| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO:1.- Por Acórdão proferido em 14/02/2006 foi concedido provimento ao recurso interposto pela FªPª da sentença do Mm°. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que julgou procedente a impugnação deduzida por B..., SA ( Sucessor do B... - B..., SA) contra a liquidação adicional de IRC nº 8910008037, respeitante ao exercício do ano 1994, ora requerente, revogada aquela sentença e, em substituição, julgada improcedente a impugnação.
Vem agora o recorrido arguir a nulidade do acórdão por excesso de pronúncia e por falta de motivação para o que alega:
Quanto ao excesso de pronúncia:
Foram extravazados no Acórdão reclamado os poderes de cognição deste Tribunal, enquanto Tribunal de recurso, pelo que o Acórdão em apreço sofre de excesso de pronúncia, incorrendo assim na nulidade prevista na alínea d), 2a parte do n.° 1 do artigo 668.° do Código de Processo Civil, devendo, por isso ser anulado.
E isso porque é entendimento pacifico do Supremo Tribunal Administrativo que os poderes de cognição do Tribunal Central Administrativo estão sujeitos a duas limitações: - uma primeira limitação respeitante apenas ao conhecimento dos vidos que tiveram sido suscitados, salvo quanto aos de conhecimento oficioso. A este propósito, veja-se o Acórdão do STA 913/89, Rec. STA 9/3/89, Rec. 26.531 e Ac. STA de 31/3/92 in BMJ 415, pag.323; - uma segunda limitação quanto aos vidos que são objecto de análise na sentença recorrida.
Com efeito, o Acórdão em relevo pronuncia-se não só sobre a questão da falta de fundamentação do acto tributário, tendo julgado no sentido da sua improcedência, mas também julga sobre a improcedência da impugnação e da validade do acto tributário.
Ora, o "thema decidendum" do recurso encontra-se, atento às alegações do recorrente e à questão analisada na sentença, circunspecto à discussão da fundamentação do acto tributário, pelo que a intervenção do presente Tribunal deveria ter-se limitado à apreciação daquele vício.
Está assim vedado ao presente Tribunal conhecer de outras questões que não sejam questionadas em sede recurso ou no âmbito da própria sentença recorrida, excepto se as matérias se encontrem sujeitas a conhecimento oficioso por parte do Tribunal, não podia, era, como se referiu, substituir-se ao Tribunal recorrido na análise das referidas decisões.
Não é pois admissível que o Tribunal se substitua ao tribunal a quo no conhecimento de matérias que não constituem objecto de recurso nem foram analisadas na sentença recorrida, pois neste caso estar-se-á a privar o reclamante de um grau de jurisdição. Neste sentido veja-se o Ac. STA de 5/11/87, proc. N.° 23.238, Ac. STA de 24/11/96, proc. 40.013 ou o Ac. STA de 5/3/97.
Se o Tribunal entendia que o fundamento escolhido pelo douto Julgador a quo estava errado, deveria ter-se limitado a revogar a sentença e a ordenar a baixa dos autos para que o Tribunal a quo conhecesse dos outros vícios alegados pelo impugnante.
Pelo que, o referido Acórdão ao debruçar-se sobre a improcedência da impugnação pela legalidade do acto tributário, excedeu os limites do pedido, decidindo com excesso de pronúncia, incorrendo na nulidade prevista na alínea d), 2a parte do n.° 1 do artigo 668.° do CPC, devendo, por isso ser anulado e substituído por outro, que limite a apreciação do recurso à questão da fundamentação do acto de tributação.
Com efeito, tal como se reconhece no Ac. do STA de 17/10/01, no Proc. n.° 26193, o TCA só pode conhecer do mérito da causa em substituição do Tribunal Administrativo e Fiscal nos precisos termos do disposto no artigo 753.° do CPC, e esse conhecimento depende, naturalmente, da prévia fixação dos factos materiais da causa pelo Tribunal Administrativo e Fiscal já que, neste ponto, o TCA tem os seus poderes circunscritos aos termos do art. 712° do mesmo diploma adjectivo, sob pena de se postergar um grau de jurisdição.
Assim, não tendo sido fixada na decisão e pelo Tribunal que a proferiu, qualquer matéria de facto e não sendo possível legalmente, a este Tribunal, fixá-la por não ter aplicação o disposto no art. 712° do CPC, não poderia o Acórdão em análise pronunciar-se sobre a legalidade do acto tributário.
Com efeito, estava vedado a este Tribunal conhecer do fundo da questão (da legalidade do acto tributário) na medida em que não dispunha de qualquer sustento probatório para justificar a sua decisão.
Pelo que, o presente Tribunal ao apreciar do fundo da questão sem que para o efeito estivesse habilitado, incorreu na violação dos artigos 712.° e 753.° do CPC, e consequentemente em excesso de pronúncia para efeitos da alínea d), n.° 1 do artigo 668.° do CPC, devendo por isso o Acórdão em apreço ser anulado de forma a limitar a sua apreciação ao vicio de fundamentação e em consequência, devem os presentes autos ser remetidos ao Tribunal recorrido para melhor investigação, fixação do probatório e para a prolação de sentença sobre a decisão de fundo.
Em suma:- o excesso de pronúncia decorre de, apesar de o recurso só ter versado sobre a fundamentação do acto tributário, o TCAS se ter vindo a pronunciar sobre a improcedência da impugnação e legalidade do acto tributário. Para a reclamante, se o tribunal não concordava com a sentença deveria tê-la revogado e mandado baixar os autos para que o tribunal a quo conhecesse dos vícios alegados pelo impugnante.
Quanto à falta de motivação, funda-a a reclamante no facto de a sentença da 1a instância ter posto fim ao processo de impugnação sem ter fixado os factos relevantes para a apreciação da questão de mérito respeitante às correcções efectuadas ao exercício de 1994. Partindo desse pressuposto, sustenta que o tribunal ad quem estava impedido de se pronunciar sobre o mérito dada a ausência de matéria de facto e suporte probatório. Para a reclamante o questionado acórdão também sofre de absoluta falta de motivação, por falta de fundamentação de facto e de direito, pois não é possível perceber as razões em que o tribunal se apoiou.
Termina requerendo a anulação do acórdão na parte em que excede o âmbito da pronúncia e em consequência deve o processo ser remetido ao tribunal recorrido para melhor investigação, fixação do probatório para que se proceda a decisão sobre o mérito da causa.
Notificada a parte contrária, disse:
Quanto ao excesso de pronúncia, parece-nos que o acórdão reclamado, ao apreciar a legalidade da liquidação relativa ao exercício de 1994, analisando com pormenor a sucessão de actos que levaram à revisão do lucro tributável feita com base em informação dos serviços de fiscalização tributária, não ultrapassou o objecto do recurso interposto pela FP que incluía a alegação de que a liquidação se encontrava devidamente fundamentada e que "a sentença recorrida deu como provados todos os factos que levaram a Administração Fiscal a elaborar a liquidação de IRC n° 8910008037, relativa ao ano de 1994, de forma legal e congruente".
Quanto à imputada falta de fundamentação, parece-nos que o douto acórdão ora reclamado, depois de proceder (no seu número 2) à reprodução da matéria fáctica enunciada pela sentença recorrida, empreendeu posteriormente, uma análise exaustiva do encadeamento dos factos e respectiva interpretação que nos parece inteiramente satisfatória.
Assim, a presente reclamação deve ser rejeitada, confirmando-se o douto acórdão de 14 de Fevereiro de 2006 por não sofrer de qualquer nulidade.
O EPGA pronunciou-se no sentido de que a nulidade não ocorre, como consta do douto parecer emitido a fls. 254, que se transcreve:
“Parece-nos não ter razão o reclamante.
Com efeito, tal como resulta do acórdão, este pronunciou-se apenas sobre as questões que lhe foram colocadas, mais concretamente sobre a alegada falta de fundamentação, tendo concluído que a liquidação se encontrava devidamente fundamentada e que, por consequência era de julgar procedente o recurso da Fazenda Pública.
Era essa a única questão e foi apenas sobre ele que o acórdão se debruçou.
Não se verifica, pois, excesso de pronúncia.
É certo que, ao decidir como decidiu, o tribunal julgou a impugnação improcedente. Nem podia ser de outra forma já que sendo aquela a única questão controvertida e tendo a sentença recorrida decidido apenas também essa questão, todas as outras questões que eventualmente tivessem sido postas ao tribunal recorrido encontravam-se resolvidas por ter transitado a sentença nessa parte.
Se o reclamante pretendia ver discutidas essas questões no tribunal recorrido deveria ter interposto recurso ainda que subordinado.
Somos de parecer que a reclamação deve ser indeferida.”
Os autos vêm à conferência depois de colhidos os Vistos.* 2.- Como decorre do artº 666º, nºs 1 e 2 e 669, nº 2, al. b) do CPC, conquanto com a prolação do Acórdão de fls. 418 e segs. ficasse esgotado o poder jurisdicional quanto à matéria da causa, pode ter lugar o conhecimento de nulidades das p. no artº 668º, mormente e em atenção ao caso concreto, falta de fundamentação e excesso de pronúncia tipificadas nas als. b) e d) do nº 1, respectivamente, ex – vi dos artºs 2º al. e) e 125º do CPPT.
E a arguição de nulidades perante o tribunal que proferiu o acórdão deve ser feita através de requerimento autónomo na medida em que elas não podem já ser arguidas em recurso interposto para o pleno da secção de Contencioso Tributário do STA, com fundamento em oposição de acórdãos, apesar da sua natureza de recurso ordinário (art. 668 n°3 CPC/artº 2º al. e) CPPT. Artº 280º do CPPT- ac. TCA 23.04.2002 proc. n° 4 328/00, ac. STJ 16.12.86 rec.n°74 664 BMJ n°362/509).
Mas com um limite:- só podem ser apreciadas as nulidades do acórdão do TCA, e não as eventuais nulidades da sentença proferida no TT l ª instância.
Nesse sentido, há que tomar em consideração os seguintes factos:
a)- Da sentença recorrida consta a pronúncia sobre a legalidade do acto impugnado - liquidação adicional de IRC nº 8910008037, respeitante ao exercício do ano 1994- ajuizando-se pela verificação do vício de ausência de fundamentação bastante contra o determinado no artº 77º da LGT porquanto, em síntese essencial, se ignora qual seja o exacto fundamento do último acto de liquidação para além da circunstância de ele, em cumprimento do decidido no recurso hierárquico ter deixado de parte a correcção relativa à imputação dos custos comuns. Admite-se que ele possa ter acabado por ser só a repetição do acto de liquidação inicial - n° 8 910 010 394, de 9 de Junho de 1999 - mas para o fundamentar é necessário frontalmente admiti-lo ou fundadamente mostrar em que diferem um e outro.
b)- Com base em tal fundamentação, o TT lª instância do Porto julgou procedente a impugnação deduzida e, em consequência, determinou a anulação do acto de liquidação impugnado;
c)- No recurso interposto, como se capta das respectivas conclusões, a FP reduz a matéria objecto de recurso à questão da fundamentação afirmando que o acto impugnado se acha fundamentado como se impunha por força de um princípio geral de direito consagrado na Constituição e na lei porquanto, a sentença deu como provados todos os factos que levaram a Administração Fiscal, a elaborar a liquidação de I.R.C. n.° 8910008037, relativa ao ano de 1994, de forma legal e congruente, havendo reconhecido expressamente a fundamentação dos actos tributários impugnados, quando dá como provado o facto do impugnante haver sido sucessivamente notificado de todos os actos da Administração Fiscal, impunha-se a conclusão pelo improcedimento do pedido, no seguimento da doutrina pacificamente instituída - Acórdão de 12/12/2001, proferido no Recurso n.° 26529; Acórdão de 11/12/1991, proferido no recurso n.° 11897; Acórdão de 22/03/2000, proferido no Recurso n.° 24363, todos do S.T.A, bem como. Acórdão do T.C.A de 15/06/1999, proferido no Recurso n.° 991/98.
Que o único fundamento do recurso era o apontado, decorre da indicação das normas legais que segundo a recorrente foram violadas pela sentença, a saber: art.° 19° al. a), 21° e 82° do C.P.T., art.° 37° do C.P.P.T., n.° 6 do art.° 77° da L.G.T, e, art.° 268° n.° s l e 3 da Constituição da República Portuguesa.
d)- Por via do recurso, o TCA manteve o probatório da sentença.
Tendo em conta aquela limitação e esta factualidade, vejamos então se se verificam as arguidas nulidades, a saber:
A)- Quanto à nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, funda-a a requerente, substancialmente, em que a sentença da 1a instância ter posto fim ao processo de impugnação sem ter fixado os factos relevantes para a apreciação da questão de mérito respeitante às correcções efectuadas ao exercício de 1994 e, por isso, o tribunal ad quem estava impedido de se pronunciar sobre o mérito dada a ausência de matéria de facto e suporte probatório.
Assim, para a reclamante o acórdão sofre de absoluta falta de motivação, por falta de fundamentação de facto e de direito, pois não é possível perceber as razões em que o tribunal se apoiou.
Sustenta, pois, a recorrente que o Acórdão incorreu na nulidade consistente na não fundamentação de facto que justifica a decisão.
Como decorre do artº 158º e da al. b)- do nº 1 do artº 668º ambos do CPC e do nº 1 do artº 125º do CPPT, as decisões proferidas sobre qualquer pedido controvertido são sempre fundamentadas, sendo nula a sentença ( ou acórdão) que não contenha a «especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão».
No entanto e como é jurisprudência pacífica (vd. Ac. Da Relação de Lisboa de 17/1/91,Col. Jur., XVI, tomo 1º, pág. 122,) há que distinguir entre a «falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade».
Ora, inexiste a arguida nulidade, porquanto a decisão jurídica de improcedência do recurso tem fundamentação fáctica bastante, sendo fixada com base nos documentos juntos aos autos, como se fundamentou ao elaborar o probatório no TCA entendeu acolher plenamente o fixado na 1ª instância com fundamento nos elementos documentais para que remete, motivando essa decisão ao apreciar o recurso no segmento em que controvertia a decisão fáctica, apreciando criticamente aquelas provas, como se alcança do respectivo discurso fundamentador.
Na verdade, para fundamentar de facto a decisão, exarou-se no acórdão que:
“2.- Na sentença recorrida, com base nos documentos juntos aos autos, deu-se como assente o seguinte circunstancialismo fáctico considerado com interesse para a decisão da causa:”
E prossegue a fundamentação do acórdão:
“3.- Esquematizados os factos provados e delimitado objectivamente o recurso pelas conclusões da alegação da recorrente- artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1, ambos do CPC e al. e) do artº 2º e artº 281º, estes do CPPT- verifica-se que a questão a decidir consiste em saber se há falta/insuficiência de fundamentação.
(...)
E mais adiante:
“Com efeito, como se levou ao probatório (pontos 3 e ss), na sequência de uma acção inspectiva ao exercido de 1994, a Administração Tributária procedeu às seguintes correcções: "Correcções ao exercício de 1994......», ponto 3 do probatório.
Na sequência de tais correcções viria o impugnante a ser notificado da liquidação n.° 8910010394, datada de 9 de Junho de 1999, a qual fixou o prejuízo fiscal do exercício em l 160 871 .662$00, doc. de fls. 38.
Não se conformando com esta liquidação, o impugnante apresentou em l de Outubro de 1999, junto da Repartição de Finanças do 6° Bairro Fiscal do Porto, reclamação graciosa contra a mesma, documento de fls. 40 e segs que foi decidida em 21 de Setembro de 2001;
O impugnante foi notificado dessa decisão em 3 de Dezembro de 2001 e em 12 de Dezembro de 2001 apresentou impugnação Judicial desse acto de liquidação»;
«Em Junho de 1999 o impugnante havia sido notificado de que lhe haviam sido efectuadas correcções de natureza quantitativa à matéria colectável de IRC deste mesmo exercício no valor 616.941.038$00 decorrentes da imputação de encargos gerais de administração à sucursal Financeira Exterior da Zona Franca da Madeira, nos termos do artigo 57° do Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, doc. de fls. 53;
Contra tais correcções o impugnante deduziu, em 22 de Julho de 1999, recurso hierárquico nos termos do art.° 112° do Código de Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, doe. de fls. 62 e segs;
O impugnante foi notificado em 6 de Abril de 2000 de que, por despacho de 30 de Dezembro de 1999, de sua Excelência o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais o recurso hierárquico havia sido totalmente deferido, doe. fls. 77 e seguintes;
Em 10 de Setembro de 2001, o impugnante foi notificado de que, por despacho de 27 de Agosto de 2001 esta reclamação...» -reclamação graciosa, apresentada em 31/10/2000, contra a liquidação n.° 8910008037- «...havia sido expressamente indeferida com fundamento na sua extemporaneidade, por se considerar que "as correcções que o contribuinte alega na sua petição para fundamentar a Reclamação não foram objecto da liquidação n.° 8910008037, de 15 de Junho de 2000, mas da liquidação n.° 8910010394, de 9 de Junho de 1999, notificada ao contribuinte em 2 de Julho de 1999, pelo que a reclamação deveria ter sido apresentada até ao dia 3 de Outubro de 1999, doe. de fls. 109 e seguintes.
Face a esta factualidade, como sustenta a recorrente FªPª no corpo alegatório, a Administração Fiscal, no cumprimento do ónus que sobre si recai, demonstrou pelos factos dados como provados, em sede de inspecção à impugnante, e, na sequência de todas as notificações efectuadas, a fundamentação expressa de toda a sua actuação na elaboração das sucessivas liquidações, importando realçar o facto de a douta sentença dar como provadas as sucessivas notificações ao impugnante, facto esse, que o impugnante corrobora com a junção à petição inicial de dezasseis documentos, onde se constata a existência de informação e Parecer da Inspecção Tributária, cujo valor probatório é reconhecido por lei, bem como, as sucessivas notificações em resposta aos requerimentos apresentados pelo impugnante.
Em face disso, não configura falta de fundamentação o facto de se ignorar, como considera o Mº Juiz «a quo» qual seja o exacto fundamento do último acto de liquidação para além da circunstância de ele, em cumprimento do decidido no recurso hierárquico ter deixado de parte a correcção relativa à imputação dos custos comuns. Admite-se que ele possa ter acabado por ser só a repetição do acto de liquidação inicial - n° 8 910 010 394, de 9 de Junho de 1999 - mas para o fundamentar é necessário frontalmente admiti-lo ou fundadamente mostrar em que diferem um e outro.
Conforme síntese útil feita no relatório da sentença pelo Mº Juiz, o fundamento da pretensão da impugnante exposto na p.i. era o da ilegalidade do acto de liquidação impugnado em virtude de, segundo a impugnante, as três correcções que fundamentam a redução do prejuízo fiscal apurado com referência ao exercício de 1994 (não aceitação como custo fiscalmente dedutível, de provisões para crédito vencido no montante de 23 875 000$00; não aceitação como custo fiscalmente dedutível, de um excesso de provisões para riscos gerais de crédito, no montante de 13 173 462$00; desconsideração da anulação de proveitos no montante de 25 835 000$00, efectuada no exercício pelo impugnante, relacionados com obtenção de serviços por parte da sua sucursal financeira exterior da Zona Franca da Madeira) carecem de fundamento legal.
Assim, o impugnante não aceita as correcções cujos fundamentos apreendeu como fica claro da leitura da sua petição inicial, não assacando ao acto qualquer ilegalidade relacionada com interpretação errónea do regime de revisão dos actos tributários, outrora p. no artº 94° do CPT e agora no artº 78º da LGT, não questionando a existência de elementos novos que não pudessem ser tidos em conta nas sucessivas liquidações, mas apenas em erros de facto ou de Direito ou omissões em qualquer liquidação, nem que a expressão « novos » teria que ser entendida em concreto face à liquidação anterior.”
(...)
Analisando o Acórdão recorrido e compulsando o conteúdo do ora alegado, consideramos que, resguardando o respeito devido, confunde a recorrente nulidade da sentença com erro de julgamento a que o apontado vícios, a nosso ver, se reconduzem.
Na verdade, sustenta a recorrente que há insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada dado que entende como relevantes factos que alegou e diz ter provados factos.
Como sustentação dos factos aqui considerados provados e não provados encontra-se o acórdão contém a apreciação crítica da matéria de facto e respectiva motivação.
Acresce que a matéria de facto fixada no acórdão impugnado relativamente à sentença, teve como fundamento o facto de este Tribunal Central Administrativo Sul intervir como tribunal com poderes de cognição em matéria de facto ( artºs. 39º e 41º nº 1 b)- do ETAF).
E a falta de especificação dos fundamentos legais para a alteração da matéria de facto não se confunde com a falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, somente esta constituindo causa de nulidade ( artº. 6668º nº 1 al. b do CPC, artº 1º da LPTA e artº 97º nº 2 do CPPT).
O que importa é que o acórdão impugnado fundamente o seu juízo quanto à matéria de facto que dá como provada o que in casu acontece.
Assim, a requerente não adianta senão conceitos genéricos do que entende ser o incumprimento do dever de fundamentação pois, havendo na sentença da 1a instância sido fixados os factos e fundamentada a convicção do tribunal em conformidade, como resulta da leitura do respectivo texto, foi cumprindo o determinado na lei.
Acresce que, no acórdão sob censura foi feita uma apreciação da matéria de facto, autónoma daquela que foi apresentada na sentença recorrida, e a eventual desconsideração no texto do acórdão de outros factos - aliás não especificados pela arguente - poderia determinar um eventual erro de julgamento por se relacionar com a validade substancial da decisão e nunca com a validade formal da mesma, o que arredaria desde logo a pretendida nulidade.
Cremos que a situação «sub judicio» não integra a nulidade assacada pela recorrente à sentença, pois tudo quanto alega configura erro de julgamento.
Na verdade, incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras: art. 660° n.° 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2° al. f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), pelo que, em face da p.i., deve identificar-se como thema decidendum as questões ali suscitadas e que no acórdão foram identificadas.
Assim, no Acórdão recorrido havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela recorrente e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese por ela expendida, nem conhecer de todos os factos alegados e que a impugnante reputa agora relevantes.
Saber se os factos em relação aos quais a Reclamante considera que deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial do acórdão, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de no Acórdão não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Reclamante ao pretender existir insuficiência probatória a justificar a remessa dos autos à 1ª instância por via da anulação do próprio acórdão reclamado poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.
Ora, o provimento da arguida nulidade nos termos do nº 4 do artº 668º do CPC é inviável porque os factos essenciais, e com interesse para a decisão da causa, foram analisados criticamente no acórdão aos quais, depois, se aplicou o direito.
Todas as questões pertinentes, quer de facto quer de direito, foram objecto de apreciação.
De resto, a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença ou acórdão do deferimento ou indeferimento de um meio probatório e/ou a sua insuficiente fundamentação, não constitui um vício próprio da sentença ou do acórdão, nomeadamente o apontado na al. b) do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C..
A sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.
É nossa inabalável convicção que não assiste qualquer razão ao reclamante porquanto no probatório do acórdão se vê que nele se julgou com base nos autos e a decisão judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ, Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
Como se vê, no acórdão impugnado foi feita a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.
Em suma: a falta de motivação prevista na al. b) do nº 1 do artº 668º do CPC é a total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão, não afectando o valor desta que seja incompleta, deficiente ou inaceitável a respectiva fundamentação- cfr. Ac. do STJ de 5.1.1984, RLJ 121º-305, com anotação de Antunes Varela.
Assim, a insuficiência ou mediocridade da fundamentação da sentença (ou do acórdão) não determina a sua nulidade, apenas afectando o respectivo valor doutrinal sujeitando-a, por isso, ao risco de ser revogada ou alterada em recurso.
Termos em que não se verifica a nulidade sob análise.*
EXCESSO DE PRONÚNCIA
No presente requerimento o recorrente afirma que existe nulidade por excesso de pronúncia fundamentalmente porque, apesar de o recurso só ter versado sobre a fundamentação do acto tributário, o TCAS se ter vindo a pronunciar sobre a improcedência da impugnação e legalidade do acto tributário. Para a reclamante, se o tribunal não concordava com a sentença deveria tê-la revogado e mandado baixar os autos para que o tribunal a quo conhecesse dos vícios alegados pelo impugnante.
Ou seja, o acórdão enferma de tal nulidade na medida em que se pronuncia sobre questões que não foram invocadas violando o disposto na alínea d) do n.° l do art.° 668.° do CPC – cfr. artº 125º do CPPT- o que gera a sua nulidade.
A nulidade da sentença geralmente designada por excesso ou indevida pronúncia, segundo o disposto no artº 668º, nº 1, al. d)-2ª parte do CPC, existe quando o juiz toma conhecimento de questão de que não se podia conhecer e está em correlação com a proibição estabelecida na 2ª parte do artigo 660º do mesmo Código que prescreve não poder o juiz ocupar-se senão de questões suscitadas pelas partes, de modo que não se verifica essa nulidade quando, para apreciar uma dessas questões, o tribunal se socorre de factos irrelevantes para a decisão, podendo então haver erro de julgamento mas nunca pronúncia indevida. Quer isto dizer que só a parte dispositiva da sentença e não a sua fundamentação pode padecer do vício de excesso de pronúncia previsto na 2ª parte da alínea d) do artº 668º do CPC.
De sorte que a expressão «questões» não abrange os argumentos ou razões jurídicas invocadas pelas partes, por ser o juiz livre na qualificação jurídica dos factos (artº 664º do CPC), mas reporta-se apenas às pretensões formuladas ou aos elementos inerentes ao pedido e à causa de pedir (cfr. ainda Rodrigues Bastos, Notas..., pág. 228 e A, Varela in RLJ, 122º-112).
Verifica-se, na parte que ora importa, que a sentença considerou que o acto impugnado estava ferido de ilegalidade por falta de fundamentação (vício de forma) e, em consequência, julgou procedente a impugnação anulando a acto tributário.
Ora, como em sede de recurso, a RFP apenas questiona a falta de fundamentação, sustentando que o acto estava devidamente fundamentado, era unicamente sobre esta problemática que o Acórdão reclamado se poderia ter pronunciado e ele foi para além disso em violação dos artºs. 661º e 664º do CPC, sendo, por isso, nula (alínea d) do nº 1 do artº 668º do CPC, ex vi do artº 2º, f) do CPT).
Do Acórdão sob censura consta a pronúncia sobre a questão da fundamentação como consta do seu discurso jurídico a seguir transcrito:
“Com efeito, como se levou ao probatório (pontos 3 e ss), na sequência de uma acção inspectiva ao exercido de 1994, a Administração Tributária procedeu às seguintes correcções: "Correcções ao exercício de 1994......», ponto 3 do probatório.
Na sequência de tais correcções viria o impugnante a ser notificado da liquidação n.° 8910010394, datada de 9 de Junho de 1999, a qual fixou o prejuízo fiscal do exercício em l 160 871 .662$00, doc. de fls. 38.
Não se conformando com esta liquidação, o impugnante apresentou em l de Outubro de 1999, junto da Repartição de Finanças do 6° Bairro Fiscal do Porto, reclamação graciosa contra a mesma, documento de fls. 40 e segs que foi decidida em 21 de Setembro de 2001;
O impugnante foi notificado dessa decisão em 3 de Dezembro de 2001 e em 12 de Dezembro de 2001 apresentou impugnação Judicial desse acto de liquidação»;
«Em Junho de 1999 o impugnante havia sido notificado de que lhe haviam sido efectuadas correcções de natureza quantitativa à matéria colectável de IRC deste mesmo exercício no valor 616.941.038$00 decorrentes da imputação de encargos gerais de administração à sucursal Financeira Exterior da Zona Franca da Madeira, nos termos do artigo 57° do Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, doc. de fls. 53;
Contra tais correcções o impugnante deduziu, em 22 de Julho de 1999, recurso hierárquico nos termos do art.° 112° do Código de Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, doe. de fls. 62 e segs;
O impugnante foi notificado em 6 de Abril de 2000 de que, por despacho de 30 de Dezembro de 1999, de sua Excelência o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais o recurso hierárquico havia sido totalmente deferido, doe. fls. 77 e seguintes;
Em 10 de Setembro de 2001, o impugnante foi notificado de que, por despacho de 27 de Agosto de 2001 esta reclamação...» -reclamação graciosa, apresentada em 31/10/2000, contra a liquidação n.° 8910008037- «...havia sido expressamente indeferida com fundamento na sua extemporaneidade, por se considerar que "as correcções que o contribuinte alega na sua petição para fundamentar a Reclamação não foram objecto da liquidação n.° 8910008037, de 15 de Junho de 2000, mas da liquidação n.° 8910010394, de 9 de Junho de 1999, notificada ao contribuinte em 2 de Julho de 1999, pelo que a reclamação deveria ter sido apresentada até ao dia 3 de Outubro de 1999, doe. de fls. 109 e seguintes.
Face a esta factualidade, como sustenta a recorrente FªPª no corpo alegatório, a Administração Fiscal, no cumprimento do ónus que sobre si recai, demonstrou pelos factos dados como provados, em sede de inspecção à impugnante, e, na sequência de todas as notificações efectuadas, a fundamentação expressa de toda a sua actuação na elaboração das sucessivas liquidações, importando realçar o facto de a douta sentença dar como provadas as sucessivas notificações ao impugnante, facto esse, que o impugnante corrobora com a junção à petição inicial de dezasseis documentos, onde se constata a existência de informação e Parecer da Inspecção Tributária, cujo valor probatório é reconhecido por lei, bem como, as sucessivas notificações em resposta aos requerimentos apresentados pelo impugnante.
Em face disso, não configura falta de fundamentação o facto de se ignorar, como considera o Mº Juiz «a quo» qual seja o exacto fundamento do último acto de liquidação para além da circunstância de ele, em cumprimento do decidido no recurso hierárquico ter deixado de parte a correcção relativa à imputação dos custos comuns. Admite-se que ele possa ter acabado por ser só a repetição do acto de liquidação inicial - n° 8 910 010 394, de 9 de Junho de 1999 - mas para o fundamentar é necessário frontalmente admiti-lo ou fundadamente mostrar em que diferem um e outro.
Conforme síntese útil feita no relatório da sentença pelo Mº Juiz, o fundamento da pretensão da impugnante exposto na p.i. era o da ilegalidade do acto de liquidação impugnado em virtude de, segundo a impugnante, as três correcções que fundamentam a redução do prejuízo fiscal apurado com referência ao exercício de 1994 (não aceitação como custo fiscalmente dedutível, de provisões para crédito vencido no montante de 23 875 000$00; não aceitação como custo fiscalmente dedutível, de um excesso de provisões para riscos gerais de crédito, no montante de 13 173 462$00; desconsideração da anulação de proveitos no montante de 25 835 000$00, efectuada no exercício pelo impugnante, relacionados com obtenção de serviços por parte da sua sucursal financeira exterior da Zona Franca da Madeira) carecem de fundamento legal.
Assim, o impugnante não aceita as correcções cujos fundamentos apreendeu como fica claro da leitura da sua petição inicial, não assacando ao acto qualquer ilegalidade relacionada com interpretação errónea do regime de revisão dos actos tributários, outrora p. no artº 94° do CPT e agora no artº 78º da LGT, não questionando a existência de elementos novos que não pudessem ser tidos em conta nas sucessivas liquidações, mas apenas em erros de facto ou de Direito ou omissões em qualquer liquidação, nem que a expressão « novos » teria que ser entendida em concreto face à liquidação anterior.
Ou seja, não questionou o impugnante sobre se poderia a administração fiscal realizar segunda liquidação adicional com base em factos que já conhecia aquando da primeira liquidação adicional.
Deve entender-se que nos termos do art° 78º da LGT, a revisão oficiosa a favor da administração local só pode ter lugar com base em novos elementos. Com efeito, o acto tributário está sujeito a revisão por iniciativa da AT nos prazos previstos no artº 45º da LGT a contar daquele a que o facto tributário respeita, para efeitos de liquidação adicional( cfr. os artºs. 77º e 79º do CIRC). O acto tributário também pode ser revogado, total ou parcialmente, pela AT, no interesse do contribuinte, no prazo de 4 anos a contra da liquidação do imposto- artºs 78º da LGT e 81 do CIRC), sendo ainda lícito ao contribuinte suscitar a revogação dentro do prazo para a reclamação do acto tributário ou a todo o tempo se o tributo não estiver pago com base em erro dos serviços- cfr. artº 78º da LGT).
Mas não foi esse o fundamento da impugnação, que não foi deduzida com fundamento de ser ilegal a liquidação adicional por ter como base a não consideração das verbas a que se refere a impugnante e se já eram conhecidas aquando da primeira liquidação adicional.
Não diz a impugnante que não era possível esta segunda liquidação adicional e se a primeira estava errada, contra a administração fiscal, sibi imputet. Não diz que não se pode é por causa imputável aos serviços estar continuamente com correcções adicionais, fazendo com que os contribuintes nunca tenham a certeza da sua situação fiscal.
Estamos aqui no domínio de uma correcção oficiosa de liquidação adicional, liquidação adicional essa pela qual a AF fixou o quantitativo devido por ter verificado que o contribuinte apurara, aquando da autoliquidação, uma prestação inferior à legal, quantitativo administrativamente fixado e a acrescer ao já definido pelo contribuinte, de modo a atingir uma absoluta conformidade com a lei, no que tange ao valor de imposto devido de acordo com as normas de incidência.
Seguindo a lição de Alfredo Xavier, in "Conceito e Natureza do Acto Tributário", Almedina/1972, págl28 e 129,"(..) Ao invés do que sucede com a anulação, o acto de liquidação adicional não revoga o acto tributário viciado: porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos ao acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto "adiciona-se" ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida. Por todas estas razões, o acto tributário adicional, embora mantenha sensíveis semelhanças com o acto tributário definitivo que corrija uma liquidação provisória insuficiente, dele se distingue com clareza, enquanto o acto que revê não tem natureza provisória, carecida de conversão ou consolidação retroactiva, mas definitiva, e é dotado de uma eficácia própria que o acto adicional se limita a respeitar(...).
Ou seja, o cômputo do IRC superior ao autoliquidado pela ora Recorrida/impugnante tem a natureza de acto tributário adicional mas, uma e outra, inserem-se na mesma relação jurídica de imposto, definindo a colecta por correcção da autoliquidada pelo sujeito passivo mas nunca, pela singela razão de que a lei não os prevê, com efeitos novatórios (tenha-se em conta que a declaração novatória tem que ser expressa, cfr. art° 859° CC).
Geralmente, a revisão do acto tributário tem como fundamento toda e qualquer “inexactidão objectiva”, e “tem de assentar em novos factos ou em novos meios de prova que venham a ser conhecidos e que permitam a demonstração da aludida inexactidão objectiva” (cfr. A . Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, p.582).
A ser assim, como a revisão foi da iniciativa da AF não podia ter por fundamento os factos já anteriormente conhecidos nem aqueles de que ela oficiosamente devia ter conhecimento; e, se for solicitada pelo contribuinte, não pode servir de fundamento aquilo que a AF não conheceu nem decidiu, por falta do dever de colaboração do mesmo contribuinte. É o que decorre do princípio expresso na lei fiscal, de que só se procederá a qualquer anulação quando o erro ou omissão tenha derivado de motivos imputáveis ao Serviço.
Neste contexto, são os limites dos poderes de investigação dos factos pela AF que traçam os limites da preclusão, e, portanto, do poder de revisão pelo que, aquilo de que não se conheceu e decidiu, podendo e devendo fazê-lo, está implícita e definitivamente decidido; só para além deste limite se pode falar em facto novo ou novo meio de prova para efeitos de revisão do acto tributário.
Da relacionação do dever de investigação no processo gracioso com os limites em que actua a abstracção gerada pelo acto tributário, extrai-se a conclusão de que esta é definida, não pela prova efectivamente produzida, mas pela prova devida e a invocabilidade da causa no sentido de a fazer prevalecer sobre a situação abstracta decorrente do acto tributário, depende da posição assumida pelas partes no processo gracioso que conduziu à formação do título, ou seja, depende do grau em que cada uma delas tenha cumprido o seu dever de descoberta da verdade material.
Em tal desiderato, a analogia dos princípios conduz a que, também neste processo, os limites objectivos da preclusão processual estejam relacionados com os poderes de cognição ou investigação do Fisco e com o dever de colaboração que sobre os particulares impende da descoberta da verdade material. E é nestes princípios, e não numa cláusula vaga e genérica de boa fé, que se deve buscar o fundamento dos limites objectivos da preclusão interna. E é com esta doutrina que está em consonância em termos de vinculação temporal, o disposto nos artºs. 93º e 94º do CPT, bem como nos artºs. 54º, 78º e 79º da LGT.
É certo que poderia pensar-se que o entendimento perfilhado e actuado pela AT, conduziria à violação do principio da segurança o qual impõe que, por causa imputável aos serviços, não se possa estar continuamente com correcções adicionais, fazendo com que os contribuintes nunca tenham a certeza da sua situação fiscal.
Também é certo que é ilícito proceder à revogação de uma primeira liquidação adicional, quer a mesma fosse válida (porque estamos em presença de um acto constitutivo de direitos e o novo acto teria um conteúdo mais desfavorável para o contribuinte), ou inválida ( se, porventura, por extemporânea), pelo que, por um argumento de unidade do sistema e de prevenção da fraude, também será ilegal trilhar outro caminho análogo, por aplicação de outro instituto (promover uma segunda liquidação adicional), que permite alcançar o mesmo resultado da revogação.
Mas nada disso foi alegado como causa de pedir da impugnação, pelo que se nos impõe concluir, face ao que provado fixou nos autos e acima se destacou, que os actos administrativos que sejam inválidos, podem ser revogados pela entidade que os praticou ou pelos respectivos superiores hierárquicos, desde que não se trate de acto da competência exclusiva do subalterno, por um posterior acto administrativo, de sentido contrário ao primeiro, havendo assim, portanto, para além da revogação por inconveniência dos actos válidos, também, a revogação por ilegalidade ou invalidade, isto é, a revogação anulatória, a anulação administrativa do acto ilegal: os actos feridos de invalidade são anuláveis pela Administração, mediante acto administrativo - 141.º e 142.º do CPA. A revogação dos actos inválidos, é, porém, algo de juridicamente bem distinto, funcional e estruturalmente, da revogação por conveniência administrativa (ou por razão de interesse público), o que, nem sempre se reflecte nas soluções daquele Código.
No mesmo sentido dispõe a norma do art.º 79.º n.º1 da LGT ao enunciar:
O acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão.
Acresce que aqui também cabe falar da chamada revogação administrativa implícita.
Tal como Freitas do Amaral. Direito Administrativo, ed. de 1989, Vol. III, pág. 351,a define, a “revogação” é o acto administrativo que se destina a extinguir os efeitos de outro acto administrativo anterior.
Assim, ainda que implicitamente, a liquidação impugnada sempre assumiria a natureza de “revogatória” porque fez extinguir os efeitos jurídicos do acto tributário de liquidação anterior.
Pertencendo a revogação à categoria dos denominados actos secundários ou actos sobre actos, necessariamente que os seus efeitos jurídicos recaem sobre um acto anteriormente praticado, sendo inconcebível a sua prática desligada desse acto pré- existente.
Todavia, «in casu» estamos perante um caso de revogação que não é proibida pois a revogação, mesmo para a autoridade competente ( neste caso a AF), não padece de violação de lei por ilegalidade do seu conteúdo, por duas razões fundamentais:
1ª).- A AF poderia revogar o acto tributário uma vez que foi praticado no exercício de poderes vinculados e em estrita obediência a uma imposição legal ( v. g. normas de incidência dos tributos e do procedimento tributário tendentes a determinar o facto tributável e respectiva quantificação).
Porque aqui a AF actuou por determinação da lei e nos termos nela prescritos e de forma definitiva e estabilizadora da relações tributárias constituídas, só pode ( e deve) revogar ulteriormente o acto que praticou sem que tal acto revogatório inevitavelmente origine violação da lei inicialmente acatada, na medida em que o acto anterior não se conformava com as normas de incidência.
2ª).- O acto tributário em causa também podia ser objecto de revogação (pelo órgão competente) por se tratar de um acto do qual resultam, para a Administração, direitos irrenunciáveis por isso ser imposto pelo princípio da segurança nas relações jurídicas e pelo princípio do respeito pelos direitos adquiridos.
Nos termos do nº 2 do artº 30º da Lei Geral Tributária (LGT) O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”.
Consagra este inciso legal (ver também o artºs 36º nºs 2 e 3 da LGT e o artº85º do CPPT) o princípio de que as obrigações fiscais são relativamente indisponíveis, estendendo-se a indisponibilidade do crédito tributário, por identidade de razões, a todos os outros vínculos creditícios da relação jurídica tributária.
Essa indisponibilidade e a exigência de lei como base de renúncia a créditos tributários, estão em consonância com o que em geral é defendido pela doutrina e pela jurisprudência do STA – (v. g. LGT Comentada e Anotada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 3ª Ed., pág. 160 com todas as referências doutrinais e jurisprudenciais).
À luz do princípio da legalidade tributária e em decorrência do disposto nos artºs 8º, nº 1 da LGT e 103º, nº 2 e 165º nº 1 i) da CRP, a renúncia total ou parcial dos créditos tributários referentes a impostos, porque contende com a incidência dos mesmos terá de ser prevista em lei da Assembleia da República ou DL aprovado ao abrigo de autorização legislativa.
Acresce que, por injunção do nº 2 do artº 36º da LGT, Os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes.
Assim, nem o objecto da obrigação, nem os juros, nem o prazo de pagamento, etc., podem ser alterados nem sequer por vontade das partes pois a isso se opõe a referido princípio de legalidade dos impostos e o princípio da legalidade da actividade administrativa; a vontade das partes, seja da Administração, seja dos contribuintes, não tem relevância jurídica, o que vale por dizer que, uma vez preenchidos os pressupostos de facto, nasce a obrigação estreitamente vinculada e, mesmo no âmbito de conceitos indeterminados, está-se perante o seu preenchimento em obediência à lei e não aos interesses das partes.
Tal como salientam A . José de Sousa e Silva Paixão, CPPT Anotado, 1ª ed., pág. 196, Não podem, com efeito, os órgãos da Administração Tributária – contrariamente ao que acontece com a generalidade dos credores privados – negociar sobre as dívidas de imposto, renunciar a elas ou perdoá-las, no todo ou em parte, nem tão pouco conceder moratórias para o seu pagamento ou sequer aceitar que este se faça antecipada ou parcialmente – a menos, claro, que o próprio legislador o consinta.
São ilegais todos os actos da administração fiscal, inclusive do Ministro das Finanças, a autorizar moratórias, suspensão da execução, mesmo em regime de pagamento em prestações, relativamente a impostos já liquidados, sem qualquer norma legal em que se apoie.”
Do que vem dito, resulta claramente que a AT podia, como implicitamente o fez, alterar o acto anterior
Ao fazê-lo, praticou um acto revogatório implícito, ou seja, um acto administrativo que, não declarando expressamente suprimir os efeitos de acto anterior, produz na realidade consequências jurídicas que, sendo incompatíveis com os efeitos produzidos pelo acto anterior de liquidação adicional, conduzem à eliminação destes.
Com o acto impugnado, foi estabelecida uma nova regulamentação material sobre situação já regulada por acto anterior, ou seja, resulta uma incompatibilidade implícita entre a nova regulamentação e os efeitos do acto anterior.
A revogação implícita é admitida pela doutrina (Vd. Sérvulo Correia, Direito Administrativo, pág. 473, José Robin de Andrade, A Revogação dos Actos Administrativos, 2ª ed. pág. 37e ss, 61 e 345), ainda que alguns autores defendam que uma coisa é a revogação, ainda que implícita, e outra a extinção directa dos efeitos constituídos por acto anterior. Nesse sentido parece pronunciar-se Marcello Caetano, Manual, I, pág. 531, ao expender:- «Não deve confundir-se o acto revogatório com um novo acto com conteúdo diferente e porventura contrário ao do acto anterior: este é um novo acto administrativo que substitui outro acto anterior dispondo para o futuro em termo opostos aos fixados neste. O acto anterior produziu os seus efeitos e deixa de vigorar porque o seu lugar foi tomado por outro de conteúdo diferente que implicitamente o revoga. Ora o acto de revogação tem por objectivo directo e explícito destruir ou fazer cessar os efeitos do acto revogado, sem em si próprio o substituir. Todavia, na medida em que no (novo) acto contrário haja uma revogação implícita, tem de se observar, quanto à legitimidade desta, as regras da teoria geral da revogação.
Sucede com frequência que o órgão administrativo altera o conteúdo de um acto administrativo anterior, modificando o seu objecto ou algum dos requisitos deste. Se a hipótese não se enquadrar em qualquer das figuras da reforma ou da conversão, tem de entender-se que a parte alterada do acto é nova, quer tenha havido aditamento à primitiva declaração, quer substituição de algum aspecto do objecto. Deste modo, as alterações ou modificações que não consistam em mera rectificação de erros de cálculo ou de escrita, não produzem efeito retroactivo: o acto primitivo, não revogado, produz os seus efeitos até ao momento da eficácia da alteração ou da modificação nele introduzidas. E estas só são válidas se não contrariarem as regras gerais do regime da revogação.
Já para Robin de Andrade, Ob. Cit, págs. 39-40, .para que exista a incompatibilidade implícita determinante da revogação (= contradição entre os efeitos jurídicos de determinado acto e os efeitos jurídicos de acto anterior) não é necessário que não tenha havido modificação do caso concreto ou dos seus elementos jurídicos e que o segundo resulte apenas de diversa apreciação dos elementos contemporâneos do primeiro acto: «Desde que os efeitos jurídicos do segundo e do primeiro acto se choquem impõe-se a figura da revogação, dado que os dois actos não podem vigorar simultaneamente no mundo jurídico».
Retira-se do exposto que, na ausência de normas jurídicas especiais que permitam a alteração de situações criadas por acto definitivo, qualquer extinção subsequente de toda ou parte dos respectivos efeitos de direito cai sempre sob a alçada dos preceitos legais que estabeleçam o regime geral da revogação do acto administrativo!
Por outro lado, a revogação implícita tem sido pacificamente reconhecida pela jurisprudência do STA, remontadamente já aos Acs. da 1ª Secção de 11/10/1979, Ads 217-1 e de 15/1/1981, Ads 232-427, considerando aquele Tribunal Supremo indispensável à qualificação de um acto como revogatório, não a declaração expressa de revogação, mas apenas a contradição, entre o conteúdo do acto em questão e os efeitos decorrentes de acto anterior.
À luz de toda esta principiologia não se pode dizer que o acto não está fundamentado ou o está insuficientemente, visto que a própria impugnante, na sua douta p.i., manifesta que através da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou aquela a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela, como o revela nos seguinte articulado:
“Com efeito, como decorre do basilar princípio da impugnação unitária expressamente acolhido no artigo 54° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, só o acto tributário que fixa definitivamente a situação tributária do sujeito passivo, por forma imediatamente lesiva da sua esfera jurídica, constitui o objecto do recurso em que se consubstancia o procedimento de reclamação ou de impugnação. (artº 15º).
As correcções à matéria colectável subjacentes ao acto tributário, ainda que ilegais, não possuem qualquer relevo quando vistas isoladamente, excepto se a lei lhes conferir a natureza de acto destacável (artº 16º).
E, nesse sentido, é irrecusável que o acto que fixa definitivamente o prejuízo fiscal do exercício em determinado valor distinto daquele autoliquidado pelo sujeito passivo na sua declaração de rendimentos, constitui por si só um acto recorrível (artº 17º).
Isso mesmo é, não só mencionado no documento de cobrança que corporiza a liquidação, como surge, de resto, reconhecido no ponto 5. da proposta de decisão (artº 18º).
Isto porque, exactamente no sentido inverso ao que subjaz à decisão da reclamação, em caso de sucessão de actos administrativos (espécie em que se insere o acto tributário) sobre a mesma matéria, aquele que há-de prevalecer na ordem jurídica é o realizado e notificado em último lugar (artº 21º).
O acto posterior, a menos que proceda a mera reforma, substitui e anula o acto previamente realizado, e assim sucessivamente (artº 22º).
No caso vertente, o acto decorrente do 2° apuramento, que fixou o prejuízo fiscal em 543.930.624$ (cf. doc. n° 6), na sequência das correcções de natureza quantitativa anulou e substituiu necessariamente o acto anterior decorrente do 1° apuramento que havia fixado o mesmo prejuízo em 1.160.871.662$ (cf. doc. n° 2), (artº 23º), neles estando subsumidas não só as correcções de natureza quantitativa que levaram à sua emissão, mas também as correcções que haviam motivado aqueloutro: todas elas concorrem aritmeticamente para o valor do prejuízo fixado a final, podendo a ilegalidade de qualquer uma sustentar o "ataque" ao acto que as subsume (artº 24º).
E o mesmo se diga do acto que motivou a reclamação graciosa indevida: ao retirar as correcções de natureza quantitativa, na sequência da constatação da sua ilegalidade, mas fixando o valor do prejuízo fiscal em montante igual ao resultado da soma do valor apresentado na declaração modelo 22 com as correcções de ordem técnica, incorpora necessariamente esta últimas, podendo a ilegalidade das mesmas pode fundamentar, obviamente, o recurso que deste venha a ser interposto (artºs. 25º e 26º).
É falso, em suma, por uma simples razão, que a reclamação possa ter por fundamento as "incorrecções" cometidas na primeira liquidação: é que estoutra já não existe na ordem jurídica (artº 27º).
Pelo que se algum procedimento deve ser prejudicado em consequência desta sucessão de actos esse não pode deixar de consistir na reclamação deduzida contra a primeira liquidação, dada a sua inutilidade superveniente, como se requer a V. Exa. se digne, em nome da certeza e segurança jurídica, desde já determinar (artº 28º).
Sem mais delongas, conclui-se pois que, sendo a liquidação n° 8910008037, o único acto tributário em vigor à data da sua notificação em 8 de Agosto de 2000, e sendo o mesmo definitivo e executório, é necessariamente tempestiva, a reclamação deduzida contra o mesmo em 31 de Novembro do mesmo ano, bem como, consequentemente, a presente impugnação (artºs. 29º e 30º).”
O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.
Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.
E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.
É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou a recorrente a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.
A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.
Para o Mº Juiz não foram pela entidade decidente apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário não ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra.
Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).
Neste contexto, o que se impõe, a nosso ver é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Como se disse, impende sobre a Administração a obrigação de fundamentar os seus actos que possam afectar os direitos e os interesses legalmente protegidos do contribuinte sob pena de tais actos serem susceptíveis de anulação.
É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis,in vol. V-pag.24).
Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam... uma decisão».
Ou, também, como diz Prof. Marcelo Caetano, no seu Manual, pág. 477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta,ou em exprimir os motivos pôr que se resolve de certa maneira, e não de outra».
Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art° 48°, n°s. l e 2 e 268° n° l da CRP ) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios ( art°s- 20° e 268° n° 4 da CRP ) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.
É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.
As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.
A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.
Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.
Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 3 do art° 1° do Dec.-Lei n° 256-A/77, de 17 de Junho, depois no n° l do art° 21° do CPT e agora no artº 77º da LGT, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.
Na verdade, e como já se demonstrou, a fundamentação do acto recorrido está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante das correcções que se teriam de operar.
É que a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pag 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.
Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.
A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando coma um processo de autolimitação.
Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a toma mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo a rotina e o arbítrio.
Perante todo o exposto, afigura-se-nos que deve entender-se que em relação ao caso «sub iudicio» a administração esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, a motivou clara e congruentemente e tudo indica que no acto impugnado se socorreu a entidade decidente de fórmula tendente a enfrentar os estrangulamentos organizacionais derivados da prática maciça de actos administrativos semelhantes.
Todavia, o acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos-pressupostos do acto.
Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua-, congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão pôr si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele.
Como ensina o Prof. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, 10ª ed., tomo I, pág. 478,« ...quando uma autoridade concorda com (...)uma informação, em que se propor determinada solução para o caso vertido, esse despacho de concordância apropria-se das razões (...) da informação, cujos fundamentos ficam, desde então, sendo os seus».
No seguimento desta doutrina, o STA firmou jurisprudência no sentido de que o despacho de mera concordância com o parecer ou informação que lhe serve de base apropria-se dos respectivos fundamentos como pode ver-se de inúmeros arestos de que se destacam os Acs. de 21/1/1971, Ads. 112º-511; de 13/7/1972, ob. cit. 132º-1702 e de 9/11/76, ob. cit. 184º-210.
Essa fundamentação per relationem está expressamente consagrada no vigorante artº 77º da LGT em cujo nº 1 se prevê que a fundamentação pode “...consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”.
E o certo é que, como salienta a recorrente no corpo alegatório, a própria sentença dá como provadas as sucessivas notificações ao impugnante, facto esse que, como já se demonstrou, o impugnante corrobora com a junção à p.i. de dezasseis documentos, onde se constata a existência de informação e Parecer da Inspecção tributária.
Analisando os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente, a que ela própria procedeu na p.i...
Assim, a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara, pelo que não ocorre a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2 , al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo.
Teremos de concluir que os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor estão expressamente referidos no acto, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final.
É que a tese da impugnante é que no acto impugnado tomaram-se como verdadeiros factos que na realidade não se verificaram. Ora, tal traduz em erro sobre os pressupostos.
Como salienta José Carlos Vieira de Andrade, obra citada, págs. 237, a inveracidade dos pressupostos como a falta de convincência dos apelidos legais aduzidos nessa declaração ou externação tem que ver com a legitimidade substancial do acto afectando a sua validade formal da declaração, a menos que os factos fossem aduzidos como meramente hipotéticos.
Daí que volva necessário e suficiente que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua ), congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo- e com aptidão por si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele (cfr. Acórdão do TT2ª de 7/4/92, in CTF 368º-pág.s 201 e seguintes).
Por isso que nada tem a ver com a fundamentação a alegação de que no acto impugnado se tomaram como verdadeiros factos que na realidade não se verificaram pois, tal configura, antes, um em erro sobre os pressupostos, sendo certo que a inveracidade dos pressupostos como a falta de convincência dos apelidos legais aduzidos nessa declaração ou externação tem que ver com a legitimidade substancial do acto afectando a sua validade formal da declaração, a menos que os factos fossem aduzidos como meramente hipotéticos.
Resulta de tal doutrinação que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vidé Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).
Descendo ao caso dos autos, vê-se que a AF procedeu à liquidação em causa em consequência da revisão do lucro tributável feita com base em informação dos serviços de fiscalização tributária, de que resultou a elaboração de informação e parecer da IT que foram juntos e do qual constam, bem explícitas, as razões que conduziram ao acto impugnado.
Deve assim decidir-se que o acto está fundamentado, procedendo as conclusões sob apreciação.”
No mesmo sentido se pronunciou a ERFP ao afirmar que o acórdão reclamado, ao apreciar a legalidade da liquidação relativa ao exercício de 1994, analisando com pormenor a sucessão de actos que levaram à revisão do lucro tributável feita com base em informação dos serviços de fiscalização tributária, não ultrapassou o objecto do recurso interposto pela FP que incluía a alegação de que a liquidação se encontrava devidamente fundamentada e que "a sentença recorrida deu como provados todos os factos que levaram a Administração Fiscal a elaborar a liquidação de IRC n° 8910008037, relativa ao ano de 1994, de forma legal e congruente".
E também o EPGA ao expender que, tal como resulta do acórdão, este pronunciou-se apenas sobre as questões que lhe foram colocadas, mais concretamente sobre a alegada falta de fundamentação, tendo concluído que a liquidação se encontrava devidamente fundamentada e que, por consequência era de julgar procedente o recurso da Fazenda Pública.
Era essa a única questão e foi apenas sobre ele que o acórdão se debruçou.
Não se verifica, pois, excesso de pronúncia.* Todavia, a nosso ver, o que o reclamante alega configura antes omissão de pronúncia já que as matérias que aquele afirma que foram indevidamente conhecidas podiam e deviam tê-lo sido, mas outras houve que o não foram e deviam ter sido objecto de cognição pelo tribunal.
É que a NULIDADE PREVISTA NA 1ª PARTE DA AL. D) DO Nº 1 DO ARTº 668º DO CPC , aplicável à 2ª instância por força do disposto no nº 1 do artº 716º do CPC) está directamente relacionada com o comando fixado no nº 2 do artº 660º, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».
Tal norma suscita, de há muito, o problema de saber qual o sentido exacto da expressão «questões» ali usado, o qual é normalmente resolvido a partir do ensinamento do Ilustre Mestre, Prof. J. A Reis no seu CPC Anotado, 5º-54, ao expender que »...assim como a acção se identifica pelos seus elementos essenciais ( sujeitos, peido e causa de pedir) (...) também as questões suscitadas pelas partes só podem ser devidamente individualizadas quando se souber não só quem põe a questão (sujeitos), qual o objecto dela ( pedido), mas também qual o fundamento ou razão do pedido apresentado.
Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, «questões» e, por outro, «razões» ou »argumentos» para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das «questões») integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das «razões» ou »argumentos» invocados para concluir sobre as questões. Cf. nesse sentido, entre muitos, os Acs. do STJ de 17.1.2001, AD, 478º-1376 e de 19.3.2002, Ver. Nº 537/02-2ª: Sumários, 3/2002).).
Também Paulo Cunha in Proc. Civ. De Declaração, II, 356 e ss defende que, contra o que, à primeira vista, poderia sustentar-se, as omissões de decisão não constituem vícios de conteúdo ou substanciais da sentença, mas, antes vícios formais: «...se o juiz julga mal, quer na parte principal quer na parte complementar do conteúdo, temos então um vício substancial, um vício que se situa na própria substância da decisão proferida. Mas se o juiz, em vez de julgar, se abstém de proferir decisão a respeito de determinado ponto, já o vício incide apenas na actividade da elaboração da sentença e é portanto um vício formal».
Assim, os vícios determinantes de nulidade da sentença correspondem a casos de irregularidades que afectam formalmente a sentença, como é o caso de uso ilegítimo do poder jurisdicional em virtude de pretender resolver questões de que não podia conhecer (excesso de pronúncia) ou não tratar de questões que deveria conhecer (omissão de pronúncia)- al. d) do nº 1 do artº 668º do CPC e 125º do CPPT. Esses são vícios que encerram um desvalor que excede o erro de julgamento e que, por isso, inutilizam o julgado na parte afectada.
E a nulidade da sentença (ou acórdão) consistente em ter o julgador deixado de apreciar questões de que devesse só pode ser arguida perante o tribunal que o proferiu se não for admissível recurso ordinário.
Como este Tribunal Central Administrativo Sul decidiu, em contrário da 1ª instância, que o acto tributário estava fundamentado, o que o requerente adverte é que não deveria o acórdão ter conhecido ainda de outras questões sob pena de preterição de um grau de jurisdição; mas, como adiante melhor se verá, haveria era que conhecer dos outros fundamentos invocados na p.i. dos temas referidos nos artºs.13º a 30º (extemporaneidade da reclamação) e 34º e ss – ilegalidade concreta do acto tributário quanto às correcções operadas quanto às provisões para crédito vencido (artºs. 34º a 48º);quanto às provisão para riscos gerais de crédito ( artºs. 49º a 65ª) e quanto à anulação de proveitos resultantes de prestação de serviços à SFE (Sucursal Financeira Exterior)- (artºs. 66º a 75º).
Ora, não tendo o acórdão reclamado procedido ao exame dessas matérias, cometeu ele a nulidade da omissão de pronúncia, prevista na al. 668º nº 1 al. d), 1ª parte – cfr. artº 125º do CPPT-.
O Prof. Anselmo de Castro, Direito Processual Civil Declaratório, Vol. III, Apêndice, pág. 409, ainda que não destaque a circunstância de somente uma das partes ter legitimidade para recorrer da decisão do TT 1ª Instância – como acontecia in casu – esclarece que a lei não previne «...a hipótese se procedência ou improcedência do pedido quando dos vários fundamentos ou excepções invocados (...) só alguns e não todos os fundamentos ou excepções tenham sido julgados procedentes ou apreciados(...). Põe-se então a questão de saber se ao tribunal ad quem (...) cabe conhecer oficiosamente da procedência ou improcedência desses fundamentos ou excepções ou se só poderá fazê-lo a instância da parte interessada(...) através da respectiva alegação e as consequentes conclusões.
(...)Na falta de qualquer disposição da nossa lei sobre a matéria, temos certo que ao tribunal ad quem cumpre conhecer oficiosamente (quer o recorrido intervenha ou não no recurso) dos fundamentos ou excepções que foram negadas ao recorrido, ou que, por supérfluas, não chegaram a ser apreciadas pelo tribunal ad quem. Não obsta a esse conhecimento oficioso o requisito imposto pela lei da apresentação de conclusões, que só é exigido e tem razão de ser em efectivo vencimento e não em vencimento formal».
Ora, como a nulidade de omissão de pronúncia se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do dever prescrito no nº 2 do artº 660º do CPC, e que é o de resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão estiver prejudicada pela solução dada a outras, visto que o acórdão acabou apenas por conhecer do objecto do recurso julgando este procedente por considerar que o acto tributário estava fundamentado, e não conheceu das demais causas de pedir cujo conhecimento ficara lógica e implicitamente prejudicado pela procedência do fundamento da falta de fundamentação. Como o não fez, o acórdão incorreu num desvio do ritualismo processual prescrito na lei, com relevância na discussão da causa, pelo que é nulo e devia essa nulidade ser arguida – como foi – e julgada onde foi cometida pois o acórdão não admire recurso ordinário- cfr. nº 3 do artº 668º do CPC
Acresce que não é de exigir uma fórmula sacramental para arguir nulidades; o que é necessário é que o interessado exprima a vontade de reagir contra certa e determinada infracção processual que se cometeu e para o efeito de ser aplicada a sanção que a lei julgue adequada, sendo certo que o Tribunal não está sujeito às alegações da partes no tocante à interpretação das normas legais.
Ora, só existe a nulidade prevista no artº 668º nº 1, al. d), 2ª parte, do CPC – excesso de pronúncia – quando o tribunal conheça de questões de que não podia tomar conhecimento. Assim, tal nulidade apenas é verificável relativamente a «questões» e não a «factos» - Cfr. Ac. do STJ de 10.1.2002, Ver. Nº 4351/01-1ª: Sumários, 2/2002).
E, pela Reforma de 1995, introduzida ao CPC pelo DL nº 329-A/95, foram aditados ao artº 715º dois números consagrando um regime inovador que no relatório daquele diploma é assim justificado:
Consagrou-se «expressamente a vigência da regra da substituição da Relação ao tribunal recorrido, ampliando e clarificando o regime que a doutrina tem vindo a inferir da lacónica previsão do artº 715º do CPC, por se afigurar que os inconvenientes resultantes da possível supressão de um grau de jurisdição são largamente compensados pelos ganhos em termos de celeridade na apreciação das questões controvertidas pelo tribunal «ad quem». Neste sentido, estatui-se que os poderes de cognição da Relação incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução que deu ao litígio – cumprindo à Relação, assegurado que seja o contraditório e prevenindo o risco de serem decisões – surpresa, resolvê-las, sempre que disponha dos elementos necessários».
Assim, de harmonia com a regra da substituição da Relação ao tribunal recorrido ( artº 715º, nº 2 do CPC, na sua actual redacção) os poderes de cognição deste Tribunal Central Administrativo Sul incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução que deu ao litígio.
Por outro lado, é manifesto que o cumprimento do contraditório plasmado no nº 3 do artº 715º do CPC apenas se impõe no caso de procedência do recurso.
É também pacífico que a obrigação de substituição do TCAS ao tribunal recorrido, imposta pelo nº 2 do artº 715º do CPC, existe mesmo que o recorrido – como aconteceu «in casu»- não tenha lançado mão do disposto no artº 684º-A, nº 1 do mesmo Código devendo, como as partes não se pronunciaram sobre o objecto desta decisão, o relator deste processo, antes de proferir aquela decisão, a fim de evitar decisões surpresa, mandar notificar cada uma das partes para, em dez dias, se pronunciarem sobre as questões objecto dessa decisão, nos termos do nº 3 do artº 715º.
Ocorre, assim, a nulidade do acórdão por omissão de pronúncia o que, declarado, impõe que os autos sejam conclusos ao relator para que ordene a notificação cada uma das partes para os efeitos acabados de referir. * 3.- Termos em que acordam os juizes deste tribunal declarar a nulidade do acórdão reclamado e determinar a conclusão ao relator deste processo para, na eventualidade da procedência do recurso interposto pela FªPª, mandar notificar cada uma das partes para, em dez dias, se pronunciarem sobre as questões que o tribunal recorrido deixou de conhecer, nos termos do nº 3 do artº 715º do CPC.
Sem custas.*
Lisboa, 23/05/2006
Gomes Correia
Jorge Lino
Ascensão Lopes |
