| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. C..., Lda., recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do TAF de Lisboa – 2, lhe julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IVA dos anos de 1991 a 1995.
1.2. A Recorrente apresentou alegações com as seguintes conclusões:
1º - Na liquidação impugnada foram invocados três vícios que se reconduzem na anulação do acto tributário;
2º - Um deles é a preterição de uma formalidade essencial que se subsume na omissão do direito de audiência prévia, antes da decisão a proferir em sede de Reclamação Graciosa;
3º- Um outro consiste na falta de fundamentação da decisão que altera a matéria colectável e bem assim a falta de fundamentação do acto de liquidação adicional do IVA - 91/95;
4º - Um outro vício que inquina o acto tributário da liquidação é a errónea quantificação da matéria colectável a qual não se louva em quaisquer elementos concretos e objectivos, mas sim em meras suposições ou palpites;
5º - Por isso a sentença recorrida violou os arts. 19º, 21º, 80º, 81º, 82º, 121º e 134º, todos do CPT; os arts. 60º e 77º da LGT e os arts. 99º e 100º do CPPT.
Termina pedindo a procedência do recurso e a revogação da sentença recorrida.
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. Tendo o recurso sido inicialmente interposto para o STA, este alto Tribunal veio, por douto despacho do relator (fls. 412 e ss) a julgar-se incompetente, em razão da hierarquia, para dele conhecer, afirmando para tanto, a competência do TCA, dado que se constata das conclusões das alegações de recurso que a recorrente, entre outros vícios que imputa à decisão recorrida, vem pôr em causa os juízos de apreciação da prova feitos pelo Tribunal a quo, manifestando clara divergência nas ilações de facto retiradas do probatório [é o que se apura nomeadamente da conclusão 4ª - em que a recorrente refere que um dos vícios «que inquina o acto tributário é a errónea quantificação da matéria colectável a qual não se louva em quaisquer elementos concretos e objectivos, mas sim em meras suposições e palpites» conclusão essa em que sintetiza as imputações feitas nos pontos 20 a 31 das alegações (fls. 389 e segs.) onde, nomeadamente, se diz que «a única prova produzida pelo fisco no citado relatório foi que estão indiciadas como falsas, tem apenas indícios que algumas não são verdadeiras» (ponto 22), ou que «o fisco não prova, como devia, que tais facturas são falsas, antes limita-se a dar palpites ou suposições sobre tais factos» (ponto 23). Ora o que sobre esta matéria se diz expressamente na decisão recorrida (fls. 369) é que «do relatório dado como reproduzido em A) dos factos provados, nomeadamente dos extractos referidos nas alíneas E) e F) dos mesmos factos, resulta estar suficientemente indiciado o uso de facturação falsa, por parte da impugnante»
1.5. Remetido o processo ao TCA, o MP emitiu Parecer no qual sustenta que o recurso deve improceder, pela razão e fundamentos já constantes do ac. de 25/10/2005, rec. 664/05, deste TCAS, onde vinha posta à apreciação do Tribunal questão igual à também ora suscitada pela mesma recorrente, sendo que a interpretação dos factos apresentada pela recorrente e a sua interpretação das decisões dos tribunais “a quo” são também idênticas, bem como as respectivas conclusões de recurso.
1.6. Correram os Vistos legais e cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:
A) - A escrita da impugnante foi objecto de inspecção tributária, relativamente aos exercícios de 1991 a 1995, conforme Relatório e anexos. Parecer e Despacho, cujas cópias
certificadas constam de fls. 207 a 308 dos autos e que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
B) - No período compreendido entre 1991 e 1995, a impugnante encontrava-se colectada em IRC no regime geral de tributação pelo exercício da actividade de “Comércio por grosso de Materiais de Construção (excepto madeiras e equipamento sanitário)” - CAE 051532 - e enquadrada em IVA no regime normal de periodicidade mensal (fls. 209).
C) - No mesmo período, a impugnante possuía contabilidade regularmente organizada, de acordo com a legislação comercial e fiscal, processada por meios informáticos (fls. 212).
D) - A acção de fiscalização, referida em A), foi determinada por indícios de utilização de facturas emitidas por empresas conotadas com facturação falsa, pelo que o PFT procedeu à análise dos elementos constantes das declarações de rendimento modelo 22, privilegiando o controle da autenticidade da documentação que serviu de suporte aos registos contabilísticos efectuados, com a realização de diversos testes, como p. ex. despistagem de situações anómalas através dos nºs. de identificação dos emitentes da documentação mais significativa, pela consulta do sistema informático do IVA e do IR controle da sequência e da expressão numéricas das facturas emitidas pela empresa e seus destinatários; confronto entre os valores dos documentos e os efectivamente registados; consulta das listagens dos contribuintes referenciados como emitentes de facturação falsa, análise detalhada de todas as facturas contabilizadas pela impugnante, referentes a aquisições de bens e/ou serviços, com vista à despistagem de eventuais emitentes de facturação falsa; etc. (fls. 212).
E) - A fls. 212 e 213, do relatório referido em A), sob a epígrafe INDÍCIOS DE FACTURAÇÃO FALSA, lê-se o seguinte:
“l. A confirmação de que, no ex. de 1991, a empresa C..., Ld.” havia contabilizado facturas provenientes das firmas “B...& C..., Lda. e C..., Ld.”, ambas sem existência fiscal e referenciadas pelo sócio (?) - Sr. J...C... - como empresas que nunca desenvolveram qualquer actividade comercial (Veja-se o anexo 2, referente à informação que acompanha a proposta de inspecção que deu origem apresente acção de fiscalização:
2 - A constatação de que, nos ex°s. de 1992, 1993 e 1994, em substituição das empresas referidas anteriormente, o S. P. registou facturas provenientes da firma CI...- Materiais de Construção Civil Lda. as quais apesar da sua existência jurídica e fiscal está conotada com a facturação falsa e, por isso, tem sido objecto de acções de fiscalização (...);
3 - A verificação de que, no ex. de 1995. a S. P., em substituição do fornecedor referido em 2, passou a contabilizar facturas provenientes da empresa U... - Comércio e Aluguer de Máquinas Agrícolas e Industriais Lda. que não tem existência fiscal;
4 - O protagonismo que assume a Sr. J...C..., neste processo (veja-se o 3° e 4° do anexo 6, relativo ao termo de declarações do Sr. H..., sócio-gerente da firma objecto de fiscalização) e noutra igualmente sobre facturação falsa (veja-se o 4º § do anexo 7 referente ao termo de declarações do Sr. F..., sócio-gerente da firma F... & ..., Lda., a confirmar o conteúdo da informação que deu aso a esta fiscalização e a que se refere o anexo 2;
5 - 1) pagamento de elevadas quantias ao Sr. ..., sempre em numerário, com a relevação contabilística a ser efectuada sistematicamente através da conta Caixa;
6 - A semelhança de procedimentos utilizados pelos emitentes das facturas recolhidas
nesta empresa, como) por ex: - Rubricas idênticas: impressão dactilográfica idêntica;
terminologia usada no histórico da factura; - e que só a realização de exames periciais ajudaria a confirmar.
A título de exemplo e sem prejuízo de se estabelecerem outras analogias, comparem-se as rubricas das fs. 2 dos anexos 9, 10 e 11, com a maioria das efectuadas em facturas e ou recibos emitidos pela C...i, Lda.
Comparem-se, ainda a histórico e o tipo dactilográfico utilizado em todos os documentos anexos”.
F) - No decurso da inspecção, referida em A), foram detectadas as seguintes irregularidades:
“07.1 - EXERCÍCIO DE 1991
A empresa, ao registar os documentos que abaixo se relacionam, todos provenientes de empresas indiciadas como emitentes de facturação falsa, deu origem à contabilização indevida de aquisições de bens, no montante de 39.371.500$00 (débitos na conta 31.2 - Compras de Mercadorias), de aquisições de serviços, no montante de 2.600.000$00 (débitos na conta 42.9 - Grandes Reparações de bens do activo imobilizado corpóreo), de IVA deduzido, no montante global de 7.135.155$00 (sendo 6.693.155$00 de débitos na 24321— Iva Dedutível de Existências e 442.000$00 de débitos na 24322 - Iva Dedutível de Imobilizado), por contrapartida das contas 22.1 - Fornecedores c/c (46.064.655$00) e 26.1 - Fornecedores de Imobilizado (3.042.000$00):
(...) (fls. 213/214);
07.2 - EXERCÍCIO DE 1992
De igual modo, o registo dos documentos que abaixo se relacionam, igualmente provenientes de uma empresa conotada com a facturação falsa, conduziu à contabilização indevida de aquisições de bens, no montante de 36.084.000$00 (débitos na conta 31.2 -Compras de Mercadorias), de IVA deduzido, no montante de 5.773.440$00 (débitos na conta 24321 - Iva Dedutível de Existências), por contrapartida da conta 22.1 - Fornecedores c/c (41.857.440$00):
(...) (fls.214);
07.3 - EXERCÍCIO DE 1993
Tal como sucedera nos exercícios anteriores, o S.P. procedeu ao registo dos documentos que adiante se discriminam, todos provenientes da empresa mencionada no mapa anterior e, como tal, correspondentes a facturação falsa, que motivaram movimentos contabilísticos indevidos nas contas 31.2 - Compras de Mercadorias (débito de 61.417.500$00), 62.1 -Subcontratos (débito de 5.746.000$00), 24321 - Iva Dedutível de Existências (débito de 9.826.800$00), 24323 - Iva Dedutível de O.B.S. (débito de 919.360$00) e 22.7 - Fornecedores c c (crédito de 77.909.660$00):
(...) (fls. 214/215);
07.4 - EXERCÍCIO DE 1994
Do mesmo modo, a contabilização dos documentos constantes do mapa abaixo, emitidos pela empresa já anteriormente conotada com a facturação falsa (ponto 07.2 e 073), deu origem à movimentação indevida de aquisições de bens, no valor de 55.901.500$00 (débitos na 31.2 -Compras de Mercadorias), de aquisições de serviços, no valor de 21.747.500$00 (débitos na 62.1 - Subcontratos), de IVA deduzido, no montante global de 10.323.885$00 (sendo 6.844.285$00 de débitos na 24321 - Iva Dedutível de Existências e 3 479.600$00 de débitos na 24323 - Iva Dedutível de O.B.S.), por contrapartida da conta 22.7 Fornecedores c.c (87.972.885$00):
(...) (fls.215);
07.5 - EXERCÍCIO DE 1995
Neste exercício, o S.P. manteve o registo de documentos oriundos de empresa sem existência fiscal e indiciada como emitente de facturas falsas, fazendo com que os movimentos contabilísticos realizados a débito das contas 31.2 - Compras de Mercadorias (11.280.000$00), 62.1 - Subcontratos (12.579.000$00), 24321 - Iva Dedutível de Existências (l.917.600$00), e 24323 - Iva Dedutível de O. B.S. (2.238.430$00), e a crédito da conta 22.7 - Fornecedores c/c (28.015.030$00), não estejam correctos por se apoiarem em documentação falsa, que se relaciona:
(...) (fls.216).
G) - Em virtude das irregularidades detectadas, referidas em F), foi considerado, pela administração tributária, que a impugnante deduziu indevidamente o IVA contido nos documentos ali referidos, dando lugar ao apuramento do imposto em falta discriminado nos quadros de fls. 222 e 223 dos autos, que aqui se dão por integralmente reproduzidos.
H) - Na sequência do apuramento do imposto em falta, referido em G), foram preenchidas as notas de apuramento Mod. 382, cujas cópias constam de fls. 197 a 206 dos autos e que aqui se dão por integralmente reproduzidas, para efeitos de regularização do IVA, considerado indevidamente deduzido nos exercícios de 1991 a 1995, nos montantes globais anuais de 7.135.155$00, 5.773.440$00, 10.746.160$00, 10.323.885$00 e 4.156.030$00, respectivamente.
I) - Em consequência das correcções referidas, foi liquidado adicionalmente IVA dos anos de 1991 a 1995, no montante global de 57.298.765$00, sendo 38.134.670$00 de imposto e 19.164.095$00 de juros compensatórios, conforme documentos de cobrança cujas cópias constam de fls. 21 a 45 dos autos e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.
J) - No âmbito da acção de fiscalização, referida em A), foram tomadas declarações a H..., na qualidade de sócio-gerente da impugnante, conforme termo cuja cópia consta de fls. 246 e 247 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.
K) - A impugnante deduziu reclamação 15/12/96, apensa aos presentes autos e que se dá por integralmente reproduzida, a qual foi indeferida por despacho de 19/07/99, não tendo sido dado à impugnante o direito de audição previsto no art. 60°, nº l al. b) da LGT, e o indeferimento foi-lhe notificado no dia 03/08/99;
L) - A petição inicial da presente impugnação deu entrada, na R.F. do concelho de
Mafra, em 30/08/99.
2.2. Em sede de fundamentação dos factos julgados provados, a sentença exara que os mesmos «assentam na análise crítica das informações oficiais e dos documentos constantes dos autos, bem como do apenso de reclamação, nomeadamente os referidos a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»
3.1. Com base nesta factualidade, a sentença julgou improcedente a impugnação fundamentando-se, em síntese:
- quanto à alegada preterição de formalidade legal, embora tenha sido preterida a alegada audição prévia, tal preterição não acarreta a consequência pretendida pela impugnante, não sendo invalidante do acto de indeferimento praticado. Isto porque, como resulta da reclamação graciosa, a decisão de indeferimento se baseou nos mesmos factos que fundamentaram as liquidações adicionais anteriormente efectuadas e notificadas à reclamante, ou seja, nos factos constantes do relatório de inspecção referido em A), não tendo, assim, havido lugar a nova instrução de que resultasse o apuramento de factos novos.
Além disso, o direito de audição não se aplica necessariamente aos chamados procedimentos de segundo grau, incluindo reclamações ou recursos hierárquicos, quando a decisão se deva basear nos mesmos factos em que se fundamentou a decisão anterior, tendo sido essa a situação que se verificou no caso presente, sendo que também tem sido entendido pela jurisprudência que, tendo a AT facultado ao contribuinte o direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária resulta cumprida a obrigação legal prevista no art. 60º da LGT.
- por outro lado, o acto de liquidação está fundamentado e quanto à alegada ilegalidade da liquidação por erro sobre os pressupostos de facto respectivos, face à factualidade demonstrada pela AT (a factualidade provada nas als. A), E) e F) – contida no Relatório da Fiscalização) - resulta estar suficientemente indiciado o uso de facturação falsa, por parte da impugnante e, como também se extrai dos factos provados, a impugnante não logrou provar a veracidade da dita facturação, ónus que sobre si impendia.
3.2. A recorrente discorda do assim decidido, continuando a sustentar, de acordo com as conclusões das alegações do recurso, que ocorreu a preterição de formalidade essencial na reclamação graciosa, por não ter sido cumprido o direito de audição; que nem a decisão que altera a matéria colectável nem o acto de liquidação adicional se encontram fundamentados; e que o acto tributário sofre de errónea quantificação por não assentar em quaisquer elementos concretos e objectivos, mas tão só em meras suposições ou palpites.
As questões a decidir são, portanto, as de saber se ocorre a alegada preterição de formalidade legal, se a fixação da matéria colectável e a consequente liquidação adicional se encontram devidamente fundamentadas e se o acto tributário sofre de ilegalidade por errada quantificação.
Vejamos.
4.1. Quanto à questão da alegada preterição de formalidade legal.
Alega a recorrente que a omissão do direito de audiência prévia antes da decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa constitui uma preterição de formalidade essencial do procedimento tributário que afecta a decisão que nele for tomada e conduz, por isso, à ilegalidade do acto tributário. Todavia, a sentença, não obstante reconhecer ter ocorrido a preterição de tal formalidade, decidiu desconsiderar tal vício e prosseguir na análise dos demais fundamentos invocados.
Só que, sem prejuízo da jurisprudência invocada na sentença, também é certo que há outra jurisprudência (citada pela recorrente) que acolhe a tese por si sustentada, e em que se entendeu que a omissão do direito de audiência prévia é um vício que inquina o acto tributário de liquidação que, por isso, deve ser anulado.
E era esta a solução que deveria ter sido abraçada pelo sr. Juiz “a quo”, solução que, aliás, tem pleno acolhimento nos textos legais (art. 60° nº 1 al. b) e nº 2, da LGT).
Quid juris?
A reclamação apresentada pela aqui recorrente (em 15/12/96) foi uma reclamação graciosa deduzida (como, aliás, a recorrente faz constar do respectivo requerimento inicial – cfr. reclamação apensa) nos arts. 95º e segts. do CPT (cfr., actualmente, os arts. 68º e segts. do CPPT) que tinha por objecto um acto tributário ou outro que por lei fosse a tal equiparado, tendo em vista obter a respectiva anulação, por decisão proferida ainda no âmbito da própria AT.
Mas a respectiva decisão que ali veio a ser proferida (em 19/7/99 – cfr. fls. 62 da reclamação apensa) foi-o já no âmbito da vigência da LGT (entrada em vigor em 1/1/1999).
Ora, por um lado, e como se decidiu já nos acs. de 25/10/2005 e de 15/11/2005, recs. nº 644/05 e 356/04, deste TCA, em que é a mesma a aqui recorrente, em relação às impugnações judiciais do IRC dos exercícios de 1993 e 1992 (liquidações baseadas no mesmo Relatório da Fiscalização Tributária), a reclamação graciosa constitui um procedimento (administrativo) próprio tendo em vista obter a anulação de uma liquidação, ou outro acto tributário para que a lei preveja este meio de reacção, desde que eivada de algum dos vícios que a afecte na sua legalidade. Assim, um vício formal ocorrido neste próprio procedimento de reclamação apenas nesta sede pode ter efeitos, não podendo afectar o anterior acto tributário reclamado e que neste se visa anular.
Aliás, surgindo esta reclamação graciosa muito tempo depois de ter ocorrido a liquidação impugnada, não se vê como é que um vício neste procedimento poderia determinar a ilegalidade de um acto praticado em data muito anterior (o acto de liquidação) e porventura praticado com observância de todos os requisitos legais.
Do indeferimento de tal reclamação graciosa poderia a recorrente ter interposto o competente recurso hierárquico, invocando aquele vício (falta de audição na reclamação) e/ou deduzir impugnação judicial (que teria como objecto o mesmo da reclamação – o acto tributário cuja anulação se visava alcançar) nos termos do disposto nos arts. 100º nº 1, 118º e 123º nº 2 do CPT.
Mas, por outro lado, embora seja certo que, anteriormente, a jurisprudência vinha entendendo que a audição antes da liquidação era sempre necessária independentemente de o contribuinte ter sido ouvido no procedimento (e a jurisprudência invocada pela recorrente insere-se neste entendimento), tal entendimento veio, todavia, a alterar-se com a publicação da Lei nº 16-A/2002, de31/5, cujo art. 13° nº 1 introduziu o nº 3 ao art. 60° da LGT: «3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do nº l, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado».
E o nº 2 deste mesmo art. 13º refere que aquele número 3 tem carácter interpretativo.
Assim, porque a lei interpretativa se integra na lei interpretada, ressalvando-se os efeitos já produzidos (cfr. nº 1 do art. 13º do CCivil), temos que aquela retroage os seus efeitos ao início da lei interpretada ou seja, no presente caso, a partir de l/1/99, data em que entrou em vigor a LGT.
A sentença recorrida decidiu, pois, nesta matéria, de acordo com a lei aplicável, improcedendo, portanto, a Conclusão 2ª do recurso.
4.2. Quanto à alegada falta de fundamentação (quer da decisão que fixou a matéria colectável, quer da posterior liquidação adicional correspondente) – cfr. Conclusão 3ª do recurso – quer, ainda, quanto ao alegado erro de julgamento, por parte da sentença, quanto ao erro sobre os pressupostos (erro na quantificação) – cfr. Conclusão 4ª do recurso.
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4.2.1. Não sofre dúvida que a fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes», estabelecida, ao tempo, no art. 268º, nº 3, da CRP e nos arts. 19º, al. b), 21º, 81º e 82º do CPT, na LGT e no art. 125º do CPA, deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto, não é menos certo que tal fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta. Utilizando a linguagem da jurisprudência do STA (cf. os acs. publicados in AD 286/1039, 319/849 e 351/339), o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto (ac. de 2/2/93, loc. cit).
No caso vertente, afigura-se-nos que, tal como decidiu a sentença recorrida, a fundamentação preenche estes requisitos legais, não devendo, ainda, perder-se de vista que, conforme vem provado, as liquidações adicionais aqui em causa foram precedidas de acção de fiscalização à recorrente, sendo que o acto de liquidação é um acto administrativo de aplicação de norma de incidência e da respectiva taxa de quotidade à matéria colectável prévia ou supostamente determinada, pelo que as liquidações “stricto sensu” devem ser analisadas em conjunto com o relatório da inspecção tributária, da qual são uma consequência, sendo nesta visão de conjunto que a recorrente deve procurar a fundamentação dos actos tributários (cfr. art. 63º n° 1 do RCPU (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Dec.Lei n° 413/98, de 31 de Dez.)».
E, face ao teor da fundamentação dali constante, entende-se que as liquidações se encontram devidamente fundamentadas.
4.2.2. A fundamentação que a lei impõe como condição de validade do acto que se destine a suportar, reveste uma dimensão formal, consubstanciada na explanação dos motivos que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a decisão final, e não já uma dimensão substancial, em que tal motivação há-de ser a adequada à decisão do ponto de vista do mérito da mesma.
Ora, no caso vertente, verifica-se essa mencionada dimensão formal.
Como se escreve no Ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02, o «dever de fundamentação tem uma bitola não mensurável por um parâmetro único, antes variando em função do tipo legal do acto, como é adquirido pela doutrina e pela jurisprudência.
A não satisfação deste dever faz incorrer o acto em vício formal, por falta ou insuficiência de fundamentação.
Como escreve José Carlos Vieira De Andrade, em O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, a página 239, “a fundamentação visa esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime”, já que, ainda segundo o mesmo Autor (cit., pág. 231), o dever formal de fundamentação cumpre-se “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”.
O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.»
Fundamentar um acto, uma decisão, uma deliberação - consiste em indicar, concretamente, as razões de direito e de facto por se tomar a decisão com determinado sentido (cfr. acs. STA, de 15/6/88, Rec. nº 5073 e de 6/2/91, Rec. nº 13085).
E, como se disse, essa fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta.
No caso, é possível, através da fundamentação usada (e que é a que, no essencial, consta das als. D) a G) do Probatório), saber que o que levou os Serviços de Fiscalização a proceder às correcções em causa.
Esta fundamentação revela suficientemente as razões e condicionalismos que levaram a AT a proceder às ditas e questionadas correcções e tem, como acima se disse, que ser apreciada, não na sua dimensão substancial ligada ao mérito do próprio acto tributário, mas na sua dimensão formal de explanação dos motivos que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a decisão final das correcções operadas.
No regime legal vigente, o apuramento do lucro tributável compete em primeira linha ao contribuinte, impondo a lei à AT o dever de fiscalizar tal declaração com a consequente possibilidade de recurso a meios alternativos de fixação da matéria tributável, nos termos também definidos na lei.
Neste caso, cabe à AT o dever de demonstração da ocorrência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), impendendo, ao invés sobre o administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos (cfr., entre outros, o ac. de 2/6/2004, deste TCA, rec. nº 3.279/00).
Este entendimento, no entanto, tem de ser temperado com o princípio da descoberta da verdade material e, por consequência, também, com o da oficiosidade de investigação e indagação das provas, que rege o procedimento tributário.
E desta conjugação resulta que o ónus da prova, nos termos antes referidos, não assume, no caso, uma natureza formal ou adjectiva, mas, antes, natureza substantiva ou material, do que resulta que, apesar de nenhuma das partes ter uma particular incumbência de provar o que quer que seja, a decisão final não pode, no entanto e pela impossibilidade legal de manutenção de um “non liquet”, deixar de desfavorecer a parte que se encontrava onerada à prova dos necessários e relevantes factos.
No caso dos autos, estamos perante liquidações originadas pela não aceitação da dedução de IVA em facturas desconsideradas pela AT, pelas razões que apurou e apontou em sede da acção de fiscalização, pelo que a sua fundamentação, em termos factuais, assenta nessas constatação e comprovação feitas pela AT em exame de fiscalização da escrita, externando e dando a conhecer a motivação e o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor dos actos de liquidação, de molde a serem apreendidos pelo seu destinatário e a este decidir pelo seu acatamento ou pela impugnação dos mesmos.
A eventual questão de saber se as liquidações enfermam de qualquer vício ou erro quanto aos respectivos pressupostos, tem já a ver com o aspecto substantivo dessas liquidações.
Concluímos, pois, que, nesta parte, a sentença recorrida fez correcto julgamento de facto e de direito, improcedendo a Conclusão 3ª.
4.2.3. A respeito do também alegado erro de julgamento quanto á quantificação, a recorrente sustenta que a única prova produzida pelo Fisco no Relatório da fiscalização foi que “estão indiciadas como falsas”, “tem apenas indícios que algumas não são verdadeiras”, ou seja, o Fisco não prova, como devia, que tais facturas são falsas, antes se limita a dar palpites ou suposições sobre tais factos.
Ora, actualmente as informações oficiais só têm força probatória quando estão devidamente fundamentadas e baseadas em critérios objectivos e, por um lado, esta fundamentação deve consistir na indicação das razões por que se afirmam os factos nela referidos, designadamente a razão de ciência da administração tributária em relação a eles e, por outro lado, os critérios objectivos serão aqueles que assentem numa base científica ou lógica irrefutável, não em opiniões pessoais ou palpites de quem elabora tais informações.
Mas, no caso, nem o relatório está devidamente fundamentado, nem se louva em critérios objectivos; antes pelo contrário, constitui uma mera narração opinativa do seu autor.
Vejamos.
4.2.3.1. Sendo certo que apesar de invocar o erro na quantificação, a recorrente continua a, no essencial, reportar-se à fundamentação, também temos como certo que a regra geral do apuramento da matéria tributável dos contribuintes é a do apuramento com base na respectiva declaração destes. A AT só pode recorrer ao apuramento através de correcções ou através de métodos indirectos quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos.
Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr., ao tempo, os arts. 76° e 78° do CPT).
Mas, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados dela decorrentes. Só assim não será no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva: neste caso, cessa a presunção, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E isso é o que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico e se verificar então que omite operações efectuadas ou inclui operações não efectuadas.
A este respeito escreve-se no ac. do STA, de 24/4/02, no Rec. nº 102/02, que a lei se basta com a exigência de indícios fundados, não impondo à AT «a prova provada de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles fundados indícios».
Por outro lado, como se realça no acórdão do mesmo STA, de 17/4/02, no Rec. nº 26635 (onde se analisa, de forma exaustiva, reportando a liquidação de IVA, a questão do ónus probatório), o cumprimento do ónus de prova atribuído à AF «basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo» no sentido de se lhe afigurar que devem ser feitas correcções e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita.
«É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário terá que ser resolvida contra ela», o que se encontra em «sintonia com o princípio da veracidade que está assumido no art. 78º do CPT. (...)».
«Não importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo tribunal à luz dos critérios adequados.
«E sendo assim, para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados (...), mas terá formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta.
«À administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado. (...)».
E, assim, porque cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, compete-lhe, no caso de liquidação adicional de IVA por falta de reconhecimento de facturas contabilizadas pelo contribuinte, o ónus de provar que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação ao abrigo do art. 82º do CIVA, demonstrando, quer (i) «a existência de declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à indevida documentação dos custos consubstanciados em tais facturas», quer (ii) «a pertinência desse juízo, que tem de se mostrar objectiva e materialmente fundamentado, através de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação e prova de indícios sérios que traduzam uma probabilidade elevada relativamente à veracidade dos factos afirmados pela AT, ou seja, que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas assim desconsideradas, são simuladas».
«Se não conseguir fazer essa prova, designadamente a da realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo quanto à inexistência de tais custos ou a da adequação entre esses elementos e o juízo que formulou, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela, não por força do disposto no art. 121º do CPT, que não logra aplicação ao caso dado que não é a AT que está a afirmar a existência de factos tributários, mas porque tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos legais que lhe permitiam agir.
«Na verdade, o regime previsto no art. 121º do CPT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT) só é aplicável quando seja a própria AT a afirmar, através da liquidação, a existência dos factos tributários, e não quando a liquidação deriva da não aceitação de factos tributários declarados pelo contribuinte.
«Tal como resulta da orientação jurisprudencial sustentada no citado Ac. do STA de 17/04/02 e que secundamos, o regime da fundada dúvida instituído no art. 121º do CPT «não abrange os actos da administração que se traduzam no não reconhecimento das deduções declaradas pelos contribuintes quando a dúvida diga respeito não à legalidade da actuação da administração mas da existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda essa dedução de imposto. O ónus consagrado contra a administração no art. 121º nº 1 do CPT apenas existe quando seja ela a afirmar a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação e não quando esta cabe ao contribuinte.
«A situação será diferente quando o imposto liquidado adicionalmente ao contribuinte diga respeito não a deduções consideradas indevidas, mas a operações cuja existência o contribuinte não declarou e a administração, todavia, afirma como realmente acontecidas. Neste caso, já caberá à administração a prova da existência dos factos tributários, devendo ela sofrer as consequências jurídicas desse ónus de prova. É a esta dimensão da problemática do ónus da prova que se refere o art. 121º do CPT.
«Após aquela prova pela AT, passa a competir ao contribuinte o ónus de demonstrar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do direito à dedução do imposto nos termos do art. 19º do CIVA.»
4.2.3.2. No caso, a não aceitação das questionadas deduções de IVA está fundamentada no Relatório da Fiscalização e concordamos com a sentença, no sentido de que tendo a AT apurado que, (i) relativamente ao exercício de 1991, a recorrente contabilizou facturas provenientes das firmas B...& C..., Lda. e C..., Lda., ambas sem existência fiscal e referenciadas pelo sócio - J...C... - como empresas que nunca desenvolveram qualquer actividade comercial; que, (ii) relativamente aos exercícios de 1992, 1993 e 1994, em substituição das empresas referidas anteriormente, a recorrente registou facturas provenientes da CI...- Materiais de Construção Civil, Lda., conotada com a facturação falsa e, por isso, objecto de acções de fiscalização, tendo o seu sócio gerente afirmado que a empresa está inactiva desde 21/10/91, e que não emitiu qualquer facturação após esta data; que, (iii) relativamente ao exercício de 1995 a recorrente passou a contabilizar facturas provenientes da empresa U... - Comércio e Aluguer de Máquinas Agrícolas e Industriais Lda. que não tem existência fiscal; que, (iv) relativamente a todos os exercícios em causa, ocorre pagamento de elevadas quantias ao Sr. ..., sempre em numerário, com a relevação contabilística a ser efectuada sistematicamente através da conta Caixa; que (v) há semelhança de procedimentos utilizados pelos emitentes das facturas recolhidas na empresa (rubricas idênticas, impressão dactilográfica idêntica; terminologia usada no histórico da factura); e que (vi) ocorrem as demais irregularidades constatadas e especificadas no Relatório da Fiscalização, relativamente a todos os exercícios, então estão demonstrados indícios sérios que consubstanciam as fundadas razões que, nos termos do art. 82°, nº 1 do CIVA, permitem a legitimação da AT para proceder às correcções em causa. Ou seja, o juízo da AT mostra-se objectiva e materialmente fundamentado através de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse mesmo juízo: são enunciados e provados indícios sérios que se traduzem numa probabilidade elevada relativamente à veracidade dos factos afirmados, que traduzem uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas desconsideradas são simuladas.
E, por sua vez, a quantificação operada é a que resulta do acréscimo das facturas desconsideradas.
Ora, aquela factualidade apurada pela AT na Acção de Fiscalização, é, a nosso ver, demonstrativa da existência de indícios sérios de que as facturas questionadas não correspondem às transacções e prestações de serviços nelas descritos, pois que, se a inexistência fiscal de determinados fornecedores não seria, só por si, demonstrativa da inexistência de tais transacções, a circunstância de o próprio sócio das emitentes das facturas acabar por afirmar que estas empresas estão inactivas e não desenvolviam qualquer actividade comercial e as demais circunstâncias referidas, só podem, num juízo de normalidade, levar àquela conclusão.
E, assim sendo, porque os montantes acrescidos que determinam a liquidação impugnada, são os que resultam aritmeticamente falando das ditas facturas, carece de razão a recorrente, quando invoca erro de quantificação e quando afirma que o Fisco não prova, como devia, que as facturas são falsas, antes se limitando a dar palpites ou suposições sobre factos.
E embora seja certo que as informações oficiais só têm força probatória quando estão devidamente fundamentadas e baseadas em critérios objectivos, julga-se que os apontados factos são isso mesmo – objectivos – e que, por isso, o relatório está devidamente fundamentado.
E, como assim, feita que está esta prova pela AT, passou a competir à impugnante o ónus de demonstrar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do direito à dedução do imposto nos termos do art. 19º do CIVA.
O que, todavia, não logrou fazer, já que da prova testemunhal produzida nos autos (cfr. acta de fls. 176) nada resulta – as testemunhas limitam-se a dizer que o sr. Hilário Vaz de Sá não teve intenção de lesar a Fazenda Pública e dizem desconhecer a factualidade dos autos e já que da prova documental produzida apenas resulta a factualidade que a sentença julgou provada no Probatório.
E, igualmente, pelas mesmas razões, não logrou demonstrar que na quantificação feita pela AT tenha ocorrido algum erro.
4.2.3.3. E, de todo o modo, no caso nem a dúvida poderia relevar como pressuposto de ilegalidade das liquidações impugnadas: é que, como se referiu, na citação do Ac. do STA, de 17/04/02, o regime da fundada dúvida instituído no art. 100º do CPPT (art. 121º do CPT) «não abrange os actos da administração que se traduzam no não reconhecimento das deduções declaradas pelos contribuintes quando a dúvida diga respeito não à legalidade da actuação da administração mas da existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda essa dedução de imposto. O ónus consagrado contra a administração no art. 121º nº 1 do CPT apenas existe quando seja ela a afirmar a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação e não quando esta cabe ao contribuinte.
«A situação será diferente quando o imposto liquidado adicionalmente ao contribuinte diga respeito não a deduções consideradas indevidas, mas a operações cuja existência o contribuinte não declarou e a administração, todavia, afirma como realmente acontecidas. Neste caso, já caberá à administração a prova da existência dos factos tributários, devendo ela sofrer as consequências jurídicas desse ónus de prova. É a esta dimensão da problemática do ónus da prova que se refere o art. 121º do CPT.»
Portanto também quanto a esta matéria terão que improceder o recurso e as respectivas Conclusões.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente com taxa de justiça que se fixa em 3 (três) UC.
Lisboa, 05/12/2006
CASIMIRO GONÇALVES
ASCENSÃO LOPES
LUCAS MARTINS |
