| Decisão Texto Integral: | Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. – D... – Distribuição de ..., S.A ., com os sinais identificadores dos autos, impugnou judicialmente a liquidação do IRC e juros compensatórios relativos ao exercício de 1997.
O Tribunal Tributário de 1ª Instância de Santarém julgou a impugnação improcedente.
Inconformada com tal decisão, a impugnante interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
1a A Douta Sentença recorrida concluiu - à semelhança da Administração Tributária -que a recorrente deveria ter aplicado a taxa de 15%, de acordo com o disposto nas alíneas a) e b) do n° 2 do artigo 69° do Código do IRC, e não a taxa de 5% prevista na Convenção sobre Dupla Tributação aplicável, por não possuir, em data anterior à entrega do imposto ao Estado Português, o denominado formulário II -F.
2a Desde logo, refira-se que resulta inequívoco dos autos que a recorrente obteve, ainda que em momento posterior à entrega dos rendimentos à entidade francesa não residente, os Formulários II- F necessários a fazer a prova da residência fiscal dessa entidade beneficiária.
3a Consequentemente, deve dar-se como facto provado que a sociedade cumpria, à data dos factos, os requisitos materiais (ou de substância) exigidos na CDT, para a redução da taxa de retenção na fonte que a recorrente efectivamente aplicou aquando do pagamento dos royalties à entidade não residente, beneficiária dos mesmos (i.e., resulta dos autos que a sociedade beneficiária dos rendimentos, à data do pagamento ou colocação à disposição dos royalties subjudice, era uma sociedade com residência fiscal em França e estava sujeita a imposto no estado da respectiva residência).
4a Sendo certo que, resulta já dos factos dados como provados que a sociedade recorrente cumpriu os requisitos formais que lhe eram exigidos – i. é., a apresentação dos respectivos formulários II - F- ainda que o tenha feito posteriormente ao exigido.
5a Todavia, o prévio cumprimento dos formalismos - requisito temporal - que a Inspecção Tributária exigiu à recorrente para a efectiva aplicação da CDT celebrada entre Portugal e França, por referência ao seu exercício de 1997, apenas constam do Código de IRC desde l de Janeiro de 2003, através do aditamento do n.° 2 a n.° 5 do artigo 90° desse Código, pela da Lei n.° 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Lei de Orçamento de Estado para 2003).
6a Sendo certo que, a CDT aplicável, designadamente o respectivo artigo 13° relativo a royalties, não exige quaisquer requisitos de natureza formal para a válida aplicação do direito à redução de taxa de retenção na fonte quanto a royalties auferidos por não residentes.
7a Pelo que dever-se-á concluir que, até l de Janeiro de 2003, as referências à necessidade do cumprimento de tais pressupostos "formais" apenas constavam de um conjunto de circulares administrativas da Direcção - Geral das Contribuições Impostos.
8a Todavia, as referidas circulares/doutrina administrativa têm força vinculativa exclusivamente para a própria Administração Tributária,
9.° Consequentemente, na ausência de norma legal que determine o cumprimento dos formalismos prévios que foram exigidos, prevalece o princípio geral de recepção automática plena do direito internacional convencional, nos termos do artigo 8° da CRP.
10a Pelo que, encontrando-se provado, ainda que a posteriori, a verificação dos requisitos do artigo 4° do CDT, dever-se-á concluir pela não sujeição a tributação em Portugal os rendimentos de royalties subjudice.
11a Consequentemente, dever-se-á concluir pela ilegitimidade da liquidação adicional de imposto, porquanto a mesma tem subjacente uma correcção que é absolutamente destituída de norma legal que a sustente.
12a. Atento o que fica dito nas conclusões 1a. a 11a, deve a Sentença Recorrida ser revista, no sentido de se considerar procedente a impugnação judicial apresentada.
Não houve contra – alegações.
O EPGA emitiu a fls. 90/91 o seguinte douto parecer:
“Não nos parece ter razão a recorrente.
Com efeito, a Convenção para Evitar a Dupla Tributação entre Portugal e a Franca não estabelece qualquer norma processual ou procedimental para a sua aplicação.
Essas normas resultam do direito interno de cada Pais. E, no caso dos autos, tal como consta da informação de fls. 20 do processo administrativo apenso, tais normas procedimentais constavam do Código do IRC, nomeadamente do ai referido n° 8 (e n° 7) do artigo 75 na redacção em vigor à data dos factos tributários. Não é, pois, correcta a alegação que tal norma só foi introduzida em 2003.
Não estão em causa, pois, quaisquer normas constantes apenas de "circulares", mas sim de um Código que, aliás, nessa parte, dá cumprimento a uma Directiva da CEE, a Directiva 435/CEE/90 de 23 de Julho.
Daquelas normas procedimentais resultava que era condição para aplicação da Convenção que fosse apresentada previamente declaração perante a Administração Fiscal.
Uma vez que tal declaração não foi apresentada previamente, não havia lugar à redução da taxa.
Note-se ainda que não se trata, no caso, de um "benefício fiscal", mas apenas de uma redução na taxa de retenção na fonte.”
Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.* 2 - Na sentença recorrida fixou-se o seguinte probatório:
Factos provados:
Julgam-se provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da causa, com fundamento nos documentos juntos aos autos:
1)- A ora impugnante pagou rendimentos de royalties ao seu fornecedor francês ("Printemps") na relação mod. 130, no montante de 9.328.005$00 (€46.527,89), correspondente ao valor contabilizado na conta de Royalties, e entrou nos cofres do Estado o valor de 463.635$00 (€2.312,60) - vd. fls. 18 e 19 do processo apenso aos autos -, correspondendo ao ano de 1997 o montante de 278.987$00 (€1.391,58) de imposto entregue (vd. fls. 23-4 do processo apenso aos presentes autos).
2)- Para que seja limitado o imposto por redução na fonte ou no acto da liquidação, a residência do titular dos rendimentos deve ser confirmada antes do devedor dos rendimentos entregar o imposto nos cofres do Estado, em impresso modelo II-F autenticado pelas autoridades fiscais francesas.
3)- Em cumprimento da Ordem de Serviço n.° 50069, de 2/6/2000, foi realizada uma acção de inspecção à ora impugnante em Setembro de 2000, tendo a IT verificado: a) que a entrega do imposto ocorreu em 22/9/1997, 22/12/1997 e 20/2/1998 (vd. fls. 23 a 25 do processo apenso aos presentes autos); e b) que o referido impresso modelo II-F foi devidamente preenchido e confirmado pelas autoridades fiscais francesas competentes apenas em 16/7/1998. A IT decidiu, assim, proceder à correcção do imposto retido de acordo com as alíneas a) e b)
do n.° 2 do art. 69.° (actual art. 80.°) do CIRC, dado que não foi entregue, a tempo, o impresso modelo II-F, conforme o disposto na Circular n.° 18/99, de 7/10, e nos artigos 11.° a 13.° da CDT em causa.
4)-A liquidação adicional ora em causa, no montante de 760.987$00 ~ €3.795,79 (€2.824,54 de imposto + €971,25 de juros compensatórios), resultou, na parte relativa ao imposto, da aplicação da diferença entre a taxa de 5%, prevista na Convenção para Evitar a Dupla Tributação entre Portugal e a França, e a taxa de 15% de retenção prevista no art. 69.°, n.° 2, alíneas a) e b) (actual art. 80.°) do CIRC, aos rendimentos pagos ao não residente no ano de 1997, no valor de 5.635.037$00 (€28.107,45) - vd. fl. 16 do processo apenso aos autos.
5)- A ora impugnante deduziu reclamação graciosa em 26/4/2001 (vd. fls. 2 e ss. Do processo apenso aos autos), a qual foi indeferida por despacho de 13/7/2004 (vd. fl. 81 do processo apenso aos autos).
6)- A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 24/8/2004.* Factos não provados:
Constituindo "matéria [...] relevante" para a solução da "questão de direito" art. 511.°, n.° l, do Código de Processo Civil -, nenhum.* 3.- Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso.
Como é pacificamente defendido pela nossa doutrina e decidido na nossa jurisprudência, por força dos termos conjugados dos artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1 do CPC, o âmbito do recurso é determinado pelas conclusões da alegação do recorrente, só abrangendo as questões que nestas estejam contidas (cfr. Prof. J.A.Reis, in CPC Anotado, Vol. V, pág. 363, Rodrigues Bastos, in Notas ao CPC, Vol. III, pág. 299 e, entre muitos, os Acs. do STJ de 4/7/76, BMJ 258º-180, de 2/12/82, BMJ 322º-315 e de 25/7/86, BMJ 359º-522).
Donde que as questões a apreciar e decidir sejam as de saber:
Se os “royalties” pagos pela recorrente ao seu fornecedor francês “Printemps”, sedeada em França podia efectuar retenção na fonte, em sede de IRC, à taxa de 5%, como efectuou, ao abrigo da CDT celebrada entre o nosso País e a França, para evitar a dupla tributação, ou, pelo contrário e conforme entendimento seguido pela AT, se tinha que utilizar a taxa de 15% nos termos do preceituado no art.º 69.º/2 do CIRC uma vez que não obteve os certificados de residência em França e junto das autoridades fiscais deste País mediante os formulários mod. II F da beneficiária “Printemps”, antes de tais pagamentos.
Assim, inicialmente a impugnante suscitou a ilegalidade da liquidação operada com base na inexistência dos certificados de residência em França pelo que, segundo a AT, a impugnante estava obrigada à retenção de imposto à taxa de 15%, e só poderia deixar de reter esta taxa se por força do disposto no artigo 7 da respectiva CDT tivesse qualquer documentação que pudesse atestar a residência fiscal destas sociedades.
O Mm.º juiz recorrido acolhendo a posição manifestada pela AT e corroborada pelo MP, considera, no fundamental, que o quadro legal vigente à data, os art.ºs 75.º , n.º 7 e 69.º , n.º 2 , al. c) , ambos do CIRC, já impunham a necessidade daquela demonstração prévia (aos pagamentos) da residência da recebedora das importâncias.
Dissentindo a impugnante desse entendimento ao sustentar que o ordenamento jurídico aplicável, designadamente a Convenção, não impunham a anterioridade da demonstração da residência da beneficiária antes dos pagamentos como pressuposto do direito à redução da taxa, sendo certo que a actual redacção do n.º 4 do art.º 90.º do CIRC, não estava em vigor em 1997, ano em que eclodiram os factos tributários.
Quid juris?
Nos termos do artigo 7° da CDT entre Portugal e França [aprovada para ratificação pelo Decreto - Lei n.° 105/71, de 26 de Março], "os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado..."
Ora, é incontornável que o CIRC não exigia, ao tempo (1997), a comprovação dos pressupostos legais de que depende a isenção, resultando essa exigência agora do disposto no n.° 3 do Artigo 90 CIRC, o qual foi aditado pelo n.° l do artigo 27 da Lei n.° 32-B/2002, de 30 de Dezembro, sendo que a própria CDT também não impunha qualquer especial procedimento.
Sendo assim, como tudo aponta que é, assiste razão à recorrente ao acusar a Administração Fiscal de criou um conjunto de regras formulários – certificados de residência, requisitos formais com base nos quais se podia/devia accionar o mecanismo das CDTs, recolhendo essas regras de circulares, «in casu» a circular n.° 18 de 7/10/1999, as quais só seriam obrigatórias para os particulares se a sua doutrina seja vertida em Lei ou Decreto - Lei, como é o caso do actual artigo 90/3 CIRC.
Donde que, estando comprovada a residência no estrangeiro da sociedade credora dos rendimentos, a impugnante suscitou a aplicação do artigo 7 da referida CDT não retendo qualquer imposto, procedimento que se afigura correcto, ficando a Administração, que apoda de ilegal a falta de retenção, onerada com a prova de que a credora dos rendimentos não tinha residência em França [Art.° 74/1 LGT e 342/1 do Código Civil], o que, como é manifesto, de todo não fez.
Patenteia o probatório ( ponto 3-b ) que a recorrente obteve, ainda que em momento posterior à entrega dos rendimentos à entidade francesa não residente, os Formulários II- F necessários a fazer a prova da residência fiscal dessa entidade beneficiária.
A AT estriba-se na circular n.° 18 de 7/10/1999 para sustentar que a recorrente teria de ter em seu poder o mencionado certificado de residência sob pena de ter de proceder à retenção na fonte, por apelo ao disposto no n.º 1 do art. 4º da CDT.
Este normativo estabelece que «Para efeitos desta Convenção, a expressão “residente de um Estado Contratante” significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado está aí sujeita a imposto, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar» nada determinando, pois, sobre as formalidades necessárias para usufruir dos benefícios da CDT.
Dúvidas não sobram de que existia uma vazio legal e que devia o Estado Português legislar sobre a matéria e não se limitar a publicar Circulares, já que as circulares administrativas não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços e, como tal, à data dos factos tributários, a falta do referido certificado ou a prova tardia da residência do beneficiário dos rendimentos no outro Estado contratante, não fazia precludir, salvo melhor opinião, a aplicação do mecanismo da isenção de retenção - Cfr. nesse sentido, os Acs. deste TCAS de 03/11/2004, Proc. 00151/04 e de 09-05-2006, Recurso nº .00436/05.
É, pois, pacífico que a recorrente não estava obrigada a apresentar os formulários referidos pela AT, dado que não havia legislação a exigir os mesmos e só as circulares de que a AT se valeu o exigiam; como se disse, só com a redacção introduzida pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro na norma do n.º 3 do art. 90º do CIRC, é que passou a ser obrigatório que o devedor fizesse prova dos requisitos formais, sob pena da retenção ser feita à taxa normal.
No fundamental, a AT sustenta no Relatório e reitera em sede de impugnação que agiu em perfeita consonância com a lei pressupondo que tinha de se cingir ou de agir de acordo com a Circular 19/89, de 18 de Dezembro, por a mesma ser legal, ou seja, conforme com a lei. Se assim fosse, nenhuma censura nos merecia o acto tributário impugnado.
É que, se é certo que os tribunais estão apenas sujeitos à lei, pelo que não os vincula qualquer orientação administrativa de que decorra uma certa interpretação da mesma, mas não é o caso das instruções dimanadas do referido ofício circular.
Como se doutrina no aresto do TCAS de 09-05-2006, Recurso nº.00436/05, as circulares administrativas não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços e, na falta de legislação sobre a obrigatoriedade de apresentação do original do certificado de residência do beneficiário dos rendimentos, em país contratante de Convenção para evitar a Dupla Tributação, ou a apresentação tardia do referido certificado, não fazia precludir a aplicação do mecanismo da isenção de retenção.
Na verdade, face à lei, os procedimentos definidos, «maxime» o “direito circulado” da AF não podem derrogar o princípio da legalidade tributária pelo que, a essa luz, é possível afirmar a desconformidade do conteúdo do acto recorrido com as normas legais referidas e, deste modo, que os pressupostos realmente existentes impunham a decisão administrativa de sinal contrário, sendo certo que o Sr. Juiz recorrido não estava vinculado aquela decisão administrativa cuja aplicabilidade ao caso concreto não afastou por reputar legal a tributação.
Assim, a Circular além de ser ilegal por falta de habilitação legal para interpretar extensivamente normas de incidência tributária, seria ilegal, por abusiva desvirtuação de norma comunitária e respectiva transposição ilegal.
Nesse sentido, também a referida Circular, ao limitar a norma de incidência seria inconstitucional por violação do disposto nos art.° 165.°, n.° l, alínea i) e no art.° 103.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa, ferindo o princípio da separação dos poderes, haveria a Administração Fiscal usurpado as funções do legislador.
Acresce que, na senda do Ac. deste TCAS de 16-05-2006, Recurso nº 00504/05, é incontroverso que, com a redacção dada ao art.º 90.º pelo Dec.-Lei n.º 34/2005 de 17 de Fevereiro, particularmente aos seus n.ºs 3 a 5, a lei passou a determinar, para o que ao caso releva, que a prova de residência do beneficiário dos pagamentos deverá ser feita até à data em que deve ser efectuada a retenção na fonte.
Todavia, não se afigura que tal exigência consubstancie um pressuposto formal do direito ao benefício, atenta a literalidade do n.º 7 do citado normativo: “sempre que, por incumprimento do prazo de apresentação do certificado referido no n.º 5, a retenção da fonte sobre os juros ou royalties não for efectuada de acordo com a taxa fixada na alínea f) do n.º 2 do artigo 80.º,a entidade beneficiária dos rendimentos pode apresentar pedido de reembolso do excesso, no prazo de (...) acompanhado do certificado e de outros elementos comprovativos que forem solicitados pelos serviços competentes”.
A nosso ver a lei não atribui ao certificado em causa mais do que um efeito meramente probatório da verdadeira condição à redução da taxa em causa, ou seja, a residência da beneficiária num outro Estado membro.
Ademais, o art.º 76.º do CIRC, que corresponde ao artº 90º que estava em vigor à data dos factos (1997), era omisso quanto à temática do pagamento dos “royalties” a sociedade não residente, limitando-se os art.º s 4.º , n.º 3 , n.º 1 , al. c) e 69.º do mesmo Código, a determinar que os ajuizados pagamentos estavam sujeitos a tributação em sede de IRC, à taxa de 15%.
E o certo é que o citado art.º 90.º, na redacção que lhe foi dada pelo DL 34/2005 teve por objectivo, como se declara no respectivo preâmbulo, transpor para a ordem jurídica interna, a Directiva n.º 2003/49/CE, do Conselho, de 3 de Junho, que estabeleceu um regime fiscal no que concerne ao pagamento de “royalties”.
Nos termos dessa mesma Directiva (cfr. 11 a 13/a) , os Estados membros da fonte ficaram legitimados a exigir a certificação dos requisitos exigíveis à aplicação do regime, designadamente da residência da beneficiária , previamente ao pagamento dos “royalties”, assim se motivando o estatuído no art.º 90.º do CIRC.
Todavia, não era esse o quadro jurídico aplicável ao caso vertente, que deve ser apreciado ao abrigo da CDT aludida e à sombra da qual a recorrida reteve na fonte a taxa de 5%.
Ora, essa taxa era permitida pelo artº 13º da nomeada CDT para o pagamento dos questionados “royalties”; e não se antolha que a referida Convenção estabeleça alguma vinculação quanto à certificação prévia ao pagamento dos “royalties”, da residência do beneficiário no Estado contratante diverso do da fonte, limitando-se o seu art.º 30.º a remeter para as autoridades competentes dos Estados contratantes a determinação das modalidades da aplicação da convenção.
O reconhecimento e funcionamento do regime mais favorável decorrente da existência de benefícios, maxime, fiscais, tem carácter meramente declarativo - cfr. v.g. art. 4° n.° 2 do EBF, no sentido de que é implicante da demonstração dos pressupostos de que depende a atribuição da vantagem específica, independentemente, de poder ser ou não formalizada. Ou seja, na situação versada, a possibilidade de a impugnante aplicar taxa de retenção de 15 e 5 %, ou, eventualmente, nada reter, apenas dependia da comprovação de que a empresa a que havia pago os royalties, à data, tinham residência no Reino Unido. Uma vez feita tal prova, ainda que pelas vias exigidas pelas autoridades tributárias portuguesas, se necessário com a possibilidade de corrigir e/ou ultrapassar eventual incumprimento de formalidades prescritas, a usufruição do benefício de aplicação da taxa mais baixa (ou nenhuma) era imediata e sem poder ser sujeita a outros condicionalismos.
Dispõe o art. 11° do EBF que o direito aos benefícios fiscais se reporta à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente do reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo.
Por seu turno, o procedimento de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e do Processo Tributário (v. art. 4° n° 3 do EBF).
Na redacção anterior, revogada pelo art. 2° n° 2 do D.L. 433/99, de 26/Out, que aprovou o CPPT, dispunha o art° 14° n° l al. c) do EBF que, salvo disposição em contrário, o reconhecimento dos benefícios fiscais dependia da iniciativa dos interessados e, para além do mais, da prova da verificação dos pressupostos de reconhecimento nos termos da lei.
A prova da verificação dos pressupostos do reconhecimento é também requisito previsto no art. 65° n° l do CPPT.
Como se disse, decorre do art.º 11.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, que o direito aos benefícios surge com a verificação histórica dos pressupostos objectivos ou subjectivos da respectiva previsão, que são verdadeiramente, o seu facto constitutivo, ainda que o benefício fiscal esteja dependente de reconhecimento declarativo unilateral pela Administração Fiscal, e mesmo que a respectiva eficácia seja, por vezes, diferida no tempo, por virtude de uma condição suspensiva.
Como a este propósito escreve o Prof. Alberto Xavier, Manual, págs 294/295 , “para que o facto impeditivo desenvolva plenamente a sua eficácia torna-se, por vezes, necessário um acto expresso de reconhecimento pela Administração Fiscal: é o que se verifica com as chamadas isenções não automáticas.
Mas ainda aqui importa distinguir: nuns casos o reconhecimento das isenções é oficioso. Noutros ele depende de um pressuposto autónomo, que é um pedido de reconhecimento dirigido pelo contribuinte à Administração Fiscal, acto de propulsão de um processo que com ele tem início e que culmina com o acto tributário negativo em que o reconhecimento consiste”.
Seja como for, o reconhecimento, é sempre praticado no exercício de poderes vinculados - e não discricionários, daí decorrendo, necessariamente, que o reconhecimento, tem natureza declarativa e não constitutiva do direito ao benefício fiscal respectivo, pelo que o nascimento desse direito deve reportar-se sempre ao momento da verificação histórica dos respectivos pressupostos legais e não ao momento da prática do próprio reconhecimento, como expressamente consagra o nº 2, do artº 4º, conjugado com o artº.11º, ambos do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
O processo de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto nos artigos 14.º e seguintes do EBF, quando não seja previsto processo próprio para o efeito.
E, de acordo com a al. c) do nº 1 do artº 14º , conjugado com o mencionado artº 11º, ambos do EBF, compete aos interessados fazer a prova da verificação dos pressupostos de reconhecimento nos termos da lei e, salvo quando a lei dispuser doutro modo, o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos.
Resulta do que vem dito que, nos termos do art. 11 ° do EBF, o momento em que se adquiriu o direito ao benefício coincide com o momento da verificação dos respectivos pressupostos;porque assim, o reconhecimento feito pela Administração será, sempre, não um acto constitutivo mas um simples acto declarativo, de acordo aliás com o principio constitucional da legalidade e os respectivos corolários da tipicidade fechada e do exclusivismo.
Logo, o mesmo não pode ser feito antes da ocorrência dos pressupostos, por isso não se harmonizar com a natureza de acto declarativo que impõe unicamente que o reconhecimento se passe por verificar a existência ou a reconhecer a validade de direitos ou situações preexistentes.
Com efeito, não sendo o reconhecimento um acto constitutivo de direitos (art. 11° n° l do EBF), mas um mero acto declarativo do direito pré existente, a sua eficácia, como acto administrativo, é, em regra, retroactiva, reservando-se o efeito diferido para os actos constitutivos.
O benefício fiscal nasce no momento em que se verificam os respectivos pressupostos e os efeitos do acto de reconhecimento reportam-se à mesma data, por isso não sendo possível a eventual atribuição de eficácia diferida.
E a criação de impostos está disciplinada na Lei Fundamental nos normativos da CRP contidos na al. i) do nº 1 do artº 168º na sua concatenação com o artº 106º, nºs. 2 e 3 da CRP.
E para a questão «decidenda» releva que o artº 106º, nº 2, da CRP estabelece que:
« Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes ».
Há, com efeito, um princípio de «numerus clausus» em matéria de impostos que tem ainda como decorrência a completa descrição nos tipos legais dos elementos necessários à determinação do montante da prestação devida e das garantias dos contribuintes.
E o desrespeito de tal princípio é sancionado nos termos do artº 106º, nº 3, da CRP ao determinar que: «Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição...», consequência jurídica que já derivava daqueloutros princípios da constitucionalidade e da conformidade dos actos do Estado com a Constituição insítos no artº 3º, nº 3 da CRP.
Vigora no Direito Fiscal o principio da legalidade que se traduz no brocardo «nullum tributum sine lege» e, uma das decorrências do princípio da legalidade fiscal, como se disse já, é a proibição de pagamento de impostos que não tenham sido estabelecidos de harmonia com a Constituição, que se inscreve no quadro das garantias individuais, por isso revestindo as normas atinentes carácter preceptivo (cfr. artº 18º da C.R.P.).
Donde que, de acordo com o princípio da legalidade, só podem ser cobrados os impostos quando se verificam os pressupostos aos quais a lei condiciona a existência de uma obrigação fiscal, observadas as garantias dos contribuintes na lei estabelecidas como modo de reacção, não sendo lícito e legal proceder a derrogações de tais garantias como direitos adquiridos na vigência de certa lei (a LA, ou seja Lei Antiga) pois isso quebra a unidade sistemática do direito fiscal.
A questão terá de ser apreciada exclusivamente face à lei, desde logo, porque em matéria de garantias, vigora, como se disse e reafirma, o princípio da legalidade, na sua vertente formal e material (artº l06-2 e 3 da CRP).
Aqui não se questiona qualquer facto tributário, mas apenas o direito à redução. Como é sabido, o acto tributário é o acto pelo qual a AF aplica a norma tributária material num caso concreto, sendo que nuns casos essa aplicação tem como conteúdo reconhecer a tributalidade do facto declarando-se, consequentemente, a existência de uma relação jurídica tributária e definir o montante da prestação devida e, noutros, a aplicação da norma tem em vista o reconhecimento da não tributalidade do facto e, assim, da não existência no caso concreto de uma obrigação de imposto. Dito de outro modo:- na primeira situação a AF pratica um acto tributário de conteúdo positivo e, na segunda, um acto tributário de conteúdo negativo.
No caso «sub judicio» estamos perante um acto tributário de conteúdo negativo pois que o reconhecimento da não tributalidade resulta da apreciação sobre a alegada verificação de factos impeditivos, i. é, a redução, o que não contende com a existência de factos tributários.
Nestes casos, como salienta Alberto Xavier in Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, pág. 114 e 115, e em Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, 1972, pág. 50, o que sucede é que a lei faz depender o início da investigação de um pressuposto processual, que é um requerimento ou solicitação expressa do particular, sem o qual a Fazenda não pode reconhecer a isenção, nem portanto operar a sua eficácia impeditiva.
Do que vem dito, tem de concluir-se que assiste razão à recorrente quando sustenta que o direito à redução tem de reportar-se à data da verificação dos pressupostos históricos para essa redução, e, como a esse tempo – 1997- a recorrente reunia todos os requisitos determinados na lei para beneficiar da redução, não pode ser recusado o reconhecimento desse direito.
Embora em momento posterior, a impugnante, beneficiária da utilização de taxas, sempre e em qualquer caso, inferiores a 15%, na tributação dos montantes que pagou à empresa Printemps, comprovou junto da AT os pressupostos de aplicação dessa benesse prevista em Convenção internacional, cujo primado e valor é, constitucionalmente, estabelecido -cfr. art. 8° C.R.P.
Tendo-se o benefício em causa constituído no momento em que foram pagos os royalties à firma residente em país estrangeiro, uma vez comprovados todos os pressupostos da sua relevância, em conformidade com as exigências das autoridades nacionais, os efeitos plenos daquele benefício também têm de reputar-se ao momento de tal pagamento, "in casu", o exercício de 1997.
Resulta de to que vem dito que os pressupostos do direito à redução da taxa de IRC em causa, se tinham de procurar na CDT ficando, assim, limitado à prova da residência da beneficiária em França, não sendo exigível que tal prova tivesse de ser feita através dos mencionados modelos II F, antes do pagamento dos “royalties” como pretende a AT.
Na verdade, por tudo quanto se disse, a referida prova não pode deixar de ser feita, já que é ela que vai permitir o reconhecimento da verificação ou inverificação do pressuposto substantivo; porém, ela não é elemento constitutivo do direito ao benefício em causa (redução da taxa normal de IRC de 15% para 5%), e, uma vez feita, não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários, ou seja, o pagamento dos “royalties”.
Destarte, deverá dar-se o reconhecimento da requerida redução, porque regulado na íntegra pela lei e sem qualquer margem de livre apreciação por parte da entidade competente, e se insere na categoria de actos ou poderes vinculados da Administração Fiscal que terá de o praticar porque o direito ao benefício foi adquirido no domínio de Lei que não exigia o ajuizado requisito formal pois só com a redacção introduzida pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro na norma do n.º 3 do art. 90º do CIRC, é que passou a ser obrigatório que o devedor fizesse prova dos requisitos formais, sob pena da retenção ser feita à taxa normal.* Termos em que procedem «in totum» as conclusões de recurso.* 4.- Em conformidade com o exposto, acorda-se em conferência nesta 2ª Secção do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso revogando, consequentemente, a sentença recorrida, julgando a impugnação procedente e anulando o acto recorrido.
Sem custas por delas estar isenta a entidade recorrida.*
Lisboa, 14/11/2006
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Ivone Martins) |
