Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1638/08.3BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	06/19/2024

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	INIMPUGNABILIDADE DO ACTO TRIBUTÁRIO. ACORDO DOS PERITOS NA COMISSÃO DE REVISÃO.

Sumário:	A preclusão associada ao acordo dos peritos obtido na comissão de revisão da matéria colectável está limitada pelo objecto de tal acordo, pelo que se o mesmo for parcial a exceção não opera em relação à totalidade do pedido impugnatório.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO
I- Relatório
C………- Centro ……………………, Lda., apelou para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 2/7/2022 e inserta a fls. 369 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), que julgou verificada “(…) a excepção dilatória nominada de inimpugnabilidade dos actos tributários impugnados nos termos do artigo 89º nº1 c) do CPTA ex vi artigo 2º alínea c) do CPPT (…)” e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública da instância nos autos de impugnação judicial que deduzira contra as liquidações oficiosas de IRC, dos exercícios de 2004 a 2006.
Nas alegações de fls. 395 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), a sociedade impugnante, ora recorrente, formula as conclusões seguintes:
a) Nos termos do artigo 91.º e seguintes da LGT, o procedimento de revisão da matéria coletável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da Autoridade Tributária, com a participação do perito independente, e visa o estabelecimento de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de tributação, pelo que, sempre que não exista acordo integral quanto ao apuramento da matéria tributável, o contribuinte poderá reclamar/impugnar a mesma, nos termos do n.º 4 do artigo 86.º da LGT;
b) Assim, constatando-se que no âmbito do processo de revisão de matéria coletável existiram diversos pontos de discórdia, em discussão nos presentes autos – em concreto, (i) a manutenção da aplicação dos métodos indiretos à Recorrente (com exceção dos valores expressamente aceites pela Recorrente em sede das reuniões de peritos e, bem assim, no âmbito da presente ação) e (ii) a não-aceitação, pela Autoridade Tributária, de alguns dos seus elementos constantes da contabilidade da Recorrente e das declarações dos seus clientes, para efeitos de redução da matéria tributável -, verifica-se que o recurso da Recorrente à reclamação graciosa e, posteriormente, à presente impugnação judicial mostrava-se legítimo;
c) O perito da Recorrente limitou o seu acordo, única e exclusivamente, às conclusões e aos valores expressamente aceites pela mesma no âmbito da comissão de peritos, pelo que em relação às situações em que não existiu acordo expresso no âmbito do procedimento de revisão, com reflexos em sede de IRC (aqui em apreço), a Recorrente tem o direito de reclamar e de impugnar, nos termos do n.º 4 do artigo 86.º da LGT;
d) A posição assumida pelo Tribunal a quo, no sentido de que o artigo 91.º da LGT não admite acordos parciais e, consequentemente, impugnações parciais, para além de se tratar de uma interpretação que não tem qualquer correspondência com a letra da Lei e, portanto, violar o disposto no n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil, parte do pressuposto que o pedido de revisão da matéria coletável é um acordo de adesão, em que o contribuinte ou acorda em tudo, ou não acorda em nada, o que, por sua vez, põe em causa o objetivo que presidiu à consagração do mecanismo do procedimento de revisão;
e) Ao admitir-se a consagração da posição assumida pelo Tribunal a quo nos presentes autos – no sentido da inimpugnabilidade das liquidações, mesmo nas situações em que não existiu um acordo total em sede do procedimento de revisão -, tal incentivará o contribuinte a abrir a via contenciosa para a anulação (em bloco) de todas correções propostas pela Autoridade Tributária, renunciado, à partida, à possibilidade (porque menos vantajosa) de chegar a uma solução de compromisso com a Autoridade Tributária, levando ao “eternizar” das situações de litígio e, bem assim, impedindo o Estado de recuperar os montantes que os sujeitos passivos, total ou parcialmente, admitiram como sendo devidos;
f) A interpretação assumida pelo Tribunal a quo na decisão recorrida faz total “tábua rasa” da declaração negocial do perito da Recorrente (cf. os artigos 35.º, 36.º e artigos 217.º e ss. do Código Civil), retirando-lhe qualquer efeito jurídico e votando à inutilidade a sua participação no procedimento;
g) Verificando-se a efetiva (expressa) declaração negocial (cf. o n.º 1 do artigo 217.º do Código Civil) e a validade da declaração negocial, por não ser exigida qualquer forma especial (cf. o artigo 219.º do Código Civil), o Tribunal a quo deveria ter atendido à mesma e analisado, em concreto, o erro de quantificação da matéria coletável expressamente invocado pela Recorrente nos presentes autos; ~
h) A Recorrente jamais adotou um comportamento abusivo ao pretender impugnar as liquidações adicionais emitidas, uma vez que, na sua ótica, apenas se encontra vinculada apenas pelas matérias que foram concretamente objeto de acordo entre os peritos, podendo reclamar/impugnar as correções que tenham sido efetuadas à revelia do entendimento adotado pelo perito da Recorrente, o que sucedeu in casu, na medida em que existiram vários pontos de discórdia no âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável;
i) Não se está, pois, perante qualquer abuso de direito, na modalidade de “venire contra factum proprium”, na medida em que o direito que a Recorrente pretende exercer através da presente ação não se encontra em contradição com uma conduta anterior que tenha fundado a confiança legítima da Autoridade Tributária - uma vez que o perito do contribuinte manifestou oportunamente o seu desacordo quanto às várias matérias em discussão -, pelo que jamais poderá entender-se que o exercício desse direito seja abusivo ou ilegítimo;
j) O Tribunal a quo incorreu em erro na interpretação das normas jurídicas que norteiam o procedimento de revisão da matéria coletável, em particular, na interpretação dos acordos parciais efetuados à luz do artigo 91.º da LGT e, consequentemente, a aplicação aos mesmos do disposto no n.º 4 do artigo 86.º da LGT;
k) Qualquer interpretação que obstaculize a aplicação do n.º 4 do artigo 86.º da LGT (naturalmente, conjugado com os artigos 91.º e 92.º da LGT) ao caso sub judice, viola diversos princípios fundamentais em matéria tributária, todos com assento constitucional, a saber: o princípio da igualdade, o princípio da proporcionalidade e, bem assim, os princípios do acesso aos tribunais, à justiça e a uma tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 13.º, 20.º e 268.º da CRP, circunstância essa ilegal, por inconstitucional, sendo que a invocação da inconstitucionalidade é efetuada de modo processualmente adequado, nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 72.º da Lei do Tribunal Constitucional;
l) A invocação da inconstitucionalidade nos termos efetuados pela Recorrente foca-se tão-só numa norma - o n.º 4 do artigo 86.º da LGT (naturalmente, conjugado com os artigos 91.º e 92.º da LGT) -, tal como é interpretada (e aplicada) pelo Tribunal a quo, que tenta legitimar um entendimento ultra restritivo do conceito de “acordo” e, ao mesmo tempo, “cria” uma norma contrária aos ditames constitucionais, o que não pode aceitar-se;
m) A Recorrente tem em vista sindicar a (in)constitucionalidade de uma norma legal que o Tribunal a quo retira (i.e. interpreta) do nº4 do artigo 86º da LGT (naturalmente, conjugado com os artigos 91º e 92º da LGT), no sentido de que tal norma apenas abrange as situações em que o acordo entre os peritos é integral, permitindo, assim, ao sujeito passivo impugnar a parte em que expressamente não acordou (quer em sede de métodos indiretos, quer em sede de quantificação da matéria coletável);
n) Assim, deverá a decisão recorrida ser anulada por Vossas Excelências, com base nos argumentos supra indicados, dando-se provimento ao presente Recurso e, consequentemente, ser ordenada a baixa do processo ao Tribunal de primeira instância, a fim de se conhecer (i) da ilegalidade da aplicação dos métodos indirectos e, bem assim , (ii) da ilegalidade da qualificação dos factos tributários e da errónea quantificação da matéria coletável, nos termos esgrimidos pela Recorrente na petição inicial e nas alegações de direito.
Pugna pela revogação da sentença e pelo provimento da sua pretensão.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Por decisão sumária do Senhor Juiz Conselheiro Relator, datada de 13/4/2023, foi decidido declarar o Supremo Tribunal Administrativo incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso e atribuir essa competência ao Tribunal Central Administrativo Sul, ao qual o processo foi remetido, nos termos do disposto no artigo 18º, nº1, do CPPT.

Recebidos os autos neste TCA-Sul, os mesmos foram com vista ao Digno Procurador-Geral Adjunto, que emitiu parecer no sentido de ser negado provimento do recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
2.1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:”
A) Dos Factos Provados:
1. A Impugnante na sequência da notificação do Relatório Final da Inspecção Tributária que esteve na origem das liquidações impugnadas deduziu o respectivo pedido de revisão da matéria tributável (cfr. acordo e prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático).
2. Em 12.05.2008 foi assinada a “Acta nº 27/08” referente à reunião da Comissão de Revisão, da qual consta o seguinte:
“Aos doze dias do mês de Maio do ano de dois mil e oito, nesta Direcção de Finanças de Lisboa, e na sequências dos trabalhos iniciados em 05.05.2008, conforme acta n.°19/08, reuniram-se os Intervenientes no Procedimento de Revisão a que se referem os Art° s 91° a 94° da Lei Geral Tributária, constituído por (a) Dr. A…………………………, (b) Inspector Tributário Assessor, Perito da Fazenda Pública, nomeado por Despacho n° 106/2008 -XVII, de 26 de Março, de Sua Exa. o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, pelo Perito indicado pelo Sujeito Passivo, Sr. J ………………….., nif n.°140102086 e pelo Perito Independente requerido pelo sujeito passivo, (a) DR.A……………………, nif n.°………………., (b) para efeitos de apreciação do Pedido de Revisão apresentado contra a fixação da matéria tributável/Imposto fixada por métodos indirectos nos termos previstos nos art°s 87° a 90° da LGT, art° 54° do CIRC e art° 84º do CIVA do sujeito passivo C………….CENTRO ……………….. LDA, que exerceu a actividade de “Contabilidade, Auditoria, Consultoria", CAE 069200, nos períodos de tributação atrás referidos, a qual está sujeita a Imposto nos termos dos respectivos Códigos.

«Imagem no original»

FUNDAMENTOS PARA FIXAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL
Os Peritos da Fazenda Pública, do Contribuinte bem como o Perito Independente reuniram para apreciar o pedido de revisão efectuado pelo Sujeito Passivo, nos termos do Art° 91° da LGT. Com tal pedido o Contribuinte tentava contrapor á fundamentação constante do relatório de Inspecção, que se dá por reproduzido, do qual se concluía pela necessidade de aplicação de métodos indirectos, para obtenção do lucro tributável com referência aos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006.
Dos pressupostos para tributação de forma indirecta
- Inexistência de conta(s) bancária (s)
Apesar de possuir conta bancária a mesma não é reflectida na contabilidade. Com efeito não obstante apresentar diversos documentos relativos a movimentos bancários (anexo IX do relatório) os mesmos não são contabilizados com tal.
- Saldos de Caixa elevados Apresentando-se os saldos de Caixa elevados, (pág. 22 do relatório) não terá sido apresentada explicação para esse facto. O contribuinte veio a decompor o saldo de 31.12.2006, argumentando a existência de vales de caixa.
- Inexistência de contas correntes de Clientes
A facturação era emitida num programa extra-contabilístico, o qual emitia uma listagem resumo de facturas emitidas, que servia de base à contabilização dos proveitos. Assim o lançamento da facturação dos serviços prestados era feito pelos valores totais da listagem. Da mesma forma os recebimentos eram lançados pelo valor global da facturação emitida, debitando Caixa e creditando Clientes c/geral. (Anexo X do relatório). Desta forma a contabilidade não evidenciava a posição de cada cliente, por não existirem contas correntes individuais. Tendo sido apresentados extractos de clientes emitidos pelo programa de facturação, verificou-se que os mesmos apenas tinham registo das facturas e não dos recebimentos.
- Conta 27. Acréscimo de Proveitos
No final de cada ano era efectuado um lançamento interno de operações diversas, pelo qual se acrescentavam á conta de Proveitos (72.1113), por contrapartida da conta 27 - Acréscimo de Proveitos, os montantes necessários para compor o resultado declarado. E acresce o facto de, relativamente a esta conta os saldos apresentados no final de cada ano serem muito elevados face à facturação emitida, o que em relação à actividade do contribuinte reforçava o indício de não se tratar de valores reais, mas sim de valores arranjados para compor resultados.
- Circularização aos Clientes
Tendo sido efectuada circularização aos seus clientes concluiu-se que nalguns casos não haviam sido facturados valores de prestação de serviços efectuados aos mesmos. Como justificação para tais situações foram apresentadas pelo Contribuinte as razões referidas na pág. 24 do relatório, as quais não mereceram acolhimento por parte dos Técnicos Inspectores, tendo os mesmos concluído que “ os valores apresentados pela contabilidade não têm aderência com a realidade nem revelam as operações efectivamente praticadas pelo contribuinte.”
---- Assim, concluíram os serviços de Inspecção Tributária, ficou comprometida a confirmação e a quantificação directa da matéria colectável.
E não sendo possível a confirmação do lucro através da aplicação do método directo foi necessário, nos termos dos art° 52° do CIRC e art° 87° alínea b) da LGT, a aplicação de métodos indirectos, por força das alíneas a) e d) do art° 88°, também da LGT.
Da quantificação da matéria colectável
Com base nos cálculos efectuados pelos serviços de inspecção, que resultam dos procedimentos constantes a págs. 26, 27, 28 e 29 do relatório, chegaram os mesmos aos valores constantes do mapa de apuramento do lucro tributável constante da pág. 53 do relatório, e do imposto IVA que consta do mapa referido nas págs. 31 e 32, e que resulta da aplicação das taxas de Iva ás bases tributáveis presumidas e consideradas em falta.
Das razões aduzidas pelo Sujeito Passivo
No requerimento apresentado pelo Sujeito Passivo para efeitos de revisão do lucro tributável não sãoapresentadas outras razões, sendo antes reafirmadas as razões já anteriormente apresentadas aquando do exercício do direito de audição, para o qual havia sido devidamente notificado.
Aproveitamos para referir que não obstante ter sido apresentado fora de prazo, foi o mesmo devidamente analisado, tendo dessa análise resultado alteração favorável ao contribuinte. Ou seja algumas correcções propostas pelos Serviços de Inspecção, foram desconsideradas, baixando por isso o lucro inicialmente proposto.
Foi ainda solicitado que se mantivesse a tributação pelo método directo e que, caso tal não sucedesse, a serem presumidos os proveitos os mesmos fossem substancialmente reduzidos para os valores agora propostos.
Conclusões
Dos Pressupostos para tributação por Métodos Indirectos
Pelas razões constantes do ponto 1, parece-nos que efectivamente ficaram demonstradas e provadas irregularidades efectivas na elaboração da contabilidade. Ficando provadas essas irregularidades, concluíram os técnicos Inspectores que ficou abalada a confiança para manutenção de tributação pelo método directo. E tal conclusão veio a ter concordância da chefe de Equipa e do Chefe de Divisão.
Não conseguiu o Sujeito Passivo afastar a evidência e a existência dessas irregularidades. Acabou até por confirmá-las (última linha pág. 3 do pedido de revisão do lucro).
Argumentou o representante do Sujeito Passivo que não obstante não haver contabilização da conta de Bancos o extracto bancário veio a ser apresentado aos Inspectores. No entanto, não tendo o contribuinte procedido correctamente à luz de sãos princípios de contabilidade, com a consequente contabilização da conta Bancos durante vários anos, não competia aos Inspectores fazerem a circularização dos clientes e dos bancos e refazerem a contabilização dos seus proveitos. Ou seja, a contabilidade era o que era e valia o que valia. No entanto continuava a não dar segurança para que se pudesse manter a tributação pelo método directo. Relativamente à conta 27. Acréscimo de Proveitos, da análise por nós efectuada conclui-se que a mesma, não reflectindo qualquer aderência à realidade, não deve ser considerada. E já não foi pelos Inspectores, como não será por nós, nem sequer para extrapolar conclusões comparativas no que respeita a valor de avenças praticadas em relação a hipotéticos valores provisionados. Algumas considerações mencionadas na petição não serão por mim (Perito da Fazenda) objecto de análise por extravasarem o âmbito da mera análise técnica, antes entrando em considerandos pessoais.
Na análise ao exercício do direito de audição (pág. 37 a 40 do relatório), que se dá por reproduzido, são reafirmadas as razões pelas quais não é possível dar credibilidade á contabilidade, considerando-se essa análise tecnicamente correcta.
Pelo exposto parece-nos que efectivamente não é possível considerar o resultado da contabilidade, encontrando-se assim reunidas as condições previstas no art° 87° da LGT, devendo pois recorrer-se à aplicação de métodos indirectos.
Da quantificação dos valores Tributáveis IRC/TVA.
Demonstrada que ficou a necessidade de aplicação de métodos indirectos, resta-nos verificar se o método de cálculo é ou não correcto. Considerando-se, tal como refere o Sujeito Passivo na sua petição, que da aplicação do método se terá obtido valores irreais e incomportáveis para a sua realidade tributária, o que é facto é que a quantificação assente em valores possivelmente obtidos é sempre difícil, podendo ficar sempre a dúvida da sua aproximação com os valores realmente obtidos.
Com efeito na aplicação do método podemos chegar a valores que poderão ser considerados anormais para o tipo de actividade exercida. No entanto também podemos concluir que não é um método que não possa ser aplicado. Sendo matematicamente correcto trata-se de uma forma objectiva e simples, que não colide com qualquer regra, sendo muitas vezes utilizada para obtenção de proveitos presumidos.
Na nossa análise e discussão no decorrer da reunião mantivemos a atitude de tudo discutir, mas só aceitar com repercussão nos valores presumidos as situações que efectivamente possam ter prova.
Ou seja, abstivemo-nos de considerações mais ou menos subjectivas e baseámo-nos em situações objectivas.
Assim não discordando em absoluto com o método reafirmado a págs, 46 a 50 do relatório - um dos possíveis, entendo no entanto que os valores presumidos poderão ser alterados, pelas seguintes razões:
Na presunção efectuada estão incluídos alguns casos de avenças que não foram facturadas, estando os valores referentes aos serviços prestados incluídos no valor facturado à empresa mãe.
Com efeito trata-se de grupos de empresas, tendo-se constatado que se trata de empresas com volume de negócios reduzido. Sabendo-se que na prática poderá acontecer esta situação parecenos que é admissível aceitarmos essa situação de facto. Não será normal que sejam aplicados valores de presunção como se de empresas independentes se tratassem. Outro problema que se poderia pôr seria a imputação ou não dos custos em causa na esfera das empresas do grupo, mas isso era possível verificar. Tendo o perito do contribuinte carreado para esta Comissão esses elementos probatórios, que se juntam em anexo no total de 20 folhas (13 referentes às imputações e 7 referentes á reduzida actividade - anexo 2) aceitamos essa pretensão.
Outra situação que nos parece ser de ter em conta refere-se a avenças presumidas para todo o ano e pelo mesmo valor, referentes a empresas que iniciaram a actividade em época diferente.
Ou seja, se a empresa teve o seu início em Julho ou Agosto não terá sido efectuada a contabilidade desde Janeiro, e portanto pago esses serviços, com a consequente presunção de avenças na esfera da Ceico. Alguns destes elementos de prova já haviam sido carreados para o processo no decurso do exercício do direito de audição e constam do mesmo. No decurso da acção inspectiva foi aceite uma situação análoga estas, (AREAPRO - NIPC 504 240 650 pag. 3 ANEXO XVII)
Juntam-se em anexo 2 folhas resumo em que constam as datas do inicio da actividade. (anexo 3)
Tendo sido presumidas avenças veio o Perito do Sujeito Passivo apresentar á Comissão alguns elementos que mereceram acolhimento e que correspondem a casos excepcionais, ou relativos a simples entregas de declarações de IVA sem movimento ou a 3 casos de favor (relações de amizade) e que pela sua falta de representatividade tivemos em consideração.
Na petição do Sujeito Passivo é referido um erro no mapa constante da pág. 53 do relatório, relativamente ao ano de 2004. Com efeito a soma das facturas 10603 a 10611 totaliza 15 252,90 e não 16 977,90 euros. No entanto há que acrescer 1 725 euros que estão incluídos na listagem mas que não foram contabilizados pelo que somados perfazem 16 977,90 euros.
Assim não vai ser considerada essa diferença de 1 725 euros no apuramento a efectuar.
Assim em anexo 4 juntam-se 3 folhas onde são relacionadas as empresas sobre as quais é aceita a redução de Serviços Prestados presumidos com a referência ás razões da aceitação.
Pelo exposto concluo pela alteração das correcções presumidas, e da consequente fixação das matérias colectáveis para efeitos de IRC em:
2003 67 889,48 euros
2004 76 576,15 euros
2005 69 450,61 euros
2006 87 710,48 euros
Consequentemente os valores a tributar em sede de IVA serão de 12 327,68 euros em 2003; de 14 411,50 euros em 2004; de 17 302,85 euros em 2005 e de 17 947,65 euros em 2006 conforme mapa que se anexa. (anexo 1)
- Relativamente ao ano de 2005 é seguido o mesmo critério que foi seguido pelos Serviços de Inspecção, para efeitos de tributação em IVA. Relativamente à imputação por meses vai ser abatido a cada mês, ao valor presumido pelos Serviços de Inspecção, 1/12 do valor anual aceite como redução da presunção.
O Representante do Sujeito Passivo entendeu juntar à acta, como declaração 2 folhas que se anexam e que ficam a fazer parte integrante da mesma. Juntam-se ainda 4 folhas a que correspondem 7 páginas relativas ao Parecer do Perito Independente. Foram entregues cópias desta Acta, manualmente numeradas e rubricadas, bem como dos Anexos (cfr. prova documental fls.1 e seguintes dos autos em suporte informático).
3. Da “Acta” transcrita na alínea antecedente ficou a constar em anexo um documento elaborado e assinado pelo Perito do contribuinte, com o seguinte teor: (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático)
“Ponto de ordem efectuado pelo perito do contribuinte, ficando a fazer parte integrante da acta n° 19/08 da DF Lisboa, procedimento de revisão, proc°s n° 1820 a 1827/2008 de 12 de Maio de 2008.
O perito do contribuinte NIF …….. "C……… Centro ……………………….. Lda", declara, fazendo parte integrante da acta supra citada, que estabelece e dá o seu acordo quanto aos pontos, factos e constatações que tiveram por base a alteração do lucro tributável do contribuinte acima referido. Factos esses, constantes de mapa próprio anexo à presente acta e que no seu entender retirarão ao contribuinte qualquer possibilidade de recorrer ou impugnar nos termos da lei. Não faria sentido acordar neste momento sobre determinados pontos e ir dirimi-los mais tarde.
Tendo o presente procedimento de revisão, assentado na análise caso a caso de clientes do contribuinte acima referido, o perito do contribuinte aceita e acorda nos valores evidenciados no tal mapa e para os clientes que nele lá constam.
Outros factos, constatações e evidencias, tidas como verdadeiras pelo contribuinte, e explanadas em sede administrativa antecedente, não foram passíveis de acordo com o perito da fazenda nacional. Entende o perito do contribuinte, deixar bem explicita a sua posição sobre este assunto, entendendo que, pelo facto do acordo ora estabelecido não contemplar outras matérias, deixa propositadamente ao arbítrio do contribuinte a decisão sobre posterior recurso, reclamação ou impugnação.
São os valores imputáveis a outros clientes que não constam no mapa já descrito, que não foram passíveis de acordo no presente procedimento e que poderão ser objecto de requantificação posterior.
Penso existir sobre esta matéria diversa jurisprudência e doutrina que avaliza tal posição.
Não é de facto o “quantum” alcançado no presente acordo que conforma o perito do contribuinte, no entanto quer assegurar para o mesmo estes valores já alcançados, deixando para posteriores lides o dirimir do restante, quer sejam elas matérias de quantificação (parte restante), de facto ou de direito.
Assim, e com as ressalvas acima descritas, dou o meu acordo aos valores alcançados no presente procedimento de revisão.
4. Da mesma Acta ficou também a constar o Parecer do Perito Independente, no qual concluiu da seguinte forma: (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático)
“(…) Face ao exposto:
a) Com base, e atentos os fundamentos de facto e de direito, baseado no meu envolvimento, atenta a disposição do n.°7 do artigo 92.° da L.G.T., nos termos e com os fundamentos acima mencionados, é meu parecer, que os dados em que a estimativa se baseia são rigorosos, completos e relevantes, merecendo da minha parte concordância, os motivos e factos que implicam o recurso a métodos indirectos;
b) Constatando-se que existe segurança razoável e acordo, quanto à adequação da estimativa das prestações de serviços presumidas pela Administração Fiscal, proponho que a matéria colectável em sede de IRC e IVA seja ajustada em conformidade com o proposto e acordado na reunião de peritos.
c) Tendo havido acordo entre os peritos, o tributo deverá ser liquidado com base na matéria tributável acordada.”

“Dos Factos Não Provados//Inexistem factos alegados que devam ser considerados como não provados para conhecimento do presente litígio.

“Da Motivação//Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto. // Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram.”

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC adita-se a seguinte matéria de facto:
5. Do pedido de revisão referido em 1. consta, designadamente, o seguinte:
«Para o efeito, juntamos detalhe demonstrativo para os quatro anos, espelhando a veracidade da situação patrimonial e de exploração e conducente a uma avaliação directa, de acordo com o preceituado nos artigos 83 e 85 da Lei Geral Tributária. Efectivamente, havendo esta possibilidade, crível e verdadeira, não deverá ser usado o recurso a avaliação indirecta por desnecessária. // Diz também a Lei e o espírito do legislador, que não deve ser preconizado o uso da avaliação indirecta sem antes estarem esgotados todos os recursos e todos os meios postos à disposição da Administração Tributária. Não foi o que neste caso se passou. A AT ignorou provas, testemunhos e não processou informação que lhe foi posta à disposição, violando gravemente o artigo 85 da LGT. // A invocação da alínea b) do artigo 87 da LGT também não produz efeito, em virtude do descrito na frase imediatamente anterior. // Assim sendo, a quantificação é errónea e não poderá fundar as pretensões da AT. Tendo em conta o alegado quer neste pedido de revisão, quer principalmente em sede de audição prévia, o contribuinte propõe, conforme demonstrativo em mapas anexos (anexos 1 a 4), a fixação dos seguintes valores que devem ser corrigidos em sede de IRC e IVA, conducentes à reposição da verdade patrimonial e fiscal do contribuinte: // Desta forma, e tendo em conta o alegado, o contribuinte sugere que os valores em sede de IRC sejam fixados em:
Lucro tributável: // Ano 2003: 33.829,86 (82.879,48-79.872,50 + 30.822,88) // Ano 2004: 31.294,03 (108.651,15-107.925,00-16.977,90 + 32.292,88 + 15.252,90) // Ano 2005: 16.392,41 (98.390,61 - 115.725,00 + 33.726,80) // Ano 2006: 35.194,28 (127.225,48-124.980,00 + 32.948,80)» - doc. constante do p.a.
6. Na petição inicial da presente impugnação, a recorrente invoca, entre o mais, o seguinte: «Nessa medida, existiu um acordo entre todos os peritos intervenientes, tendo a Administração Fiscal aceite reduzir, relativamente a estas sociedades, o valor de: // € 5.365,00, relativamente ao exercício de 2004; // € 6.220,00, quanto ao exercício de 2005; e € 8.425,00, referente ao exercício de 2006; // sendo que a Impugnante aceitou ser tributada, relativamente a cada um desses exercícios, no montante de: // € 32.075,00, respeitante ao exercício de 2004; // € 28.940,00, referente ao exercício de 2005; e // € 39.515,00, quanto ao exercício de 2006. // Significa, assim, que relativamente a todos os outros valores igualmente postos em causa pela Impugnante, não houve acordo, facto que, aliás, a Impugnante deixou expresso no procedimento de Revisão, pelo que a Administração Tributária fixou a matéria tributável, quanto aos pontos em que não houve acordo, em conformidade com o Relatório de Inspecção. // Contudo, entende a Impugnante que, face à realidade da sua contabilidade e, ainda, aos elementos constantes da mesma, deverá proceder-se à redução da matéria tributável para os exercícios de 2004, 2005 e 2006 nos termos que se expõem: (…)»

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa em que terá incorrido a sentença recorrida.
A sentença absolveu a recorrida da instância, considerando verificada a excepção dilatória inominada de inimpugnabilidade dos actos impugnados.
Ponderou, em síntese, que,
«Aplicando os mencionados conceitos ao caso em apreço denota-se que não obstante o ponto de ordem efectuado pelo perito do contribuinte, existiu acordo em sede de Comissão de Revisão entre os peritos do contribuinte, da Fazenda Pública e independente (cfr. factos provados 3 e seguintes).// Na verdade, tal extrai-se do teor da Acta n° 27/08: (cfr. facto provado nº3) // "a decisão expressa de acordo entre os peritos relativamente à matéria tributável/imposto que foi fixado por métodos indirectos para os exercícios de 2003 a 2006, mais se verificando que em todos os exercícios a matéria colectável acordada foi reduzida face à apurada em sede de procedimento inspectivo” // Consta também expressamente naquela acta, a conclusão da análise quanto aos pressupostos para a aplicação de métodos indirectos, nos seguintes termos: // "Pelo exposto parece-nos que efectivamente não é possível considerar o resultado da contabilidade, encontrando-se assim reunidas as condições previstas no art° 87° da LGT, devendo pois recorrer-se à aplicação de métodos indirectos". // Acresce, a aludida Acta encontra-se assinada pelos três peritos, que assim a subscreveram. // Sendo que, o Perito da Impugnante fez juntar à Acta da Comissão de Revisão o documento intitulado "Ponto de ordem efectuado pelo perito do contribuinte, ficando a fazer parte integrante da acta n° 19/08 da DF Lisboa, procedimento de revisão, proc°s n° 1820 a 1827/2008 de 12 de Maio de 2008" (cfr. facto provado nº4), o qual refere, designadamente: ( cfr. facto provado nº4) // "(...) // Todavia, tal não tem a virtualidade de alterar o facto que houve acordo entre os 3 peritos».

2.2.2. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância, imputando-lhe erro de julgamento porquanto, «[a] interpretação assumida pelo Tribunal a quo na decisão recorrida faz total “tábua rasa” da declaração negocial do perito da Recorrente (cf. os artigos 35.º, 36.º e artigos 217.º e ss. do Código Civil), retirando-lhe qualquer efeito jurídico e votando à inutilidade a sua participação no procedimento»; «Verificando-se a efetiva (expressa) declaração negocial (cf. o n.º 1 do artigo 217.º do Código Civil) e a validade da declaração negocial, por não ser exigida qualquer forma especial (cf. o artigo 219.º do Código Civil), o Tribunal a quo deveria ter atendido à mesma e analisado, em concreto, o erro de quantificação da matéria coletável expressamente invocado pela Recorrente nos presentes autos»; «[q]ualquer interpretação que obstaculize a aplicação do n.º 4 do artigo 86.º da LGT (naturalmente, conjugado com os artigos 91.º e 92.º da LGT) ao caso sub judice, viola diversos princípios fundamentais em matéria tributária, todos com assento constitucional, a saber: o princípio da igualdade, o princípio da proporcionalidade e, bem assim, os princípios do acesso aos tribunais, à justiça e a uma tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 13.º, 20.º e 268.º da CRP, circunstância essa ilegal, por inconstitucional».
Apreciação. Esta em causa a questão de saber qual o valor interpretativo do parecer do perito do contribuinte, elevado ao n.º 3 do probatório, no contexto da preclusão associada à existência de acordo entre os peritos da comissão de revisão sobre a matéria colectável fixada por métodos indirectos nos exercícios em causa, tendo em conta que «[n]a impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável» (1).
A este propósito, constitui jurisprudência assente a de que,
i) «Tendo havido, em sede de procedimento de revisão da matéria coletável, acordo dos peritos quanto à utilização dos métodos indirectos e quantificação da matéria colectável, não pode, posteriormente, o contribuinte sindicar tais questões em sede de impugnação judicial». (2)
ii) «As ilegalidades que podem ser invocadas na impugnação do acto tributário de liquidação com origem em acordo obtido na comissão de revisão são, designadamente, a ilegalidade do procedimento, o abuso de poderes de representação pelo perito do contribuinte, a violação de competências legais, a falta de fundamentação formal dos actos de liquidação ou outros elementos da liquidação (v.g. taxa, deduções, etc.), não abrangidos na preclusão supra referida, por força do estatuídos nos artigos 86. °n.°4 e 92.° n.º 3 da LGT»(3).
iii) «Tal insusceptibilidade de discussão contenciosa pressupõe, naturalmente, a validade do acordo e a sua oponibilidade ao contribuinte. // Pugnando a Recorrida, em sede de revisão, pela falta de preenchimento dos pressupostos para o recurso à avaliação indireta, e não tendo essa questão sido convocada e tratada, como legalmente se impunha, e sem que se infira dos elementos constantes dos autos a existência de poderes para o efeito, procede a alegação da Recorrida no sentido de que inexiste acordo que a vincule».(4)
No caso em exame, ao invés do decidido na sentença, o acordo entre os peritos não incidiu sobre a totalidade da matéria colectável fixada no relatírio inspectivo (5). Daí que, seja no pedido de revisão, seja na declaração de voto do perito da contribuinte, seja na petição inicial de impugnação, a mesma pugne pela redução da matéria colectável, indicando as verbas e os fundamentos da sua discordância. Nesta medida, existe acordo parcial entre as partes quanto à referida quantificação. Este acordo parcial é delimitado pela posição da contribuinte, expressa, quer na declaração de voto do perito, no pedido de revisão e na presente impugnação (6). Na parte da matéria colectável fixada em que não existe acordo dos peritos, o efeito preclusivo previsto no preceito do artigo 86.º/4, da LGT, não tem aplicação (7). Pelo que o mesmo não pode ser oposto à impugnante para impedir a discussão contenciosa da quantificação por métodos indirectos da matéria colectável em causa. Nesta medida, a sentença devia ter conhecido dos fundamentos da presente impugnação, na parte não abrangida pela preclusão associada ao acordo obtido em sede de comissão de revisão. Ao recusar fazê-lo, invocando a excepção dilatória inominada de inimpugnabilidade dos actos impugnados, incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser revogada, nesta parte, ou seja, na parte em que está em causa a matéria colectável não abrangida pelo acordo de peritos, com a inerente baixa dos autos à instância para prolação de nova decisão que conheça do mérito da pretensão impugnatória, se nada mais obstar.
Termos em que se concede parcial provimento ao recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, na parte referida em 2.2.2. e ordenar a baixa dos autos para prolacção de sentença que conheça do fundo da causa, se nada mais obstar, quanto a essa parte.

Custas pela recorrida, sem prejuízo da dispensa da taxa de justiça, nesta instância, dado não ter contra-alegado.

Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1ª. Adjunta – Sara Loureiro)

(2 ª. Adjunta - Susana Barreto)

(1) Artigo 86.º/4, da LGT.
(2) Acórdão do TCAS, de 30-06-2022, P. 1649/10.9BELRA
(3) Acórdão do TCAS, de, 11-03-2021, P. 6514/13.5BCLSB
(4) Acórdão do TCAS, de 05-11-2020, P. 1113/05.8BESNT
(5) N.^os 3, 5 e 6, do probatório.
(6) N.^os 3, 5 e 6, do probatório.
(7) Neste sentido, v. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, LGT, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 2012, anotação 5 ao artigo 92.º.