1- RELATÓRIO

H..., Lda., inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRC, dos exercícios de 2003, 2004 e 2005, nos montantes de € 87.462,92, € 5.879,02 e € 77.123,93, respectivamente, dela veio recorrer.
Nas suas alegações de recurso formula as conclusões seguintes:
A) A decisão sobre a matéria de facto relativamente à matéria de facto dada com não provada, quer expressamente (arts. 16º a 20º da p.i.), quer implicitamente (arts. 12º (este facto apenas no tocante à hora) a 15º da p.i.), não se encontra fundamentada pois a sentença não explicou as razões por que não julgou provada tal matéria.
B) Sendo que a matéria dos art. 12º e 13º se encontra provada por documentos (1 e 2 junto com a p.i.).
C) E sobre os factos dos artigos 14º a 20º foram inquiridas testemunhas em audiência (que depuseram no sentido de serem verdadeiros os mesmos factos).
D) Ao não fundamentar a razão porque não julgou provados os mesmos factos a sentença recorrida violou o arts. 123º, nº 2 do CPPT
Sem prescindir,
E) Deve ser aditada à matéria de facto provada, a matéria constante do arts. 12º (no que respeita à hora da constituição de arguidos) e 13º (no que respeita à ausência de declarações dos arguidos), com base nos documentos nºs 1 e 2 juntos com a p.i.
F) Devem ser aditados à matéria de facto provada os factos alegados pela A. nos artigos 14º a 20º da petição inicial, que resultaram provados dos depoimentos das testemunhas A..., TOC, L..., técnica de contabilidade e M..., técnica da AF, acima especificados.
G) A própria sentença dá como provado no ponto 7 da matéria de facto parte desta matéria de facto o que é contraditório com parte da resposta dada ao art. 18º da p.i.
H) Resulta claramente da prova produzida em audiência que a pressão exercida pela AF para que o sujeito passivo aceitasse assinar a declaração de fls. 42 e enviar as declarações de substituição contribuiu, em face das circunstâncias, para que os sócios-gerentes procedessem à assinatura da declaração de fls. 42 e ao envio das declarações de substituição.
I) Estas declarações seriam susceptíveis de constituir confissão do crime de fraude fiscal e sem constituírem formalmente interrogatório de arguidos em processo penal, constituiriam materialmente verdadeiras declarações e mais grave, confissão de crime em circunstâncias que a lei não autoriza;
J) O Direito exige que as declarações de arguido em processo penal tenham que ser livres, o que, no caso não foram uma vez que, no momento e nas circunstâncias em que o foram, foram determinadas pelo receio de não serem aceites certos custos e da consequente superior tributação (art. 32º/8 CRP);
K) A recorrente entende que não pode, no mesmo dia, o mesmo órgão do Estado - embora em vestes diferentes - constituir arguidos que declaram não desejar prestar declarações e simultaneamente elaborar um outro documento para ser assinado pelos mesmos arguidos e recebê-lo, sendo que tal documento constitui, em substância, precisamente declarações de quem é arguido em processo penal.
L) Nas circunstâncias em que foram feitas e enviadas as declarações, estas também não podem fundamentar uma dispensa do direito de audição do contribuinte, na medida em que tal direito, para mais com consagração constitucional, não pode ser prejudicado por declarações irregulares, violadoras da lei e da Constituição, efectuadas de modo não livre.
M) Na situação em apreço, foram efectivamente, no modesto entender da recorrente prejudicados, postergados, os direitos de arguido, designadamente o direito ao silêncio e o direito à presunção de inocência (art. 32º, nº 2 da constituição).
N) Nesta conformidade, se deve entender que não foi exercido o direito de audição antes da liquidação por parte do contribuinte e que não havia fundamento legal para o dispensar, o que constitui violação do art. 60º da Lei Geral tributária, e é gerador de ilegalidade dos actos de liquidação.
O) A impugnante não litigou de má-fé e não só não invocou factos falsos de forma dolosa como provou os factos que alegou na sua petição inicial pelo que carece de qualquer fundamento a sua condenação como litigante de má-fé.
Termos em que, deve ser revogada a douta sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação. Caso assim se não entenda deve a decisão sobre a matéria de facto ser anulada, com as legais consequências.

Foram violados os arts. 8º, 10º, 18º, 32º/2-8, 267º/5 da CRP, art. 60º e 77º da LGT, 123º, nº 2 do CPPT, e ainda, os princípios do direito ao silêncio, violação do estatuto do arguido, violação do princípio da inocência do arguido.

2. Ora, relativamente à questão de falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito, resulta da análise da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que todos esses pontos foram objecto de pronúncia e decisão com a qual, claramente a Recorrente não se conforma.

3. O Tribunal a quo especificou de facto e de direito na sentença recorrida, e fundamentou todos esses factos e argumentos aduzidos.

4. Ora, do teor da sentença recorrida, ressalta à evidência que a mesma se mostra devidamente fundamentada de facto e de direito, não tendo o julgador deixado de invocar todos os factos dados por provados e não provados, que valorou e devidamente motivou essa valoração, de acordo com a sua convicção e regras da experiência, em conformidade com as normas jurídico-tributárias ao caso aplicáveis, assegurando desta forma a possibilidade da sua sindicância.

5. Pelo que, dúvidas não restam de que os autos contêm todos os elementos probatórios suficientes para constituir a base fáctica necessária a uma conscienciosa decisão.

6. Só a falta absoluta de fundamentação, e não apenas uma motivação deficiente, errada ou incompleta, constitui a nulidade tipificada na al.b) do artº 668º do CPC. (Neste sentido, entre outros, o Ac. do STJ proferido em 19.10.2004, no âmbito do Procº 04B2638, o Ac. da RG, proferido em 17.11.2004, no Procº 1887/04-1, o Ac. do STJ proferido em 18.4.2006, no Procº 06A871, in www.dgsi.pt.)

7. Assim, deverá decair o presente recurso, quanto a esta questão.

8. No que concerne ao vício de erro de julgamento ou da decisão sobre a matéria de facto apurada, ao contrário do alegado pelo Recorrente, entende esta RFP inexistir o invocado vício.

9. Como é sabido e resulta da lei (artº 668º nº 1 al.d)do CPC) só a falta absoluta de conhecimento das questões suscitadas integra a invocada nulidade.

10. Não se vislumbra que haja qualquer vício de raciocínio ou erro na apreciação dos factos assentes como provados nem dos factos assentes como não provados, para ser viável a reforma da sentença.

11. Ao contrário do sustentado pela Recorrente, não se assaca à sentença recorrida, em que facto ou factos a mesma se contradiz relativamente à fundamentação logicamente construída e explicitada de direito.

12. A valoração da prova está correcta, e, consequentemente, a exactidão da sua redacção e explanação, bem como a sua fundamentação de acordo com a lei, doutrina e jurisprudência corrente.

13. E não se demonstrando vício ou erro da sentença recorrida, impõe-se negar provimento ao presente recurso, também, nesta parte.

Nestes termos deve o presente recurso ser julgado não provido, in totum, mantendo-se a douta sentença do Tribunal a quo, que nenhuma censura merece atento os elementos probatórios constantes dos autos.
Termos em que, V. Exas. farão a costumada JUSTIÇA!

1. Ocorreram contradições directas entre os depoimentos das testemunhas L... e M..., lnspectora Tributária, na medida em que a primeira afirmou que foi referido pela administração fiscal aos responsáveis da empresa de contabilidade que executava a contabilidade do sujeito passivo que se a empresa não apresentasse voluntariamente a declaração mod. 22 tal seria pior para a empresa, porque iriam ser aplicados métodos indirectos e não seriam aceites certos custos, enquanto a segunda negou que tivesse sido indicada a consequência de aplicação de métodos indirectos e por outro lado a testemunha M... afirmou que a declaração de fls. 42 a 44, havia sido acordada entre a administração tributária e a testemunha L..., o que foi negado por esta.

2. Apesar de não ter resultado qualquer liquidação da declaração de fls. 42 a 44, nas circunstâncias em que foi elaborada e assinada esta formou um conjunto unitário com a declaração m/22, pelo que, no modesto entender da impugnante, é relevante, merecendo ser acareada a contradição em questão, ao contrário do decidido no douto despacho.

3. O douto despacho não se mostra fundamentado quanto à alegada insuficiência das divergências dos depoimentos no que respeita à questão da indicação da aplicação dos métodos indirectos no caso do não envio da declaração modelo 22.

4. No modesto entender da impugnante a contradição em questão merece ser esclarecida, por o facto em questão ser relevante para a decisão da causa (salvo melhor entendimento, e com o devido respeito, que é muito, se assim não fosse, deveria ter sido dispensada a produção de prova testemunhal).

Foram violados o art. 642° do CPC e o princípio do direito à prova.

Termos em que deve o douto despacho ser substituído por outro que defira a acareação requerida assim, se fazendo justiça.

2.1. Os factos
A sentença recorrida deu como assentes os seguintes factos:
“
1. Mediante ofício n.° …, de 11/6/2007, registado, foi a impugnante notificada que dentro em breve se iniciaria um procedimento inspectivo referente aos exercícios de 2003, 2004 e 2005 (fls. 6 do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzi­do).
2. O procedimento inspectivo foi realizado a coberto da ... , ocorrendo a notificação da ordem de serviço em 5/9/2007 (fls. 51 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
3. O procedimento iniciou-se em 5/9/2007 e foi concluído em 15/2/2008 (fls. 7 do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido);
4. Foi elaborado um relatório referente à inspecção realizada nos termos que constam de fls. 11 e segs. do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido.
5. Mas entretanto, em 4/3/2008 foi subscrita a "Notificação do Resultado da Avaliação Inspectiva" que consta e fls. 10 e segs. do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido.
6. Consta dessa nota «...que da acção de inspecção levada a cabo por este Serviço, ao abrigo da Ordem de Serviço n° ... não resultaram quaisquer actos tributários ou em matéria tributária que lhe sejam desfavoráveis, sem prejuízo das correcções voluntárias efectuadas e das penalidades que cabem às infracções detectadas».
a. Esta nota foi subscrita pelo representante da impugnante e por dois inspectores tributários (fls. 10 do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzi­do).
7. No decurso do procedimento inspectivo, a AT ia fazendo propostas de correcção, com a advertência de que se não fossem efectuadas procederiam à correcção por métodos indirectos.
8. Tais propostas eram feitas quer ao TOC, Sr. A..., quer à técnica de contabilidade Sra. L... , os quais se reuniam, depois, com a gerência da impugnante para discutirem o assunto.
a. E quer o TOC, Sr. A..., quer a técnica de contabilidade Sra. L... , aconselhavam a gerência da impugnante a fazer as correcções propostas em face dos documentos que eram apresentados pela fiscalização e preencherem e entregarem declarações substitutivas referentes aos anos de 2003, 2004 e 2005 com as correcções apuradas, por entenderem de acordo com a sua experiência profissional que tal situação era mais vantajosa para a Impugnante, uma vez que se isso não acontecesse poderiam não ser tidos em conta vários custos e a avaliação da matéria tributável poderia ser indirecta.
b. O que foi aceite pela gerência da impugnante, propondo-se apresentar as declarações de substituição em conformidade com o que ia sendo acordado.
9. Mas nem todas as correções propostas pela AT eram aceites pela contabilidade da impugnante, o que levava a mais discussão com a fiscalização até serem encontradas as correções aceitáveis no que respeita aos proveitos.
10. Também no que respeita aos custos, a AT pretendia não aceitar determinados custos, mas com as explicações da Sra. D^a L... (técnica de contabilidade), a AT acabava por aceitá-los.
11. Alguns dos valores respeitantes a custos estavam contabilizados na conta de produtos e trabalhos em curso que deveriam ter sido transferidos para conta de exercício, uma vez que a Impugnante ao longo dos anos de 2003, 2004 e 2005 não reconheceu vários custos por forma a que estes não fossem de valor superior ao valor dos proveitos declarados.
12. Tais custos não seriam, em princípio aceites porque não era possível saber-se a que obras seriam imputados. Porém, a AT acabou por aceitar a relevância destes custos.
13. Para que as declarações de substituição a apresentar estivessem correctas e de acordo com os valores combinados, a D^a L... remeteu à DF o esboço de tais declarações (fls. 142 e segs. dos autos cujo conteúdo se dá por reproduzido).
a. Tais declarações foram apresentadas, também, em 15/2/2008.
14. Porque a explicitação técnica dos valores não emergia claramente da declaração de substituição, a AT preencheu a declaração de fls. 42 dos autos.
15. Esta declaração foi validada pela Sra. D^a L... que confirmou a correcção dos valores nela apostos e acordados com a gerência da impugnante.
16. Após o que foi combinado que a gerência da impugnante se deslocava à DF para assinar tal declaração.
17. O que aconteceu no dia 15/2/2008, perto da hora de almoço.
18. Os gerentes da impugnante faziam-se acompanhar de advogado. Este leu a declaração de fls. 42 e propôs que ficasse a constar na declaração "por lapso", o que foi aceite pela AT.
19. Nesta altura já os sócios gerentes da impugnante tinham sido constituídos arguidos.
20. Pois tinham sido notificados para comparecer no dia 15/2/2008, pelas 11.30 na DF de Santarém, a fim de prestar declarações na qualidade de arguidos (fls. 36 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido).
21. Em 15/2/2008 foram constituídos arguidos os sócios gerentes da impugnante, por indícios da prática e crime fiscal, no âmbito do processo de inquérito n.° …/07.0IDSTR (fls. 38 a 40 cujo conteúdo se dá por reproduzido)
22. A Impugnante foi notificada da nota de cobrança de IRC referente ao ano de 2003, em 4/3/2008.

FACTOS NÃO PROVADOS.

Com interesse para a decisão da causa, não se provaram os factos alegados nos artigos 16 a 20 e 31 da petição inicial.
MOTIVAÇÃO.
A convicção do tribunal baseou-se nos seguintes meios de prova:
PROVA DOCUMENTAL. Os meios de prova documental que serviram para a convicção do tribunal estão referidos no «probatório» com remissão para as fls. do processo onde se encontram.
PROVA TESTEMUNHAL. Quanto a este meio de prova, relevaram os depoi­mentos do Sr. A... TOC, que na altura da prática da fiscalização prestava serviços à Impugnante. Esta testemunha participou em algumas das reuniões com os técnicos da Administração Fiscal, tendo conhecimento directo dos fac­tos e aconselhou os sócios gerentes a preencherem e entregarem as declarações de subs­tituição referentes aos anos de 2003, 2004 e 2005. Confirmou que os representantes legais da Impugnante aceitaram como verdadeiros os valores das vendas dos imóveis apurados pela Administração Fiscal. A Sra. D^a L... , participou em todas as reuniões com os técnicos da Administração Fiscal no âmbito da fiscalização realizada, e descreveu pormenorizadamente a forma como ambas as partes colaboraram em todo o procedimento inspectivo. Também aconselhou os sócios gerentes a preencherem e entregarem as declarações de substituição referentes aos anos de 2003, 2004 e 2005, tendo estes aceitado como verdadeiros os valores das vendas dos imóveis referidos pela Administração Fiscal.
O depoimento de M... , técnica da Administração Fiscal que participou em todo o procedimento inspectivo, confirmou, no essencial, os factos constantes do relatório e testemunhou sobre o preenchimento e assinatura da declaração de fls. 43, bem como a presença de advogado e a sugestão efectuada por este”.

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões da alegação do recurso interposto da sentença, resulta claro que as questões a apreciar são as seguintes:

1- Saber se a sentença se não mostra fundamentada quanto à matéria de facto não provada;

2 – Saber se a sentença errou quanto ao julgamento da matéria de facto, seja por não considerar provados factos cuja demonstração emerge de documentos ou do depoimentos das testemunhas ouvidas, seja porque “A própria sentença dá como provado no ponto 7 da matéria de facto parte desta matéria de facto o que é contraditório com parte da resposta dada ao art. 18º da p.i”.

3 – Saber se a sentença errou ao não concluir que as declarações por parte do sujeito passivo, ao longo do procedimento tributário, foram obtidas em circunstâncias que a lei não autoriza e, como tal, não podem ser atendidas;

4 – Saber se a sentença errou ao não julgar procedente o vício correspondente à preterição do direito de audição prévia à emissão das liquidações impugnadas;

5 – Saber se a sentença errou ao condenar a impugnante como litigante de má-fé.

Vejamos, então.

Na diligência de inquirição das testemunhas a Impugnante, aqui Recorrente, requereu ao Tribunal o seguinte:

“a acareação entre a testemunha M... e a testemunha L... , nos termos e com os fundamentos seguintes:

A testemunha L... referiu que lhe foi mencionado pela Sr. Drª M... que caso a empresa não apresenta-se (sic) voluntariamente a declaração do mod. 22 nos termos em que tal veio a ocorrer seria pior para a empresa porque iriam ser aplicados nos métodos indirectos e por outro lado não seriam aceites certos custos.

Por outro lado, a Drª L... referiu desconhecer que na data de 15/02/2008 houvesse intenção de assinatura da declaração constante de fls. 42 a 44, manifestando estranheza por tal facto.

Ao invés a Drª M... referiu que nunca informou que em caso da não apresentação da declaração mod. 22 que veio a ser apresentado iriam ser aplicados métodos indirectos e por outro lado afirmou também que a assinatura da declaração de fls. 42 a 44, havia sido acordada entre a administração tributária e a Drª L... . Por um lado, e por outro também com os sócios gerentes da impugnante.

Acrescenta-se ainda que a Drª L... referiu também nunca ter combinado qualquer assinatura da declaração em causa ( fls 42 a 44) com os sócios gerentes da impugnante.

Nesta medida afigura-se à impugnante haver contradição directa de ambos os depoimentos relativamente aos dois pontos em questão, pelo que nos termos legais se requer a acareação entre as duas testemunhas no que respeita aos factos mencionados”.

Sobre o assim requerido recaiu o seguinte despacho:

“A presente Impugnação imputa vícios à liquidação de IRC do exercício de 2003 baseada em auto declaração do contribuinte, sob coação da administração fiscal.

As testemunhas da Impugnante esclareceram as condições em que essas declarações foram emitidas.

A declaração de fls. 42 a 44 é uma declaração da qual não resultou qualquer facto tributário.

Por conseguinte, qualquer pronúncia sobre a mesma afigura-me irrelevante.

Isto basta para dizer que a acareação requerida não tem fundamento.

Subsistiria a questão de saber se foi anunciada ao contribuinte ou ao técnico de contas que no caso de recusa, de envio voluntário da declaração da substituição, seria a tributação efectuada por métodos indirectos

Alguma divergência que se posa encontrar entre o depoimento das testemunhas é insuficiente para justificar a acareação pretendida. Termos em que indefiro o requerido.

Custas pela Impugnante.”

É este despacho o objecto do recurso aqui em análise.
Como se vê, o Mmo. Juiz indeferiu a requerida acareação.
Para tanto, considerou que, não tendo resultado qualquer facto tributário da declaração de fls. 42 a 44 dos autos, era irrelevante qualquer pronúncia sobre a mesma; considerou, ainda, que a circunstância de saber se foi dito ao sujeito passivo ou ao técnico de contas que a recusa da entrega voluntária da declaração de substituição teria por consequência a tributação com recurso aos métodos indirectos, era matéria insuficiente para justificar a pretendida acareação.
Discordando do assim decidido, a Recorrente sustenta, como vimos, que a contradição entre depoimentos existe e é relevante; para mais, segundo defende, o despacho não se mostra suficientemente fundamentado, na parte respeitante “à questão da indicação da aplicação dos métodos indirectos no caso do não envio da declaração modelo 22”.
Vejamos, começando pela insuficiente fundamentação do despacho.
Nos termos do artigo 205º nº 1 da CRP, “as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.
Dispunha o CPC (na versão anterior à que resultou da Lei nº 41/2013, de 26 de Junho), no artigo 158º (actual artigo 154º), que: “1 - As decisões proferidas sobre qualquer pedido controvertido ou sobre alguma dúvida suscitada no processo são sempre fundamentadas. 2 - A justificação não pode consistir na simples adesão aos fundamentos alegados no requerimento ou na oposição”.
Daquilo que se trata é, pois, não de uma mera exigência formal, mas de uma exigência material e objectiva que assegure, por um lado, o exercício elucidado do direito ao recurso e, por outro, a transparência e a ponderação decisória.
A falta de fundamentação, quer do despacho, quer da sentença, geram a sua nulidade, nos termos que já resultavam dos artigos 666º nº 3 e 668º nº 1, alínea b), do CPC [actuais artigos 613º, nº3 e 615º, nº1, alínea b)].
Ora, conforme vem sustentando a jurisprudência, a falta de motivação a que alude o artigo 668º nº 1, alínea b), do Velho CPC [ou alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do Novo CPC], motivo de nulidade, corresponde à total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão (que não à sua insuficiência).
Neste sentido:
- “Uma especificação dessa matéria apenas incompleta ou deficiente não afecta o valor legal da sentença” - Acórdão do STJ, de 05/05/2005;
- Veja-se, também, o Acórdão do TR de Guimarães, de 17/11/2004, processo nº 1887/04-1, onde se pode ler: “O Tribunal Europeu dos Direitos do Homem (TEDH), repetidamente aconselha que: a extensão da obrigação de motivação pode variar consoante a natureza da decisão e deve analisar-se à luz das circunstâncias do caso concreto; a motivação não deve revestir um carácter exageradamente lapidar, nem estar por completo ausente (cf. Vincent e Guinchard, Procédure Civile, Dalloz, §1232, e arestos aí citados)”;
- Numa síntese útil, que aqui se recupera, “Mostra-se ainda útil esclarecer, a este propósito, que a exegese do disposto no art.º 668º nº1 al..b), C.P.Civ., de há muito vem entendendo que a fundamentação insuficiente ou deficiente não constitui causa de nulidade da decisão, embora justifique a sua impugnação mediante recurso – veja-se, por todos, Teixeira de Sousa, in «Estudos», página 222. Só a ausência de qualquer fundamentação é susceptível de conduzir à nulidade da decisão. Ao aludir-se a “ausência de qualquer fundamentação” quer referir-se a falta absoluta de fundamentação, a qual porém pode reportar-se seja apenas aos fundamentos de facto, seja apenas aos fundamentos de direito.
Também a doutrina se pronuncia em sentido idêntico. Veja-se Teixeira de Sousa in «Estudos sobre o Processo Civil», pág. 221, «esta causa de nulidade verifica-se quando o tribunal julga procedente ou improcedente um pedido (e, por isso, não comete, nesse âmbito, qualquer omissão de pronúncia), mas não especifica quais os fundamentos de facto ou de direito que foram relevantes para essa decisão. Nesta hipótese, o tribunal viola o dever de motivação ou fundamentação das decisões judiciais (artigo 208.º, n.º 1 CRP e artigo 158.º, n.º 1 CPC) …o dever de fundamentação restringe-se às decisões proferidas sobre um pedido controvertido ou sobre uma dúvida suscitada no processo (…) e apenas a ausência de qualquer fundamentação conduz à nulidade da decisão (…); a fundamentação insuficiente ou deficiente não constitui causa de nulidade da decisão, embora justifique a sua impugnação mediante recurso, se este for admissível” - vide, acórdão do TR Guimarães, de 21/05/15, processo nº 1/08.0TJVNF-EK.G1
Ora, o confronto entre os termos dos preceitos aplicáveis à nulidade em apreciação, os ensinamentos da jurisprudência e da doutrina e o teor do despacho recorrido, mostra-nos que o mesmo, ainda que com motivação breve, se mostra fundamentado. Dito de outro modo, não carece em absoluto de fundamentação, sendo certo que só a falta total de motivação seria geradora de nulidade.
Com efeito, tal como interpretamos o despacho, resulta do mesmo que a não acareação das testemunhas apoiou-se num juízo de (i) irrelevância da factualidade a demonstrar e de (ii) insuficiência da divergência entre os depoimentos.
O que fica dito, repete-se – independentemente do acerto do despacho - leva-nos a considerar que o despacho não carece de falta de fundamentação.
Mas apesar de o despacho não padecer de nulidade, por falta de fundamentação, a verdade é que o indeferimento da acareação se pode revelar errado, como, aliás, defende a Recorrente.
Vejamos, então.
No âmbito da Capítulo III, da instrução do processo, Secção VI, da prova testemunhal, o artigo 642º do CPC (aqui denominado, Velho CPC), estabelecia sobre a acareação o seguinte:
“Se houver oposição directa, acerca de determinado facto, entre os depoimentos das testemunhas ou entre eles e o depoimento da parte, pode ter lugar, oficiosamente ou a requerimento de qualquer das partes, a acareação das pessoas em contradição”.
O incidente da acareação consiste, assim, no “confronto entre si de testemunhas cujo depoimento esteja em oposição directa ou de testemunhas e partes a respeito de cujos depoimentos o mesmo se verifique” (CASTRO MENDES, Direito Processual Civil, III, 1974, pág. 317).
A oposição directa entre depoimentos sobre o mesmo facto constitui, assim, o fundamento legal da acareação.
Como realça Alberto dos Reis, “não basta qualquer discrepância ou divergência entre depoimentos; é necessário que sobre o mesmo facto concreto haja oposição directa entre eles. A lei não se satisfaz mesmo com a oposição indirecta entre eles; a oposição tem de ser directa, para que possa justificar a acareação” (ALBERTO DOS REIS, Código de Processo Civil Anotado, Volume IV, 1981, Reimpressão, pág. 470, e o acórdão do TR Lisboa, de 19/09/13, processo nº 4557/06.4TBAMD.L1-6).
A par deste pressuposto da acareação – leia-se, a contradição entre as declarações – não pode deixar de se considerar um outro que é o de a diligência se afigurar útil à descoberta da verdade (como, de resto, sucede em relação a toda e qualquer produção de prova).
Ora, de acordo com o despacho contestado, da declaração junta a fls. 42 a 44 não emerge qualquer facto tributário. Daí que, segundo o Mm. Juiz a quo, as circunstâncias em que tais declarações foram emitidas não se afigurem com relevo para a apreciação sobre a legalidade das liquidações. Nesta linha de entendimento, a diligência requerida não se apresentou útil à descoberta da verdade.
É verdade, como disse o Mmo. Juiz, que as declarações em causa (fls. 42 e ss) não determinaram as liquidações contestadas, ou seja, delas não resultou qualquer facto tributário.
Já o dissemos anteriormente: a existência de contradição entre depoimentos não determina, obrigatória e necessariamente, a realização de acareação, impondo-se igualmente a necessidade da mediação de um juízo sobre a utilidade dessa diligência probatória.
E, no caso, apurar ao limite os termos em que tais declarações foram emitidas releva-se pouco útil para efeitos de apreciar a legalidade das liquidações e, até, do procedimento de liquidação, quando os autos mostram que as liquidações impugnadas resultam, isso sim, da apresentação de declarações modelo 22 de substituição.
Mas mais. A ponderação sobre a utilidade da acareação teve lugar no final da fase de instrução, já depois de produzida prova, num momento em que o Juiz já tem um conhecimento alargado e circunstanciado dos factos, sendo que desse conhecimento pode resultar, também, o seu juízo de inutilidade sobre a diligência requerida. Note-se, desde logo, que não era (nem é) desconhecida a circunstância de as declarações terem sido assinadas e apresentadas na presença de Advogado ou, também, da troca de correspondência (entre a Impugnante e a AT) prévia à apresentação de declarações de substituição.
Assim sendo, e quanto a este aspecto, entendemos que o Tribunal decidiu com acerto.
Quanto à questão das divergências verificadas no depoimento das testemunhas no que toca ao recurso a métodos indirectos em consequência da não apresentação das modelos 22 de substituição, também o recorrente não tem razão quando defende que “a contradição em questão merece ser esclarecida, por o facto em questão ser relevante para a decisão da causa”.
É que, como está bom de ver - e até atalhando razões – quaisquer divergências que possam ter existido entre os depoimentos de L... e M... não impediram que o Mmo. Juiz a quo (que já antes tinha ouvido as testemunhas) tivesse criado já a sua convicção a propósito de tal circunstancialismo, como demonstra o teor do facto 7) da matéria provada, nos termos do qual ficou consignado que “No decurso do procedimento inspectivo, a AT ia fazendo propostas de correcção, com a advertência de que se não fossem efectuadas procederiam à correcção por métodos indirectos”.
Por conseguinte, nenhuma censura há a fazer ao despacho que indeferiu a requerida acareação, o qual se mostra legal e não violador do direito à prova.
Julgam-se, pois, improcedentes as conclusões da alegação de recurso, negando-se provimento ao recurso do despacho interlocutório que vínhamos analisando.

A primeira questão que importa apreciar é a de saber se a sentença padece de falta de fundamentação quanto à matéria de facto não provada.

Vejamos.

Dispõe a este respeito o n.º 2 do artigo 123.º do CPPT que o juiz discriminará a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.

Seguindo, a este propósito, o que ficou dito no acórdão do TCA Norte, de 15/11/13 (processo nº 00331/05.3 BEMDL), deve lembrar-se que «A razão da exigência de indicação da matéria de facto não provada, além da provada, que não aparece no art. 659.º, n.º 2, do CPC, «está em que, no contencioso tributário, não há lugar à decisão da matéria de facto, por meio de acórdão ou despacho, próprios e autónomos, como acontece no processo civil - artº 653º nº 2 -, em que se exige a indicação dos "factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados". No contencioso tributário, é na própria sentença que se opera tal julgamento. Aí, pois, a exigida discriminação dos factos provados e não provados é absolutamente essencial pois que não existe outra peça processual que concretize tal julgamento da matéria de facto. Compreende-se assim a não referência, no artº 659º do CPCivil, aos factos não provados pois que, aí, na sentença, não resta se não aplicar o direito aos factos provados, já que, como é óbvio, os não provados não interessam para o efeito. É, pois, a necessidade absoluta de julgamento da matéria de facto efectuada, no contencioso tributário, na própria sentença, que leva directamente à exigência da predita discriminação entre "a matéria provada da não provada"» (JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», II volume, Áreas Editora 2011, pág. 320 – citando a declaração de voto do Senhor Conselheiro Dr. Brandão de Pinho proferida no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07, no processo n.º 0869/02, disponível em redacção integral in www.dgsi.pt).”

Ora, no caso em análise, o Mmo. Juíz discriminou os factos provados e expressamente se debruçou sobre a matéria de facto não provada, dizendo que “Com interesse para a decisão da causa, não se provaram os factos alegados nos artigos 16 a 20 e 31 da petição inicial”. Mais fez o Mmo. Juiz, esclarecendo a motivação para a factualidade assim considerada, tal como consta da matéria de facto supra transcrita.
Por conseguinte, podemos dizer que o Mmo. Juiz se referiu expressamente aos “factos alegados em 16, 17, 18, 19 e 20 e 31” (refira-se que a formulação a que corresponde o ponto 31 da petição inicial não corresponde evidentemente a matéria de facto mas a um juízo conclusivo e de direito sobre a não dispensa do exercício do direito de audição prévia nas circunstâncias concretas e, bem assim, que a primeira parte da formulação da matéria constante do ponto 18 da petição encontra acolhimento no número 7 dos factos provados e que o ponto 19 corresponde a um juízo conclusivo), esclarecendo que não se mostram provados.
Quanto ao alegado nos pontos 12 e 15 da petição inicial, remete-se a Recorrente para o teor dos factos a que correspondem as alíneas 14 a 21 da sentença, nos termos dos quais, ou se dá por provada parte dessa factualidade (dando-se por integralmente reproduzido o teor dos documentos 1, 2 e 3 juntos à petição), ou se provou o contrário do alegado (vejam-se os factos a que correspondem os números 15 e 16, no confronto com o alegado no ponto 15 da petição).
Por conseguinte, e sem necessidade de nos alongarmos sobre a questão que nos ocupa, deve concluir-se que não procede a invocada nulidade da sentença.
Quanto aos demais factos, a formulação utilizada na sentença - Com interesse para a decisão da causa, não se provaram os factos alegados nos artigos ...” – só poderá ser entendida, e assim se entende, como tendo-se aí pretendido dizer que nenhuma outra factualidade havia com interesse para dar como não provada.

Assim sendo, e sem necessidade de maiores considerandos, julga-se improcedente a conclusão que vimos de analisar.

A audiência dos interessados destina-se, no essencial, a possibilitar a participação destes nas decisões que lhes digam respeito, o que permite que os mesmos contribuam para o completo esclarecimento dos factos e, nessa medida, para uma decisão mais ponderada e justa.

No caso em análise, estamos perante uma das situações em que taxativamente a lei dispensa o exercício do direito de audição – caso a liquidação se efectue com base na declaração do contribuinte – precisamente porque não há matéria controvertida, nem tão-pouco um contexto de “prévia instrução procedimental” (ver, Pedro Machete, “Conceito de instrução procedimental e relevância invalidante da preterição da audição dos interessados”, in Justiça Administrativa, número 12, págs. 3 e ss) que exija a participação do destinatário do acto.

Com efeito, as liquidações de IRC impugnadas resultaram, não de correcções operadas em sede de fiscalização, mas de correcções efectuadas pelo próprio sujeito passivo que, no termo da acção de inspecção, corrigiu voluntariamente o inicialmente declarado e apresentou as declarações modelo 22 de substituição.

Por conseguinte, improcedem as conclusões atinentes à questão ora em apreciação.

Para assim concluir o Mmo. Juiz a quo considerou que:

“A impugnante deduziu impugnação às liquidações de IRC com base em fundamentos falsos que não podia ignorar. Não só alterou a verdade dos factos, como também, com base neles, deduziu pretensão cuja falta de fundamento era do seu inteiro conhecimento.

E porque eram do seu conhecimento todos os factos provados, segue-se que os factos alegados referentes à falta de livre vontade nas declarações foram alegados falsamente, de forma dolosa, bem sabendo que não correspondiam minimamente à verdade.

Mesmo sabendo que os factos alegados eram falsos não se absteve de os invocar e defender em juízo, actuando assim com dolo directo.

Nestas condições, litigou com evidente má fé, o que nos termos do Art.° 456°/2,a) e b) do CPC em articulação com o Art.° 104/2 LGT deve ser sancionado com multa.

A multa é fixada entre 2 ucs e 100 ucs (art.° 27°/3 RCP).

Com a sua litigância dolosa, a impugnante conseguiu protelar a acção da justiça, sem contudo alcançar a totalidade dos objectivos visados, visto a improcedência da ação.

Não se reconhecem dificuldades económicas à impugnante.

Tudo ponderado, afigura-se-me adequada a multa de 5 ucs”.

Como resulta das conclusões da alegação de recurso, a Recorrente insurge-se contra tal, entendendo que a sua condenação como litigante de má-fé não pode manter-se. Defende, para tanto, que “… não litigou de má-fé e não só não invocou factos falsos de forma dolosa como provou os factos que alegou na sua petição inicial pelo que carece de qualquer fundamento a sua condenação como litigante de má-fé”.
Vejamos, então, o que se nos oferece dizer a este propósito.

Para tal, importa ter presente o artigo 104º da LGT que dispõe sobre a litigância de má fé no processo judicial tributário.

Em tal disposição legal pode ler-se, além do mais, que “O sujeito passivo poderá ser condenado em multa por litigância de má fé, nos termos da lei geral”.

Por sua vez, o artigo 456º do CPC (na versão aplicável aquando da prolação da sentença, a que corresponde o actual artigo 542º do Novo CPC), sob a epígrafe Responsabilidade no caso de má-fé - Noção de má-fé, estabelece que:

Tendo litigado de má fé, a parte será condenada em multa e numa indemnização à parte contrária, se esta a pedir.

2 - Diz-se litigante de má fé quem, com dolo ou negligência grave:

a) Tiver deduzido pretensão ou oposição cuja falta de fundamento não devia ignorar;

b) Tiver alterado a verdade dos factos ou omitido factos relevantes para a decisão da causa;

c) Tiver praticado omissão grave do dever de cooperação;

d) Tiver feito do processo ou dos meios processuais um uso manifestamente reprovável, com o fim de conseguir um objectivo ilegal, impedir a descoberta da verdade, entorpecer a acção da Justiça ou protelar, sem fundamento sério, o trânsito em julgado da decisão.

3 - Independentemente do valor da causa e da sucumbência, é sempre admitido recurso, em um grau, da decisão que condene por litigância de má fé.

Vejamos, então, relembrando que a condenação da Impugnante assentou nas alíneas a) e b) do nº 2 do artigo anteriormente transcrito, ou seja, na consideração de que aquela terá deduzido pretensão cuja falta de fundamento não devia ignorar e que terá alterado a verdade dos factos relevantes para a decisão da causa.

Ora, desde já se adianta que não se acompanha o decidido em 1ª instância.

Como se refere no acórdão do STJ, de 18/02/15 (1120/11.1TBPFR.P1.S1), “Não basta, assim, para que se conclua pela litigância de má fé por alguma das partes no processo, a dedução de pretensão ou oposição sem fundamento, ou a afirmação de factos não verificados ou verificados de forma distinta: tal pode ter ocorrido por a parte se encontrar, embora incorretamente, convencida da sua razão ou de que os factos se verificaram da forma que os descreve, hipótese em que inexistirá má fé. Impõe-se, pois, para que haja litigância de má fé, que a parte, ao deduzir a sua pretensão ou oposição infundamentada ou ao afirmar factos não ocorridos, tenha atuado com dolo ou com negligência grave, ou seja, sabendo da falta de fundamento da sua pretensão ou oposição, ou encontrando-se numa situação em que se lhe impunha que tivesse esse conhecimento”.

Ora, da leitura que fazemos da p.i, e embora se admita que o enquadramento feito pelo Impugnante se situa numa zona de fronteira, propendemos a considerar que não se demonstra nos autos, em termos manifestos e inequívocos, que a Impugnante, ora Recorrente, agiu, conscientemente, com dolo ou negligência grave, de forma manifestamente reprovável, com vista a deduzir pretensão cuja falta de fundamento não devia ignorar ou, também, alterando a verdade dos factos relevantes para a decisão da causa.

Com efeito, apesar de lhe faltar razão, a verdade é que a alegação da Impugnante ainda se pode entender como uma diferente abordagem das questões suscitadas, seja no que respeita à não dispensa do direito de audição prévia, seja quanto ao não cumprimento do dever de fundamentação, mesmo em caso de ter autoliquidado o imposto (em consequência da apresentação das declarações de substituição).

Por outro lado, também não acompanhamos a sentença na parte em que refere que “E porque eram do seu conhecimento todos os factos provados, segue-se que os factos alegados referentes à falta de livre vontade nas declarações foram alegados falsamente, de forma dolosa, bem sabendo que não correspondiam minimamente à verdade”.

É que, analisados os autos, vista em pormenor a alegação da Impugnante e a prova produzida, ficamos convencidos da possibilidade do circunstancialismo verificado (desde a acção de inspecção até à apresentação das declarações de substituição) ter gerado na Impugnante (seja em quem a representava, seja nos responsáveis pela contabilidade) uma percepção da realidade não incompatível com o alegado e justificada pelo constrangimento que a inspecção, o processo crime e a possibilidade de ver o imposto apurado com recurso à avaliação indirecta podem acarretar.

Em resumo, embora numa zona algo cinzenta em que dificilmente se pode deixar de concluir que o Impugnante não conhecesse a verdade dos factos (embora deles possa ter extraído conclusões não inteiramente verdadeiras), entendemos que não é clara e inequívoca uma actuação dolosa, a todos os títulos reprovável.

E, assim sendo, é nossa convicção que a condenação em litigante de má-fé não deve manter-se, o que equivale a dizer que, neste segmento, a sentença deverá ser revogada, o que se determinará no dispositivo do presente acórdão.

Procede, pois, a conclusão O), atinente à litigância de má-fé.