| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do TT de 1ª Instância de Coimbra, julgou procedente a impugnação deduzida por Manuel...e Filho, Lda., com os sinais dos autos, contra as liquidações adicionais de IRC dos anos de 1994, 1995 e 1997, nos montantes, respectivamente, de 110.353$00, 2.697.337$00 e 64.380$00.
1.2. A recorrente alega e termina formulando as Conclusões seguintes:
1 - Através de procedimento de inspecção à contabilidade da ora impugnante foram detectadas irregularidades, consubstanciadas na falta de registo em compras de todos os animais que mandou abater para venda em matadouros autorizados, cujo abate foi comunicado à Direcção Regional de Agricultura da Beira Litoral.
2 - Do confronto de tais registos com os valores inscritos na contabilidade foi apurado, sem margem para dúvidas, a omissão de registos contabilísticos.
3 - Designadamente ficou demonstrada a falta de registo na contabilidade da empresa (talho) dos animais mandados abater provenientes de uma herdade propriedade dos donos da empresa.
4 - Na sequência da evidenciada omissão do registo de compras foi corrigido o custo das existências vendidas e consumidas (CEVC) com base nos valores médios do preço da carne efectivamente consumida - para venda pela impugnante.
5 - Ao CEVC assim apurado foi aplicado o rácio nacional de rentabilidade para o sector o qual originou a matéria colectável que lhe veio a ser fixada pelo director de Finanças.
6 - Tendo o sujeito passivo reclamado dessa fixação para a comissão de revisão prevista à data no CPT.
7 - No seio de tal comissão de revisão foi obtido um acordo pelo qual, ao CEVC apurado pela fiscalização foi aplicado o rácio distrital de rentabilidade, mais favorável ao contribuinte, em lugar do referido rácio nacional.
8 - Apesar do acordo estabelecido, vem o sujeito passivo impugnar as liquidações subsequentes a esse mesmo acordo.
9 - Contudo, não aponta o erro, vício ou engano que ele próprio praticou quando subscreveu tal acordo.
10 - Aduzindo antes, nos seus articulados, no que foi sufragado com base no testemunho dos seus responsáveis pela contabilidade que existiu erro do técnico no apuramento das quantidades de carne consumida a que chegou.
11 - Alegando que toda a carne que adquiriu para venda estava espelhada na sua contabilidade.
12 - E que o técnico confundiu quilos de carne com cabeças de gado morto.
13 - Assim duplicando a matéria colectável da impugnante.
14 - E que os registos da DRABL não merecem qualquer credibilidade, ao contrário dos seus registos contabilísticos.
15 - Tendo o Mmo. Juiz "a quo" aderido à tese aludida de que o técnico confundiu quilos de carne com cabeças de gado.
16 - Conferindo razão à impugnante.
17 - Quando supra se demonstra, de forma evidente, que tal argumento da confusão do técnico é falso por não ter existido qualquer confusão da parte deste.
18 - A confusão foi assim criada de má fé por parte da impugnante.
18 - Visando tal confusão a geração da dúvida no espírito do julgador.
19 - O que logrou alcançar mas sem qualquer razão.
20 - Pelo que foi manifesto o erro de julgamento na apreciação da prova.
Termina pedindo que a sentença recorrida seja revogada e substituída por acórdão que julgue improcedente a impugnação.
1.3. Contra-alegou a recorrida terminando, no final, com a Conclusão seguinte:
Devem os actos de liquidação objecto do presente recurso ser anulados por ilegais, designadamente por sofrerem dos seguintes vícios:
a) violação de lei, por violação directa dos princípios e critérios legais que legitimam o recurso aos métodos indirectos;
b) vício de forma, por falta de fundamentação ou por fundamentação insuficiente no recurso aos métodos indirectos;
c) vícios procedimentais na utilização dos métodos indirectos;
d) vício de violação de lei por mau uso dos poderes discricionários, caso se entenda que estes existem no caso.
e) vícios procedimentais na utilização dos métodos indirectos - ausência de um procedimento justo e adequado;
f) vício de violação de lei por insuficiência probatória, pois que cabe à Administração Fiscal o ónus da prova, levando esta manifesta insuficiência probatória também a uma falta de fundamentação dos actos objecto de recurso, pelo que as liquidações devem, para além disso, ser anuladas ex vi legis - nªs. 1 e 2 do artigo 100º do CPPT;
g) errónea quantificação dos rendimentos, lucros e demais valores patrimoniais;
h) vício de violação de lei por violação de princípios imperativos, designadamente por violação do princípio da coerência racional, da adequação, da justiça, e de princípios contabilísticos legalmente vinculativos, designadamente do princípio que impõe a prevalência da substância sobre a forma;
i) vício de violação de lei por violação do princípio da coerência racional, da objectividade e da justiça na actuação administrativa, designadamente na aplicação arbitrária dos ditos índices de rendibilidade;
j) não tendo deste modo qualquer razão a Agravante, nomeadamente quando diz que houve omissão de registos contabilísticos;
k) assim como não tem razão quando diz que houve má fé por parte da ora Agravada,
l) não tendo havido qualquer manifesto erro na apreciação da prova, pois esta assentou nos documentos juntos aos autos e nas testemunhas cujos depoimentos confirmam os dados contabilísticos ínsitos no processo.
m) deve ser confirmada a douta sentença do Tribunal a quo, assim se fazendo justiça.
Juntou 1 documento.
1.4. O MP emite Parecer no qual, dizendo concordar com as razões do recurso da Fazenda Pública, se pronuncia pelo provimento do recurso.
1.5. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. A sentença julgou provados os factos seguintes, ora submetidos a alíneas:
a) É tradição nesta actividade serem mencionadas as quantidades e os pesos dos animais;
b) Para a contabilidade é indiferente essa referência acontecer em recibos ou por outro meio;
c) É também tradição pagar-se depois de o animal abatido;
d) Todos os documentos estavam devidamente lançados;
e) A confusão existente foi considerar as facturas como mencionando carne ao quilo e não carne de animais;
f) Assim se inflacionando os proveitos;
g) Foram considerados os valores das rações tal como os outros valores de custos;
h) As facturas têm o descritivo de quantidades a quilos; i) Essas mesmas facturas foram consideradas como carne adquirida;
j) Faltando, por isso, essas quantidades para efeitos de encontrar os valores das quantidades de animais;
k) O que fez duplicar os resultados;
l) Em 95, houve também o impacto das grandes superfícies;
m) Sendo a produção nacional também mais cara;
n) O que determinou custos acrescidos para chegar aos mesmos resultados;
o) O talho considerado fica na zona da «baixinha»;
p) Que tem uma clientela de menos capacidade económica;
q) No período em análise, praticamente não existiam estacionamentos naquela zona da baixa;
r) Foi feita estimativa de gado abatido, quando antes se tratava de gado vivo;
s) A prática utilizada pressupõe um aumento das compras e das vendas;
t) Consequentemente fazendo anular os lucros da empresa;
u) O "custo" está bem mencionado;
v) Não se refere é se se trata de gado vivo ou morto;
x) Isto porque o registo foi feito apenas em quilogramas;
2.2. Em sede de fundamentação destes factos provados a sentença exara que os mesmos «ou resultam dos documentos ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, por estarem na linha das regras da experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas».
2.3. E com base nesta factualidade a sentença julgou a impugnação procedente, com a seguinte fundamentação, em síntese:
A decisão da Comissão de revisão é recorrível: a sua irrecorribilidade só seria constitucional, com representação paritária do contribuinte e da Fazenda Pública, e um presidente independente. E não é o que sucede na temporalidade que os autos assinalam, por o presidente, que decide em caso de desacordo, ser membro de AF.
Os Serviços de Administração Fiscal não gozam de inteira liberdade na qualificação ou não qualificação das verbas contabilizadas. Pelo contrário, devem actuar ao proceder a uma tal qualificação em obediência aos vários preceitos do Código. Isto significa que os contribuintes podem discutir a legalidade de tais decisões e que estas são susceptíveis
apreciação pelos Tribunais.
Os autos evidenciam que todos os documentos estavam devidamente lançados. A confusão existente foi considerar as facturas como mencionando carne ao quilo e não carne de animais; assim se inflacionando os proveitos. Sendo que foram considerados os valores das rações tal como os outros valores de custos. Por sua vez, as facturas têm o descritivo de quantidades e quilos. Essas mesmas facturas foram consideradas como carne adquirida, faltando, por isso, essas qualidades para efeitos de encontrar os valores das quantidades de animais; o que fez duplicar os resultados. Em 95 houve também o impacto das grandes superfícies, sendo a produção mais cara, o que determinou custos acrescidos para chegar aos mesmos resultados.
Claro que a presunção como meio de prova, não elimina o ónus da prova nem modifica o resultado da sua repartição entre as partes. Apenas altera o facto que ao onerado incumbe provar em lugar de provar o facto presumido, a parte onerada terá de demonstrar a realidade do facto que serve de base à presunção. E o custo é, e tal aconteceu por banda da impugnante
Mantém-se, assim, a exigência de fundamentação com vista a assegurar a observância dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade, que devem reger toda a actuação da Administração, de molde a que os actos Administrativos se apresentem formalmente como disposições conclusivas lógicas e premissas correctamente desenvolvidas.
O que a factualidade dada como assente, infirma.
Acresce que os próprios, maiores ou menores, fundamentos da dúvida, qualquer que ela seja, passam pela determinação da sua origem e das possíveis responsabilidades quanto à sua existência; uma valoração global da adequação do sujeito passivo e da Administração, não havendo dúvida que possa considerar-se fundada, se existia por culpa do contribuinte - o que não se verifica. Só existindo - o que acontece, in casu - com a investigação da Administração a ficar aquém do esforço exigível por lei. A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se «fundada» se assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo da impugnante. Esta não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário, cabe-lhe o ónus da prova de tais factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário. Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos. Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível concluir-se pelo fundamento daquela dúvida. E tal foi logrado pela impugnante.
3. Do assim decidido discorda a recorrente Fazenda, sustentando, como se viu (nas Conclusões 15ª e sgts.), que a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito, pois, aderiu à tese aludida de que o técnico confundiu quilos de carne com cabeças de gado, quando o que se demonstrou foi, de forma evidente, que tal argumento da confusão do técnico é falso por não ter existido qualquer confusão da parte deste, sendo que a confusão foi assim criada de má fé por parte da impugnante, visando tal confusão a geração da dúvida no espírito do julgador.
Daí que houve manifesto o erro de julgamento na apreciação da prova.
Esta é, portanto, a questão a decidir.
Vejamos:
4. Em primeiro lugar importa desde já apreciar se é de admitir a junção do documento (parecer de TOC) ora junto a fls. 605 a 608, com as contra-alegações da recorrida.
Da conjugação do disposto nos arts. 523º, 524º, 706º e 743º, nº 3, todos do CPC, resulta que se admite que os recorrentes juntem documentos com as alegações, mas apenas nos seguintes casos:
- impossibilidade de apresentação anterior (arts. 524º, nº 1, e 706º, nº 2, do CPC);
- se os documentos se destinarem à prova de factos posteriores à petição e à resposta ou a respectiva apresentação só se ter tornado necessária por virtude de ocorrência posterior à apresentação daquelas peças processuais (art. 524º, nº 2, do CPC);
- se a junção apenas se tornou necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância (art. 706º, nº 1, do CPC).
No caso, a recorrida nada diz quanto à necessidade de junção em virtude do julgamento proferido na 1ª instância, o que, eventualmente, lhe permitiria apoio legal na segunda parte do art. 706º, nº 1, do CPC.
Assim, não pode, pois, tal documento ser agora admitido.
5. Quanto ao mérito do recurso.
5.1. Vem questionada pela recorrente a matéria de facto julgada provada.
Ora, desde logo, face ao teor do relatório da Fiscalização (constante de fls. 35 a 74), da acta da Comissão de revisão (fls. 75 e 76), das facturas juntas a fls. 121 a 563 e dos depoimentos das testemunhas inquiridas (fls. 106 a 109), há que modificar, nos termos da al. a) (primeira parte) do nº 1 do art. 712º do CPC, a factualidade especificada como provada na sentença, dada, até, a factualidade conclusiva que no respectivo Probatório consta.
Assim, atendendo à citada prova documental (relatório da fiscalização, acta da Comissão e facturas) e testemunhal, julga-se provada a matéria de facto seguinte:
a) A impugnante dedica-se à actividade de comércio a retalho de carnes verdes - Talho - a que corresponde o CAE 52220, e que desenvolve na "baixa" comercial da cidade de Coimbra - Rua das Padeiras, tendo-lhe sido efectuada, pelos SPIT da DF de Coimbra, uma acção de inspecção externa relativamente aos exercícios de 1994, 1995,1996 e 1997 (cfr. relatório da inspecção e seus anexos, a fls. 35 a 74 dos autos, nomeadamente fls. 40 e 46).
b) Segundo consta no relatório de inspecção, os técnicos respectivos constataram que a carne vendida pela impugnante no mencionado estabelecimento (talho) era em parte adquirida a comerciantes de carne ou a pequenos criadores de gado e, noutra parte, provinha de produção própria dos donos do talho, proprietários de uma quinta com criação de gado em Tentúgal (cfr. relatório da inspecção e seus anexos).
c) No seu procedimento a inspecção tributária procurou quantificar em unidades de gado abatido adquirido os valores constantes das compras registadas na contabilidade, nos exercícios em análise, tendo quantificado as seguintes abates mandados pela impugnante, de acordo com os valores constantes da sua contabilidade (cfr. quadro de fls. 45):
Ano de 1994:
bovinos - 319; suínos - 0; ovinos ou caprinos - 513.
Ano de 1995:
bovinos - 296; suínos - 7; ovinos ou caprinos - 426.
Ano de 1996:
bovinos - 197; suínos - 812; ovinos ou caprinos - 150.
Ano de 1997:
bovinos - 207; suínos - 387; ovinos ou caprinos - 19.
d) Os serviços de inspecção apuraram, em seguida, os abates que a impugnante mandou fazer nos matadouros autorizados ao abate de animais (no IROMA da Figueira da Foz, na PEC-LUSA em Coimbra e no matadouro Valinho - Carnes Valinho, SA. e, posteriormente, na consideração de que os abates são de comunicação obrigatória à Direcção Regional de Agricultura da Beira Litoral (DRABL), verificaram junto desta entidade, para confronto, o número de abates a ela comunicados pela mesma impugnante (cfr. relatório de inspecção, nomeadamente os quadros constantes de fls. 48 a 55).
e) Do confronto do número de abates assim apurados, os serviços de fiscalização concluíram que as compras registadas na contabilidade não evidenciavam os seguintes abates mandados efectuar pelo sujeito passivo (cfr. quadro de fls. 47):
Ano de 1994:
bovinos - 0; suínos - 0; ovinos ou caprinos - 433.
Ano de 1995:
bovinos - 0; suínos - 0; ovinos ou caprinos - 426.
Ano de 1996:
bovinos - 0; suínos - 0; ovinos ou caprinos - 81.
Ano de 1997:
bovinos - 0; suínos - 44; ovinos ou caprinos - 0.
f) Os serviços de fiscalização procederam, então, à conversão do número de animais abatidos expressos na contabilidade em valor monetário, tomando em conta o preço médio por unidade abatida e concluíram que a contabilidade não espelhava as "compras" de animais criados na própria herdade da impugnante nem os adquiridos sem factura a pequenos criadores, nem o resultado da venda de tais animais.
Pelo que o técnico procedeu à correcção do CEVC, tendo em conta o número de animais abatidos considerados omitidos à contabilidade de acordo com o seu valor médio, conforme consta do 1º quadro do ponto V.2.2. do Relatório (a fls. 58 dos autos).
g) E considerando, por um lado, que houve omissão de registo em compras de todos os animais abatidos que deram entrada no talho para venda e que houve também a consequente omissão do valor da sua venda; e considerando, por outro lado, que através dessa contabilidade assim omissiva era impossível o apuramento directo e exacto da verdadeira situação patrimonial da impugnante, os serviços de fiscalização procederam ao apuramento de tais valores com recurso à aplicação de métodos indirectos.
h) Ao CEVC assim apurado foi aplicado o rácio de rentabilidade nacional para o sector (que era de 0,53%), com excepção do ano de 1995 em que houve apenas correcção aos inventários - cfr. relatório, nomeadamente a fls. 57 e 59, dos autos.
i) Tendo a impugnante discordado da matéria colectável assim fixada pelo DF e proposta no Relatório, requereu a revisão da fixação da referida matéria colectável, tendo na respectiva comissão sido estabelecido um acordo segundo o qual ao CEVC apurado pela fiscalização seria aplicado o rácio de rentabilidade distrital mais favorável à impugnante (0,15%) em lugar do rácio de rentabilidade nacional para o sector que era de 0,53 % - cfr. acta n° 56, a fls. 15 dos autos.
j) O estabelecimento de talho da impugnante fica na zona da «baixinha» em Coimbra, tem uma clientela de menor capacidade económica e no período em análise, praticamente não existiam estacionamentos naquela zona (depoimentos das testemunhas).
k) É costume neste tipo de actividade mencionarem-se nas facturas as quantidades e os pesos dos animais e efectuar os pagamentos depois de o animal abatido (depoimentos das testemunhas).
l) Em 1995 o estabelecimento da impugnante sofreu o impacto derivado da implantação das grandes superfícies e do encarecimento da produção nacional (depoimentos das testemunhas).
m) Nas facturas e vendas a dinheiro juntas a fls. 121 a 563 indicam-se quer quantidades por animais (bovinos, suínos, ovinos e caprinos) e o respectivo preço por unidade, quer as quantidades em kg e o respectivo preço.
5.2. Factos não provados: não ficaram provados os factos alegados nos arts. 20º a 23º, 60º e 95º da PI, dado que quanto aos primeiros (20º a 23º e 60º) só se provou o que consta do Probatório e quanto ao último (art. 95º) nenhuma prova sobre ele foi produzida.
5.3. Os factos provados resultam do teor da prova documental produzida nos autos (na parte em que tal prova não foi infirmada pela recorrida) e da prova testemunhal, dada a razão de ciência (que aponta no sentido de um conhecimento directo dos factos em causa) apresentada pelas testemunhas inquiridas e a não impugnação de tais depoimentos e razão de ciência.
5.4. Não vindo já, no recurso, questionada a admissibilidade da impugnação judicial da liquidação mesmo depois da obtenção de acordo entre os membros da Comissão de Revisão, a primeira questão que importa apreciar é, então, a de saber se no caso, se verificam os pressupostos legais para a utilização dos métodos indirectos, por parte da AT, para o apuramento do lucro tributável dos exercícios em causa.
5.5.1. A factualidade levada ao Probatório é, na parte que agora interessa, suportada na documentação junta pela AT, recolhida junto da escrita da impugnante aquando da realização do respectivo exame à escrita (cfr. relatório e documentos que lhe estão anexos).
Ora a recorrida, embora ponha em causa os números (de abate de animais) que a Inspecção obteve junto dos matadouros autorizados (IROMA da Figueira da Foz, PEC-LUSA em Coimbra e matadouro Valinho - Carnes Valinho, SA.) e junto da DRABL (cfr. al. d) do Probatório), limita-se, a este respeito, a alegar (nos arts. 28º a 38º da PI) que a AF se baseia naqueles registos, a partir dos quais procura chegar às quantidades de compras em unidades e querendo, assim, fazer corresponder as unidades de animais abatidos com as unidades de animais adquiridos ou em existências, por entender que há compras em falta, por supostamente não encontrar essa correspondência em unidades nas facturas de compras.
Na sua tese, a acção inspectiva em caso algum poderia encontrar essas unidades de animais vivos nas facturas porque nestas os animais objecto de compra são quantificados ao quilograma. E se é contabilistica e legalmente possível quantificar as compras em outra unidade de medida que não a unidade propriamente dita, não podia a AF substituir os dados contabilistica e legalmente válidos do contribuinte por quaisquer outros dados, arbitrariamente definidos e impostos.
5.5.2. Ora, daqui resulta que a recorrida/impugnante, não questiona os números de abates constatados pela Fiscalização junto daqueles organismos.
E, por outro lado, se, como vem provado (cfr. al. m) do Probatório), nas facturas e vendas a dinheiro juntas a fls. 121 a 563 se indicam quer quantidades por animais (bovinos, suínos, ovinos e caprinos) e o respectivo preço por unidade, quer quantidades em kg e o respectivo preço, então não é verdade que a fiscalização não pudesse encontrar as unidades de animais vivos nas ditas facturas porque nestas os animais objecto de compra são quantificados ao quilograma.
E foi, aliás, o que aconteceu.
Como a recorrente alega, o número de animais abatidos expresso na contabilidade em valor monetário foi convertido tendo em conta o preço médio por unidade abatida e foi daí que concluiu que a escrita da impugnante não espelhava as "compras" de animais criados na sua própria herdade ou adquiridos sem factura a pequenos criadores nem, em consequência, evidenciava o valor resultante da sua venda.
A alegada confusão inexiste, pois, no apuramento feito pelo técnico da fiscalização, já que nem sequer operou com KG de carne (para que pudesse confundir cabeças de gado com quilogramas de carne ou vice versa), antes tendo operado (quando do valor global das compras repartido pelo preço de quilo traduz o número dos abates registados na contabilidade) com o valor médio de um animal abatido.
Como também alega a recorrente o que o técnico detectou foi omissão de compras e o que não batia certo era o número de animais abatidos registados na contabilidade com o número de abates apurado junto dos organismos acima citados (por exemplo em 1994 relativamente a ovinos e caprinos a contabilidade só evidenciava (em valor) oitenta abates quando na DRABL estavam comunicados 513 abates (indiciando-se, portanto, a omissão de às compras de 433 animais mandados abater); e só no mapa, constante do relatório, a fls. 52 dos autos, é que se faz menção a Kg mas sem qualquer relevo no apuramento em causa porquanto que desse mapa apenas resulta que em 1996 estão registadas na contabilidade as compras de 767 suínos quando a AT apurou que foram mandados abater 812.
E da prova documental junta com as alegações - facturas e vendas a dinheiro de fls. 121 a 563, dos autos, também não se retira que haja ocorrido qualquer erro da fiscalização, sendo que foi também com base nessas facturas que a inspecção apurou o número de cabeças registadas na contabilidade.
5.5.3. Ora, face ao regime legal aplicável, afigura-se-nos que a AT procedeu, no caso, de acordo com a lei.
Vejamos:
Não sofre dúvida que o recurso ao apuramento do lucro tributável através de métodos indiciários constitui método excepcional de apuramento. A regra é a de que o apuramento da matéria tributável é feito com base na declaração do contribuinte. A AT só pode recorrer a esta forma de apuramento por métodos indirectos ou indiciários quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos.
Isto, porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que essa contabilidade não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76° e 78° do CPT).
Como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados dela decorrentes. Só assim não será no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva: neste caso, como abundantemente tem sido referido pela jurisprudência do STA e do TCA, cessa a presunção, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E isso é o que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico e se verificar então que omite operações efectuadas ou inclui operações não efectuadas.
5.5.4. De acordo com o nº 1 do art. 51° do CIRC (na redacção em vigor à data), a determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-ia sempre que ocorresse qualquer dos seguintes factos:
«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;
d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
2 - A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.»
5.5.5. Segundo a lei, portanto, para que a AT se encontre legitimada a lançar mão do método presuntivo no apuramento do valor tributável, em sede de IRC, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumíveis à al. d), do n° 1, do art. 51° referido: na realidade e por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, vigente quer à data da realização do exame à escrita da recorrente, quer à data da reunião da CR, era ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizassem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (condicionalismo que, hoje, também se impõe, face ao preceituado nos arts. 85º/1 e 87° e segs. da LGT).
E é à AF que cabe a demonstração da verificação dos pressupostos que a legitimem a lançar mão do aludido método presuntivo, ou seja, de que, ao que aqui nos importa, a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectam a sua credibilidade, por forma a que se torne inviável a quantificação directa, imediata e exacta da matéria colectável. Só verificados estes pressupostos se transfere para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AF, aqueles pressupostos se não verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados.
Por isso, o art. 81° do CPT referia que a decisão de tributação por métodos indiciários, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.
Ou seja, cabe à AT o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método de apuramento do rendimento se tornou na única forma de calcular a matéria colectável e o imposto a liquidar, exteriorizando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido (indicando factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse método). E uma vez especificados e demonstrados esses pressupostos, passa a caber ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável (cfr., entre muitos, o ac. do STA, de 13/11/2002, rec. nº 01015/02).
5.5.6. Refira-se, ainda, que segundo se dispõe no art. 52º, também do CIRC, a determinação do lucro tributável por métodos indiciários deverá basear-se em todos os elementos de que a AT disponha, nomeadamente em:
a) Margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros;
b) Taxas médias de rendibilidade de capital investido;
c) Coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos;
d) Elementos declarados à administração fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e bem assim, os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte.
Ao contrário, pois, do que parece sustentar a recorrida, a AT podia servir-se dos números (de abate de animais) obtidos junto dos matadouros autorizados (IROMA da Figueira da Foz, PEC-LUSA em Coimbra e matadouro Valinho - Carnes Valinho, SA.) e junto da DRABL para proceder à determinação do lucro tributável por métodos indiciários.
5.5.7. Ora, sendo certo que a tributação por métodos indiciários ou por presunção se traduz sempre na extracção de uma conclusão indirecta e derivada, pois que tais métodos de tributação só se aplicam por existir escassez ou ausência de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributável, não sofre dúvida que o trabalho da fiscalização se apresenta, no caso vertente, assente na objectividade do trabalho e dos métodos utilizados (que estão demonstrados e estão apoiados nos próprios dados recolhidos dos documentos da recorrida).
Com efeito, a nosso ver, aqueles elementos colhidos junto das referidas entidades e a fiabilidade dos mesmos são suficientes para que se tenham por verificados os erros e inexactidões na escrita ou os indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, a que se refere a citada al. d) do nº 1 do art. 51º do CIRC.
Carece, assim, de razão a alegação da recorrida (nas suas contra-alegações do recurso) no sentido de que ocorreu violação de lei, por violação directa dos princípios e critérios legais que legitimam o recurso aos métodos indirectos; de que ocorreu vício de forma, por falta de fundamentação ou por fundamentação insuficiente no recurso aos métodos indirectos; de que ocorreu vício de violação de lei por insuficiência probatória; e de que não houve omissão de registos contabilísticos; e de que ocorreu vício de violação de lei por violação do princípio da coerência racional, da adequação, da justiça, e de princípios contabilísticos legalmente vinculativos, designadamente do princípio que impõe a prevalência da substância sobre a forma.
Tal como também carece de relevância a alegação (nos arts. 42º a 47º das contra-alegações) de que, a título de exemplo, é de perguntar o que terá acontecido aos 7.483.55 Kgs. de ovinos/caprinos adquiridos em 1994 e porque razão é que a Inspecção não pôs pelo menos a hipótese de nesta quantidade de animais em quilogramas estarem incluídos os eventuais 433 unidades de animais que considerou em falta e de que a AT também justifica o recurso a métodos indiciários por entender que na contabilidade se fazem registos diversos pelo caixa, para, a partir daqui, supor que parte destes deveriam constar na conta de depósitos.
Na verdade, embora a Inspecção tenha constatado também a ocorrência destes factos na escrita da impugnante e tenha considerado que os mesmos se reconduzem a anomalias da mesma escrita, não foi só por virtude de tais anomalias que entendeu não ser possível proceder ao apuramento do lucro tributável através dos elementos da contabilidade.
Nem, aliás, a sentença se fundamenta nesta factualidade para a procedência da impugnação.
E acresce, também, que nada se provou quanto aos falados 7.483.55 Kgs. de ovinos/caprinos alegadamente adquiridos em 1994 e alegadamante também incluídos nas 433 unidades de animais consideradas em falta.
5.5.8. E face àquela prova, por parte da AT, da verificação fundada de existência de erros e inexactidões na escrita ou indícios fundados de que a contabilidade da impugnante não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, caberia, então à mesma impugnante (a quem o método é oposto) o ónus de provar a inexistência dos pressupostos legais para a tributação por métodos indiciários ou que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das regras apontadas pela Fiscalização, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Todavia, a recorrida/impugnante não logrou, a nosso ver, provar a ilegitimidade do acto da AT.
Vejamos:
Os documentos que a recorrida juntou não infirmam aqueles supra enunciados factos. Como a recorrente alega, desta prova documental - facturas e vendas a dinheiro de fls. 121 a 563, dos autos - nada se retira que infirme os números dos abates verificados pela Inspecção e também nada se retira quanto à existência de qualquer erro da fiscalização, sendo que foi também com base nessas facturas que a inspecção apurou o número de cabeças registadas na contabilidade.
E quanto à prova testemunhal, se é certo que, dada a razão de ciência das testemunhas (que, como acima se disse, aponta no sentido de um conhecimento directo dos factos em causa) se julgaram provados os factos constantes das als. j) a l) do Probatório, já não pode julgar-se provado, com base apenas em tais depoimentos e face aos confronto desta parte dos depoimentos com os falados registos decorrentes dos elementos colhidos junto dos matadouros e da DRABL e com o próprio teor das facturas juntas aos autos (cfr., aliás, a al. m) do Probatório ora fixado), que houve confusão ao considerar as facturas como mencionando carne ao quilo e não carne de animais, que assim se inflacionaram os proveitos, que foram considerados os valores das rações tal como os outros valores de custos, que as facturas têm o descritivo de quantidades a quilos; que tais facturas foram consideradas como carne adquirida, faltando, por isso, essas quantidades para efeitos de encontrar os valores das quantidades de animais; que foi feita estimativa de gado abatido, quando antes se tratava de gado vivo; que a prática utilizada pressupõe um aumento das compras e das vendas; e que não se refere é se se trata de gado vivo ou morto, porque o registo foi feito apenas em quilogramas - cfr. as als. e) a k) e r) a x) do Probatório que foi fixado na sentença, mas que ora foi alterado.
Ou seja, a prova testemunhal produzida também não logra aquele desiderato de infirmar os elementos de facto concretos apurados pela Inspecção Tributária.
5.6. E, ao contrário do que se diz na sentença recorrida, a impugnante também não logrou demonstrar a existência de erro na quantificação da matéria colectável.
Com efeito, provou-se que os serviços de inspecção quantificaram em unidades de gado abatido adquirido os valores constantes das compras registadas na contabilidade, nos exercícios em análise, tendo quantificado os abates, de acordo com os valores constantes da sua contabilidade; que apuraram, em seguida, os abates que a impugnante mandou fazer nos matadouros supra identificados verificando, depois, junto da DRABL, o número de abates a ela comunicados pela impugnante; que procederam, então, à conversão do número de animais abatidos expressos na contabilidade em valor monetário, tomando em conta o preço médio por unidade abatida e procederam, então, à correcção do CEVC, tendo em conta o número de animais abatidos considerados omitidos à contabilidade de acordo com o seu valor médio, conforme consta do 1º quadro do ponto V.2.2. do Relatório.
E ao CEVC assim apurado foi aplicado o rácio de rentabilidade nacional para o sector (que era de 0,53%), com excepção do ano de 1995 em que houve apenas correcção aos inventários, sendo que na Comissão de Revisão os intervenientes acordaram que ao CEVC apurado pela fiscalização seria aplicado o rácio de rentabilidade distrital mais favorável à impugnante (0,15%) em lugar do rácio de rentabilidade nacional para o sector que era de 0,53%.
Ora, fundamentando-se a sentença, para julgar procedente a impugnação, na existência, além do mais, de erro devido à confusão de considerar as facturas como mencionando carne ao quilo e não carne de animais, assim se inflacionando os proveitos e por não terem sido considerados os valores das rações e os outros valores de custos, fica claro que, no caso, não tendo havido tal confusão no cálculo efectuado pelos serviços de inspecção, não ocorre, nem a impugnante provou que tenha ocorrido, esse invocado erro na quantificação.
E assim sendo, também não se verifica que a liquidação sofra dos alegados (nas contra-alegações da recorrida) vícios de procedimentais na utilização dos métodos indirectos - ausência de um procedimento justo e adequado; vício de errónea quantificação dos rendimentos, lucros e demais valores patrimoniais; vício de violação de lei por violação de princípios imperativos, designadamente por violação do princípio da coerência racional, da adequação, da justiça, e de princípios contabilísticos legalmente vinculativos, designadamente do princípio que impõe a prevalência da substância sobre a forma; vício de violação de lei por violação do princípio da coerência racional, da objectividade e da justiça na actuação administrativa, designadamente na aplicação arbitrária dos ditos índices de rendibilidade.
5.7. E ao contrário do sustentado na sentença, também não se preenchem os pressupostos da aplicação do disposto no art. 121º do CPT.
Esta norma dispunha que, resultando da prova produzida, fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.
Alterou-se, assim, o entendimento (na vigência do CPCI) de que incumbia ao impugnante a prova da inexistência dos pressupostos do acto tributário bem como dos factos constitutivos dos respectivos vícios ou ilegalidades, gozando o mesmo de presunção de legalidade, pelo que em caso de dúvida sobre a realidade dos factos alegados a decisão deveria ser-lhe desfavorável (cfr. A. Sousa e J. Paixão, CPT Anotado, anotações ao art. 121º).
Face ao disposto neste art. 121º do CPT, deve hoje entender-se que cabe à AT o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação (os pressupostos legais da sua actuação), cabendo ao contribuinte provar a existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito (cfr., aliás, também o art. 342º do CCivil), isto é, demonstrar a ilegalidade do acto ou, ao menos, gerar fundada dúvida quanto à quantificação do rendimento colectável (obtido, no caso, com a concordância do impugnante em sede da Comissão).
Esta dúvida sobre o facto tributário ou, no caso, sobre a quantificação do facto, é uma dúvida de facto e não uma dúvida de direito.
No caso, não se vê que possa ter-se como provada a existência de dúvida quanto ao cálculo feito pelos Serviços de Inspecção e também não resulta, da prova produzida nos autos, que haja dúvida quanto à quantificação dos valores utilizados. Aliás, não pode esquecer-se que o apuramento do lucro tributável por esta via (métodos indiciários), se traduz sempre na extracção de uma conclusão indirecta e derivada, pois que tal método de tributação só se aplica por existir escassez ou ausência de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributável. E como adverte Saldanha Sanches, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte», Manual de Direito Fiscal, 1998, pag. 281, e «não há dúvida que possa considerar-se fundada, se esta existe por culpa do contribuinte. Há dúvida fundada se a investigação da Administração está aquém do esforço exigível para esta» (A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª Ed., Lisboa, 2000, pag. 335).
Bem se compreende que assim seja. Como se escreve no acórdão deste TCA, de 22/5/2001, rec. 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
Ora, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a recorrida não logrou provar a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção.
O critério utilizado pela AT está perfeitamente fundamentado, como resulta do relatório da fiscalização e da acta da deliberação da Comissão de Revisão. O cálculo efectuado pela Fiscalização assenta, como se disse, na objectividade dos números constatados e dos métodos utilizados (que estão demonstrados e estão apoiados nos próprios dados recolhidos dos documentos da recorrida e nas entidades com as quais se relacionava). Caberia, então, à recorrida, como também se disse, provar que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das regras apontadas pela Fiscalização, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada. Mas a recorrida não logrou provar a existência de erro na quantificação assim efectuada e nem sequer demonstrou factos (prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) a razoabilidade do critério utilizado (inexistindo, assim, fundamento jurídico para a aplicação do regime do art. 121° do CPT). Nem da documentação por si apresentada (essencialmente aquela que a Fiscalização já tinha recolhido), nem dos depoimentos das testemunhas se pode concluir por tal dúvida.
Esta é uma norma que, como apontam A. Sousa e J. Paixão (CPT Anotado, anotações ao art. 121º), se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AT (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AT, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles, isto é, se o conhecimento desses factos for baseado em meras aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos probatórios. No caso dos autos, porém, não há qualquer «non liquet» nem quanto à concreta existência do facto tributário, nem quanto à quantificação, nem quanto ao método utilizado para tal quantificação operada pela AT.
A resposta a esta questão não pode deixar, assim, de ser negativa.
A sentença recorrida enferma, pois, também nesta medida, de erro de julgamento, não podendo manter-se, procedendo, portanto, as Conclusões do recurso.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação.
Custas pela recorrida, em ambas as instâncias (na 1ª instância por decair na impugnação e nesta instância de recurso por ter contra-alegado) fixando-se nesta instância a taxa de justiça em 3 (três) UC e fixando-se no mínimo a multa pelo incidente do desentranhamento do documento apresentado com as alegações de recurso.
Lisboa, 28/06/2005 |
