I- RELATÓRIO

L……… – LACAGEM ………….., LDA, na sequência da notificação do Acórdão prolatado em 30 de setembro de 2025, apresentou requerimento de arguição de nulidade, nos termos do artigo 615.º, nº 1, alínea b), do CPC, aplicável ex vi, do artigo 666.º do mesmo diploma legal, e ainda do artigo 281.º do CPPT, com os fundamentos que infra se descrevem:

“ No que releva para o presente articulado, a ora requerente alegou no seu recurso o seguinte:

Por outro lado, não pode a AT, na aplicação do critério de quantificação da matéria tributável, desprezar os factos antes considerados como não constituindo custos contabilizados e comprovados.

A quantificação da matéria tributável é um acto consequente da decisão administrativa da necessidade de utilização dos métodos indirectos da matéria tributável, por impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, devida a inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou dos seus registos e outras anomalias. Assim sendo, a decisão administrativa da necessidade do recurso aos métodos indiciários para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos forma uma unidade normativa com a decisão administrativa que procede à quantificação, tendo forçosamente de cumprir-se entre elas o princípio da congruência de avaliação e de ponderação factual .

Doutro modo, estar-se-ia a conferir à administração o poder de definir normativamente o sistema de avaliação indirecta da matéria tributável, violando o art.º 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP.

O princípio da congruência encontra-se, de resto, expressamente, assumido na al. b) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT, ao referir a impossibilidade tanto à comprovação como à quantificação da matéria tributável relativas aos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.

Deste modo, se a AT desconsiderou como sendo custos certos valores declarados e contabilizados na contabilidade da ora recorrente com base na sua errada qualificação e contabilização, acrescentando-os aos proveitos, não pode vir, depois, a incluí-los, também, na base da totalidade de custos declarados para sobre eles aplicar, também, o indicador da rentabilidade fiscal, como acontece na quantificação efectuada.

Sendo assim a matéria tributável e o imposto fixado encontram se manifestamente eivados de erro, por excesso, que faz cair a correcção da estimativa ou presunção efectuadas.

Sendo assim, os montantes anuais dos custos reais, pressupostos pela AT como equivalentes ao montante do volume de negócios efectuado, para o efeito da aplicação do indicador da rentabilidade fiscal e do apuramento da matéria tributária estimada, são de valor muito inferior aos que foram tidos como estando contabilizados e sobre os quais se fez operar o indicador de rentabilidade fiscal para aferir o volume de negócios pressuposto nas liquidações”.

Tendo assim concluído:

A quantificação da matéria tributável é um acto consequente da decisão administrativa da necessidade de utilização dos métodos indirectos da matéria tributável, por impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, devida a inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou dos seus registos e outras anomalias, e está sujeita ao princípio da congruência no que se refere aos elementos de facto considerados nessa decisão.

O princípio da congruência encontra-se, expressamente, assumido na al. b) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT, ao referir a impossibilidade tanto à comprovação como à quantificação da matéria tributável relativas aos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, constituindo ao dois aspectos uma unidade normativa.

Tendo a AT desconsiderado como sendo custos certos valores declarados e contabilizados na contabilidade da ora recorrente com base na sua errada qualificação e contabilização, como acontece com aqueles que justificaram as correcções aritméticas, não pode vir, depois, a incluí-los, também, na base da totalidade de custos declarados para sobre eles aplicar, também, o indicador da rentabilidade fiscal, como acontece na quantificação efectuada.

Sendo assim, os montantes anuais dos custos reais, pressupostos pela AT como equivalentes ao montante do volume de negócios efectuado, para o efeito da aplicação do indicador da rentabilidade fiscal e do apuramento da matéria tributária estimada, são de valor muito inferior aos que foram tidos como estando contabilizados e sobre os quais se fez operar o indicador de rentabilidade fiscal para aferir o volume de negócios pressuposto nas liquidações.

Sobre tais conclusões o acórdão proferido refere:

No concernente aos custos, a própria convocação não permite justificar um erro de quantum que inquine o ato impugnado, na medida em que a letra da lei não estabelece qualquer delimitação à sua concreta ponderação, sendo certo que, no caso vertente, o mesmo é, outrossim, inócuo até porque concretamente favorável ao Impugnante, ora, Recorrente. Não logrando, por isso, mérito o aduzido em ww) a yy).

A nulidade contemplada no preceito impõe-se por razões de ordem substancial, cumprindo ao juiz demonstrar que da norma geral e abstrata soube extrair a disciplina ajustada ao caso concreto e de ordem prática, posto que as partes precisam de conhecer os motivos da decisão, em particular a parte vencida, a fim de, sendo admissível o recurso, poder impugnar o respetivo fundamento.

Prende-se com o disposto no artigo 154º, do mesmo diploma, que fixa o dever de o juiz fundamentar a decisão e concretiza o comando constitucional contido no n.º 1 do artigo 205.º da CRP ao estabelecer que «as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei».

É inquestionável que o dever de fundamentação das decisões judiciais, sendo uma garantia do Estado de Direito, reforça os direitos dos cidadãos a um processo justo e equitativo, assegurando a melhor ponderação dos juízos que afetam as partes, do mesmo passo que a elas permite um controle mais perfeito da legalidade desses juízos com vista, designadamente, à adoção, com melhor ciência, das estratégias de impugnação que julguem adequadas.

A decisão judicial é legitimada pela sua fundamentação que, no entanto, não tem de ser exaustiva, podendo aliás ser sucinta “o grau de exigência da sua concretização é diretamente proporcional ao grau de litigiosidade ou de controvérsia” - Acórdão do TRL de 22.01.2008 processo 5705/2007.1, nota 11, ao artigo 154º do Código de Processo Civil anotado 4ª edição de Abílio Neto.

“Este dever cumpre-se sempre que a fundamentação da decisão judicial, apesar de algum eventual défice, permite ao destinatário a perceção das razões de facto e de direito, revelando o iter cognoscitivo e valorativo que a justifica” -Acórdão do TRP de 19.10.2015, processo 1643/15, nota 18 ao artigo 154º do Código de Processo Civil anotado, 4ª edição de Abílio Neto.

Ora, no caso, não se refere qual ou quais são as normas da lei que não delimitam uma concreta ponderação dos custos, não se ficando também a saber por que razão ou razões se afirma que o erro de quantum até é inócuo porque concretamente mais favorável ao contribuinte.

Termos em que e contando sempre com o douto suprimento de V.ªs Excelências, deve o acórdão proferido ser declarado nulo e, consequentemente, reformado em conformidade, com as legais consequências.”

In casu, a Requerente, argui a nulidade do Acórdão exarado nos presentes autos, por o mesmo padecer de falta de fundamentação, ao abrigo do artigo 615.º, n.º 1, alínea b) do CPC, aplicável por remissão do artigo 666.º do CPC.

Apreciando.

Dispõe o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que:

“ 1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Dir-se-á, neste particular, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, aplicável ex vi artigo 666.º, nº1 do mesmo diploma legal, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste conspecto, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Com efeito, a nulidade por falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº 3, do CPC, que impõe ao juiz não só o dever de discriminar os factos que considera provados, como também de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.

Como doutrina Alberto dos Reis (1), “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.”

Mais importa ter presente que, no atinente à falta de fundamentação de facto, a doutrina tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário (2) ”.

Vejamos, então.

A Requerente alega que o acórdão padece de nulidade por falta de fundamentação, densificando, após estabelecer o respetivo enquadramento legal e doutrinal que reputou de relevo para o efeito que, no caso vertente a visada falta de fundamentação advém do facto de que “[n]ão se refere qual ou quais são as normas da lei que não delimitam uma concreta ponderação dos custos, não se ficando também a saber por que razão ou razões se afirma que o erro de quantum até é inócuo porque concretamente mais favorável ao contribuinte.”

Vejamos, então, se o Acórdão proferido padece da arguida nulidade.

Como visto, para que o Acórdão mereça a censura visada é preciso que exista um vazio de justificação para a pronúncia realizada pelo Tribunal, e não uma mera insuficiência ou mesmo uma fundamentação medíocre.

Daí resulta, portanto, que quanto à concreta questão convocada, é curial que não se tenha estabelecido o respetivo enquadramento de facto e de direito, e sem qualquer explicitação das razões pelas quais se propugnou no sentido da improcedência, ainda que as mesmas, naturalmente, não careçam de ser exaustivas.

Como doutrina o Acórdão nº 416/2025 do Tribunal Constitucional, datado de 15 de maio de 2025, “[e]sta leitura do articulado legal, segundo a qual se impõe uma fundamentação expressa, clara e suficiente, mas que, por necessária contrapartida, não impõe ao órgão jurisdicional um exercício exaustivo, de carácter literário ou enciclopédico, oferece coroamento ao princípio de due process of law em processo penal e à garantia de fundamentação das decisões que apreciem questões de mérito, previstos nos artigos 32.º, n.º 1 e 205.º, n.º 1, ambos da Constituição da República Portuguesa (v. Rui Medeiros e Tiago Macieirinha, anotação ao Artigo 205.º in Constituição da República Portuguesa Anotada e Comentada, Coord. Jorge Miranda e Rui Medeiros, Univ. Católica Ed., 2020, pp. 59-62).” (destaque e sublinhado nosso).

Ora, como é bom de ver, a arguição da nulidade do Acórdão não logra mérito, bastando, para o efeito, uma leitura atenta do mesmo, para se inferir que todas as questões convocadas foram analisadas, com o devido enquadramento do quadro legal, enunciação dos respetivos considerandos de direito, e inclusive com o apartar das próprias premissas fundamentadoras do entendimento propugnado pela Recorrente, quer no plano dos factos, quer no plano do direito.

Com efeito, a advogada falta de fundamentação radica na questão concernente ao erro de julgamento no atinente ao erro de quantificação que o Tribunal analisou após um exaustivo enquadramento da base de legal, de todos os normativos atinentes ao efeito, de uma concreta enunciação do regime do ónus probatório, da concreta repartição desse mesmo ónus na esfera jurídica das partes intervenientes, e enunciação, designadamente, do seguinte:

“Aqui chegados, cumpre analisar se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento na medida em que resulta demonstrada a inidoneidade do critério, e o excesso de quantificação que dele dimana.

No entanto, mais uma vez, o juízo de entendimento da Recorrente não procede, na medida em que da prova produzida não resultou demonstrada a alegada inedaquação do método, conforme resulta, desde logo, da factualidade não provada e da concreta consideração dos desperdícios.

Mas, expliquemos, então, porque assim o entendemos.

De acordo com o aduzido pela Recorrente, a demonstração do erro de quantum resulta, desde logo, da desconformidade do CAE com a concreta atividade, da desconsideração de custos mediante correções aritméticas e depois inclusão no indicador da rentabilidade fiscal e desconsideração de desperdícios.

Mas sem razão.

Advoga, desde logo, a Recorrente que resulta que o CAE em que a Impugnante foi inserida até 31.12.2007, compreende a fabricação de estruturas e partes metálicas para pontes, torres, mastros, comportas, pilares e para outros fins e inclui a fabricação de construções metálicas préfabricadas (elementos modulares para exposições, barracões de estaleiros de construção, etc.), actividades que manifesta e claramente não tinha nem tem, não existindo qualquer correspondência entre o CAE 28110 e o CAE 25610 que compreende a metalização, esmaltagem, anodização, galvanização, polimento, endurecimento, gravação, desbarbamento, decapagem, limpeza, plastificação, lacagem, coloração, tratamento térmico e outros tratamentos similares dos metais, efectuados geralmente em regime de subcontratação ou à tarefa.

Mas, a verdade é para além da questão nunca ter sido antes colocada nesta óptica, a verdade é que o probatório nada reflete nesse isso. Sem embargo sempre se dirá que não se encontra, de todo, substanciado de que forma, e quais os concretos desfasamentos quantitativos que tal realidade traduziria e expressa corporização do excesso por reporte aos resultados apurados pela AT.

No concernente aos custos, a própria convocação não permite justificar um erro de quantum que inquine o ato impugnado, na medida em que a letra da lei não estabelece qualquer delimitação à sua concreta ponderação, sendo certo que, no caso vertente, o mesmo é, outrossim, inócuo até porque concretamente favorável ao Impugnante, ora, Recorrente. Não logrando, por isso, mérito o aduzido em ww) a yy).

Sendo, outrossim, de evidenciar que não se vislumbra, de todo, qualquer violação do princípio da congruência, nem, de resto, a mesma se encontra, efetivamente, densificada. Foi respeitado, como vimos, todo o quadro normativo atinente à avaliação indireta, existindo a unidade que a Recorrente advoga.

Ademais, itera-se mais uma vez, inexiste qualquer expressa densificação do quantum.”

Ora, como é bom de ver, a alegação da Requerente não procede, pecando, ademais, a aduzida transcrição da Requerente, como visto, por ser demasiado restritiva, descurando que toda essa realidade estava concatenada com o erro de quantum, e com a devida análise prévia e a montante.

Ademais, note-se que este Tribunal teve o cuidado de salientar adicionalmente que “sendo, outrossim, de evidenciar que não se vislumbra, de todo, qualquer violação do princípio da congruência, nem, de resto, a mesma se encontra, efetivamente, densificada. Foi respeitado, como vimos, todo o quadro normativo atinente à avaliação indireta, existindo a unidade que a Recorrente advoga.”

Ou seja, relevou adicionalmente que, de resto, a alegação do Recorrente padecia de falta de substanciação o que, naturalmente, obstaria a quaisquer considerações adicionais, adensando, ainda, que tinha sido respeitado todo o quadro normativo -o qual foi densificado de forma minuciosa ao longo do Acórdão- concluindo, ainda, que havia a unidade que reclamava a Recorrente.

Mas mais, o Acórdão acaba por evidenciar que, de todo o modo, essa alegação e concreta abordagem não poderia, de todo, proceder, reiterando que não tinha existido qualquer “expressa densificação do quantum.”

Logo, como é bom de ver inexiste a aduzida nulidade, percebendo-se com a devida inteligibilidade, face a toda a fundamentação jurídica da decisão, quais os custos em contenda-aliás de uma leitura cuidada das suas conclusões de recurso e transcritas supra, constata-se, inclusivamente, que a Requerente não identifica os custos de forma exaustiva e devidamente particularizada- e a razão da sua inocuidade, não carecendo de uma fundamentação exaustiva nesse e para esse efeito, quando, ademais, é evidenciado que existe uma falta de substanciação a montante e uma ausência de densificação do concreto quantum a jusante.

Destarte, a decisão judicial encontra-se fundamentada sempre que a mesma permite ao destinatário a perceção do iter cognoscitivo e valorativo de facto e de direito, o que sucede, inequivocamente, no caso vertente.

E por assim ser, face a todo o expendido, improcede, na íntegra, a arguição da nulidade.

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, do Tribunal Central Administrativo Sul:
Julgar improcedente o pedido de nulidade do acórdão datado de 30 de setembro de 2025.
Custas pela Requerente, fixando-se a taxa de justiça em 2 (duas) UC (tabela II-A do RCP).
Registe e notifique.