1/1/1999) aplicam-se os novos prazos de prescrição, contando-se para o efeito todo o tempo decorrido, independentemente de suspensões ou interrupções de prazo".
Por sua vez o art.° 48.° da citada Lei Geral Tributária, consagra que as dívidas tributárias prescrevem no prazo de oito anos contados, "nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu."
Por injunção normativa do nº 2 do artº 5º do De. Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a Lei Geral Tributária ( LGT ) «Aos impostos já abolidos à data da entrada em vigor da lei geral tributária aplicam-se os novos prazos de prescrição, contando-se para o efeito todo o tempo decorrido, independentemente de suspensões ou interrupções de prazo».
Tendo a LGT entrado em vigor no dia 1 de Janeiro de 1999 (cfr. artº 6º do citado DL) e tratando-se pelo menos um dos tributos impugnados nos autos de «imposto abolido» (Contribuição Industrial, Grupo A) e, admitindo-se que alguns dos direitos aduaneiros de que foi isentada a recorrente possam também estar abrangidos por esse regime de prescrição, manifestamente que já ocorreu a prescrição da dívida tributária cujo prazo é agora de 8 anos ( cfr. nº 1 do artº 48º da LGT).
A declaração da prescrição da dívida compete aos Serviços competentes da AF consoante o disposto na al. g) do artº 43º do CPT e importa a absolvição do executado do pedido porque facto extintivo do efeito jurídico pretendido na execução fiscal.
Mas, na eventualidade de todos os tributos serem dos abolidos, não se mostrando paga a dívida a eles inerentes, pelo que da conjugação dos dois preceitos com a data do facto tributário, prima facie, poderemos estar face a uma obrigação tributária prescrita.
Á partida, não poderá dizer-se que a prescrição não pode ser atendida em sede de impugnação e/ou recurso, por aqui se discutirem as ilegalidades inerentes ao acto tributário e, no caso, o instituto da prescrição nada ter a ver com a liquidação que haja sido operada ou venha a operar-se, pois que se situa para além dela.
Com efeito, constituindo a prescrição uma excepção peremptória, em que o facto relevante (decurso de determinado prazo) dá origem à extinção do efeito jurídico inicialmente pretendido (cumprimento da obrigação tributária), nada obsta a que possa ser invocada em impugnação, atacando não o acto formal de liquidação mas a obrigação tributária, independentemente de esta ter dado azo ou não a uma liquidação.
Este é aliás o entendimento perfilhado no douto Ac. do S.T.A. de 22-10-97 (recurso n.°21.813) onde expressamente se refere: "O facto da lei evidenciar a prescrição como fundamento de oposição falando de «prescrição da dívida exequenda», não quer dizer que a prescrição releve apenas em relação a uma obrigação tributária liquidada..."

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"Mas isso não quer dizer que a causa de extinção por prescrição não possa situar-se em momento anterior ao do acto da liquidação ... e, como tal, não possa ser invocada, em outros campos como em sede de impugnação judicial ... como fundamento de ilegalidade da dívida cujo cumprimento então se exija e cuja legalidade se queira, então, controverter".
Ora, é efectivamente possível a apreciação da prescrição da obrigação tributária em sede de impugnação, devendo a AT, de posse de todos os elementos relevantes para a situação, apreciar e decidir como ela se concretiza no caso em apreço.
A ratio do instituto da prescrição liga-se a razões de certeza, de segurança e de paz jurídica, pelo qual se extingue a obrigação tributária.
Assim, tendo sido ultrapassado tal prazo em relação a todas as obrigações, como admitimos supra, estaremos face a uma situação em que as liquidações acabam sendo atingidas por via da obrigação tributária originária estar prescrita, situação aliás compreensível, na harmonia do sistema tributário, pois que não teria qualquer sentido estar-se em sede de impugnação e/ou recurso a avançar com a apreciação contenciosa de uma liquidação cuja originária obrigação tributária se encontra prescrita, devendo assim ser sentenciada em sede de execução fiscal caso esta exista e em que a inutilidade da lide será, pois, patente.
Desta forma, por todo o exposto parece resultar claro que a AT deve declarar a obrigação tributária em causa prescrita, com todas as consequências legais, v.g. relativamente a eventual execução fiscal instaurada e, consequentemente, julgar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide à luz do disposto no art.°287 º, alínea e) do C.P.C., "ex vi" dos artº s. 2.° do C.P.P.T. e da L.G.T., sendo que, só não se declara a mesma neste recurso por falta de elementos, falta que, assim, não prejudicava o conhecimento do objecto do recurso.

4.- Em conformidade com o exposto, acorda-se em conferência nesta 2ª Secção do Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso contencioso mantendo, consequentemente, o acto recorrido.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 300 euros e a procuradoria em metade.

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Lisboa, 29/06/2004
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes