| Decisão Texto Integral: | *
Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
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I – RELATÓRIO
N ………………., com demais sinais nos autos, deduziu a presente ação de impugnação judicial da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que manteve na ordem jurídica a liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (“IMT”) n.º ……………… 030, no montante de € 14.657,50.
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O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, por decisão de 17/06/2021, julgou improcedente a impugnação.
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Inconformada com a decisão, a Recorrente, interpôs recurso da mesma tendo formulado as seguintes conclusões:
“DAS CONCLUSÕES
1. O RECORRENTE NÃO PODENDO ACEITAR IN TOTUM A INTERPRETAÇÃO E DECISÃO PROFERIDA PELO TRIBUNAL A QUO PRETENDE QUE O VENERANDO TRIBUNAL DECIDA DE MODO DIAMETRALMENTE OPOSTO, SENDO QUE, DISCORDANDO POR COMPLETO DA POSIÇÃO ASSUMIDA PELA DOUTA SENTENÇA FACE ÀS VÁRIAS INVALIDADES APRESENTADAS EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO EM CRISE, NO ENTANTO, POR UMA QUESTÃO DE UTILIDADE DE ANÁLISE DAS QUESTÕES A APRECIAR POR ESSE VENERANDO TRIBUNAL, CENTRAR-NOS-EMOS NOS PONTOS ESSENCIAIS, COMEÇANDO PELA ANÁLISE DA DECISÃO EM CRISE NO QUE TOCA À QUALIFICAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTO, UMA VEZ QUE, DA QUALIFICAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO DEPENDERÁ A CADUCIDADE OU NÃO DO DIREITO A LIQUIDAR PELA AT RECORRIDA.
2. ENTENDEU O TRIBUNAL A QUO NÃO SE TER VERIFICADO IN CASU A CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO, POR CONSIDERAR QUE ESTÁ PERANTE UMA LIQUIDAÇÃO INICIAL E NÃO UMA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL.
3. ORA, SALVO MELHOR OPINIÃO, DOS AUTOS E DA ANÁLISE GLOBAL DOS DOCUMENTOS JUNTOS, NÃO PODERIA TER SIDO ESSA ESSA A CONCLUSÃO A RETIRAR, SALVA A HIPÓTESE DE A MERITÍSSIMO JUIZ A QUO SE TER INFLUENCIADO – CEGAMENTE, POR DESATENÇÃO AOS DOCUMENTOS – CREDIBILIZANDO MAIS O QUE A AT DIZ NOS AUTOS QUE NÃO DISSE NOS DOCUMENTOS DO PROCEDIMENTO E NÃO DOCUMENTA NEM PROVA NOS AUTOS.
4. A AT RECORRIDA, NO PROJECTO DE DECISÃO, NOTIFICAÇÃO DATADA DE 27/01/2015 (OFÍCIO N.º 119) – DOC. 4 DA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL –, SE DIRIGE AO RECORRENTE DIZENDO QUE “FOI LIQUIDADO O IMT (...)”, TENDO SIDO INDEVIDAMENTE, À LUZ DA NOVA INTERPRETAÇÃO DA AT, CONCEDIDO O BENEFÍCIO DE ISENÇÃO POR UTILIDADE TURÍSTICA EM SEDE DE IMT E SELO RELATIVA À AQUISIÇÃO DA PROPRIEDADE DO RECORRENTE.
5. A PRÓPRIA AT AFIRMA INICIALMENTE QUE ESTAMOS PERANTE UMA LIQUIDAÇÃO OCORRIDA EM 2010, E APÓS EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO SE MENCIONA AO ACTO TRIBUTÁRIO COMO “CANCELAMENTO DE BENEFÍCIO FISCAL”, MAS TAL NÃO RETIRA AO ACTO TRIBUTÁRIO A SUA VERDADEIRA NATUREZA.
6. LIQUIDAR IMPOSTO NÃO SIGNIFICA QUE OS CONTRIBUINTES TÊM SEMPRE DE PAGAR, E QUANDO A AT LIQUIDA IMPOSTOS, O ACTO TRIBUTÁRIO EM CAUSA É LIQUIDAÇÃO, MESMO QUE ESTEJAMOS PERANTE LIQUIDAÇÕES DE IMPOSTOS COM MONTANTE ZERO A PAGAR.
7. SE APÓS LIQUIDAR A ZERO, A AT QUER LIQUIDAR QUALQUER IMPOSTO DE FORMA DIVERSA DA ANTERIORMENTE REALIZADA ESTÁ A LIQUIDAR ADICIONALMENTE, PELO QUE, TENDO LIQUIDADO IMT AO CONTRIBUINTE AQUI EM CAUSA EM 29/12/2010 RELATIVAMENTE À AQUISIÇÃO DO IMÓVEL EM DISCUSSÃO NOS AUTOS, A QUALIFICAÇÃO JURÍDICA DO ACTO TRIBUTÁRIO ORA IMPUGNADO É A DE LIQUIDAÇÃO ADICIONAL, PORQUANTO ANTERIORMENTE JÁ HAVIA SIDO EMITIDA LIQUIDAÇÃO EM 29/12/2010.
8. NA VERDADE ESTA NÃO É APENAS A INTERPRETAÇÃO DO ORA RECORRENTE, É TAMBÉM A INTERPRETAÇÃO JÁ REALIZADA JURISPRUDENCIALMENTE NO ACÓRDÃO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL DE 04/06/2017 (RELATOR: CRISTINA FLORA).
9. COMO TAL, A AT VEM MAIS DE QUATRO ANOS DEPOIS DA LIQUIDAÇÃO INICIAL, LIQUIDAR INDEVIDAMENTE, EM CLARO ABUSO DE DIREITO, IMPOSTOS QUE NÃO CABEM AO ORA RECORRENTE PAGAR.
10. PERANTE O REGIME DA CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTOS, PREVISTO NO ARTIGO 45.º DA LGT, É CLARO QUE, QUER O EXERCÍCIO DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO, QUER A NOTIFICAÇÃO DO SEU CONTEÚDO AO CONTRIBUINTE, E NÃO APENAS AQUELE PRIMEIRO ACTO, TÊM QUE OCORRER DENTRO DO MENCIONADO PRAZO DE QUATRO ANOS CONTADOS DO FACTO TRIBUTÁRIO, SOB PENA DE OPERAR A CADUCIDADE DE TAL DIREITO.
11. ACRESCE QUE, CONFORME O PRÓPRIO TRIBUNAL A QUO RECONHECE - MAS INEXPLICAVELMENTE DESAPLICA, POR SALVO DEVIDO RESPEITO, EFECTUAR UMA ERRÓNEA INTERPRETAÇÃO JURÍDICA DOS FACTOS, MORMENTE DO QUE É A QUALIFICAÇÃO JURÍDICA DO ACTO TRIBUTÁRIO EMITIDO EM 29/12/2010, CONFORME ESCRITURA JUNTA AOS AUTOS - O CIMT CONTEMPLA NORMA DE PREVISÃO ESPECÍFICA APLICÁVEL AO CASO ORA EM CRISE, OU SEJA, O PRAZO DE CADUCIDADE DA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL.
12. TENDO A PRÓPRIA AT RECONHECIDO TER-LHE SIDO ENTREGUE A PARTICIPAÇÃO DE AQUISIÇÃO DO IMÓVEL EM CAUSA, PARTICIPAÇÃO ESSA QUE ORIGINOU O RECONHECIMENTO DO BENEFÍCIO – QUE A AT SUSTENTA TER SIDO INDEVIDO – DA ISENÇÃO FISCAL, O QUE DETERMINOU UM APURAMENTO DE VALOR ZERO DE IMT A PAGAR, A NOVEL LIQUIDAÇÃO SÓ PODE SER CONSIDERADA ADICIONAL À LIQUIDAÇÃO INICIAL ONDE SE HAVIA PLASMADO O RECONHECIMENTO DA ISENÇÃO, E TAL LIQUIDAÇÃO INICIAL NÃO DECORRE DE QUALQUER INCORRECÇÃO DO SUJEITO PASSIVO.
13. NÃO SE ESTANDO PERANTE NENHUMA SITUAÇÃO DE EXCEPÇÃO LEGALMENTE PREVISTA, E CASO ESTIVÉSSEMOS PERANTE UM CASO CONCRETO EM QUE HOUVESSE SUJEIÇÃO A IMT, O QUE NÃO SE CONCEDE, MAS QUE APENAS POR MERO DEVER DE PATROCÍNIO AQUI SE ALUDE, A AT JÁ NÃO PODERIA EM 2015, 2018 E 2019, LIQUIDAR E COBRAR O IMPOSTO EM CAUSA, CONSIDERANDO QUE OS QUATRO ANOS DO PRAZO DE CADUCIDADE PARA A LIQUIDAÇÃO ADICIONAL JÁ SE ENCONTRAVAM DECORRIDOS, SENDO ILEGAL A PROMOÇÃO DE LIQUIDAÇÃO ADICIONAL, ASSIM COMO, A SUA NOTIFICAÇÃO POR IMPOSSIBILIDADE PRÁTICA DE SER VALIDAMENTE NOTIFICADA AO CONTRIBUINTE DENTRO DO PRAZO DE CADUCIDADE.
i.NO MESMO SENTIDO, TAMBÉM JÁ DECIDIU A DECISÃO DE 27/02/2016 DO PROCESSO N.º 379/2015-T 26/06/2017 DO CENTRO DE ARBITRAGEM ADMINISTRATIVA QUE RESUMIDAMENTE AFIRMA QUE: “AO CONTRÁRIO DE OUTRAS SITUAÇÕES EM QUE OS TRIBUNAIS, JUDICIAIS E ARBITRAIS, TÊM SIDO CHAMADOS A DIRIMIR LITÍGIOS SOBRE O SENTIDO E O ALCANCE DAS ISENÇÕES FISCAIS DISPONÍVEIS NO QUADRO DO INSTITUTO DA UTILIDADE TURÍSTICA, CONCEDIDAS AO ABRIGO DO DECRETO-LEI N.º 423/83, A NOTÁRIA QUE INTERVÉM NA ESCRITURA PÚBLICA DE AQUISIÇÃO DO IMÓVEL EM CAUSA POR PARTE DA REQUERENTE NÃO SE LIMITA A RECONHECER A ISENÇÃO PREVISTA NO ARTIGO 20.º DO DITO DECRETO-LEI N.º 423/83. ANTES ARQUIVA, COMO SE LÊ A FLS 120 DO LIVRO N.º 74, “DECLARAÇÃO COM O NÚMERO…, DATADA DE 23/02/2010, COMPROVATIVA DA ISENÇÃO DO PAGAMENTO DO IMT NOS TERMOS DO ARTIGO 20.º DO DECRETO-LEI N.º 423/83, DE 5 DE DEZEMBRO (…) COMO É BOM DE VER, ESTA DECLARAÇÃO DEIXA VER CRISTALINAMENTE A EXISTÊNCIA DE UM ACTO DE LIQUIDAÇÃO DE IMT, CUJA COLECTA É € 0,00. ALIÁS, SEM QUALQUER SURPRESA, NO OFÍCIO N.º 74 DE 07.01.2015, A REQUERIDA, DEPOIS DE CONCLUIR QUE A AQUISIÇÃO DO IMÓVEL “NÃO PODE BENEFICIAR DAS ISENÇÕES CONSAGRADAS NO ART.º 20.º N.º 1 DO DL 423/83”, DETERMINA A EFECTUAÇÃO DA REFERIDA LIQUIDAÇÃO CONFORME PROJECTO QUE APRESENTA E A QUE DÁ O TÍTULO DE “LIQUIDAÇÃO ADICIONAL”. (…) NO CASO VERTENTE, NÃO ESTAMOS PERANTE UMA ISENÇÃO QUE, SEM MAIS, FICOU “SEM EFEITO”, COMO SE LÊ NO N.º 1 DO ART.º 35.º DO CIMT. ESTAMOS ANTES DIANTE DE UMA TENTATIVA POR PARTE DA REQUERIDA DE CORRIGIR UM ERRO QUE ELA PRÓPRIA COMETEU AQUANDO DA PRÁTICA DO ACTO DE LIQUIDAÇÃO QUE AGORA PRETENDE VER SUBSTITUÍDO POR OUTRO QUE FAÇA UMA CORRECTA APLICAÇÃO DA LEI. OU SEJA, A REQUERIDA ENTENDE QUE LABOROU EM ERRO QUANDO, AO PROCEDER À LIQUIDAÇÃO DE IMT EM 2010, CONSIDEROU A TRANSMISSÃO EM CAUSA ISENTA DO IMPOSTO. É JUSTAMENTE A SITUAÇÕES COMO ESTA QUE SE APLICA O N.º 3 DO ART.º 31.º DO CIMT. (…) PARECE POIS A ESTE TRIBUNAL ARBITRAL QUE, NO CASO EM APREÇO, O PRAZO DE CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO DE IMT É DE 4 ANOS, CONTADOS DA PRÁTICA DO ACTO DE LIQUIDAÇÃO A CORRIGIR, RAZÃO POR QUE A LIQUIDAÇÃO ADICIONAL PROMOVIDA PELA REQUERIDA NO DIA 17.03.2015 NÃO PODE SUBSISTIR NA ORDEM JURÍDICA, POR EXTEMPORÂNEA.”
14. NÃO RESTAM QUAISQUER DÚVIDAS FÁCTICAS E JURÍDICAS AO ORA RECORRENTE QUE A LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA É UMA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL, EMITIDA POSTERIORMENTE E EM CORRECÇÃO DE UMA EMITIDA EM 2010, E QUE, NESSES TERMOS, A LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA FOI EMITIDA EM VIOLAÇÃO DO PRAZO LEGAL DE CADUCIDADE APLICÁVEL.
15. MAL ANDOU O TRIBUNAL NA ANÁLISE DE TUDO QUANTO FOI TRAZIDO AOS AUTOS, PELAS PARTES, PARA OS EFEITOS DE DECISÃO QUE CABIA PROFERIR, E QUANDO É CONHECEDOR EX OFICIO DA EXISTÊNCIA DE DOCUMENTOS QUE A PRÓPRIA AT IDENTIFICA COMO “DE USO INTERNO APENAS” E QUE REVELAM A EXISTÊNCIA DE DOCUMENTOS FISCAIS DEMONSTRATIVOS DE OPERAÇÕES DE LIQUIDAÇÃO.
16. O DOUTO TRIBUNAL TEM ACESSO NO ÂMBITO DO PROCESSO 1171/18.5BELRA, AO DOCUMENTO QUE, A FLS 49, INTEGRA O PROCESSO ADMINISTRATIVO INSTRUTOR, E EM QUE A AT ACABA POR DEMONSTRAR QUE TODOS OS CONTRIBUINTES NESTA MESMA SITUAÇÃO DE FACTO TÊM RAZÃO, CONFORME (O DITO) DOCUMENTO QUE SE JUNTA.
17. PARA ALÉM DISSO, A INESPERADA INTERPRETAÇÃO PELO TRIBUNAL DE QUE UMA LIQUIDAÇÃO NÃO O É, SÓ POR SI JUSTIFICARIA QUE ESTE DOCUMENTO INTERNO, E QUE SE TORNOU PÚBLICO POR ESTAR JUNTO A PROCESSO JUDICIAL, DEMONSTRAR CLARAMENTE QUE A AT QUANDO LIQUIDA IMPOSTO DE IMT A ZERO ESTÁ A LIQUIDAR, E NÃO A DECLARAR.
18. A SENTENÇA ORA RECORRIDA PRONUNCIOU-SE NO SENTIDO DA VALIDADE DA REVOGAÇÃO DO ACTO ADMINISTRATIVO DE ATRIBUIÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL EM FUNÇÃO DA AQUISIÇÃO DE IMÓVEL PARA INSTALAÇÃO E EXPLORAÇÃO DE EMPREENDIMENTO TURÍSTICO.
19. SEGUNDO O ARTIGO 2.º DO ESTATUTO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS (EBF), N.º 1 “CONSIDERAM-SE BENEFÍCIOS FISCAIS AS MEDIDAS DE CARÁCTER EXCEPCIONAL INSTITUÍDAS PARA TUTELA DE INTERESSES PÚBLICOS EXTRAFISCAIS RELEVANTES QUE SEJAM SUPERIORES AOS DA PRÓPRIA TRIBUTAÇÃO QUE IMPEDEM.”.
20. NO QUE CONCERNE À EXTINÇÃO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS, DISPÕE O ARTIGO 14.º DO EBF: A EXTINÇÃO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS TEM POR CONSEQUÊNCIA A REPOSIÇÃO AUTOMÁTICA DA TRIBUTAÇÃO-REGRA (N.º1), PREVENDO O Nº4 DO MESMO PRECEITO LEGAL, QUE O “ACTO ADMINISTRATIVO QUE CONCEDA UM BENEFÍCIO FISCAL NÃO É REVOGÁVEL, NEM PODE RESCINDIR-SE O RESPECTIVO ACORDO DE CONCESSÃO, OU AINDA DIMINUIR-SE, POR ACTO UNILATERAL DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA, OS DIREITOS ADQUIRIDOS, SALVO SE HOUVER INOBSERVÂNCIA IMPUTÁVEL AO BENEFICIÁRIO DAS OBRIGAÇÕES IMPOSTAS, OU SE O BENEFICIÁRIO TIVER SIDO INDEVIDAMENTE CONCEDIDO, CASO EM QUE AQUELE ACTO PODE SER REVOGADO”.
21. DESTA FORMA, SENDO ADMISSÍVEL A REVOGAÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL, O PRAZO APLICÁVEL PARA PROCEDER À REVOGAÇÃO É O PRAZO PREVISTO NO CÓDIGO DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO, NOS TERMOS DO ARTIGO 2.º, C) DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA.
22. NÃO CONTENDO O ESTATUTO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS NORMA LEGAL QUE PREVEJA O PRAZO DURANTE O QUAL A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA PODERÁ REVOGAR LICITAMENTE O ACTO ADMINISTRATIVO-FISCAL DE CONCESSÃO DE BENEFÍCIO FISCAL HÁ QUE APLICAR O PRAZO DO CPA PREVISTO PARA A REVOGAÇÃO DE ACTOS CONSTITUTIVOS DE DIREITOS, ANALISANDO OS LIMITES IMPOSTOS PELO ARTIGO 140.º DO CÓDIGO DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO.
23. CASO SE CONSIDERASSE QUE O ACTO DE RECONHECIMENTO DE BENEFÍCIO FISCAL É INVÁLIDO POR NÃO SE VERIFICAREM OS PRESSUPOSTOS DA SUA ATRIBUIÇÃO (POR SE TRATAR IN CASU DE “EXPLORAÇÃO” E “NÃO DE INSTALAÇÃO”, À LUZ DA JURISPRUDÊNCIA DO ACÓRDÃO DE UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA DE 2013 – O QUE MERAMENTE POR HIPÓTESE DE EXERCÍCIO DE DIREITOS NO PRESENTE RECURSO SE CONCEDE), A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA ESTARIA, SEMPRE E IGUALMENTE, IMPEDIDA DE PROCEDER À REVOGAÇÃO DE TAL BENEFÍCIO, NOS TERMOS DO ARTIGO 141.º, N.º 1, DO CPA, SEGUNDO O QUAL “OS ACTOS ADMINISTRATIVOS QUE SEJAM INVÁLIDOS SÓ PODEM SER REVOGADOS COM FUNDAMENTO NA SUA INVALIDADE E DENTRO DO PRAZO DO RESPECTIVO RECURSO CONTENCIOSO OU ATÉ À RESPOSTA DA ENTIDADE RECORRIDA”.
24. TAL PRAZO CORRESPONDE AO PRAZO DE UM ANO, NOS TERMOS DO CPTA, COMO RECONHECIA UNANIMEMENTE A DOUTRINA, PELO QUE, RESULTA INEQUIVOCAMENTE A IMPOSSIBILIDADE LEGAL DE A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA PROCEDER À REVOGAÇÃO.
25. A JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E FISCAL PORTUGUESA TEM INVARIAVELMENTE ACOLHIDO A TESE DEFENDIDA PELO RECORRENTE E QUE SE PLASMA NO ACÓRDÃO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL DE 04/28/2016, PROCESSO N.º 09438/16 (JOAQUIM CONDESSO).
26. DESTA FORMA, A LIQUIDAÇÃO DE IMT IN CASU É ILEGAL, POR SE TRADUZIR EM REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL, O QUAL JÁ SE HAVIA CONSOLIDADO NA ORDEM JURÍDICA PORTUGUESA, SENDO INSUSCEPTÍVEL DE CESSAR A SUA EFICÁCIA POR ACTO UNILATERAL DA ADMINISTRAÇÃO, FORMANDO-SE CASO DECIDIDO ADMINISTRATIVO-TRIBUTÁRIO.
27. PROCEDENDO-SE À REVOGAÇÃO TÁCITA DO BENEFÍCIO FISCAL JÁ INSUSCEPTÍVEL DE SER REVOGADO, PORQUE JÁ PRODUZIU O EFEITO DE CASO DECIDIDO, O ACTO DE LIQUIDAÇÃO DE IMT ORA EM CRISE PADECE, COM A DEVIDA VÉNIA, DO VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI.
28. O ACTO DE LIQUIDAÇÃO EM CRISE REVELA-SE CONTRÁRIO AO NORMATIVO LEGAL, MAXIME À NORMA DO CPA QUE IMPÕE UM LIMITE TEMPORAL PARA A REVOGAÇÃO DE ACTOS ADMINISTRATIVOS INVÁLIDOS (E CONSTITUTIVOS DE DIREITOS) E AO PRÓPRIO ACTO DE ATRIBUIÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL, O QUAL AO CONSOLIDAR-SE NA ORDEM JURÍDICA PASSA A INTEGRAR OS PARÂMETROS DE VINCULAÇÃO DA ACTIVIDADE ADMINISTRATIVA.
29. CONSEQUENTEMENTE, O ACTO DE LIQUIDAÇÃO DE IMT IN CASU É INVÁLIDO, DEVENDO A ANULAÇÃO DESTE ACTO DE LIQUIDAÇÃO ADICIONAL GERAR O EFEITO EXTINTIVO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL INDEVIDAMENTE INSTAURADO PELA AT.
30. AO AFIRMAR A SENTENÇA QUE OS BENEFÍCIOS RESULTAM DIRECTA E AUTOMATICAMENTE DA LEI (QUE SÃO OPE LEGIS) NÃO SIGNIFICA QUE OS ACTOS ADMINISTRATIVOS SÃO INEXISTENTES QUANDO PRATICADOS, SIGNIFICA DIZER-SE QUE A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DISPÕE DE UMA MARGEM DE LIVRE APRECIAÇÃO DOS FACTOS OU PRESSUPOSTOS CONSTITUTIVOS DO BENEFÍCIO FISCAL MAIS REDUZIDA (OU PRATICAMENTE INEXISTENTE) DO QUE AQUELA QUE TEM NO CASO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS DEPENDENTES DE RECONHECIMENTO.
31. IN CASU, E CONCRETAMENTE À MATÉRIA DE FACTO FIXADA NA SENTENÇA ORA RECORRIDA, CONSTA QUE NA ESCRITURA PÚBLICA DE AQUISIÇÃO DE IMÓVEL PARA PROMOÇÃO DE ACTIVIDADE TURÍSTICA FICOU EXARADO QUE, EM ARQUIVO, FICOU UMA DECLARAÇÃO EMITIDA PELA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA EM 29/12/2010, RELATIVA A IMT NO MONTANTE DE 0,00 €, COMO TAL E AINDA QUE NOS POSSAMOS TORNAR REPETITIVOS, DAQUI DECORRE, SEM MAIS, QUE A AT LIQUIDOU IMT EM 2010, PESE EMBORA QUERER IGNORAR QUE A PRÓPRIA SABE QUE LIQUIDOU E QUE NOTIFICOU O RECORRENTE PARA EXERCER DIREITO DE AUDIÇÃO PERANTE UMA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL PROJECTADA QUE “AFINAL” PORQUE AGORA CONVÉM JÁ NÃO A CHAMA ADICIONAL.
32. O ACTO DE LIQUIDAÇÃO A ZERO QUE É O ACTO ADMINISTRATIVO DE ATRIBUIÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL, TORNANDO O BENEFÍCIO FISCAL PREVISTO NA LEI EFICAZ NA ESFERA JURÍDICA DO SUJEITO PASSIVO, TEM, POIS, A NATUREZA DE ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO, APLICANDOSE, QUANTO À SUA REVOGAÇÃO, O REGIME PREVISTO NO CPA, EM VIRTUDE DA NÃO CONSAGRAÇÃO DE REGRA ESPECIAL NO ESTATUTO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS, COMO JÁ VISTO SUPRA.
33. INTERPRETAÇÃO DIVERSA SERÁ INCONSTITUCIONAL, POR VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA IGUALDADE PLASMADO NO ARTIGO 13.º DA LEI FUNDAMENTAL DA REPÚBLICA PORTUGUESA, CONSIDERANDO-SE QUE A AT ESTARIA A TRATAR DE FORMA DIVERSA SITUAÇÕES QUE SÃO MATERIALMENTE IGUAIS: A ATRIBUIÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL GERA O MESMO EFEITO JURÍDICO E PRÁTICO, QUE SE TRADUZ NA ISENÇÃO DE TRIBUTAÇÃO DE FACTOS QUE, EM REGRA, ESTARIAM SUJEITOS A IMPOSTO.
34. NO QUE RESPEITA, AOS BENEFÍCIOS FISCAIS DE RECONHECIMENTO AUTOMÁTICO, O ACTO DE ATRIBUIÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL E O ACTO DE LIQUIDAÇÃO CORRESPONDEM À MESMA REALIDADE JURÍDICA, EXISTINDO APENAS UM ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO, O ACTO DE LIQUIDAÇÃO QUE CONCRETIZA O BENEFÍCIO FISCAL.
35. DIFERENTEMENTE, NO QUE DIZ RESPEITO AOS BENEFÍCIOS FISCAIS SUJEITOS A RECONHECIMENTO, VERIFICA-SE A PRÁTICA DE DOIS ACTOS DISTINTOS: O ACTO DE CONCESSÃO DE BENEFÍCIO FISCAL E O ACTO SUBSEQUENTE DE LIQUIDAÇÃO, EM REGRA, TAMBÉM ELE UM ACTO DE LIQUIDAÇÃO COM APURAMENTO DE VALOR ZERO A PAGAR.
36. A JURISPRUDÊNCIA TEM UNANIMEMENTE CONSIDERADO QUE, NOS CASOS DE BENEFÍCIOS FISCAIS DEPENDENTES DE RECONHECIMENTO, O SUJEITO PASSIVO TEM QUE IMPUGNAR INDIVIDUALIZADAMENTE O ACTO QUE REJEITA A CONCESSÃO DO BENEFÍCIO – NÃO PODENDO CONTESTAR UNITARIAMENTE O ACTO DE INDEFERIMENTO DO BENEFÍCIO E O ACTO DE LIQUIDAÇÃO – PELO QUE, POR CONSEGUINTE, O ACTO QUE SE PRONUNCIA SOBRE A CONCESSÃO DO BENEFÍCIO NÃO PODERÁ SER CONTESTADO EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO DE ACTO DE LIQUIDAÇÃO OU DE EXECUÇÃO FISCAL.
37. VERIFIQUE-SE O ACÓRDÃO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL DE 04-06-2017, PROCESSO N.º 09663/16 SOBRE TAL MATÉRIA.
38. O ORA RECORRENTE NÃO PODERÁ FICAR PREJUDICADO PELA OPÇÃO LEGISLATIVA, QUE ACABA, SEGUINDO O ENTENDIMENTO DO TRIBUNAL AD QUO, POR COLOCÁ-LO À MERCÊ DAS VONTADES E TEMPOS DA AT, PODENDO, A TODO O TEMPO, SER CONFRONTADO POR UMA MUDANÇA DA SUA SITUAÇÃO JURÍDICO-FISCAL, O QUE VIOLA EM TODA A LINHA OS PRINCÍPIOS ENFORMADORES DO DIREITO TRIBUTÁRIO LATU SENSU.
39. ACRESCE QUE, E APESAR DE TUDO, OU SEJA, APESAR DO BENEFÍCIO FISCAL EM CAUSA SER UM BENEFÍCIO FISCAL DE RECONHECIMENTO AUTOMÁTICO, PARA SEGURANÇA DO PRÓPRIO CONTRIBUINTE, O MESMO, SE DIRIGIU À PRÓPRIA RECORRIDA PARA QUE ESTA LHE DISSESSE SE IN CASU HAVIA BENEFÍCIO FISCAL APLICÁVEL OU NÃO, E COMO, TAL, NO CASO CONCRETO NÃO SE PODERÁ FAZER USO DA LEI SEM ATENDER AOS FACTOS CONCRETOS.
40. NA MESMA MEDIDA, EM QUE A AT LIQUIDA INICIALMENTE IMT A ZEROS, O MESMO ACTO TRIBUTÁRIO É TAMBÉM ELE UM ACTO JURÍDICO E ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO VÁLIDO E QUE COMO TAL, PARA QUE DEIXE DE EXISTIR NO MUNDO JURÍDICO, NECESSITA DE SER REVOGADO.
41. SE A LIQUIDAÇÃO A ZEROS EMITIDA EM 2010 NÃO É UMA LIQUIDAÇÃO INICIAL, E TAMBÉM NÃO É UM ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO CUJO APAGAMENTO DA ORDEM JURÍDICA NÃO IMPLICA A SUA REVOGAÇÃO, O QUE SERÁ AFINAL O ACTO JURÍDICO EMANADO PELA AT EM 29/12/2010 E QUE PARA O CONTRIBUINTE É, E SEMPRE SERÁ, UMA LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTO A ZEROS? 42. SÓ PODEREMOS CONCLUIR QUE O ACTO DE REVOGAÇÃO É ILEGAL, POR VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI, AFECTANDO, POR CONSEGUINTE, A VALIDADE DA LIQUIDAÇÃO DE IMT ORA EM CRISE.
TERMOS EM QUE, COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXAS., CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO RECURSO, DEVE SER REVOGADA A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, DANDO A IMPUGNAÇÃO COMO PROCEDENTE, POR PROVADA E, EM CONSEQUÊNCIA, SER DECRETADA A ANULAÇÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO IMPUGNADO POR VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI NOS SOBREDITOS TERMOS APRESENTADOS PELO IMPUGNANTE, E ORA RECORRENTE, COM AS LEGAIS CONSEQUÊNCIAS.
SENDO QUE V. EXAS. DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.”
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A Impugnada, Fazenda Pública, devidamente notificada, não apresentou contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.
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DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se:
a) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto e de Direito, porquanto houve reconhecimento de benefício, que foi revogado já depois de decorrido um ano, através da emissão das liquidações?
b) Saber se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de Direito por já se encontrar caducado o direito à liquidação.
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II – FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
“Com interesse para a apreciação do mérito da causa, dão-se como provados os seguintes factos:
1) Por escritura de compra e venda outorgada no dia 2 de fevereiro de 2011, N ……………………, ora impugnante, adquiriu ao Fundo ……………….. …………… I, NIPC ……………., pelo preço de € 225.500,00, acrescido de IVA à taxa legal, a fração autónoma “O” do prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo ……. sito na freguesia do V…….., concelho de ....................... e integrado no Aldeamento Turístico Bom ……………… que, por sua vez, integra o conjunto turístico denominado “Bom …………………” – cfr. escritura pública junta como documento 1 da p.i., de fls. 46 a 56 da paginação eletrónica e fls. 24 a 29 do suporte físico dos autos;
2) Tendo sido reconhecida a utilidade turística à fração autónoma referida em 1), integrada num empreendimento turístico, impugnante usufruiu da isenção de IMT, prevista no n.º 1 do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 05/12 – cfr. informação constante da escritura pública de fls. 46 a 56 da paginação eletrónica e fls. 28 do suporte físico dos autos;
3) Através do ofício n.º 119, datado de 27 de janeiro de 2015 e recebido a 2 de fevereiro de 2015, o impugnante foi notificado pelo Serviço de Finanças de ......................., para, querendo, exercer o direito de audição prévia relativamente à intenção daquele Serviço liquidar IMT e Imposto do Selo relativamente à aquisição referida em 1), por não ser a “primeira instalação” a que se refere o n.º 1, do artigo 20.º do Decreto-Lei 423/83 – cfr. documento de fls. 89 e 90 da paginação eletrónica (processo administrativo);
4) O impugnante exerceu o direito de audição – facto não controvertido e cfr. informação constante do documento de fls. 91 a 112 da paginação eletrónica (processo administrativo);
5) No dia 26 de setembro de 2018, o Serviço de Finanças de ....................... emitiu “INFORMAÇÃO”, da qual se extrai o seguinte:
“(…)
ANÁLISE AO DIREITO DE AUDIÇÃO
A) Quanto à caducidade do direito à liquidação
1.º O disposto no artigo 31.º do CIMT determina que só se pode promover a liquidação adicional de IMT no prazo de 4 (quatro) anos, contados da liquidação inicial; no entanto o artigo 35.º n.º 1 do mesmo diploma legal dispõe que, no caso de isenção ficar sem efeito, como sucede no caso em apreço, aquele prazo será de 8 (oito) anos.
2.º Ora, “A extinção dos benefícios fiscais tem por consequência a reposição automática da tributação regra”, e necessariamente, a promoção da liquidação de Imposto considerado em falta; (cfr. artigo 14.º, n.º 1, do EBF);
3.º Quanto a esta matéria, concretamente ao IMT, haverá de ser levado em linha de conta, tratar-se esta liquidação, de uma primeira liquidação, e não um ato corretivo da primeira, visto que o ato tributário não foi praticado com o objetivo de corrigir ou retificar uma declaração anterior viciada por erro de facto ou de direito ou mesmo por omissões ou inexatidões praticadas na declaração para efeitos de liquidação. Embora tenha ocorrido o facto tributário, em virtude da isenção declarada pelo contribuinte não existiu uma liquidação de IMT.
Assim, estando-se perante uma primeira liquidação de imposto, o prazo de caducidade para a liquidação de IMT é de 8 anos, conforme estabelece o artigo 35.º, n.º 1 do CIMT.
B) Quanto ao prazo para revogação do benefício fiscal
1.º Em relação aos prazos de revogação do benefício, determina o artigo 14.º, n.º 4 do EBF que “o ato administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável, nem pode rescindir-se o respetivo acordo de concessão, ou ainda, diminuir-se, por ato unilateral da administração tributária, os direitos adquiridos, salvo se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele ato pode ser revogado”.
2.º Invoca o requerente que essa revogação a ser efetuada, terá de ocorrer dentro do prazo fixado para o recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida – artigo 141.º do CPA – ou seja, no prazo de um ano (art. 58.º, n.º 2, al. a) do CPTA). E isto porque o CPA constitui legislação complementar e subsidiária ao direito tributário (cfr. arts. 2.º, al. c) da LGT e 2.º, al. d) do CPPT) que na sua falta ou insuficiência deve ser aplicada no direito tributário.
3.º Para a análise desta alegação, exige-se que se determine se o benefício é automático ou depende de reconhecimento, sendo que “(…) os primeiros resultam direta e imediatamente da Lei, os segundos pressupõem um ou mais atos posteriores de reconhecimento” (art. 5.º do EBF – Estatuto dos Benefícios Fiscais).
4.º Dispõe o artigo 20.º, n.º 1, do DL n.º 423/83, de 5 de dezembro, que: “são isentas de sisa e do imposto sobre as sucessões e doações (…) as aquisições de prédios ou de frações autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística (…) desde que se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento”.
5.º Deste modo estamos perante um benefício fiscal que resulta direta e imediatamente da lei, isto é, desde que reunidas as condições previstas no referido artigo, existe direito a usufruir da isenção de IMT nas aquisições de prédios ou de frações autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, e consequentemente a eficácia deste não se encontra dependente de reconhecimento, podendo facilmente concluir-se que a isenção de IMT ao abrigo deste normativo, reveste-se dum benefício fiscal de natureza automática e vinculada.
6.º E tratando-se de benefício fiscal de natureza automática, não é de todo correto afirmar estarmos, através deste procedimento administrativo, a revogar um benefício fiscal.
7.º Nestas situações a AT é mera recetora da declaração na qual o sujeito passivo declara a isenção, não consubstanciando a sua aceitação e validação em qualquer decisão de reconhecimento do direito à isenção, contrariamente ao que o requerente alega.
8.º Assim, no caso concreto, estamos perante um ato administrativo que teve por base um pressuposto que não se verificava à data (o benefício só tinha justificação legal, a quem procede à primeira instalação do empreendimento e o colocam no mercado e não em relação a todos os que o utilizam e exploram, ainda que através da compra das suas unidades), pelo que, os elementos caracterizadores do facto do ato “ab initio” são totalmente ineficazes não podendo produzir qualquer efeito.
(…)
CONCLUSÃO
Face ao exposto, somos de opinião que a proposta de sujeição a IMT se deverá manter, em virtude de não se encontrarem reunidos os pressupostos para a aplicação da isenção prevista no artigo 20.º do DL n.º 423/83, de 05/12. (…)” - cfr. documento de fls. 116 a 121 da paginação eletrónica (processo administrativo);
6) O Chefe do Serviço de Finanças de ....................... emitiu despacho, concluindo pela tributação em IMT da operação referida em 1), nos seguintes termos:
“Face à informação infra e não tendo o contribuinte, em sede de direito de audição, trazido factos novos que permitam alterar o sentido do anteriormente proposto mantêm-se a sujeição a IMT, por não verificação dos pressupostos para aplicação da isenção prevista no artigo 20.º do DL n.º 423/83 de 05/12. Notifique-se o contribuinte” - cfr. documento de fls. 116 da paginação eletrónica (processo administrativo);
7) No dia 3 de outubro de 2018, a Administração Tributária emitiu a liquidação de IMT, no montante de € 14.657,50, incidindo sobre a aquisição do imóvel referido em 1), sendo dela notificada a representante fiscal do impugnante, através do ofício n.º 777 – cfr. documento de fls. 115 da paginação eletrónica (processo administrativo);
8) Através do ofício n.º 854, de 23 de outubro de 2018, foi emitida “2.ª notificação” ao impugnante para efeitos de o informar sobre a decisão de liquidação de IMT, no montante de € 14.657,50, nos seguintes termos:
“(…)
Fica por este meio notificado(a) nos termos do artigo 38.º, n.º 1 do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT) para no prazo de 30 (trinta) dias contados da data da assinatura do aviso de receção, que acompanha a presente notificação, efetuar o pagamento do IMT no montante de € 14.462,50 (catorze mil quatrocentos e sessenta e dois euros e cinquenta cêntimos), mediante Guias a solicitar neste Serviço de Finanças, devido com referência à compra que fez por Escritura de 2010-12-16, lavrada no Cartório Notarial a cargo do notário P …………………., em Lisboa, da fração autónoma (….) porque de acordo com o controlo efetuado e conforme fundamentos que constam da Informação anexa, foi verificado que não se encontravam reunidos os pressupostos para usufruir da isenção prevista no artigo 20.º, n.º 1 do DL n.º 423/83, de 05/12.
Serviu de base à liquidação do IMT o preço declarado, por ser superior ao VPT, nos termos do artigo 12.º do CIMT, ao qual vai ser aplicada a taxa de 6,50% prevista na al. d) do n.º 1 do artigo 17.º do código deste imposto.
LIQUIDAÇÃO
€ 225.500,00 X 6,50% = € 14.657,50 (IMT a pagar). (…)” – cfr. documento de fls. 123 e seguintes da paginação eletrónica (processo administrativo);
9) No dia 24 de outubro de 2018, o impugnante foi notificado da liquidação referida em 7) – cfr. documento de fls. 130 paginação eletrónica e cfr. assinatura e data apostas no registo de receção com a referência alfanumérica “RF 3985 6614 4 PT” (processo administrativo);
10) O impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação de IMT que lhe foi notificada pelo ofício referido em 8) – cfr documento de fls. 139 a 189 da paginação eletrónica (processo administrativo);
11) No dia 29 de abril de 2019, o Chefe do Serviço de Finanças de ....................... proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa, reiterando os mesmos fundamentos e argumentos que presidiram à emissão da liquidação de IMT referida em 7) – cfr. documento de fls. 203 da paginação eletrónica (processo administrativo);
12) Através do ofício n.º 423, de 29 de abril de 2019, o impugnante foi notificado da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. documento de fls, 211 e seguintes da paginação eletrónica.
*** A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“Factos não provados:
Com relevância para a decisão de mérito, inexistem factos não provados.” * A decisão recorrida sustentou a matéria de facto do seguinte modo:
“Motivação e análise crítica da prova produzida
Na determinação do elenco dos factos considerados provados, o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos e informações constantes não só dos presentes autos, mas também do Processo Administrativo, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, documentos esses que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram total credibilidade por parte do Tribunal.
A documentação em questão não foi objeto de impugnação nem sequer de reparo por quaisquer das partes, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade.
O tribunal teve, ainda, em consideração o acordo das partes relativamente à factualidade dada como provada, a qual não foi objeto de impugnação, o que, aliás, se compreende, dado que a questão controvertida é de natureza jurídica e não factual.”
*** III . Do Direito
Nos presentes autos discute-se a legalidade duma liquidação de IMT relativa à aquisição da fração autónoma “O” do prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo ……….
A decisão aqui criticada julgou a impugnação improcedente.
Argui a Recorrente que a decisão recorrida padece de erro de julgamento de Direito ao ter considerado que não se encontrava caducado o direito à liquidação, bem como quando considerou que o ato recorrido não constitui uma revogação dum ato anterior que reconheceu o direito à isenção.
Apreciando.
Comecemos pela última questão enunciada, ou seja, a de saber se o ato impugnado revestia a natureza dum ato revogatório dum outro que havia concedido o direito à isenção.
Sobre esta questão, já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Sul, designadamente nos seus Acórdãos de 19.06.2024, tirado no processo nº 2469/14.7BELRS, e de 27/06/2024, no proc. 72/15.3BELRS, bem como nos Acórdãos de 03/04/2025, tirados nos processos 1329/16.1BELRA e 751/17.0BELRA, em que a relatora é a mesma que nos presentes, e não existindo razão para divergir, bem como por forma a obtermos uma interpretação e aplicação uniformes do direito, em obediência ao art. 8º do Código Civil, passamos a transcrever:
“Defendem os Recorrentes que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto estamos perante situações onde houve uma revogação ilegal de benefícios fiscais reconhecidos pela administração tributária (AT).
In casu, do ponto de vista factual, sublinha-se o seguinte:
a) Foram adquiridos pelos Recorrentes diversos prédios urbanos, integrados no aldeamento turístico ….;
b) Os Impugnantes apresentaram declarações de IMT e IS sobre tais aquisições, todas contendo a menção a benefício fiscal - utilidade turística (Artº 20º do D.L. 423/83);
c) Ulteriormente, foram emitidas liquidações de IS e IMT atinentes a tais aquisições, com fundamento na indevida concessão do benefício previsto no art.º 20.º do DL n.º 423/83, de 05 de dezembro.
Nos termos do art.º 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF):
“1 - Consideram-se benefícios fiscais as medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”.
Atento o disposto no art.º 5.º do mesmo diploma, os benefícios fiscais podem ser automáticos ou dependentes de reconhecimento, sendo que os primeiros resultam direta e imediatamente da lei e os segundos pressupõem atos posteriores de reconhecimento.
O DL n.º 423/83, de 05 de dezembro (Regime Jurídico da Utilidade Turística – RJUT) consagrava, à época, um benefício fiscal no seu art.º 20.º, nos seguintes termos (redação dada pelo DL n.º 485/88, de 30 de dezembro):
“1 - São isentas de sisa e do Imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de frações autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.
2 - A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente”.
Como decorre do art.º 28.º, n.º 2, do DL n.º 287/2003, de 12 de novembro:
“2 - Todos os textos legais que mencionem Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações consideram-se referidos ao Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), ao Código do Imposto do Selo, ao imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) e ao imposto do selo, respetivamente”.
Sobre a questão de os benefícios fiscais em causa serem automáticos ou dependentes de reconhecimento já se pronunciaram diversas vezes os nossos Tribunais superiores.
Chama-se à colação, a este respeito, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22.03.2018 (Processo: 01128/16) e inúmera jurisprudência no mesmo citada. Ali se escreveu:
“[A] apreciação desta questão impõe que se aprecie se a isenção de IMT a que se refere o art.º 20º do DL nº 423/83, de 5 de Dezembro, configura um benefício fiscal de natureza automática (como considera a Administração Tributária), ou, antes, um benefício dependente de reconhecimento (como advogam os impugnantes, ora recorrentes).
(…) [À] data (…) da aquisição das fracções, o aludido benefício era já de aplicação automática (verificados os condicionalismos legalmente impostos), não necessitando de ser reconhecido.
«No caso, as únicas condições que a lei impõe para a isenção total de IMT são: que seja declarada a utilidade turística do empreendimento anteriormente à transmissão do imóvel, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento, e que o imóvel adquirido se destine à instalação de empreendimentos turísticos.
Ou seja, não prevendo o legislador que o benefício em causa tenha que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do n° 4 do artigo 16.º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT opera direta e automaticamente.
Posto isto, é inevitável concluir pela improcedência da causa de invalidade que a impugnante imputa ao ato de liquidação apoiada na tese de estar em causa um benefício dependente de reconhecimento, não lhe sendo aplicável, portanto, para efeitos da alteração da situação de isenção com fundamento em erro nos respetivos pressupostos de facto, o prazo de revogação dos atos administrativos constitutivos de direitos previsto no CPA.
Em face da natureza automática da isenção em apreço; do disposto no art.º 7.º do EBF, na redação vigente à data dos factos, segundo o qual «Todas as pessoas […] a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento, ficam sujeitas a fiscalização da Direcção-Geral dos Impostos e das demais entidades competentes, para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respectivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios» e, ainda, do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto devido, previsto no art.º 45.º da LGT, nada impedia, antes o impunha o princípio da legalidade, que a AT fiscalizasse as circunstâncias de facto em que a Impugnante obteve a emissão do documento de cobrança do IMT devido pela aquisição das frações autónomas em apreço nos autos com isenção nos termos n° 1 do art.° 20.º do DL 423/83, de 5/12, e que, concluindo, como concluiu, pela inexistência dos pressupostos legais de que a mesma dependia, procedesse, como procedeu, à liquidação do imposto devido pela transação.» - cf. fls. 8/9 da sentença recorrida.
Em suma, como se sublinha no citado Acórdão 1126/16, «o aludido benefício não opera a pedido do interessado, isto é, através de requerimento autónomo dirigido especificamente à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. art.º 5º, nº 3, do EBF), inexistindo, por conseguinte, acto administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo.
Trata-se, aliás, de posição pacífica e reiterada, há muito consolidada na jurisprudência dos Tribunais Centrais Administrativos e do Supremo Tribunal Administrativo, como se pode constatar, a título exemplificativo, pela leitura dos acórdãos deste Tribunal nos processos n.º 0783/09, de 2/12/2009, n.º 0936/09, de 16/12/2009, n.º 0937/09, de 20/01/2010, n.º 01119/09, de 27/01/2010, n.º 0120/10, de 14/04/2010, n.º 0797/09, de 10/02/2010, todos no sentido de que as isenções previstas no nº 1 do art.º 20º do DL nº 423/83 têm aplicação automática verificados os condicionalismos legalmente impostos.
Inexistindo, no caso em análise, um acto administrativo a conceder um benefício fiscal, isto é, um acto administrativo em matéria tributária sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no art.º 104º do CPA, não pode, naturalmente, ocorrer a violação desta norma.
O que, no caso, se verificou foi que os sujeitos passivos, ao darem cumprimento ao dever declarativo imposto pelo art.º 19º do CIMT, fizeram operar, de forma directa e automática, a isenção de tributação ao declararem que a aquisição das frações se destinava à instalação de empreendimento turístico nos termos previstos no nº 1 do art.º 20 do DL 423/83, isto é, ao declararem a existência de uma realidade que faz automaticamente espoletar a isenção. O que levou o serviço de finanças a emitir documento único de cobrança (DUC) com o valor de 0,00 euros, atenta a inexistência de obrigação de imposto perante o teor dessa declaração e a necessidade de emissão de DUC para sua apresentação junto do notário, em conformidade com o disposto no art.º 49º do CIMT.
Mas vindo a administração tributária a verificar, posteriormente, através de acção inspectiva, que a aquisição das frações não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que aqueles haviam beneficiado de forma automática mas indevida, a administração tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido, por não ter caducado o direito a essa liquidação à luz da norma que estabelece o prazo para o efeito (“oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito” – cfr. art.º 35º do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar quaisquer normas e prazos previstos no CPA.
E ainda que se considerasse que ocorreu um prévio acto de liquidação ou de autoliquidação para efeitos de emissão do documento de cobrança de IMT (“a zeros” na expressão dos impugnantes), o certo é que esse acto se limitou a assimilar e a fazer actuar a isenção que decorria, de forma automática, da declaração fiscal dos sujeitos passivos. O que nunca poderia impedir a administração tributária de proceder, posteriormente, a uma liquidação correctiva/adicional, tendo em conta que dispõe, para o efeito, de um prazo de quatro anos contado da liquidação a corrigir (cfr. art. 31º, nº 3, do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar as normas contidas nos arts. 78º e 79º da Lei Geral Tributária.»
Acresce dizer, como bem se deixou explicado na decisão recorrida, que «o facto de a impugnante ter requerido a emissão da nota de cobrança de IMT relativa ao ato de transmissão da propriedade mencionado na al A) do probatório ao abrigo do artigo 20.º do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de dezembro (assim beneficiando da isenção de imposto) e o facto de a mesma ter sido emitida em conformidade com o declarado pela mesma, não impede que a Administração Tributária, no exercício das suas funções de inspeção, detete irregularidades, designadamente pelo facto de a verdade material não coincidir com os factos e elementos declarados, e proceda às correções devidas, quer ao nível do enquadramento quer do acerto que se impuser em termos de liquidação do imposto em falta.
No caso, a Administração Tributária procedeu à correção do declarado pelo sujeito passivo, mediante alteração do enquadramento jurídico do facto (aquisição das frações autónomas), considerando não estar em causa uma aquisição destinada a “instalação de um empreendimento turístico”, e tê-lo porque, em seu entender, as circunstâncias de facto declaradas pela contribuinte aquando da emissão do documento de cobrança não correspondem àquelas em que seria de conceder a isenção do imposto. Ou seja, apesar de ter sido requerida a emissão da nota de cobrança como estando em causa a aquisição de frações com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, nos termos previstos no nº 1 do art.° 20 do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de dezembro, considerou a AT, em sede de inspeção tributária, como resulta do respetivo Relatório, que não se verificavam, in casu, os pressupostos legais de que dependia a isenção do imposto de que beneficiou, procedendo à respetiva correção de enquadramento, o que conduziu à liquidação do imposto considerado devido.» - cf. sentença, fls. 10”.
Aderindo-se integralmente a esta fundamentação, conclui-se, tal como o Tribunal a quo, que estamos perante um benefício automático, espoletado pelas declarações apresentadas pelos Recorrentes, que não implica, pois, qualquer ato de reconhecimento por parte da AT, carecendo, pois, de materialidade o alegado em torno da alegada revogação ilegal, dado que não houve qualquer ato da administração revogado.
Como resulta do art.º 5.º do EBF, os benefícios fiscais ou são automáticos, ou seja, operam sem a precedência de qualquer ato administrativo, dado decorrerem direta e imediatamente da lei, ou são dependentes de reconhecimento, quando tal pressupõe um ou mais atos de reconhecimento por parte da administração.
In casu, o que houve, num primeiro momento, foi a mera prática de atos materiais na sequência da declaração apresentada pelos Recorrentes (que é o que resulta, aliás, do n.º 8 do art.º 10.º do CIMT), que não se confundem com atos administrativos de reconhecimento de benefícios fiscais, como claramente resulta plasmado no aresto transcrito supra.
Logo, não assiste razão aos Recorrentes nesta parte.”
Volvendo ao caso que aqui nos ocupa, aqui como ali, o Recorrente adquiriu uma fração autónoma em 02/02/2011, integrada num empreendimento turístico, tendo apresentado a declaração de IMT sobre tal aquisição, contendo a menção a benefício fiscal - utilidade turística (Artº 20º do D.L. 423/83).
Mais tarde, a AT emite a liquidação de IMT, com fundamento na circunstância de não se mostrarem reunidos os pressupostos para usufruir do benefício previsto no art.º 20.º do DL n.º 423/83, de 05 de Dezembro.
Ora, este ato de liquidação oficiosa emitido pela AT não constitui qualquer revogação de um benefício fiscal, porquanto, num primeiro momento, a AT limitou-se à prática de atos materiais na sequência da declaração apresentada pela apelante, circunstância que não se confunde com a prática de qualquer ato de reconhecimento dum benefício fiscal.
Assim sendo e tendo a sentença aqui criticada decidido neste mesmo sentido, nenhuma censura merece, pelo que se deverá manter na ordem jurídica.
Avancemos.
Argui ainda o apelante que já se encontrava caducado o direito à liquidação de IMT aqui em dissidio. Ancora este seu entendimento na circunstância de estarmos perante um segundo ato de liquidação, pelo que o mesmo deveria obedecer aos prazos estabelecidos no artigo 31º, nº 3 do CIMT e, não como foi decidido na decisão aqui censurada, no prazo a que alude o artigo 35º do mesmo compêndio legal.
Sobre esta matéria da caducidade do direito à liquidação, tem vindo a ser jurisprudência uniforme e constante do Supremo Tribunal Administrativo que nos casos em que a isenção fica sem efeito, como é o caso que nos encontramos a apreciar, terá de ser aplicável o prazo geral de caducidade (8 anos), previsto no artigo 35º do CIMT e não o prazo de liquidação adicional (4 anos) estabelecido no artigo 31º, nº 3 do mesmo diploma.
Isto mesmo foi sustentado por aquele Supremo Tribunal, num caso idêntico ao do presente recurso, no seu Aresto de 15/03/2017, tirado no proc. n.º 0755/16, onde se deixou escrito o seguinte:
“7 – Apreciando
7.1 Da caducidade do direito à liquidação
A fls. 60 a 63 dos autos analisou a sentença recorrida a questão da alegada “caducidade do direito à liquidação”, invocada pelos ora recorrentes na sua petição de impugnação (cfr. os respectivos n.ºs 34 a 40), tendo concluído que tal caducidade se não verificava, pois que o prazo de caducidade aplicável era o prazo especial de oito anos previsto no n.º 1 do artigo 35.º do Código do IMT, e não, como alegado, o prazo de 4 anos previsto no n.º 3 do artigo 31.º do mesmo Código, pois que a aplicação deste último pressupõe uma prévia liquidação, objecto de correcção pela liquidação adicional e no caso dos autos nenhuma prévia liquidação existiu, sendo a sindicada a primeira liquidação do imposto. (…)
Discordam do decidido os recorrentes, reiterando que o prazo de caducidade aplicável é o de 4 anos previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT porquanto em causa está, segundo alegam, uma “liquidação adicional”, reportada à liquidação no valor de “Euros 0,00” que se verificou (…) na data da outorga da respectiva escritura pública, que nenhuma informação errada prestaram à administração tributária e que, se erro procedimental houve, ele é inteiramente imputável à própria administração e ainda que “em caso de correcção de uma decisão de isenção, a liquidação consequente constituirá, sempre, uma efectiva liquidação adicional (…)
Vejamos.
Dispõe o n.º 1 do artigo 35.º do Código do IMT, sob a epígrafe, “Caducidade do direito à liquidação”: 1. Só pode ser liquidado imposto nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto no número seguinte e, quanto ao restante, no artigo 46.º da Lei Geral Tributária.
Trata-se de um prazo especial de caducidade do direito à liquidação, cuja existência a parte final do n.º 1 do artigo 45º da LGT ressalva, e que é o aplicável ao caso dos autos, em que liquidação notificada aos impugnantes ocorreu 22.11.2013 (cfr. as alíneas H e I do probatório fixado), antes de completados oito anos contados da data da escritura de transmissão da fracção (celebrada em 27-12.2005 - cfr. a alínea a) do probatório fixado).
No caso dos autos inexiste uma prévia liquidação a corrigir, sendo a liquidação impugnada a primeira e única relativa à transmissão da fracção, daí que careça de fundamento legal a invocação do disposto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT, que pressupõe a prévia existência – real e não apenas ficcionada –, de uma liquidação objecto de correcção pela liquidação adicional, o que no caso dos autos manifestamente inexiste e não se presume.
Como se disse no Acórdão deste STA de 14 de Setembro de 2011, rec. n.º 0294/11 (citado na sentença recorrida) a aplicação do prazo de quatro anos só poderia encontrar justificação ao abrigo do n.º 3 do art. 31.º do CIMT, que dispõe: «A liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens ou valores, caso em que poderá ainda fazer-se posteriormente, ficando ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 35º». Ou seja, só poderia aplicar-se o prazo de caducidade de quatro anos se a liquidação constituísse uma liquidação adicional (hipótese que a Juíza do Tribunal a quo expressamente afastou), sendo que então o prazo seria a contar da liquidação a corrigir (E sempre respeitando o prazo de oito anos fixado no art. 35.º do CIMT). Seja como for, nada permite qualificar como liquidação adicional o acto tributário que deu origem à dívida exequenda. Na verdade, a liquidação adicional pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior (relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo), que aquela se destina a corrigir ou rectificar porque, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou inexactidão praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação, foi determinada a cobrança de um imposto inferior ao devido. Ou seja, a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes (Neste sentido, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: – de 17 de Janeiro de 2007, proferido no processo com o n.º 909/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Fevereiro de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32210.pdf), págs. 96 a 102, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/da11decbc3b9dabd8025726d00 3b7579?OpenDocument; – de 18 de Maio de 2011, proferido no processo com o n.º 153/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/94e29e68a39ec0468025789a0 039e45a?OpenDocument..
É, pois, irrelevante, para efeitos de determinação do prazo de caducidade aplicável, que tenha sido em razão da declaração dos contribuintes ou de erro dos serviços que (indevidamente) se tenha consignado na escritura haver lugar a isenção de IMT, pois que o prazo de caducidade é o mesmo numa e noutra situação, não sendo legítimo – porque destituído de fundamento legal -, ficcionar a existência de uma prévia liquidação à taxa zero ocorrida no momento da escritura para efeitos de aplicação do prazo de caducidade previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT quando nenhuma prévia liquidação existiu, sendo a impugnada a primeira e única.
Também a propósito da SISA, perante norma semelhante à do n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT – in casu o §3.º do artigo 111.º do CIMSISD – decidiu já este STA no seu Acórdão de 18 de Maio de 2011, rec. n.º 0153/11 que a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes.
O seu objectivo é apenas apurar a diferença de imposto de forma que ao contribuinte seja exigido, no total, importância igual à que resultaria de liquidação efectuada de uma só vez – cfr., neste sentido, Francisco Pinto Fernandes e José Cardoso dos Santos, in Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, volume II, pág. 992.
Ora, neste caso, quando foi efectuada a escritura de compra e venda não foi efectuada qualquer liquidação dado que o recorrente beneficiava de isenção de sisa ao abrigo do artigo 7.º do DL 540/76 (poupança – conta emigrante).
É certo que ocorreu o facto tributário mas daí não pode retirar-se, sem mais, que houve uma liquidação da qual não teria resultado imposto a pagar por dele estar o recorrente isento; pelo contrário, por força dessa isenção, não se procedeu, então, a qualquer liquidação de sisa. A liquidação que veio posteriormente a ser efectuada em consequência da inspecção levada a cabo ao recorrente não é, assim, uma liquidação adicional já que a mesma não se destinou a corrigir uma liquidação anterior viciada por erro de facto ou de direito ou por omissões ou inexactidões praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação.// Daí que, como se entendeu na decisão recorrida, o artigo 111.º, § 3.º do CIMSISSD não tenha aqui aplicação e, sendo o prazo de caducidade o previsto no artigo 92.º do mesmo Código – oito anos, não se verifica a alegada caducidade do direito à liquidação, uma vez que à data em que o recorrente foi notificado da liquidação, em 7/7/2005, não tinham ainda decorrido oito anos desde a data da transmissão (4/6/2001). (…)”
Retornando ao nosso caso, é sustentado na decisão recorrida, e bem, que tratando-se como se trata duma primeira liquidação, o prazo de caducidade do direito à liquidação é o constante do artigo 35º, nº 1 do CIMT, ou seja, oito anos contados do facto tributário.
Assim, sendo certo que o facto tributário ocorreu em 2/02/2011, data em que ocorreu a transmissão, o prazo de caducidade do direito à liquidação apenas estaria transcorrido em 02/02/2019. Ora, sendo certo que a Recorrente foi notificada da liquidação através do ofício de 24/10/2018, outra não pode ser a conclusão, senão a de que a liquidação ocorreu dentro do prazo de oito anos consagrado no artigo 35º do CIMT.
Tendo o Tribunal a quo decido neste exato sentido, nenhuma censura merece a decisão pelo que o presente recurso terá de naufragar.
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CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao seu total decaimento da Recorrente, as custas são da sua responsabilidade. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
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III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 08 de Maio de 2025
Cristina Coelho da Silva (Relatora)
Ângela Cerdeira
Margarida Reis |
