II – O artigo 60º da LGT, consagra a nível infraconstitucional, o direito de audiência prévia em sede de Direito Tributário, consagrando no seu nº 3, situações em que aquele direito é excluído em virtude de o contribuinte já ter sido ouvido noutras fases do processo.

III – Constituindo o fundamento do indeferimento a desnecessidade de voltar a apreciar o peticionado em virtude de a situação já ter sido apreciada por diversos órgãos tributários ao longo do procedimento, esse constitui um facto novo sobre o qual deveria ser ouvido o contribuinte, uma vez que não se enquadra no disposto no nº 3 do aludido artigo 60º da LGT.

Ana ………….., com demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial contra o ato de indeferimento da reclamação graciosa nº ………….064, que apreciou requerimento que apresentara em 21/12/2007, junto dos SF de Lisboa 12, e, no qual pedia a análise das declarações periódicas de IVA, relativas aos anos de 2004 a 2006, submetidas via Internet a 09/12/2007, e bem assim a emissão de resposta à pretensão entregue em 17/12/2007, onde requereu a redução da coima para o mínimo legal, por apresentação das declarações periódicas fora do prazo com pagamento suficiente.

“CONCLUSÕES

A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por A ………………, contra o ato de indeferimento da Reclamação Graciosa e em consequência determinou a anulação do despacho que indeferiu o requerimento apresentado pela Impugnante, para que depois de terem sido cumpridas as formalidades de audição prévia em falta, seja proferida uma nova decisão.

B) Em causa nos autos está a petição apresentada pela Impugnante, ora Recorrida, junto do SF de Lisboa 12, em 21/12/2007, melhor discriminada e com o teor constante da alínea E) dos factos dados como provados.

C) A referida petição foi indeferida pelo SF de Lisboa 12, sem que à Impugnante, ora Recorrida tivesse sido dada oportunidade de exercer o direito de audição prévia correspondente, aliás, com expressa dispensa da realização da audição prévia.

D) Entendeu o Tribunal a quo, que uma vez que se está perante um “pedido apresentado pela Impugnante (ainda que tenha sido convolado em Reclamação Graciosa), o seu indeferimento carece de ser precedido da audição prévia nos termos da alínea b) do nº1 do art. 60° da LGT e, portanto, “tendo a Autoridade Tributária indeferido o pedido da Impugnante, (...) sem ter notificado previamente a mesma para efeitos de audição prévia, enfermam os actos subsequentes, de vício de forma por preterição de formalidade legal essencial traduzida na omissão da concessão daquele direito".

E) Acrescenta ainda o Tribunal a quo que o dever de notificar a Impugnante, ora Recorrente para efeitos de audição prévia era até acrescido no caso concreto, face à ininteligibilidade da petição apresentada e em causa nos autos.

F) Comecemos por afirmar que o Tribunal a quo concluiu pela violação do direito de audição prévia pela Autoridade Tributária, sem previamente proceder à análise do motivo pelo qual o SF de Lisboa 12 não notificou a Impugnante, ora Recorrida para efeitos de audição prévia.

G) O Tribunal a quo, não teceu, sequer, qualquer tipo de comentário sobre a disposição legal invocada pelo SF de Lisboa 12 para dispensar a notificação da ora Recorrida para efeitos de audição prévia.

H) Nenhuma palavra, na sentença ora recorrida, acerca do art° 60.° n°3 da LGT, a disposição legal invocada pelo SF de Lisboa 12 para tal dispensa, não tendo sido feita qualquer análise pelo Tribunal a quo, quer para daí concluir que a disposição legal invocada para tal dispensa, o art.°60.° n.°3 da LGT, não tinha cabimento no presente, ou tinha e assim poderia justificar a dispensa da notificação.

I) A análise efetuada pelo Tribunal a quo limitou-se ao n.°1 do art.° 60° da LGT, como se o art.°60.° da LGT não tivesse outros números, nomeadamente os n.°s 2 e 3, os quais, refira-se ainda, constituem exceções ao disposto no n.°1, à obrigatoriedade de notificar o sujeito passivo para efeitos de audição prévia.

J) Mas, a sentença ora recorrida não considerou ainda que a petição apresentada pela Impugnante, ora Recorrida não surge isoladamente ou não é o primeiro ato de um procedimento administrativo, surgindo antes na sequência de um procedimento iniciado anteriormente.

K) Aliás, consta da alínea B) dos factos dados como provados que “Em cumprimento da Ordem de Serviço n.°OI200705340, OI 200705342, OI200705344 e OI 200705346, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa desencadearam à Impugnante a acção de inspecção relativamente aos exercícios de 2003 a 2006, no âmbito da qual apuraram IVA em falta no valor de 2.691,39€ (2003), 3.686,10€ (2004), 2.349,51€ (2005) e 2.315,29€ (2006) - cfr. fls. 19 a 22 do Processo de Reclamação apenso aos Autos”;

L) As correções efetuadas em sede inspetiva à Impugnante, ora Recorrida, em sede de IVA, relacionaram-se com o facto de a mesma se encontrar enquadrada no regime de isenção, ao abrigo do art.°53.° do CIVA, tendo, no entanto, no ano de 2002, auferido rendimentos da categoria B no montante de € 10.225.60, valor superior a €10.000, o que a retirava do regime de isenção do art.°53.° do CIVA e a colocava no regime normal trimestral a partir do dia 01.02.2003 [alínea C) dos factos dados como provados].

M) Ora, em sede inspetiva, a Impugnante, ora Recorrida foi notificada para se pronunciar acerca do projeto de relatório, tendo exercido o direito de participação, conforme consta da alínea C) dos factos dados como provados, “(...) Em resposta à referida notificação foi recebida carta do sujeito passivo onde nada consta que altere a análise de incumprimento referida neste relatório (...)".

N) No entanto, em sede inspetiva a Impugnante, ora Recorrida não regularizou a sua situação tributária, apesar de notificada para tal.

O) Somente após o fim da ação inspetiva, é que a Impugnante, ora Recorrida procedeu ao envio das declarações periódicas de IVA em falta.

P) A petição entregue pela Impugnante, ora Recorrida, no SF de Lisboa 12, é, portanto, uma decorrência do procedimento inspetivo e, independentemente de dever ter sido entregue no decurso do procedimento inspetivo, nomeadamente, aquando da notificação para pronúncia acerca do projeto de relatório, certo é que isso não altera o fato de ser uma consequência, uma decorrência do procedimento inspetivo.

Q) Pelo que, qualquer tomada de posição acerca da petição entregue pela ora Recorrida no SF de Lisboa 12 e em causa nos autos terá sempre de ter em conta o facto de lhe ter precedido um procedimento inspetivo e de a mesma ser uma decorrência das correções efetuadas no âmbito inspetivo.

R) Dispõe a alínea b) do art.°60.° da LGT que o direito à participação dos contribuintes na formação das decisões da administração tributária que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescreva em sentido diverso, no direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

S) O direito de audição, nos termos plasmados no art.°267.°, n.°5 da Constituição da República Portuguesa (CRP), tem, como se sabe, o desiderato primordial de habilitar a Administração a decidir perante uma dada situação concreta, que implica com o interesse público que a mesma prossegue, de modo a definir a melhor forma de o atingir.

T) A participação dos contribuintes na formação da decisão visa, por isso, assegurar que os mesmos têm em seu poder o conhecimento de todos os factos relevantes para a decisão, evitando-se assim que sofram uma decisão desfavorável da administração tributária sem que tenham tido, previamente, oportunidade de expor a sua opinião.

U) A lei limitou, por isso, os casos em que é dispensada a audição dos contribuintes na formação das decisões, às situações previstas nos n.°s 2 e 3 do art.°60.° da LGT.

V) Nos termos n.°3 do art.°60.° da LGT, o direito de audição é dispensado quando o contribuinte tiver sido ouvido anteriormente em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.°1 [indeferimento total ou parcial de pedidos, reclamações, recursos ou petições; revogação de qualquer benefício ou ato administrativo em matéria fiscal; decisão de aplicação de métodos indiretos, quando não haja lugar a relatório de inspeção e no âmbito do procedimento inspetivo], desde que não tenha haja invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.

W) O princípio da participação nada fica prejudicado pelas exceções constantes quer do n.°2 do art.° 60.° da LGT, quer no n.°3 da mesma disposição legal, aliás, no caso do direito de audiência já ter sido assegurado noutra fase do procedimento e não se verificarem alterações da situação fatual, só em termos formais, relativamente a um procedimento parcelar, se pode falar em dispensa do direito de audição, uma vez que ele foi assegurado e, não havendo alteração da situação de facto, deve considerar-se já exercido. [Veja-se a este propósito Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Encontro da escrita Editora, 4.ª edição 2012, pág. 508 e ss.]

X) In casu, a ora Recorrida foi notificada pelos Serviços de Inspeção Tributária para se pronunciar acerca do projeto de relatório de inspeção tributária, tendo exercido o direito de participação, conforme consta da alínea C) dos factos dados como provados, “(...) Em resposta à referida notificação foi recebida carta do sujeito passivo onde nada consta que altere a análise de incumprimento referida neste relatório (...)”.

Y) O Tribunal a quo não apreciou, no entanto, o direito de audição exercido pela ora Recorrida no âmbito do procedimento inspetivo, de forma a compará-lo com a petição apresentada posteriormente pela Recorrida e ora em causa e, desta forma, poder ainda analisar se a dispensa de audição prevista no n° 3 do art.° 60° da LGT teria aplicação no caso concreto, como alegado pelo SF de Lisboa 12.

Z) Pelo que, padece a sentença de um défice instrutório, em pura violação dos princípios do inquisitório e da busca da verdade material.

AA) Verifica-se um manifesto défice instrutório, que influi na decisão da causa, na medida em que a análise do exercício do direito de audição pela ora Recorrida no âmbito inspetivo e, sobretudo, a sua comparação com a petição entregue posteriormente, afastam a pretensão da ora Recorrida e são elementos indiscutivelmente relevantes para a justa composição da lide.

BB) Atento os princípios de justiça, da procura da verdade material e do inquisitório, que impõem que o juiz realize ou ordene todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade (cf. artigos 99°, n.°1, da LGT e 13°, n.°1, do CPPT), verifica-se nulidade processual por omissão de diligências probatórias ou défice instrutório.

CC) Padecem os autos de défice instrutório, determinante da anulação da sentença recorrida (artigo 662° do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2° do CPPT) e da remessa dos autos ao tribunal “a quo” com vista à cabal averiguação dos factos alegados pela Fazenda Pública a esse respeito, indispensável à boa decisão da causa e posterior decisão em conformidade. [Veja-se o Acórdão do STA, 1.ª Secção, de 19 de abril de 2012, recurso n.º 0471/11, disponível em www.dgsi.pt.]

DD) Mas, ainda que assim não se entenda, certo é que a falta de pronúncia acerca da dispensa de audição da ora Recorrida com base no disposto no art.°60°, nº3 da LGT, uma vez que tal fundamento consta expressamente dos autos e tem relação direta com a questão primordial em análise, configura um vício de omissão de pronúncia, ao abrigo do disposto no art°125° do CPPT.

EE) Mas, novamente, se tal não for a posição do Tribunal, hipótese que por mero dever de patrocínio se concebe e sem conceder, sempre se dirá que a ora Recorrida viu, assim, concretizado o direito de participação na formação da decisão que lhe diz respeito, nos termos definidos pelos artigos 45.° do CPPT e 267.° n° 5 in fine da Constituição da República Portuguesa (CRP), face ao exercício do direito de audição no âmbito inspetivo, sem que na petição ora em causa nos autos tenha acrescentado factos novos que justificassem um novo exercício do direito de audição.

FF) E, desta forma, se cumpre o disposto no nº3 do art.° 60° da LGT, que dispensa a audição prévia ao indeferimento total ou parcial de pedidos, reclamações, recursos ou petições se o interessado tiver sido ouvido antes da notificação do indeferimento da petição, no âmbito, portanto de um procedimento que desemboque, no caso concreto, na entrega das declarações de IVA e na petição apresentada.

GG) Pelo que, a finalidade visada pela lei com a concessão do direito de audição prévia, o de participação do sujeito passivo na formação das decisões e deliberações que lhe digam respeito, foi plenamente atingida, contrariamente ao entendido na sentença ora em crise.

HH) É certo que a administração tributária está sujeita ao princípio da decisão e, como tal, perante qualquer petição, requerimento, reclamação, queixa ou outro apresentado pelo sujeito passivo, direito com expressão constitucional (art.°52.° da Constituição da República Portuguesa - CRP), a administração tributária tem de tomar posição, nos termos do art.°56.° da LGT, o que aliás fez em sede inspetiva e, na sequência do exercício do direito de audição pela ora Recorrida.

II) Não se verificando qualquer preterição da formalidade legal com implicações na validade do ato final, por não ter existido qualquer lesão efetiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado, o resultado que se pretende com o disposto no art.° 60.° da LGT, o de defesa contra o ato tributário, foi atingido.

JJ) Pelo que, não sendo a formalidade invalidante da decisão, impõe-se o aproveitamento do ato - utile per inutile non viciatur –

KK) Podemos, portanto, concluir, também, que o direito do interessado na participação da formação do ato de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção a certos aspetos de facto e de direito, na decisão a proferir, no termo da instrução.

LL) Ou seja, ainda que haja omissão da audiência do interessado, algo com o qual não se concede, como já foi referido, e portanto, um ato tributário inválido por preterição de audição prévia, este se fosse anulado, viria a ser substituído por outro com conteúdo idêntico.

MM) A preterição da audiência da ora Recorrida não teria a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, impondo-se assim, o aproveitamento do ato, e consequente, manutenção da decisão definitiva de indeferimento da petição na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico.

NN) Pelo que, ainda que tivesse exercido o direito de audição, tal exercício não podia, mesmo ligeiramente, influir, o sentido da decisão a proferir.

OO) Pelo que, a formalidade da audição prévia, sendo essencial, degrada-se em não essencial, não sendo, por isso, invalidante do ato controvertido, nos casos em que não tem a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada. [Veja-se o Acórdão do STA, de 25.06.2008, Processo nº 0392/08, in www.dgsi.pt.].

PP) Face ao exposto, tal vício de procedimento não surte quaisquer efeitos invalidades, devendo antes visualizar-se como formalidade não essencial que em nada afetou os direitos de defesa da ora Recorrida. [Vide neste sentido Acórdãos do STA de 16/06/2004, recurso n.º 1877/03, de 15/10/2008, recurso n.º 542/08, de 25/06/2009, recurso n.º 345/09, do TCAS de 13/11/2014, processo n.º 7564/14 e de 23/04/2013, processo n.º 6472/13, in www.dgsi.pt.].

QQ) Pelo exposto, e não se considerando a verificação de nulidade processual por omissão de diligências probatórias ou défice instrutório nos termos supra expostos ou, o vício de omissão de pronúncia, ao abrigo do disposto no art.°125.° do CPPT, verifica-se um erro de julgamento, decorrente da circunstância de, com base na factualidade dada por provada, se ter concluído que houve violação do direito de audição, ao abrigo do disposto no art.°60.° da LGT, quando o requerimento apresentado pela ora Recorrida é uma consequência direta do procedimento inspetivo, ou assim não se entendendo, violando o princípio do aproveitamento do ato administrativo, em puro desrespeito pelo princípio da proibição da prática de atos inúteis, constante dos artigos 5.° do CPA, 55.° da LGT e 130.° do CPC.

RR) Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas.,

e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue improcedente a impugnação judicial.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO

A COSTUMADA JUSTIÇA...”

“CONCLUSÕES

1- Contrariamente ao alegado pelo ilustre representante da Fazenda em sede de recurso, dos autos constam todos os elementos de prova necessários à boa decisão da causa, não existindo qualquer omissão por parte do tribunal a quo quanto relativamente a qualquer diligencia de prova que pudesse ou devesse ter tido lugar, ainda que oficiosamente.

2- Igualmente, inexiste também qualquer nulidade da sentença por omissão de pronuncia, que decidiu, e bem, no sentido da verificação da preterição da audiência prévia, nos termos do artigo 60° n°1 alinea b) da LGT.

3- sem que a decisão nesse sentido, atentos os concretos fundamentos invocados, permitam a conclusão de que o tribunal a quo deixou de se pronunciar sobre os fundamentos invocados pela Fazenda no sentido da dispensa da audição prévia.

4 - Falece igualmente de razão a Fazenda ao invocar, subsidiariamente, erro de julgamento e violação do artigo 60 n°2 e 3 da LGT, pois, a Fazenda não pode (e o tribunal a quo isso, seguramente, não considerou) defender que o "requerimento (de 21/12/2017) apresentado pela ora recorrida é uma consequência directa do procedimento inspectivo"

5- Sobretudo, depois, do pedido de orientação que dirigiu, na sequência desse pedido de 21/12/2017 À Direcção de Serviços de Cobrança do IVA e da orientação fornecida, nessa sequencia ao SF Lisboa 12 relativamente ao pedido da contribuinte.

6- Com efeito, cabia ao SF, nos termos da orientação solicitada por aquele, face ao pedido da contribuinte, posterior a inspecção, e relevando matéria não inclusa naquela, aferir da efectiva natureza dos serviços prestados e do consequente enquadramento, ou não, nas isenções previstas no art. 9° do CIVA

7 - até porque como referido no documento n° 5 junto com a p.i, no quadro do relatório da inspecção, não existir "qualquer referência a uma possível análise dos recibos emitidos, das entidades -a quem foram prestados os serviços e da efectiva natureza dos serviços" (cfr. Doc. 5 - que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais)

8- bem ainda porque apenas em 14 de Dezembro (e portanto após o conhecimento das conclusões do relatório da inspecção) é que a Impugnante foi informada da regularização da sua situação cadastral, nomeadamente, enquanto sujeito passivo misto, com operações isentas sem direito de dedução e com operações sujeitas com direito à redução no que respeita aos exercícios de 2004 a 2006 (cfr. Doc.s 6 a 9 que aqui se dão por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais

9- Porém, e contrariando a própria orientação que solicitara, e que fora informado à contribuinte, o SF de Lisboa 12 não procedeu a análise indicada na referida orientação dos Serviços do IVA (escudando-se, e mal, no relatório de inspecção, na sua decisão final, para no fundo nada decidir...!)

10 - Sem conceder quanto à existência de qualquer erro de julgamento por parte do tribunal no que respeita à interpretação do artigo 60° da LGT, por mera cautela e dever de patrocínio, não pode, de qualquer forma, face ao exposto nos pontos 5 a 9 das presentes conclusões, deixar de se requerer a ampliação da matéria de facto, nos termos do artigo 636° n°2 e 640° n° 1 e 3 ambos do CPC

11- designadamente, ampliando a matéria de facto constante da decisão de facto, considerando também a prova documental identificada na petição inicial, não impugnada, designadamente, documentos n° 5 a 9, e muito em particular, teor do documento n° 5 que é a orientação referida enviada ao SF Lisboa 12 por relevante à boa decisão dos presentes autos, infirmando e decidindo, por essa via, a pretensão da recorrente de que o "requerimento (de 21/12/2017) apresentado pela ora recorrida é uma consequência directa do procedimento inspectivo"

12- Bem sabe a Fazenda, que contrariamente ao propugna, não só foi violado o direito audição prévia conforme e bem foi decidido pelo tribunal a quo como, considerando os pressupostos que determinam o peticionado a 21/12/2017 não é de forma alguma irrelevante a dispensa da audiência prévia, não sendo o acto a proferir tão só uma mera repetição de qualquer acto já praticado anteriormente em sede de inspeção contrariamente ao que insinua a ilustre representante da Fazenda

13- relevando, evidentemente, para a situação do contribuinte a respectiva análise do peticionado, a luz da própria orientação fornecida pelo Serviços do IVA, sendo nesse plano uma "não decisão" como aquela que na prática ocorreu (e que o tribunal, e bem anulou) é lesiva aos direitos que a contribuinte pretende fazer valer com o requerimento apresentado.”

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no artigo 635º do CPC e artigo 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

Analisadas as conclusões de recurso as questões a conhecer são as de saber se a sentença recorrida:
- incorre em nulidade por omissão de diligências probatórias e deficit instrutório, por falta de averiguação de que o peditório dos autos surge na sequência de anterior procedimento e não isoladamente;
- enferma do vício de nulidade por omissão de pronúncia por não se ter pronunciado sobre a aplicação do nº 3 do artigo 60º da LGT;
- padece de erro de julgamento de Direito ao ter considerado que houve violação do direito de audição ou, subsidiariamente, ainda errou ao não aplicar o princípio do aproveitamento do ato, considerando que a preterição dessa formalidade se degradou em não essencial.

A) A Impugnante é uma pessoa singular que estava inscrita em IVA pela actividade “Formadores” com o código da tabela do IRS 8011, e estava enquadrada em sede de IVA no regime especial de isenção do art. 53° do CIVA - cfr. fls. 24 do Processo de Reclamação apenso aos Autos;

B) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.°OI200705340, OI 200705342, OI200705344 e OI 200705346, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa desencadearam à Impugnante a acção de inspecção relativamente aos exercícios de 2003 a 2006, no âmbito da qual apuraram IVA em falta no valor de 2.691,39€ (2003), 3.686,10€ (2004), 2.349,51€ (2005) e 2.315,29€ (2006) - cfr. fls. 19 a 22 do Processo de Reclamação apenso aos Autos;

C) Em 31/10/2007, foi elaborado o Relatório de Fiscalização junto a fls. 23 a 29 do Processo de Reclamação apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta a fundamentação para as referidas correcções, e das quais com interesse para a causa se destacam as seguintes: « (...)
III- Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável
O sujeito passivo encontra-se inscrito em IVA pela actividade CIRS: 8011 FORMADORES enquadrado como “isento ao abrigo do artigo 53.° do Código do IVA, normativo segundo o qual os sujeitos passivos se encontram isentos de IVA desde que, no ano civil anterior, não tenham atingido um volume de negócios superior a € 10.000.
A partir dos dados constantes no nosso sistema informático, nomeadamente na declaração modelo 3 de IRS, anexo B entregue pelo sujeito passivo e no anexo J /modelo 10 apresentada(s) pela(s) entidade(s) pagadora(s) de rendimentos da categoria B, constatámos que o sujeito passivo, no ano 2002, auferiu rendimentos da categoria B no montante de € 10.225.60, valor superior a € 10.000.
Assim, ao abrigo do art.° 58.°, n.°1 e n.° 2 alínea a) do Código do IVA que remete para o art.° 31.° do mesmo Código, o sujeito passivo deveria ter entregue, durante o mês de Janeiro de 2003, a declaração de alterações relativa ao seu enquadramento em IVA, passando de “isento ao abrigo do art° 53.°” para “regime normal trimestral”, entrando este regime, em vigor em 01.02.2003.
Pelo que, o sujeito passivo após esta data, ficou obrigado à liquidação do IVA nos seus recibos ou facturas. Esses valores seriam inscritos nas declarações periódicas de IVA que, trimestralmente, o sujeito passivo deveria ter entregue, conforme o art.°28.°, n.°1, alínea c) em conjugação com o art.° 40.°, n °1, ambos do Código do IVA.
Com o objectivo de que o Sujeito Passivo regularizasse as sua infracções, foi enviada sob registo em 15.05.2007 uma notificação, (Ofício 23752), sem que fosse obtido qualquer resultado.
Em resposta à referida notificação foi recebida carta do sujeito passivo onde nada consta que altere a análise de incumprimento referida neste relatório Esgotados os recursos para obtenção de colaboração por parte do Contribuinte, para uma regularização voluntária, das situações em falta relativamente ao(s) ano(s) de 2003. 2004, 2005 e 2006, recorremos aos dados constantes no nosso Sistema Informático, nomeadamente, a Declaração mod.3, anexo B de IRS entregue pelo Sujeito Passivo e anexo J - Modelo 10 apresentada(s) pela(s) entidade(s) pagadora(s) de rendimentos da categoria B, dai resultante que:
1. Deverá ser corrigido o enquadramento de IVA, alterando o Regime de Tributação para o “Regime Normal Trimestral”, reportando o enquadramento, a 01/02/2003 em virtude de o SP, no ano de 2002 ter ultrapassado o montante de 10.000€ e não ter entregue a respectiva declaração de alterações.»
❖ Nos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006 não consta qualquer declaração periódica de IVA entregue pelo SP.

Valor declarado IRS/Anexo J
2003	14.165.25
2004	19.400.50
2005	11.188.16
2006	11.025.17

Período /	Base Tributável	Taxa	IVA Unidade: euros
03 12T	14.165.25	0,19	2. 691. 39
04 12T	19.400.50	0,19	3. 686.10
05 12T	11.188.16	0,21	2. 349. 51
06 12T	11.025.17	0,21	2. 315. 29

Porque o enquadramento correcto do SP é o Regime Normal de Periodicidade Trimestral e como não existem informações concretas sobre o(s) Período(s) a que diz(em) respeito este apuramento, esta Liquidação será imputada ao último Período de cada ano (03 12T/ 04 12T 05 12T/ 06 12T) .(...)

D) Em 20/12/2007, a Impugnante apresentou junto do SF de Lisboa 12 o instrumento constante a fls. 13 dos Autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e onde consta o seguinte: «(...)
Venho por este meio solicitar a V.Exa redução de coima para 25% do mínimo legal por apresentação fora de prazo com pagamento suficiente das declarações periódicas referidas. (...)»;

E) Em 21/12/2007, a Impugnante apresentou junto do SF de Lisboa 12 o instrumento constante a fls.11 dos Autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e onde consta o seguinte: «
Assunto: Requerimento Peticionário - Regularização da situação tributária relativa ao IVA anos 2004, 2005 e 2006.
Na sequência do processo n.° 193 (anexo 1) de verificação da situação tributária:
• Fui informada a 15-11-2007 que estava inscrita em IVA pela actividade CIRS: 8011 FORMADORES (pág. 2);
• E que, tendo por base a “consulta aos registos de enquadramento da contribuinte em causa” (pág. 5) o último enquadramento é o efectuado em 01-09-1995.
No entanto:
• Em 10-10-2007, mediante Declaração de Alterações de Actividade (3263000077836) actualizei a Actividade efectivamente Exercida para CAE: 85000 SAUDE E ACCÃO SOCIAL (actividade principal) e manutenção das actividades registadas anteriormente (actividades secundárias);
• Em 12-10-2007, de acordo com as informações prestadas no SF Lisboa 12 aquando da entrega da Declaração de Alterações de Actividade (3263000077836), solicitei à DSRC — DRC informação sobre correcção do registo da actividade efectivamente exercida nos anos anteriores a 2007 (anexo 2);
• Em 14-10-2007, via Requerimento Peticionário (anexo 3) solicitei à DSRC correcção da actividade exercida com efeitos a partir de 15-03-2004, mediante o envio de: 2 (duas) Declarações de Alterações, mod. n.° 1887 devidamente preenchidas, cópia de Certidão de Habilitações; declaração de entidade onde a actividade foi exercida; envelope selado e endereçado;
• Em 9-11-2007, em resposta ao Requerimento Peticionário (anexo 3) foi informada que estou enquadrada em termos de IVA como “sujeito passivo misto, com operações isentas sem direito a dedução CAE 85000 SAUDE E ACÇÃO SOCIAL e com operações sujeitas com direito à dedução CIRS 8011 FORMADORES e 8012 PROFESSORES” (anexo 4), não tendo no entanto recebido as declarações enviadas;
• Pelo facto de não ter recebido as declarações de alterações enviadas para a DSRC, solicitei a 18-11-2007 via requerimento (anexo 5) comprovativo do enquadramento do IVA relativo aos anos 2004, 2005, 2006.
• Em 9-12-2007 submeti via Internet declarações periódicas relativas ao IVA dos anos 2004, 2005, 2006 e 2007, de acordo com a regularização efectuada: sujeito passivo misto, com operações isentas sem direito a dedução CAE 85000 SAUDE E ACÇÃO SOCIAL e com operações sujeitas com direito à dedução CIRS 8011 FORMADORES e 8012 PROFESSORES;
• Em 10-12-2007 efectuei pagamento antecipado de coimas relativas a 200409T e 200406T por falta de apresentação de declaração periódica e solicitei no SF Lisboa 12 pagamento de coima com redução para 25% do mínimo legal por apresentação fora de prazo com pagamento suficiente, tendo sido informada que deveria aguardar resposta ao requerimento apresentado ao DSRC (anexo 5);
• Em 17-12-2007, foi informada pela DSRC (anexo 6) que, relativamente ao enquadramento em termos de IVA, desde 01-02-2003 é o Regime normal trimestral, mediante declaração de alterações entregue no SF Lisboa 12 e que, para esclarecimentos adicionais acerca do enquadramento do IVA relativo aos anos 2004, 2005 e 2006, deveria dirigir-me ao SF Lisboa 12;
• Em 19-12-2007 contactei o SF Lisboa 12 afim de regularizar o pagamento das coimas associadas à entrega das declarações periódicas relativas aos anos 2004, 2005, 2006 e 2007 e, fui informada que, em virtude de terem sido instaurados processos de liquidação tendo por base o processo n.° 193 não podiam fazer nada;
• Em 20-12-2007 apresentei no SF Lisboa 12, requerimento peticionário (anexo 7) solicitando redução de coima para o mínimo legal por apresentação de declarações periódicas fora de prazo com pagamento suficiente;
• Desde 21-03-2007 que comprovadamente, mediante o envio de informação e documentação tenho vindo a cumprir o dever de cooperação tendo em vista a adequada regularização da minha situação tributária, nomeadamente no que diz respeito ao correcto registo de actividade exercida, enquadramento no IVA, entrega de declarações em falta, pagamento de imposto devido e coimas associadas.
Assim, tendo em vista dar continuidade ao processo de regularização da minha situação tributária, solicito que seja efectuada a análise das declarações periódicas IVA submetidas a 9-12-2007 via Internet e dada resposta ao requerimento peticionário (anexo 7), tendo por base as regularizações efectuadas da Actividade Exercida e respectivo Enquadramento de IVA.
Com os meus melhores cumprimentos,
Aguardo deferimento, (...)»;

F) Em data não concretamente apurada, mas durante Março de 2008, a petição referida na alínea anterior foi indeferida por despacho do Chefe de Finanças de Lisboa 12, referindo que estava dispensada de exercer o direito de audição nos termos do n.° 3 do art. 60° da LGT - cfr. fls. 7 dos Autos;

G) Em 20/03/2008, o Serviço de Finanças de Lisboa 12 remeteu para a Impugnante, por carta registada e com aviso de recepção, o instrumento constante a fls. 44 do Processo de Reclamação apenso aos Autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, no qual informa que a Reclamação foi indeferida;

H) O Aviso de Recepção referida na alínea anterior foi assinado 1/04/2008 - cfr. fls. 45 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos Autos;

I) A presente impugnação deu entrada no TT de Lisboa por correio registado de 16/04/2008 - cfr. fls. 2 dos Autos.”

“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”

“Motivação:

A convicção do Tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise dos documentos constantes dos Autos, tudo conforme discriminado em cada uma das alíneas dos Factos Assentes, conjugado com o princípio da livre apreciação da prova, entendido como o esforço para alcançar a verdade material, analisando dialecticamente os meios de prova ao seu alcance, procurando harmonizá-los entre si de acordo com os princípios da experiência comum.”

Na presente sede recursiva, discute-se a legalidade do indeferimento duma reclamação graciosa deduzida pela Recorrida, relativamente ao seu enquadramento para efeitos de IVA, sem que tenha sido concedido o direito de audição prévia.
A Recorrente, Fazenda Publica, insurge-se contra a decisão do Tribunal a quo que considerou a impugnação judicial procedente, por considerar que a sentença criticada padece de nulidade por deficit instrutório e por omissão de pronúncia, bem como que também se encontra ferida de erro de julgamento de Direito.
Comecemos pela questão de saber se a decisão recorrida padece de nulidade por deficit instrutório, sendo que a Recorrente imputa ao Tribunal a quo uma inação relativamente a uma averiguação que, em seu entender, aquele deveria ter levado a cabo.
Dispõe o artigo 125º do CPPT, replicando o disposto no artigo 615º, nº 1 do CPC, que a sentença é nula quando lhe falta a assinatura do juiz, esta não especifique dos fundamentos de facto e de Direito da decisão, ocorra oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer:
As causas de nulidade da sentença que, como vimos, se encontram elencadas no artigo 125º mencionado, não incluem o erro de julgamento, seja ele de facto ou de Direito (neste sentido, entre muitos outros, o acórdão STJ, de 9.4.2019, Procº nº 4148/16.1T8BRG.G1.S1., in www.dgsi.pt). Deste modo, podemos afirmar que as nulidades das sentenças mais não são do que vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal. Estamos perante vícios de formação ou atividade que afetam a regularidade do silogismo judiciário da própria decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito. Já, pelo contrário, o erro de julgamento (error in judicando) que resulta duma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error júris), de forma que o decidido esteja em desconformidade com a lei.
Como ensinava o Prof. José Alberto Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, embora no âmbito de outro compêndio, mas que é totalmente transponível para o Código de Procedimento e Processo Tributário, o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos. Já quando na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional comete um erro de atividade. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial: afetam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua atividade.
Podemos, deste modo, afirmar que as causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 125º aludido visam o erro na construção do silogismo judiciário, nunca estando subjacente às mesmas quaisquer razões de fundo, essas sim, que conduziriam a erro de julgamento.
Concluindo, o erro de julgamento, a injustiça da decisão e a não conformidade da mesma com o Direito aplicável, não constituem nulidades da sentença, mas sim erros de julgamento (neste sentido podemos ver Antunes Varela, in Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686).
Em consequência, as nulidades das sentenças ditam a sua anulação, já as suas ilegalidades conduzem à revogação das mesmas (ex vi acórdão STJ de 17/10/2017, tirado no procº nº 1204/12.9TVLSB.L1.S1.).
Já o artigo 99º, nº1 da LGT, bem como o artigo 13º, nº 1, do CPPT, consignam que “Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.”
A doutrina tem entendido, relativamente à norma análoga do CPC, que o que está aqui em causa não é o exercício de um poder discricionário por parte do juiz, mas a atribuição legal de um poder-dever que se impõe com vista ao apuramento da verdade material e à justa composição do litígio. (vide Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, Código de Processo Civil Anotado, Volume 2º, 3ª edição, pág. 208)
Neste sentido, incube ao juiz do processo, a missão de indagar de todas as questões diligenciando por obter prova documental sobre os factos atinentes e, mesmo tratando-se de factos que resultem da instrução da causa (factos instrumentais) nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (neste sentido ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.).
Sendo certo, porém que, relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar apenas a que considera relevante para a decisão, tendo em conta a causa (ou causas) de pedir que fundamenta(m) o pedido formulado pelo autor (cfr. artigos 596.º, nº.1 e 607.º, nºs. 2 a 4, do NCPC) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr. artigo n.º 123.º nº.2, do CPPT).
Neste mesmo sentido, e agora já concretamente no que respeita ao processo tributário, menciona Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, págs.. 174 e segs, que este princípio da descoberta da verdade material que impende sobre os tribunais tributários pode justificar que, dentro do âmbito das questões suscitadas pelas partes, o juiz tributário possa averiguar e considerar julgados factos não alegados pelas partes, mas que sejam relevantes para a decisão a tomar no pleito.
O deficit instrutório, no entanto, não configura uma nulidade da decisão, mas sim um eventual erro de julgamento de facto, pelo que impende sobre os Recorrentes o cumprimento dos ónus consagrados no artigo 640º do CPC, no que respeita à impugnação da matéria de facto.
Sobre esta questão ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.
Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao recorrente indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, por forma a delimitar o âmbito de intervenção do tribunal de recurso na reapreciação da prova, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte.
Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.
Acontece, porém, que no caso concreto, não se vislumbra, quer em face do alegado pela Recorrente, quer das questões suscitadas pelas partes, e perante a falta de concretização de alegação pela Recorrente, que outros factos poderia ou deveria ter o Tribunal a quo indagado que conduzisse a uma mais adequada descoberta da verdade material.

Na verdade, nas conclusões de recurso Y a CC, a Recorrente sustenta a aludida nulidade por deficit instrutório na circunstância de o Tribunal não ter considerado, na sua decisão que o ato aqui em dissidio, é praticado no âmbito e na sequência dum procedimento inspetivo e que seria relevante apurar se o que a Recorrida invocou na reclamação corresponde ou não ao que já havia alegado em sede de procedimento inspetivo, designadamente no direito de audição que exerceu. No entanto, nunca concretiza que factos concretos deveriam ter sido levados ao probatório, nem que elementos probatórios se encontrariam em falta para os fixar.

Assim sendo, e não tendo a Recorrente cumprido os ónus mencionados, rejeita-se o recurso, nesta parte.

Vem também a Recorrida peticionar a ampliação da matéria de facto, considerando que dela deve constar o que resulta dos documentos 5 a 9, juntos sem a p.i.. (conclusão 11).

Ora, como bem sabemos a impugnação da decisão sobre a matéria de facto está sujeita ao regime consagrado no artigo 640.º do CPC, já acima descrito.
Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.
Acresce ainda que não se podem confundir factos com os documentos que os suportam.
Factos mais não são do que ocorrências da vida real que se podem suportar em diversos meios probatórios, designadamente documentos.
No caso que aqui nos ocupa a Recorrida não cumpriu os ónus que sobre si impendiam, desde logo porque nunca indicou que factos concretos deveriam ser acrescidos ao probatório que tivessem por base os aludidos documentos 5 a 9, pois estes documentos não configuram factos, mas apenas meios probatórios dos quais se podem retirar factos, enquanto ocorrências da vida real.
Em consequência, rejeita-se o peticionado.
Avançando.
Advoga ainda a Recorrente que a decisão aqui criticada é nula por não se ter pronunciado sobre todas as questões colocadas.
Sustenta esta sua alegação na circunstância de a decisão não se ter pronunciado sobre a aplicação do nº 3 do artigo 60º da LGT ao caso concreto, tanto mais que foi esse o fundamento invocado na decisão para afastar a necessidade de audição prévia da Recorrida.
Vejamos então.
Dentro das causas da nulidade da sentença e como já verificámos acima, encontra-se a nulidade por omissão de pronúncia.
Para que possamos considerar que ocorre a nulidade da decisão por omissão de pronúncia é necessário que o Tribunal a quo deixe de resolver um dos vícios que havia sido imputado ao ato, estando esta nulidade intimamente relacionada com o preceituado no artigo 124º do CPPT, que estabelece qual a ordem pela qual o Tribunal deve conhecer os vícios, bem como com o disposto no nº 2 do art. 608º do CPC, onde se dispõe que “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo não se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.”
Impõe-se, assim, um duplo ónus ao julgador. O primeiro encontra tradução no dever que se lhe impõe de resolver todas as questões que sejam submetidas à sua apreciação pelas partes, salvo aquela cuja decisão vier a ficar prejudicada pela solução dada antes a outras, e o segundo que se traduz no dever de não ir além do conhecimento dessas questões suscitadas pelas partes, salvo quando estejamos perante questões de conhecimento oficioso ou que a lei lhe permita.
Como tem vindo a ser entendimento dominante, o conceito de “questões”, a que se refere o legislador no artigo 608º, nº 2 do CPC, deve somente ser aferido em função direta do pedido e da causa de pedir aduzidos pelas partes ou da matéria de exceção capaz de conduzir à inconcludência/improcedência da pretensão para a qual se visa obter tutela judicial, ou seja, abrange tão somente as pretensões deduzidas em termos do pedido ou da causa de pedir ou as exceções aduzidas que tenham a virtualidade de levar à improcedência desse pedido, delas sendo excluídos, os argumentos ou motivos de fundamentação jurídica esgrimidos/aduzidos pelas partes (neste sentido, Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in “Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª. Ed., Almedina, págs. 713/714 e 737.” e Abrantes Geraldes, in “Recursos em Processos Civil, 6ª. Ed. Atualizada, Almedina, pág.136.”).
Em face do aqui aduzido, facilmente se conclui que a decisão criticada não enferma da nulidade que lhe é assacada pela Recorrente.
Na verdade, muito embora seja verdade que a decisão recorrida não faz qualquer menção ao aludido nº 3 do artigo 60º da LGT, preceito que permite dispensar a audiência prévia, a verdade é que tal circunstância nunca se enquadraria na nulidade da decisão por omissão de pronúncia, mas apenas erro de julgamento de Direito por não se ter considerado que seria aplicável o nº 3 do mencionado preceito.
Assim sendo, improcedente terá de ser julgado o presente recurso nesta parte.
Passemos agora à questão de saber se a sentença recorrida merece a critica que lhe é assacada pela Recorrente por ter considerado que no caso concreto ocorreu violação do direito de audição prévia.
Este princípio da audiência prévia, encontra consagração constitucional no artigo 267º, nº 5 da CRP, no qual se reconhece que os cidadãos têm o direito de participar na formação das decisões e deliberações que lhes digam respeito. Podemos afirmar que estamos perante uma tutela preventiva contra eventuais lesões dos direitos ou interesses dos administrados.
No seu artigo 8º, na redação do antigo Código do Procedimento Administrativo (atual 12º do CPA) concretiza este direito em sede de Direito Administrativo, ao estabelecer que os órgãos da Administração Pública devem assegurar a participação dos particulares, na formação das decisões que lhes disserem respeito, designadamente através da respetiva audiência. Os termos em que esta audiência se realiza vêm estabelecidos os artigos 121º a 125º daquele diploma legal.
Em sede de Direito Tributário, o artigo 60º da Lei Geral Tributária vem estabelecer os princípios gerais em que essa audiência prévia deve ocorrer, concedendo aos contribuintes a possibilidade de participarem nas decisões que lhes digam respeito em matéria tributária.
O próprio CPPT, no seu artigo 45º, nº 1, vem também reconhecer este direito à participação dos contribuintes na formação das decisões.
Por força do disposto no artigo 59º do antigo CPA (atual artigo 121º do CPA), o direito de audiência prévia deve ser concedido quando esteja concluída a instrução do processo e antes de ser tomada a decisão final do procedimento administrativo.
Nesse momento em que é concedido o direito aos particulares de se pronunciarem sobre uma determinada proposta de decisão, deve ser-lhes concedida a possibilidade de conhecerem todos os aspetos relevantes para a decisão, quer no que respeita aos factos, quer no que respeita ao direito aplicável, bem como sobre as provas produzidas no procedimento administrativo.
Desde logo, e em conformidade com o acima exposto, apenas haverá lugar à audiência prévia quando exista uma instrução do procedimento administrativo.
Este direito pode ser exercido por escrito ou oralmente pelos contribuintes, na aceção acima descrita. No caso de o contribuinte optar por exercer o seu direito oralmente junto do órgão que irá praticar o ato, por força do disposto no artigo 45º, nº 3 do CPPT, deverão as declarações do contribuinte ser reduzidas escrito, tanto mais que o artigo 54º, nº 3 da LGT impõe que o procedimento tributário assuma a forma escrita.
Vejamos, agora, o que preceitua o artigo 60º da LGT:
“1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2 - É dispensada a audição:
a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;
b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.
3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição é de 15 dias, podendo a administração tributária alargar este prazo até o máximo de 25 dias em função da complexidade da matéria.
7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.”
Do regime consagrado neste preceito decorre que a AT deve conceder aos contribuintes o direito de se pronunciarem antes de qualquer uma das decisões mencionadas no seu nº 1, podendo aquela ficar dispensada nas situações elencadas nos nºs 2 e 3 do preceito.
O Tribunal a quo, depois de fazer menção ao quadro legal aplicável, ancorou a sua decisão de procedência da impugnação judicial do seguinte modo:
“Posto isto, vejamos o caso concreto.
Está provado que a Impugnante apresentou um requerimento a solicitar que fosse efectuada a análise das declarações periódicas de IVA.
E consta do probatório que o SF de Lisboa 12 indeferiu esse pedido com dispensa do direito de audição.
Dito isto, e tendo em consideração que estamos perante um pedido apresentado pela Impugnante (ainda que tenha sido convolado em Reclamação Graciosa), o seu indeferimento carece de ser precedido da audição prévia nos termos da alínea b) do n.º 1 do art. 60º da LGT.
Por último e não menos importante, a verdade é que o Tribunal reconhece que o pedido apresentado pela Impugnante no Requerimento datado de 21/12/2007 estará na fronteira de ser considerado de ininteligível.
E por essa razão, era importante que a AT convidasse a Impugnante para se pronunciar sobre o projecto de indeferimento, e eventualmente, que clarificasse o que pretendia na realidade com o pedido de “(…)solicito que seja efectuada a análise das declarações periódicas IVA submetidas a 9-12-2007(…)”.
Em suma, tendo a Autoridade Tributária indeferido o pedido da Impugnante, mas sem ter notificado previamente a mesma para efeitos de audição prévia, enfermam os actos subsequentes, de vício de forma por preterição de formalidade legal essencial traduzida na omissão da concessão daquele direito.
E repare-se que a lei pretende que os contribuintes conheçam antecipadamente as razões dos actos desfavoráveis de que venham a ser destinatários a fim de que estes possam apresentar uma defesa antecipada dos seus interesses, e por esta via, sejam prevenidos litígios entre a AF e os contribuintes.
E face ao que fica dito, e com a procedência da impugnação fica prejudicada a análise dos restantes fundamentos de impugnação invocados na petição inicial, nos termos do n.º 2 do art. 660º do CPC, devendo a Autoridade Tributária e Aduaneira retomar o procedimento convidando a Impugnante para efeitos de audição prévia.”
A Recorrente sustenta a sua dissonância relativamente ao decidido que o requerimento da Recorrida, que foi convolado em reclamação graciosa, foi apresentado como reação a uma ação inspetiva no âmbito da qual aquela já se havia pronunciado, pelo que não teria de conceder novo direito de audição prévia, ao abrigo do disposto no nº 3 do artigo 60º da LGT, como aliás, já constava do ato impugnado.
Vejamos o que resulta do recorte probatório fixado.
A Recorrida estava inscrita em sede de IVA na atividade de “formadores” e isenta daquele imposto ao abrigo do disposto no artigo 53º do CIVA, desde 1995.
Em 20 de Dezembro de 2006, a Recorrida procedeu à alteração da atividade, acrescentando outra de carácter secundário, não tendo operado qualquer alteração em termos de enquadramento em sede de IVA.
Entretanto, a Recorrida foi objeto duma ação inspetiva interna e em Setembro de 2007, foi notificada para exercer o seu direito de audiência prévia antes do relatório final de inspeção, tendo vindo informar que exercia outra atividade, esta isenta de IVA ao abrigo do artigo 9º do CIVA, tendo tais factos sido objeto de ponderação em sede de relatório inspetivo.
Em 10/10/2007, a Recorrida procedeu a nova alteração da sua atividade, tendo indicado como atividade principal “Saúde e Ação Social” e como atividade secundária a formação.
Em 14/10/2007, a Recorrida apresentou um requerimento junto da Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, peticionando que a alteração produzisse efeitos a partir de Março de 2004, data em que iniciou a prestação de serviços na outra atividade.
Entretanto, em 31/10/2007, foi elaborado o relatório final de inspeção interna, no âmbito do qual se verificou que a mesma havia ultrapassado o volume de negócios indicado naquele preceito, pelo que passaria ao regime normal de IVA, com periodicidade trimestral, pelo que foi efetuadas as liquidações adicionais de IVA correspondentes.
Em 21/12/2007, a Recorrida apresenta um pedido melhor identificado no ponto E do probatório, em que peticiona a análise das declarações periódicas de IVA por si submetidas e a redução das coimas.
Em Março de 2008, uma das seis reclamações graciosas apresentadas pela Recorrida foi indeferida, com fundamento em que todas as questões já haviam sido apreciadas e não havia que as apreciar de novo, tendo sido dispensado o direito de audição prévia ao abrigo do disposto no nº 3 do artigo 60º da LGT.
Ora, o que resulta de todo o probatório fixado é que a reclamação é deduzida na sequência da ação inspetiva e das liquidações adicionais que da mesma resultaram, pretendendo, no entanto, a Recorrida que a situação seja reapreciada, atendendo às novas declarações por si apresentadas.
Na verdade, é na sequência daquela ação inspetiva que a Recorrida resolve apresentar uma declaração de alterações, passando a constar como também como atividade por si exercida uma atividade isenta de IVA, bem como várias declarações de IVA para os exercícios de 2004 a 2006 que pretende que substituam as declarações oficiosas emitidas pela AT na sequência da ação inspetiva.
Assim sendo, nunca se poderia considerar que reclamação ora indeferida teria outra proveniência ou ligação que não aquela que resulta da ação inspetiva.
Volvendo ao que dispõe o nº 3 do artigo 60º da LGT, verificamos que a AT está dispensada de conceder o direito de audição prévia nas situações em que “Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.”(destaque e sublinhado nosso).
Significa isto que sempre que sejam invocados factos distintos daqueles que já haviam sido objeto de ponderação pelo próprio contribuinte, quer em sede de anterior audiência prévia, quer em sede de reclamação graciosa, sempre terá a AT de voltar a conceder a audiência prévia.
Ora, no caso dos autos, a AT independentemente da questão de saber se a reclamação tem por objeto factos decorrente do procedimento inspetivo, a verdade é que a decisão da AT não é de indeferimento por ter procedido a uma reapreciação dos mesmos, mas sim porque entende que sobre si não impende o dever de se pronunciar.
Donde, o facto que está na base do indeferimento não é o mesmo que consta do relatório inspetivo e que a Recorrida pretende ver reapreciado, mas sim um facto novo que é o não dever de decidir.
Sobre este novo fundamento nunca a Recorrida havia sido confrontada, pelo que nunca se pronunciou sobre o mesmo, pelo que não cabe na exceção do nº 3 do artigo 60º da LGT, pelo que a AT deveria ter notificado a Recorrida para sobre ele se pronunciar.
Consequentemente, tendo o Tribunal a quo anulado o ato com fundamento na preterição do direito de audiência prévia, a sentença deve manter-se, embora com a presente fundamentação.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul negar provimento ao presente recurso, confirmando-se a sentença recorrida embora com a presente fundamentação.

Lisboa, 05 de Junho de 2025

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Ana Cristina Carvalho

Rui A. S. Ferreira