| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul
l – RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial, apresentada por V……………. - Empreendimentos ………………, S.A., agora representada pela respetiva Massa Insolvente (doravante “Recorrido”), contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas [IRC] e respetivos juros compensatórios, relativas ao exercício de 2007, no total de € 7.970,14.* Nas suas alegações, a Recorrente formulou as conclusões seguintes (após convite para apresentação sintetizada das mesmas):
«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por Massa Insolvente de V………… - Empreendimentos ……………., S.A., NIPC ……….., tendo como objeto a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º …………….669, referente ao exercício de 2007, da qual resulta o montante a pagar de € 7.970,14, que assentou na a procedência no provimento do fundamento do vício de violação de lei, por incorreta aplicação dos pressupostos que determinam aplicação do benefício fiscal consagrado no artigo 43.° do EBF na redação aplicável à data dos factos (artigo 39.°-B do EBF).
B. Assim, com a devida vénia, compulsada a prova documental junta e produzida nos autos de primeira instância, e também a prova testemunhal, deveria a douta sentença proferida em primeira instância não ter julgado provados os factos assentes nos pontos 2 a 5 dos factos provados, e ao invés, considerar provados os seguintes factos:
a. A massa salarial estava concentrada em Lisboa;
b. A sociedade estava localizada em Lisboa;
c. A taxa de derrama apurada em 2007 é respeitante ao município de Loures, distrito de Lisboa;
d. A Impugnante teve atividade V................. e em Alverca;
C. Conforme exposto em sede de contestação, que reiteramos na íntegra, atento o facto de a Impugnante ter a sede em Lisboa, enquanto área não abrangida pelo benefício fiscal a que se reportava o art.43.º do EBF e conforme na Portaria n.º1117/2009 de 30.09, existiu uma utilização indevida do incentivo fiscal à interioridade por pate da Impugnante, ao considerar como preenchimento dos pressupostos a cidade de V..................
D. Se a Impugnante arrogava que tinha a sua direção efetiva em V................., em sede de procedimento administrativo não foram fornecidos quaisquer provas documentais de suporte dessa asserção, apesar de solicitados, assim como continua a não constar dos presentes autos!
E. A falência deste facto, vai ao ponto de atentar-se que o Tribunal a quo considerou como o centro de negócios da Impugnante em V................. apenas com base em prova testemunhal de testemunhos direitos e dependentes da Impugnante, que demonstraram não serem claros e consentâneos, conforme supra referimos.
F. Mesmo que a douta sentença venha referir que o critério da massa salarial deixou de ser essencial, que não concebemos, importa deixar claro, que sobre a concentração na área de V................. de toda a massa salarial da Impugnante, os serviços da AT verificaram que a Impugnante não declarou esse facto através do meio próprio, ou seja, através do anexo A da respetiva declaração de rendimentos mod.22 do período em causa.
G. Assim como, em sede dos poderes e efeitos do registo comercial, a Impugnante publicitou os seus atos societários como localizada a sua sede em Lisboa, conforme supra referido no Portal da Justiça.
H. Ao contrário da validade atribuída pelo Tribunal a quo à prova testemunhal das testemunhas indicadas pela Impugnante, e que serviram para provar os factos essenciais da procedência da presente impugnação, em torno da consideração da cidade de V................. e não Lisboa, factos 2 a 5 dos factos provados, a Fazenda Pública entende que a prova testemunhal não se pode substituir à prova documental, assim como, que a prova testemunhal não logrou contraditar os pressupostos em que assentaram as correções efetuadas pelos serviços da AT.
I. Deste modo, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto a incorreta aplicação dos pressupostos que determinam aplicação do benefício fiscal consagrado no artigo 43.° do EBF, razão pela qual se impõe a sua revogação e substituição por Acórdão que declarando improcedente, por não provada, a impugnação, mantenha vigente, por legais, no ordenamento jurídico tributário, a liquidação impugnada de IRC n.º ………………669, relativo ao ano de 2007, do qual resulta o montante a pagar de € 7.970,14.
J. Finalmente, sendo a impugnação julgada improcedente, será a Recorrida, como parte vencida, que deverá suportar a totalidade do pagamento das custas, impondo-se, portanto, também neste segmento, a reforma da sentença recorrida.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue improcedente, por não provada, a impugnação judicial, e, em consequência, mantenha, vigentes no ordenamento jurídico tributário, por legais, as liquidação impugnadas
Todavia,
Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!»* A Recorrida não apresentou contra-alegações
O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.* Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso. * Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.* 2. QUESTÕES A DECIDIR:
Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.
Em face das conclusões do recurso, são as seguintes as questões a decidir:
a) A sentença recorrida cometeu erro de julgamento da matéria de facto?
b) A sentença recorrida cometeu erro de julgamento de direito quanto à aplicação dos pressupostos que determinam aplicação do benefício fiscal consagrado no artigo 43.° (ou 39º-B) do EBF ?
*
3 – FUNDAMENTAÇÃO
3.A. - De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
« 1. A Impugnante, em 2007, tinha a sua sede estatutária em Lisboa [cf. por acordo];
2. Em 2007, a direção efetiva dos negócios prosseguidos pela Impugnante funcionava em V................., no escritório sito na …………, Edifício ……., LT 362,1°, AJ, local onde foram praticados todos os atos de gestão global da atividade da Impugnante [cf. depoimento das testemunhas J …………….., J ………… e A ……………];
3. Em 2007, a Impugnante exerceu como atividade única, a de construção de prédios para venda, em V................. [cf. depoimento das testemunhas J ………….., J …………… e A ……….];
4. O escritório, mencionado no ponto 2, é o local onde foram feitas as aquisições, as vendas, e onde foram dirigidos os negócios sociais pela administração e fiscalizados pelo Revisor Oficial de Contas [cf. depoimento das testemunhas J …………….., J …………….. e A ……………..];
5. A massa salarial da Impugnante era reportada a uma pessoa, a qual estava afeta ao estabelecimento de V................. [cf. depoimento das testemunhas J ……………, J …………….. e A …………];
6. A Impugnante foi notificada, por ofício n.º 7163 da Direção de Serviços do IRC, com assunto «IRC - Controlo de Autoliquidação -2007», de que a Administração Tributária havia constatado que o incentivo fiscal à interioridade fora por si indevidamente utilizado, dado a Impugnante ter a sede em Lisboa, por isso deveria proceder à respetiva regularização mediante o envio de declaração de substituição de rendimentos modelo 22 de IRC, relativa ao período de 2007 ou, exercer o direito de audição no prazo de 10 dias. Erigiu para o efeito a seguinte fundamentação:
«Nos termos do n.º 1 do artigo 43° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, às empresas que exerçam, directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior são concedidos, entre outros, benefícios de redução de taxa do IRC. Por força do n.º 2 do artigo 2.° do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, que regulamenta as normas necessárias à execução dos referidos incentivos, considera-se que a actividade principal é situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos passivos tenham a sua sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial»
[cf. documento 2 junto com a petição inicial];
7. Em 20/04/2011, a Impugnante exerceu o direito de audição relativamente à decisão mencionada no ponto anterior, alegando que não é o local da sede da empresa beneficiária do incentivo em causa que releva para a sua fundada atribuição e utilização, mas sim o local da sua direção efetiva e que no seu caso, no período de 2007, tem a sua direção efetiva em V................., sendo aí que exerce a sua atividade e onde se concentra a totalidade da massa salarial [cf. documento 3 junto com a petição inicial];
8. Em 17/06/2011, a Diretora de Serviços da Direção de Serviços do IRC - Divisão de Liquidação, proferiu despacho de concordância, determinando a correção da liquidação do IRC relativo ao período de 2007 da Impugnante, conforme a informação n.° 975/11, datada de 05/05/2011, cujo teor em parte se transcreve:
«(...) Nos termos do n.º 1 do artigo 43. ° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, às empresas que exerçam, directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior são concedidos, entre outros, benefícios de redução de taxa do IRC.
Por força do n.º 2 do artigo 2. ° do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, que regulamenta as normas necessárias à execução dos referidos incentivos, considera-se que a actividade principal é situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos passivos tenham a sua sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial. Nos termos do n.º 10 do artigo 90.° do Código do IRC, a administração fiscal procedeu ao controlo dos valores indicados na declaração periódica de rendimentos modelo 22 relativa ao período de 2007, tendo constatado que o incentivo fiscal à interioridade foi indevidamente utilizado, dado essa entidade ter sede em Lisboa, área não abrangida pelo benefício fiscal constante do artigo 43.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, conforme Portaria n.° 1117/2009, de 30 de Setembro, que aprovou as áreas beneficiárias.
Face ao exposto, foi o sujeito passivo notificado para, no prazo de 15 dias, proceder à respectiva regularização mediante o envio de declaração de substituição, ao abrigo do n.º 1 do artigo 122. ° do Código do IRC.
Maís ficou notificado que caso não procedesse à regularização referida, seria a mesma efectuada oficiosamente.
Não tendo procedido à regularização exerceu o direito de audição, expondo:
1. Relativamente ao exercício de 2007, a V…………., S.A., reunia todas as condições previstas no n.º 2 do art.º 2° do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, a saber:
a. Tinha a sua direcção efectiva em área beneficiária;
b. Concentrava nessa área a totalidade da sua massa salarial.
2. Adicionalmente, e no período contemplado, a totalidade da sua actividade concentrou-se em área beneficiária, mais propriamente na cidade de V..................
Relativamente às afirmações produzidas e quanto ao referido em 1.a. de que tinha a direcção efectiva em área beneficiária cumpre-nos constatar que não foram fornecidas provas documentais de suporte a essa afirmação.
No que concerne à 2.a afirmação de que concentrava nessa área a totalidade da sua massa salarial constatámos igualmente que o sujeito passivo não deu a conhecer em termos declarativos, nomeadamente através da entrega de anexo(s) A às DR's mod 22 entregues, onde tal situação pudesse ser reflectida.
Verifica-se na DR de substituição de IRC que para o período de 2007 adoptou a taxa mínima de derrama correspondente ao Município de Loures (área da sede do sujeito passivo, em 31 de Dezembro de 2007).
Reafirma ainda que no período contemplado, a totalidade da sua actividade se concentrou em área beneficiária e que terá sido na cidade de V.................; ora e não pondo em causa esse facto, não nos é legítimo tomar como correcto o procedimento do sujeito passivo que não agiu de acordo com a realidade que pretende justificar, nem forneceu no âmbito do direito de audição qualquer prova passível de justificação do preenchimento dos pressupostos necessários à utilização do incentivo fiscal à interioridade.
Deste modo, sou de parecer que não deve ser reconhecido ao sujeito passivo para o período de 2007 a utilização do incentivo fiscal à interioridade nos termos do n° 1 do art.º 43. ° do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
Assim proceder-se-á à correcção da liquidação de IRC do período de 2007 do sujeito passivo assumindo-se a taxa de imposto correspondente ao regime gerai de acordo com os elementos declarados.» [cf. documento 4 junto com a petição inicial];
9. A Impugnante foi notificada, através do ofício n.º 14714, do despacho identificado no ponto anterior [cf. documento 4 junto com a petição inicial];
10. Em 23/06/2011, foi emitida a liquidação de IRC n.º ……………669, respeitante ao exercício de 2007, no valor de € 7.761,34, que foi reexpedida para a morada sita na ……….I, Edifício ……….., 1AJ, em V................. [cf. documento 1 junto com a petição inicial];
11. Em 11/07/2011 foi emitida a nota de cobrança n° ……….738, que indica como montante total a pagar a importância de € 7.970,14 e como data limite de pagamento de 17/08/2011, com o seguinte teor:
« Texto no original»
[cfr. a fls. 5 e 6 do processo administrativo apenso aos autos].»
Refere-se ainda na sentença recorrida:
« Não resultou provado, nos presentes autos, que a Impugnante tenha procedido ao pagamento da quantia apurada na liquidação e nota de cobrança mencionadas nos pontos 10 e 11 do probatório.
Quanto ao demais, não existem outros factos relevantes para a decisão que importe mencionar como não provados. ».
Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
« Nos termos conjugados do n.º 2 do artigo 123.° do CPPT, e dos n.ºs 4 e 5 do artigo 607.° do CPC, aplicáveis ex vi alínea e) do artigo 2.° do CPPT, o Tribunal aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção
Assim, a convicção do tribunal formou-se com base na análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, nas posições assumidas pelas partes no procedimento administrativo e no processo, bem como nos depoimentos prestados, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório.
Quanto aos pontos 2, 3 e 4 da matéria de facto provada, a convicção do tribunal baseou-se no depoimento das testemunhas J ………………., J ……………… e A ………….., os quais depuseram de forma clara, segura e circunstanciada, mostrando conhecimento direto e imediato da dinâmica de negócio da Impugnante, e respetivo local onde a mesma era exercida.
Com efeito, os depoimentos das três testemunhas revelaram de forma credível e segura que a Impugnante tinha o seu escritório no Edifício D. ……… em V................. e que era nesse local que ocorriam as reuniões da administração, assim como a execução dos negócios de promoção e venda imobiliária, atividade exercida pela Impugnante na cidade de V..................
O depoimento da testemunha A ………. explicitou, ainda, que a Impugnante no âmbito da sua atividade só desenvolveu um projeto na área da promoção e venda imobiliária em V................., o qual era referente a uma área comercial situada no centro da cidade de V................., onde estava instalado um supermercado e que posteriormente a sociedade “D……….”, empresa titular da totalidade do capital social da Impugnante, comprou o referido local para ser efetuada a construção em propriedade horizontal, para a venda de apartamentos e lojas, sendo esse o único projeto desenvolvido pela Impugnante em 2007.
As testemunhas J ………………. e A ……….., respetivamente Contabilista Certificado e Revisor Oficial de Contas da Impugnante, nos seus depoimentos indicaram e esclareceram o tribunal que todos os documentos contabilísticos e documentos relativos à atividade da Impugnante se encontravam no escritório do Edifício ……, em V................. e que foi nesse local que ocorreram todas as reuniões com a administração.
Quanto ao ponto 5 da matéria de facto provada, a convicção baseou-se no depoimento das testemunhas J ………….., J …………….. e A ……………. que se revelaram credíveis, assertivos, espontâneos, claros e objetivos tendo sido referido nos seus respetivos depoimentos que a Impugnante não tinha funcionários, apenas tinha na sua massa salarial um administrador o qual desenvolvia as suas atividades em V..................
No que respeita ao facto não provado, a convicção do Tribunal decorre da total ausência de substrato probatório que o pudesse sustentar.».* 3.B. - De Direito
Antes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal.
Este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimentos das questões a decidir acima sintetizadas:
a) - Do erro de julgamento da matéria de facto;
b) – Do erro de julgamento de Direito.
Apreciando de imediato:
A) - Do erro de julgamento da matéria de facto
A Recorrente alega que a decisão recorrida fez incorreta apreciação da prova testemunhal e documental e errado julgamento da matéria de facto relevante para a verificação dos requisitos do benefício fiscal previsto no artigo 39º-B (depois, 43º) do EBF, pelo que pede a remoção dos pontos 2 a 5 do probatório e a adição dos seguintes factos provados:
a. A massa salarial estava concentrada em Lisboa;
b. A sociedade estava localizada em Lisboa;
c. A taxa de derrama apurada em 2007 é respeitante ao município de Loures, distrito de Lisboa;
d. A Impugnante teve atividade V................. e em Alverca.
Decidindo;
Está em causa a modificabilidade da matéria de facto assente em primeira instância.
O artigo 662º, nº 1, do CPC dispõe que o Tribunal da Relação/TCA pode alterar a decisão proferida em primeira instância sobre a matéria de facto, se os factos tidos por assentes, a prova produzida ou documentos supervenientes impuserem decisão diversa.
Ainda sobre essa modificabilidade, o artigo 640º do mesmo Código dispõe:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Isso significa que a impugnação da matéria de facto carece, sob pena de imediata rejeição, de obedecer ao triplo ónus discriminado no nº 1 do referido artigo 640º, completado pelo nº 2 quando haja prova gravada.
Vejamos se, no caso concreto, estão cumpridos todos esses ónus:
O Impugnante indica os concretos pontos da matéria de facto que considera incorretamente provados: por excesso, os pontos 2 a 5, e por omissão, os cinco factos agora explicitados.
As conclusões não indicam os concretos meios probatórios que, na perspetiva da Recorrente, impunham decisão diversa da recorrida. Contudo, percorrendo as respetivas alegações, verifica-se que nas mesmas (nº 1 a 6) constam os elementos exigidos por lei, designadamente identificando a testemunha e as passagens da gravação em que se funda o recurso.
Finalmente, também especifica a decisão que, no seu entender, deve ser proferida por este tribunal relativamente aos factos sob impugnação.
Portanto, conclui-se que a Recorrente cumpriu o triplo ónus de impugnação.
Vejamos agora o mérito do pedido de modificação do probatório:
A Recorrente pretende a adição de um facto relativo à localização da sede, pretendendo que se considere que era em Lisboa, e outro relativo à localização da massa salarial; alega que da declaração modelo 22 junta aos autos não se retira que a massa salarial se concentrava em V................., nem os testemunhos prestados são aptos a fundar tal conclusão, devenho antes concluir-se, com base na prova documental, que a sede formal e material era em Lisboa e que ali estava concentrada a respetiva massa salarial.
Ora, o facto 1 do probatório já dá como assente que a sede estatutária da empresa se situava em Lisboa, pelo que nada mais há acrescentar quanto a essa matéria.
O facto de a sede estar formalmente registada em Lisboa não obsta a que se prove e julgue provado que, apesar disso, os atos de gestão e direção efetiva eram materialmente praticados nas instalações situadas em V................. , conforme consta no ponto 2 do probatório.
No caso, a sentença julgou provado esse facto com base nos depoimentos testemunhais invocados, sendo certo que esse é um meio de prova admissível em direito, embora sujeito à livre apreciação do juiz.
Por força dos princípios da oralidade e da imediação, essa apreciação goza do direito de prevalência, só podendo ser afastada em fase de recurso se for possível verificar que a decisão impugnada resultou de erro grosseiro na análise e valoração da prova produzida.
A própria Recorrente reconhece que a testemunha J ………… afirmou que toda a atividade da sociedade em causa era exercida em V................., apesar de ter sede estatutária em Lisboa , e que a testemunha José Rodrigues esclareceu que era assim porque a empresa tinha intenção de investir na zona de Lisboa, tendo chegado a ter um projeto perto de Alverca, mas que as reuniões de direção ocorriam e os negócios de promoção imobiliária eram efetivamente dirigidos no escritório situado em V.................. Por seu lado, a testemunha A …………….. esclareceu que, no âmbito da sua atividade, a impugnante, agora Recorrida, só desenvolveu um projeto na área da promoção e venda imobiliária, o qual era referente a uma área comercial situada no centro da cidade de V................., onde estava instalado um supermercado e que posteriormente a sociedade "D………..", empresa titular da totalidade do capital social da Impugnante, comprou o referido local para ser efetuada a construção em propriedade horizontal, para a venda de apartamentos e lojas, sendo esse o único projeto desenvolvido pela Impugnante em 2007.
A Recorrente não nega esse facto.
O juiz que imediou a prova testemunhal considerou que essas testemunhas depuseram de forma clara, segura e circunstanciada, mostrando conhecimento direto e imediato da dinâmica de negócio da Impugnante, e respetivo local onde a mesma era exercida, revelando de forma credível e segura que a Impugnante tinha o seu escritório no Edifício ……….., em V................. e que era nesse local que ocorriam as reuniões da administração, assim como a execução dos negócios de promoção e venda imobiliária, atividade exercida pela Impugnante na cidade de V................. (pág. 10 da sentença). E, de facto, nada vem alegado que ponha em causa a credibilidade dos depoimentos, sendo certo que o facto de os depoentes terem relações de dependência com a Impugnante não é suficiente, só por si, para concluir que os seus depoimentos são parciais ou mesmo falsos, antes contribui para a valorização da sua razão de ciência, derivada do conhecimento pessoal direto.
Na verdade, se o conteúdo desses depoimentos não correspondia à verdade, sempre poderia a AT ter juntado elementos de prova dessa falsidade, designadamente que não ocorreu a referida promoção e venda imobiliária referente a uma área comercial situada no centro da cidade de V................., onde estava instalado um supermercado e que posteriormente a sociedade "D……….. adquiriu para transformação em propriedade horizontal habitacional e comercial.
Porém, além de não ter esboçado essa prova, a Recorrente nem sequer invocou a falsidade material do que foi alegado.
Portanto, não há qualquer razão para a pretendida modificação dos factos 2, 3 e 4 do probatório.
Por outro lado, o facto de, enquanto explicava o motivo de a sede estatutária estar registada em Lisboa, a testemunha ter afirmado que a Impugnante tinha intenção de investir na zona de Lisboa e que chegou a ter um projeto de investimento perto de Alverca, não permite concluir que era intenção da testemunha afirmar que tal projeto imobiliário chegou a concretizar-se e que as respetivas operações ocorreram no ano 2007. Essa referência ao projeto de Alverca foi feita apenas com a intenção de afirmar que a sede foi fixada em Lisboa apenas por razões estratégicas, e não para afirmar que o centro de negócios se deslocou efetivamente para Lisboa ou que foram praticadas operações efetivas “perto de Alverca”. Pelo contrário, a testemunha afirma claramente que a única operação efetuada em 2007 ocorreu no centro da cidade de V................., conforme acima referido.
Logo, não se justifica a procedência da requerida modificação do probatório (facto 3) no sentido de que a “Impugnante teve atividade V................. e em Alverca”.
Acresce que as testemunhas também afirmaram claramente que a massa salarial da Impugnante era reportada exclusivamente a uma pessoa, que era administrador e que desenvolvia a sua atividade no estabelecimento de V................. (facto 5 do probatório) não tendo ao seu serviço qualquer outro pessoal.
A Recorrente não nega que possa ter sido assim; a sua posição assenta no facto de ter havido omissão declarativa (não foi entregue o Anexo A da declaração de rendimentos modelo 22), e a derrama referente a 2007 ter sido liquidada como se a atividade subjacente tivesse sido exercida no Município de Loures, correspondente à área da sede estatutária (facto 8 do probatório).
Ao contrário do que parece entender a AT, a prova de que a sociedade tem direção efetiva num local diferente da sede estatutária ou que exerceu a sua atividade principal exclusivamente em V................. ou que a massa salarial respeita a um único trabalhador alocado ao estabelecimento de V................. não se limita aos meios documentais, podendo ser feita por qualquer meio admitido em Direito, designadamente através de testemunhas, como sucedeu no caso concreto.
A Recorrente afirma expressamente, sem desenvolver, que a Fazenda Pública entende que a prova testemunhal não se pode substituir à prova documental. Ora, isso, só é verdade nos casos expressamente previstos na lei e quando a prova a efetuar dependa da existência do documento que consubstancia o facto (existência ou conteúdo de contratos escritos ou que devam ser escritos e de outros documentos, estado de pessoas, etc.). Em geral, a prova pode ser feita por qualquer meio e fica sujeita ao principio da livre apreciação, segundo a prudente convicção do juiz, acerca de cada facto, embora tal liberdade de apreciação não abranja os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão ou para cuja prova a lei exija documentos (artigo 607º, nº 5, do CPC).
No presente caso, nada na lei exigia prova documental ou obstava á prova testemunhal. Sendo assim, tendo em conta que as apontadas divergências declarativas apenas poderão servir de prova de irregularidades formais, nada permite concluir pela falsidade material do conteúdo do facto 5 do probatório e, portanto, não se justifica a pretendida alteração.
Sem prejuízo, sendo verdeiro o facto invocado pela Recorrente e se afigurar que seria pertinente para uma das soluções plausíveis (proposta pela Fazenda Pública), nada obsta a que se adicione ao probatório, como solicitado, o seguinte facto não litigioso:
5.a - “A taxa de derrama liquidada pela Impugnante com referência ao exercício de 2007 foi declarada como sendo respeitante ao município de Loures, distrito de Lisboa.
O que se determina.
Assim, estabilizada a matéria de facto, imposta agora apreciar a questão de fundo.
*
B) Do erro de julgamento de Direito
A Recorrente Fazenda Pública alega que, a errada valoração da matéria de facto, teve a consequência de a sentença recorrida incorrer em erro de julgamento quanto à aplicação dos pressupostos que determinam a aplicação do benefício fiscal consagrado no artigo 43.° (na altura dos factos, artigo 39º-B) do EBF, razão pela qual se impõe a sua revogação e substituição por Acórdão que declarando improcedente, por não provada, a impugnação, mantenha vigente, por legais, no ordenamento jurídico tributário, a liquidação impugnada de IRC n.º ……………..669, relativo ao ano de 2007, do qual resulta o montante a pagar de € 7.970,14.
O parecer do Ilustre Magistrado do Ministério Público acompanha essa posição, remetendo para os argumentos da Recorrente.
Decidindo:
Está em causa a dedução, em IRC do ano 2007, do benefício fiscal à interioridade.
Nessa altura, vigorava o artigo 39º-B do EBF (aditado pelo artigo 83º da Lei nº 53-A/2006, de 29 de dezembro), cujo nº 1 dispunha que:“Artigo 39º-B
Benefícios relativos à interioridade 1 - Às empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias», são concedidos os benefícios fiscais seguintes.
a) É reduzida a 20% a taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), prevista no n.º 1 do artigo 80º do respectivo Código, para as entidades cuja atividade principal se situe nas áreas beneficiárias.
b) (…)”
Portanto, os requisitos legais para o direito ao benefício fiscal correspondentes à redução do IRC são:
a) A empresa exerça diretamente e a título principal uma atividade de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços;
b) Essa atividade seja exercida nas áreas situadas no interior designadas «áreas beneficiárias», especificadas nos nºs 6 e 7 do artigo 39º-B do EBF;
Além disso, a empresa deve observar as condições de atribuição do benefício previstas no nº 2 do mesmo preceito, cuja verificação não está sob discussão nos presentes autos.
Resulta do probatório, e não está sob litigio, que a sociedade impugnante exerceu a atividade imobiliária e que, portanto, cumpre o requisito referido na aliena a) supra.
Além disso, no ano 2007, a referida empresa apenas exerceu atividades imobiliárias, que consistiram na promoção e venda imobiliária (…) referente a uma área comercial situada no centro da cidade de V................., onde estava instalado um supermercado.
Não se discute que a cidade de V................. está incluída, para este efeito, no conceito de «áreas beneficiárias».
Portanto, conclui-se que a sociedade também cumpre o requisito referido na alínea b) supra.
Com base apenas nesses elementos haveria que concluir-se, com relativa facilidade, que se verificam os requisitos e condições para o direito ao benefício fiscal.
No entanto, o nº 6 do referido artigo 39º-B do EBF dispunha que a definição de todas as normas regulamentares necessárias à boa execução do presente artigo, são estabelecidas por portaria do Ministro das Finanças.
Com o propósito de regulamentar a execução deste benefício, foi publicado o Decreto-Lei nº 55/2008, de 26, de março, com efeitos reportados a 1/1/2007 (artigo 10º), em cujo artigo 1º, nº 2, se dispõe o seguinte:
“Considera-se que a actividade principal é situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos tenham a sua sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial.”
Portanto, esta norma esclarece que se considera que a atividade empresarial principal diretamente exercida é situada nas áreas elegíveis quando a sede estatutária ou a direção efetiva esteja localizada nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da massa salarial (havendo massa salarial).
O Acórdão do STA de 25/10/2017, proferido no processo nº 0629/17, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8b221aaa5652a0ff802581c6003ec414?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1, decidiu que a referida norma não pode ser interpretada no sentido de que o artigo 39º-B (ou equivalente) do EBF exige que a empresa beneficiária tenha massa salarial, dado que tal exigência não consta expressamente da norma legal regulamentada pelo Decreto-Lei nº 55/2008.
Nesse acórdão concluiu-se que “Não tendo a lei, no art. [39º-B] do EBF, estabelecido que a existência de uma massa salarial fosse condição de acesso ao benefício de interioridade que contempla, não pode tal condição (existência de massa salarial) ser legalmente imposta ainda que com base na norma regulamentar ínsita no n.º 2 do art. 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2008” e, portanto, não pode ser negado o benefício fiscal às empresas que não tenham qualquer massa salarial e cumpram os restantes requisitos e condições legais. Até porque, em rigor matemático, as empresas que não têm massa salarial cumprem o referido requisito, já que, se a massa salarial = 0, então, não só: 0 x 75% = 0, mas também: 0 x 100% = 0 (propriedade da multiplicação segundo a qual “zero é elemento absorvente da multiplicação”).
Assim, entende-se que a empresa comercial, industrial, agrícola ou de prestação de serviços que tenha a sua sede ou direção efetiva localizada numa das áreas beneficiárias exerce diretamente a sua atividade principal nessa área, mesmo não tendo massa salarial, e, também, se cumulativamente ali se concentrar mais de 75% da massa salarial que tiver.
Ora, como refere a AT: “Ao contrário da sede, que pode ser facilmente definida por lei, o conceito de direção efetiva é mais fluído, no sentido de que corresponde ao local onde são tomadas as decisões estratégicas. É o local onde está situada a administração da empresa e onde são tomadas as decisões correntes da sua gestão.
Para determinar o local da direção efetiva, é preciso atender às características de cada caso.
Sempre que não seja possível determinar qual o local da direção efetiva, quando os sócios residam e se reúnam fora do local da sede, a determinação do local da direção efetiva pode ser feita procurando responder a um conjunto de questões que ponderam outros fatores ou circunstâncias, nomeadamente:
a. Onde são realizadas as reuniões do Conselho de Administração?
b. Onde são tomadas as decisões mais importantes da empresa?
c. Quem adota as decisões mais importantes?
d. Onde é adotada a política societária e quem a determina?
e. Existem outros corpos sociais (e.g. conselhos consultivos, fiscais)? Com que tipo de poderes?
f. O Conselho de Administração recebe instruções de terceiros, residentes noutros Estados, para deliberar e executar as suas decisões?
g. Quem celebra os contratos societários? Estes contratos estão sujeitos a aprovações prévias ou ratificações posteriores?
h. Onde são celebrados os contratos da Sociedade?
i. Existem contratos de administração celebrados com terceiras entidades que não sejam os administradores eleitos?
j. Qual o local de residência dos restantes administradores?
k. Onde se realiza a atividade económica e empresarial?
Podem ainda existir outras perguntas pertinentes, mas, em principio, com a resposta a este conjunto de questões já é possível determinar, com um grau de segurança aceitável, o local onde a empresa de facto é gerida." (Informação vinculativa, Processo: 26078, com despacho de 2024-07-20, do Subdiretor-Geral do IR, disponível em https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/informacoes_vinculativas/rendimento/circ/Documents/PIV_26078.pdf).
No caso concreto, verifica-se que a empresa em causa era administrada a partir do seu estabelecimento situado na Praça ……… ., Edifício ………….°, AJ, em V................., onde exercia a atividade o seu administrador e único assalariado. Era ali que se tomavam todas as decisões e onde se centravam as operações de administração e de negociação.
Além disso, verifica-se que a totalidade das operações materiais subjacentes à atividade imobiliária exercida em 2007 corresponde ao desenvolvimento de um projeto na área da promoção e venda imobiliária, o qual era referente a uma área comercial situada no centro da cidade de V................., onde estava instalado um supermercado.
Portanto, não restam dúvidas de que a direção efetiva se situava em V................. e que ali se localizava a totalidade da massa salarial.
O facto de a sociedade impugnante ter omitido algum dever declarativo (designadamente a entrega do anexo A da declaração modelo 22 referente ao exercício de 2007) e de ter declarado e liquidado os tributos, incluindo a derrama, como se a atividade empresarial e a massa salarial subjacentes estivessem localizadas no Município de Loures, em vez de V................., não determina necessariamente a perda do benefício fiscal em causa, mas apenas a sujeição à aplicação das coimas correspondentes às contraordenações eventualmente cometidas e que estão fora do âmbito da presente ação.
Do ponto de vista constitucional, a tributação deve ser efetuada de acordo com a verdade material e capacidade tributária real, e isso tem-se como assente quanto à parte dos tributos nacionais sob impugnação, neste caso, o IRC de 2007.
Quanto ao tributos municipais, designadamente a derrama a que se refere a Recorrente, poderá ter sucedido que a atuação da Impugnante tenha causado algum prejuízo ao Município de V................., em favor do Município de Loures e em contrariedade ao desígnio subjacente ao artigo 39º-B do EBF, de combate à desertificação do interior do país através do estimulo ao investimento nessas áreas.
Todavia, essa questão está fora do âmbito da presente ação, pelo que não cabe a este Tribunal proferir qualquer pronúncia.
*
4 - DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente.
Registe e Notifique.
Lisboa, em 15 de janeiro de 2026 – Rui. A. S. Ferreira (Relator) - Cristina Coelho da Silva – Ângela Cerdeira (Adjuntos) |
