Acordão do Tribunal Central Administrativo

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 23.05.2014, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por G… SGPS, S.A. [doravante Recorrida ou Impugnante e sociedade dominante do grupo tributado pelo regime especial de tributação de grupos de sociedades (R…), em que se integram as sociedades G… – G…, SGPS, S.A. (doravante G…), e G… SGPS S.A. (G…)], que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa que, por seu turno, versou sobre a autoliquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), relativa ao exercício de 2005.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito suspensivo.

“I. Visa o presente recurso reagir contra a decisão proferida pelo Tribunal “a quo”, julgando procedente a impugnação judicial deduzida, anulando o ato impugnado - liquidação de IRC referente ao exercício de 2007 no montante de €4.283.611,55 e respectivos Juros Compensatórios – por vicio de violação de lei por erro sobre os pressupostos.

II. A questão, ora suscitada prende-se com a interpretação do regime transitório previsto no n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, para a tributação de mais-valias realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001, objeto de reinvestimento

III. À data a impugnante poderia optar pelo regime estabelecido na alínea b) do n.º 7 do art. 7º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro (tributação diferida, devendo ser acrescentado ao lucro tributável 1/10 do saldo positivo entre as mais e as menos-valias, no exercício de realização e nos noves anos seguintes), ou, pelo regime previsto no n.º 8 do art. 32º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, (que previa a inclusão de 50% da totalidade da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias suspensa de tributação, no lucro tributável de qualquer exercício anterior ao da alineação total ou parcial dos ativos).

IV. Conforme informação retirada da modelo 22, a Impugnante enquanto sociedade dominante do grupo de sociedades tributado de acordo com o RETGS, no qual se inseria a G… SGPS e a T… SGPS (incorporada por fusão na G… SGPS durante o exercício de 2006), declararam nas suas Modelos 22, nos campos 225 do quadro 07, o seguinte:

a) A G… – G… SGPS SA, que acresceu no campo 225 do quadro 07 da sua Mod. 22 o montante de € 1.559.450,19, em que € 639.793,97 são relativos a 50% da mais valia associada à participação adquirida em 2000 da T… SA, a alienar em 2006, em que a G… não inclui 50% da totalidade da diferença positiva entre as mais valias e as menos valias suspensas de tributação, obtidas no exercício de 1999, no montante de € 87.739.589,26 x 50% = € 43.869.794,63, tendo-se proposto um acréscimo ao lucro tributável de € 43.230.000,66; (bold e sublinhado nosso)

b) A G… SPGS SA, sociedade que incorporou por fusão a sociedade T... SGPS SA, que acresceu no campo 225 do quadro 07 da declaração modelo 22, o montante de € 14.964.832,08, relativo a 50% da mais-valia suspensa de tributação em que se concretizou parte do reinvestimento do valor de realização, em vez de incluir os 50% da totalidade da diferença positiva entre as mais-valias e as menos valias suspensas de tributação, relativas ao exercício de 1999, no montante de € 85.864.594,57 x 50% = € 42.932.297,29, tendo sido acrescido ao lucro tributável o montante de € 27.995.321,99. (bold e sublinhado nosso)

V. Quer dizer, a impugnante deveria ter declarado no campo 225 do quadro 07 o montante de € 43.869.794,63 e de € 42.932.297,29 relativo aos 50% da totalidade da mais e menos valia fiscal e não os montantes de € 639.793,97 e de € 14.964.832,08.

VI. Assim, e da análise da referida modelo 22, foi o próprio contribuinte quem acresceu os 50% da mais-valia suspensa de tributação.

VII. Ora, cumpre realçar que uma vez feita a opção pelo regime instituído pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias suspensa de tributação deve ser incluída, na sua totalidade, no lucro tributável do exercício anterior ao da alienação do correspondente ativo a que esta associada, na hipótese de ainda não ter sido incluída num exercício anterior.

VIII. Resulta assim que, de acordo com esta tese interpretativa, o regime em apreço não deixa na total disponibilidade do contribuinte a escolha da modalidade – de uma só vez ou faseadamente, isto é, à e na medida da alienação dos ativos – de inclusão daquela diferença positiva no lucro tributável de qualquer exercício desde que ultrapassado o limite temporal estabelecido, isto é, o exercício da alienação do correspondente ativo.

IX. Quanto à errónea interpretação do art.º 32.º, n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12, cumpre referir que, conforme informação resultante das notas interpretativas da respetiva norma, emitidas à data pela Secretaria de Estado dos Assuntos Fiscais: norma prevê que as empresas possam antecipar a tributação, para exercício anterior ao da alienação dos ativos que concretizaram ou venham a concretizar o reinvestimento, a qual, neste caso, incidirá apenas sobre 50% do valor das mais-valias em causa.

X. Entendimento este, corroborado pelo Centro de Estudos Fiscais “a lei não explicita se ao referir-se à “alienação” pretende abranger quer a alienação total quer parcial do correspondente ativo em que se concretizou o reinvestimento, todavia, é legítimo defender que se a intenção do legislador tivesse sido a de admitir a alienação parcial teria decerto aludido a critérios de repartição proporcional da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias à semelhança do previsto em outras disposições legais, como é o caso dos números 2 e 6 do artigo 45º do CIRC ou da alínea b) do n.º 7 do artigo 7º da Lei n.º 30-G/2000.”

XI. Em suma, parece-nos consensual a posição segundo a qual a norma em causa - n.º 8 do art.º 32º da Lei n.º 109-8/2001, de 27 de Dezembro – assenta no entendimento que a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias suspensas de tributação deve ser incluída, na sua totalidade, no lucro tributável do exercício anterior ao da alienação do correspondente ativo a que esta associada.

XII. Corroborando o supra exposto o Ac. do TCAS de 02/07/2013 proferido no proc. n.º 06613/13, que consagra que “(…) se possa concluir que, tal como sucede no regime especial de tributação das mais e menos valias previsto no artigo 45.º do Código do IRC, se apenas se verificar o reinvestimento parcial do valor de realização, a aplicação do regime referido se circunscreverá à parte proporcional da diferença positiva entre as mais e as menos valias a que o mesmo se refere (…), sendo que será essa parte que será antecipadamente incluída, por metade do seu valor, na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada”

XIII. E no aresto supra foi estipulado que “(…) outra não pode ser a solução que a acolhida pela AT, pelas razões que se enunciam de imediato:

1) É certo que assiste ao contribuinte a possibilidade de optar entre o diferimento da tributação e a inclusão de 50% do saldo das mais-valias no exercício anterior ao da alienação do activo; essa opção é realizada aquando da decisão do reinvestimento, tendo em vista o deferimento da tributação; o contribuinte pode optar quer pelo reinvestimento integral das mais-valias obtidas, com o inerente diferimento da tributação quer pela tributação das mais-valias realizadas. A possibilidade de rever a escolha efectuada no passado é preservada pela existência dos dois regimes alternativos de direito transitório em que ambas as soluções são possíveis: o diferimento da tributação, fraccionada e proporcionada ou a tributação antecipada, com redução de 50%.

2) É que recorde-se, estando em causa um benefício fiscal, a norma que o consagra deve ser interpretada de acordo com o disposto no artigo 9.º do EBF, com a reposição automática da tributação-regra, uma vez cessados os respectivos pressupostos; no caso, sendo ambos os regimes de direito transitório alternativos (o da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro e o da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro), regimes de reinvestimento, não se vê como pode o legislador reduzir em 50% a tributação das mais-valias obtidas em relação a cada activo, entretanto, alienado, dado que essa alienação, não assume relevância, depois de 2002, do ponto de vista da suspensão ou do diferimento da tributação das mais-valias. Com efeito, com a redacção introduzida ao artigo 31.º/2 do EBF, pela Lei de Orçamento de Estado para 2003 [Lei n.º 32-B/2002, de 20 de Dezembro], passou a vigorar a exclusão da tributação das mais-valias obtidas na alienação de participações sociais por parte de SGPS/sociedades gestoras de participações sociais ou SCR/sociedades de capital de risco, desde que detidas por período não inferior a um ano.

3) Sendo o reinvestimento a condição de obtenção do benefício fiscal, através do diferimento ou suspensão da tributação, a opção do contribuinte é, antes de mais, aquela que resulta da suspensão da tributação por via do reinvestimento, uma vez que decide diferir no tempo o momento da tributação, em vez de dar, no momento da realização, a mais-valia obtida à tributação. Opção que o contribuinte continua a poder efectuar através dos regimes de direito transitório alternativos, ou seja: escolher entre o diferimento proporcional ao reinvestimento e fraccionado no tempo da tributação das mais-valias realizadas e a antecipação da tributação das mesmas, por metade do seu valor, aquando da alienação dos activos a que estão associadas.

4) A opção por um dos dois regimes transitórios alternativos (o da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro e o da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro) é uma opção efectuada no quadro da escolha essencial, feita a montante, de diferir a tributação das mais-valias obtidas, cumprindo o requisito do reinvestimento das mesmas; donde resulta que assiste ao contribuinte a faculdade de optar entre o diferimento da tributação, durante dez anos, a contar da data da realização, em fracções iguais, caso se concretize, nos termos da lei, o reinvestimento da parte do valor de realização que proporcionalmente lhe corresponder (artigo 7.º/b) da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro) ou a antecipação da tributação de metade do valor das mais-valias realizadas, em qualquer exercício anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada, desde que posterior a 1 de Janeiro de 2001 (artigo 32.º/8, da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro). Dos preceitos da lei, da sua economia interna, resultam duas opções, as quais são mutuamente excludentes, isto é: ou se opta pelo diferimento proporcional ao reinvestimento e fraccionado no tempo da tributação das mais-valias obtidas ou se opta pela antecipação da sua tributação por metade do seu valor, com extinção do regime de diferimento.

5) O diferimento da tributação não permite a redução do valor da matéria colectável ao invés do que sucede com o regime de antecipação; o regime de antecipação não permite o fraccionamento e a tributação casuística em função do valor da mais-valia associada ao activo alienado e-ou não reinvestido.

6) No caso em exame, tendo sido reinvestido o montante integral das mais-valias realizadas, mas suspensas de tributação, e tendo sido alienado um dos activos a que está associado o reinvestimento, o contribuinte escolheu a cessação do regime de diferimento, com a tributação do valor total das mais-valias suspensas, ainda que reduzido a metade.

Em face do acima escrito, a sentença recorrida, na parte em que decidiu anular o acto tributário sindicado, com fundamento em violação de lei/erro nos pressupostos de direito, não pode manter-se na ordem jurídica, devendo ser revogada, salvo se houver outros fundamentos da impugnação que possam servir-lhe de esteio.” (bold e sublinhado nosso) – vide Ac do TCAS de 02/07/2013 proferido no proc. n.º 06613/13

XIV. Corroboramos a nossa tese no sentido da não procedência da impugnação quanto aos pontos aqui suscitados e refutados, ao contrário do entendimento do Tribunal a quo, que sobre este aspecto é completamente omissa.

XV. e concluindo que a impugnante não poderia ter exercido o reinvestimento sobre parte dos activos a alienar uma vez que estaria obrigada a optar pela tributação de 50% da totalidade da diferença positiva não tributada, se por este facto se pode considerar erro a fim de poder substituir as declarações modelo 22, como o fez.

XVI. O art.º 45.º, n.º 2 da LGT refere-se a erro, sendo este “aquele que é detectável mediante simples análise da declaração” (cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributaria, Comentada e Anotada, 3.ª Edição, 2003, anotação 9 ao art.º 45.º), ou, no dizer de Lima Guerreiro (Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2000, nota 2 ao art.º 45.º. pp 214), “o erro que a AT possa detectar por mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da Administração Tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza.

XVII. Quer dizer o erro subjacente ao art.º 45.º n.º 2 da LGT é o erro na declaração, erro obstáculo em que existe uma divergência entre a vontade declarada e a vontade real.

XVIII. Quanto ao erro questiona-se se o mesmo é erro vicio ou erro obstáculo e, se o mesmo ocorreu.

XIX. Já foi mencionado que a impugnante interpretava de modo erróneo o art.º 32.º, n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001, mas, só se deu conta do mesmo quando recebeu o relatório de inspecção e só depois é que substituiu as modelos 22, pelo que não se pode considerar que haja erro obstáculo e muito menos erro vício, porque não era detectável pela simples leitura da modelo 22.

XX. Quanto a este ponto, o Ac. do TCAS de 02/07/2013, supra mencionado, em que estipula que “(…) Nesse sentido, no Ac. do STA de 14/06/2012, processo n.º 0402/12, decidiu-se que “[p]or erro evidenciado na declaração do sujeito passivo deve entender-se aquele que é detectável mediante simples leitura ou análise sumária da declaração.” // Nesse sentido, no Ac. do STA de 14/06/2012, processo n.º 0402/12, decidiu-se que “[p]or erro evidenciado na declaração do sujeito passivo deve entender-se aquele que é detectável mediante simples leitura ou análise sumária da declaração.” // Nesse mesmo sentido, o erro evidenciado na declaração é “aquele que é detectável mediante simples análise da declaração” (cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª Edição, 2003, Anotação 9 ao art. 45º), ou, no dizer de Lima Guerreiro (Lei Geral Tributária, Anotada, Rei dos Livros, Nota 2 ao art. 45º, pag. 214), “o erro que a AT possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza.” // Ora, considerando que o que está em causa é saber se há ou não inclusão da totalidade da mais-valia suspensa derivada da opção pelo regime instituído na Lei n.º 109-B/2001, não se apura pela simples leitura da declaração modelo 22, implicando, ao invés, uma análise de diversa factualidade e de documentação para que este fosse detectado. // Assim sendo, não estamos perante um erro que resulte evidenciado através da simples leitura da declaração de modelo 22, e nessa medida, não se aplica o n.º 2 do art. 45.º da LGT.” (bold e sublinhado nosso) – vide Ac. do TCAS de 02/07/2013 proferido no proc. n.º 06613/13

XXI. Assim sendo, o erro declarado na douta sentença não é erro nem de vício nem de obstáculo ou na declaração mas sim uma diferente interpretação da lei, em que o erro não tem a ver com os factos subjacentes da mais-valia mas, sim, com a interpretação do modo de proceder ao cálculo da mesma.

XXII. Por último e quanto ao conhecimento das instruções administrativas, circulares e pareceres, a impugnante alega o desconhecimento da interpretação da AT quanto às mais-valias, tendo constado do probatório como facto não provado, o que não se pode conceber pelos motivos infra.

XXIII. O art.º 6.º do Código Civil, aplicado ex vi pelo art.º 2.º, n.º 1 al. d) da LGT, consagra que “A ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento nem isenta as pessoas das sanções nela estabelecidas.”

XXIV. Na verdade a circular 7/2002, de 02/04/2002, emitida pelo Gabinete do Sr. Director Geral, refere-se à tributação das mais-valias referindo-se quer ao regime da Lei n.º 30-G/2000 quer à Lei n.º 109-B/2001, estipulando no ponto 2 “Diferença positiva entre as mais-valias e as menos valias realizadas em 2001”, estando disponível no site da www.dgci.pt, à data dos factos.

XXV. Por sua vez, já existia uma interpretação da DGCI, superiormente sancionada, a informação vinculativa no âmbito do proc. n.º 3582/2002, com despacho concordante de 03/06/2003, do Sr. Subdirector Geral do IRC, publicada e divulgada nas fichas doutrinárias disponibilizadas no site da DGCI, desde 21/12/2005.

XXVI. Nestes termos, a douta sentença violou o art.º 45.º, n.º 2 da LGT, o art.º 131.º do CPPT bem como o art.º 45.º do CIRC à data dos factos, o art.º 7 da Lei n.º 109-B/2001, devendo ser revogada por outra.

XXVII. Por todo o exposto e, salvo o devido respeito, entende a AT que o tribunal a quo falhou no seu julgamento quando, perante os factos, decidiu julgar a impugnação judicial procedente. Não podendo acolher nem a interpretação nem os argumentos esgrimidos para a fundamentação da douta sentença, pelo que devem os mesmos decair in tottum.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a Impugnação improcedente, com as devidas consequências legais.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“a) O Tribunal a quo julgou totalmente procedente a ação apresentada pela Recorrida, tendo concluído que (i) a participação na T… não era necessária ao aproveitamento do regime fiscal de reinvestimento das mais-valias petas sociedades G… SGPS e G… SGPS (enquanto sociedade incorporante da T… SGPS), em virtude de estas terem efetuado um volume de investimentos ao qual podiam perfeitamente alocar as mais-valias (excedendo mesmo o necessário para o efeito), razão pela qual (ii) estando em causa um erro na autoavaliação das referidas sociedades deverá aceitar-se a correção do erro na autoliquidação das mesmas, na medida em que as referidas sociedades estão obrigadas a sustentar um erro que lhes é prejudicial.

b) Assim, tendo o Tribunal a quo concluído que a substituição das declarações Modelo 22 era admissível, por padecerem de erro quanto aos montantes inscritos - desde logo porque a participação na T... não era necessária ao aproveitamento do regime fiscal de reinvestimento das mais-valias das G… SGPS e G… SGPS (enquanto sociedade incorporante da T… SGPS) -, o mesmo já não analisou o regime transitório de reinvestimento de mais-valias, constante do artigo 32.°, n.° 8 da Lei n.° 109- B/2001, de 27 de dezembro, em pleno cumprimento do artigo 608.°, n.° 1 do Código de Processo Civil, aplicável por força do artigo 2.°, alínea e) do CPPT;

c) A invocação, pela Recorrente sem que tenha suscitado qualquer omissão de pronúncia por parte do Tribunal a quo, mas invertendo a ordem (natural) dos argumentos a analisar - de que o tema relevante a apreciar no presente Recurso é a da errónea interpretação efetuada pela Recorrida do disposto no artigo 32.°, n.° 8 da Lei n.° 109-B/2001, de 27 de dezembro, interpretação essa motivadora da necessidade de substituir as declarações apresentadas e que apenas se verificou aquando da receção do Relatório de Inspeção, não colhe, porquanto, nos termos do artigo 124.°, n.° 2, alíneas a) e b) do CPPT, impõem- se ao Tribunal que aprecie, numa primeira fase, os "vícios cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tuteia dos interesses ofendidos” e, numa segunda fase, os vícios indicados “pela impugnante", pelo que, tendo o Tribunal a quo cumprido o ónus a que alude o referido preceito legal, deverá manter-se a mesma ordem do conhecimento dos vícios da decisão contestada, aquando da apreciação do presente Recurso;

d) Em sede de direito fiscal e dos princípios que norteiam a relação jurídica tributária, a revisibilidade da declaração é sempre admissível - como decorre dos regimes instituídos pelos artigos 131° do CPPT e, em especial para as pessoas coletivas, nos termos do artigo 114.°, n° 2 do Código do IRC (atual artigo 122.°) -, tendo o legislador alargado essa possibilidade para os casos específicos de autoliquidação, em que o sujeito passivo pode substituir livremente os factos declarados, desde que cumpra os seus deveres de prova e de atuação em boa fé;

e) O “erro na autoliquidação” inclui os erros cometidos pelo contribuinte - ao nível dos factos ou do direito, como esclarece o artigo 59.°, n.° 3 do CPPT - no decurso do apuramento da matéria coletável que é objeto de tributação através da autoliquidação, concluindo-se que a errónea inscrição dos factos declarados pelo sujeito passivo ou de qualificação dos mesmos no plano do direito admite sempre a sua alteração, seja pela via da substituição da declaração seja pela via da Reclamação/Impugnação;

f) No caso sub judice, a Recorrida demonstrou nos autos, tendo ficado provado, ter ocorrido um erro legítimo e operante no preenchimento das declarações primitivas das sociedades integradas no seu perímetro fiscal (T… SGPS e G… SGPS) e, portanto, que a substituição das declarações foi legítima;

g) O erro "evidenciado na declaração" a que alude o artigo 45.°, n.° 2 da LGT não releva para o caso em apreço, na medida em que tal situação releva unicamente para efeitos do apuramento da caducidade do direito à liquidação por parte da Administração Tributária - o qual será especial, de 3 anos, ao invés do prazo normal de 4 anos - situação que não está em análise na presente ação;

h) Ao contrário do que alega a Fazenda Pública quanto à existência de orientações administrativas sobre o regime consagrado na Lei n.° 109-B/2001, ficou provado nos autos, sem que tivesse sido posta em causa neste Recurso que, até à ação inspetiva a que foram sujeitas as sociedades abrangidas pelo perímetro do RETGS da Recorrida, as mesmas não foram notificadas ou tiveram acesso a qualquer interpretação específica, feita pela Administração Tributária, sobre o regime citado, em concreto sobre o artigo 32.° da Lei n.° 109-B/2001, de 27 de dezembro;

i) Não obstante a alegação da Fazenda Pública de que “já existia uma interpretação da DGCI, superiormente sancionada, a informação vinculativa no âmbito do proc. n,° 3582/2002, com despacho concordante de 03/06/2003, do Sr. Subdirector Geral do IRC, publicada e divulgada nas fichas doutrinárias disponibilizadas no site da DGCI, desde 21/12/2005”(cfr. Conclusão XXV. das Alegações de Recurso), e da ausência de prova a essa respeito efetuada nos presentes autos por parte da mesma, da mera consulta da referida informação vinculativa junto do Portal das Finanças, é possível constatar que a referida informação apenas foi disponibilizada publicamente em 23 de novembro de 2006 (e não em 21 de dezembro de 2005, como invoca a Fazenda Pública) (cfr. Documento 1 junto com as presentes Contra-Alegações de Recurso), o que por si só contraria a alegação formulada;

j) Também a alegação da Fazenda Pública no que concerne à data da divulgação da ficha informativa relativa ao processo n.° 3582/2002 é manifestamente contrária à informação constante do Portal das Finanças, o que deverá ser considerado por Vossas Excelências para todos os efeitos legais, designadamente, com o douto suprimento, para efeitos da pertinência de uma eventual condenação por litigância de má fé, nos termos do artigo 542.° do Código de Processo Civil, aplicável por força do artigo 2.°, alínea e) do CPPT;

k) Não obstante a Fazenda Pública invoque que “a circular 7/2002, de 02/04/2002, emitida pelo Gabinete do Sr. Director Geral, refere-se à tributação das mais-valias referindo-se quer ao regime da Lei n.º 30-G/2000 quer à Lei n.º 109-B/2001, estipulando no ponto 2 "Diferença positiva entre as mais-valias e as menos valias realizadas em 2001", estando disponível no site da www.daci.pi a data dos factos" (cfr. Conclusão XXIV. das Alegações de Recurso, negrito do original), a realidade é que, não só a Fazenda Pública não faz referência à data da publicação da referida Circular, como tal informação não é passível de ser retirada do Portal das Finanças, pelo que cabendo à Fazenda Pública o ónus da prova da publicação das orientações administrativas, nos termos do artigo 75.º da LGT e do artigo 342.° do Código Civil, deveria a mesma ter efetuado a referida prova em sede de primeira instância, o que não fez, pelo que ainda que se admita nesta sede a apreciação de factos, a verdade é que constatando-se que a referida prova não foi efetuada (tendo a Recorrida, aliás, junto prova em contrário do alegado pela Recorrente), cai por terra o sustento da argumentação pretendida;

I) O facto de a Recorrida não ter tido a possibilidade de aceder a qualquer tipo de interpretação da Lei n.° 109-B/2001 (por parte da Administração Tributária) - interpretação que, em todo o caso e ainda que a Recorrida tivesse tido acesso à mesma, não seria vinculativa para a Recorrida e para os Tribunais, na medida em que apenas vincula a Administração Tributária, nos termos do artigo 68.°-A da LGT - assume especial relevância se se atentar à complexidade do regime jurídico em causa e ao grau de incerteza que envolve a matéria e, portanto, as consequentes opções efetuadas pelo sujeito passivo;

m) Negar a possibilidade de substituir a declaração e de ilidir a presunção a que alude o artigo 75.° da LGT, significa uma violação intolerável do principio da tutela efetiva, pilar do sistema administrativo e fiscal, no caso da autoliquidação de impostos, o que também não é admissível; ou seja, dar-se como boa a tese da Administração Tributária, significa que nos casos de autoliquidação não é garantido ao contribuinte a tutela efetiva dos administrados, a que alude o artigo 268.°, n.° 3 da Constituição da República Portuguesa, o que é inconstitucional e se invoca para todos os devidos efeitos;

n) Podendo as sociedades em causa provar e demonstrar a veracidade dos factos declarados na declaração de substituição, a decisão administrativa quanto à Reclamação Graciosa apresentada que determina a improcedência da substituição de declarações (e a anulação do ato de autoliquidação) por considerar que “a verdade" é a que consta das primitivas declarações apresentadas, não se admitindo, por essa razão, a alteração dos valores inscritos nas mesmas, é manifestamente ilegal e geradora de uma tributação que assente em errados pressupostos de facto e de direito, distorcivos da correta quantificação da matéria coletável;

o) Independentemente da legalidade da apresentação das declarações Modelo 22 que visaram substituir as anteriormente apresentadas pelas duas sociedades (T… SGPS e G… SGPS), em qualquer caso, a posição que a Recorrida pretendeu fazer valer na Reclamação Graciosa apresentada sempre deveria ter sido dada como procedente, anulando-se parcialmente o ato de autoliquidação - como depois fez a decisão recorrida - , porquanto a interpretação do n.° 8 do artigo 32.° da Lei n.° 109-B/2001, de 27 de dezembro efetuada pelas sociedades G… SGPS e T… SGPS (G… SGPS, na qualidade de sociedade incorporante) é a correta, não devendo proceder a argumentação da Recorrente a este respeito;

p) Perante a existência de uma orientação administrativa posterior à invocada pela Administração Tributária e pela Fazenda Pública para sustentar a sua posição, a qual está em manifesta contradição com aquela e sufraga o entendimento da Recorrida na presente ação e, nessa medida, a revoga tacitamente, verifica-se que a Administração Tributária estava adstrita à observância da mesma, pelo que não tendo aplicado ao caso sub judice a interpretação legal ali efetuada violou o disposto no artigo 68.°-A da LGT;

q) A interpretação das sociedades G… SGPS e T… SGPS (G… SGPS) assenta em considerar que o regime transitório disposto no artigo 32.°, n,° 8 da Lei n.° 109- B/2001, de 27 de dezembro não obriga um sujeito passivo, que opte por uma das duas alternativas previstas, a pagar de imediato o imposto relativo à totalidade da diferença entre mais e menos-valias não tributadas em dado exercício, antes admitindo que se escolha ser tributado à medida, e na proporção, da alienação dos ativos em que houve reinvestimento, posição que veio a ser consagrada pelo Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.° 0141/11, de 22 de maio de 2013 (in www.dosi.pt);

r) A remissão do artigo 7.° da Lei das SGPS para o artigo 44.° do Código do IRC estabelecida em 1988 (versão original dos dois preceitos), não remetia para a nova versão deste artigo mas sim para versão inicial, ou seja, não se trata da normal remissão dinâmica (mudada a norma para onde a remissão é feita, muda o conteúdo material da remissão) mas sim perante o caso mais raro da remissão estática, pelo que o regime aplicável à diferença positiva entre mais e menos-valias geradas pela alienação de participações sociais por SGPS continuava, então, a ser o de simples não tributação desde que o produto da alienação fosse reinvestido;

s) Em 2001, o legislador criou um regime transitório que quis aplicar também à diferença positiva entre mais e menos-valias geradas pela alienação de participações sociais por SGPS e que, de facto, olhando à lei, se lhes aplicava. Segundo este regime, o valor daquela diferença seria tributado em 10 anos, na sua totalidade;

t) Ao contrário do defendido pela Recorrente, o artigo 7.°, n.° 7, alínea b) da Lei n.° 30- G/2000, de 29 de Dezembro não é uma simples regra transitória, sendo antes uma regra de incidência - nova e de aplicação retroativa pelo que quando, em 2002, entrou em vigor um novo regime transitório com o mesmo objeto, uma vez mais impunha uma tributação nova sobre factos tributários passados, embora procure compensar isto com uma menor tributação, verifica-se estarmos perante uma tributação retroativa, a qual é inconstitucional, nos termos do artigo 103.° da Constituição da República Portuguesa;

u) Por essa razão, a posição subjacente à decisão administrativa que indeferiu a Reclamação apresentada contra a autoliquidação de IRC da Recorrida estava ferida do vício de violação de lei, por se basear numa interpretação incorreta do regime transitório criado pela Lei n.° 109-B/2001, de 27 de dezembro, sendo ainda a sua aplicação às mais- valias realizadas pela T… SGPS e pela G… SGPS inconstitucional, por ser retroativa e por violar a tutela da confiança da Recorrida, na medida em que afeta as suas expectativas, em sentido desfavorável;

v) Verifica-se, portanto que a sentença recorrida analisou corretamente os factos que lhe foram submetidos, não merecendo censura, não tendo sido alegado - ou ficado provado - qualquer facto ou argumento suscetível de alterar a decisão nela contida, pelo que a mesma deverá ser mantida na íntegra, negando-se provimento ao Recurso interposto.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências doutamente suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências”.

Foram os autos com vista à Ilustre Magistrada do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

a) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, dado que foram as sociedades que integram o perímetro do grupo quem fez a opção pelo regime instituído pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro?

b) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, dado que a situação controvertida não se enquadra no âmbito do art.º 131.º do CPPT?

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. No exercício de 2005, a ora Impugnante era a sociedade dominante do Grupo G… que era tributado de acordo com o RETGS e no qual se integravam a G… SGPS e a T… SGPS (cf. declaração de opção pelo RETGS a fls. 55 a 57 dos autos e 19 a 21 do PAT/RG).

2. Em 27 de Dezembro de 2006, foi aprovada por deliberação da Assembleia Geral da T… SGPS a sua fusão por incorporação na G… SGPS (cf. ata n.º 4/2006 da AG da T… SGPS a fls. 58 a 61 dos autos).

3. Em 27 de Dezembro de 2006 a Assembleia Geral da G… SGPS deliberou aprovar a fusão por incorporação referida no ponto anterior (cf. ata n.º 3/2006 da AG da T… SGPS a fls. 62 a 65 dos autos).

4. Em 31 de Maio de 2006 a G… SGPS entregou a sua primeira declaração modelo 22 referente ao IRC do exercício de 2005, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual inscreveu no campo 225 do Quadro 07, o montante de EUR 1.559.450,19 (cf. cópia da declaração a fls. 66 a 69 dos autos).

5. O montante de EUR 1.559.450,19 referido no ponto anterior era composto por EUR 919.656,22, correspondentes a custos extraordinários que considerou não serem dedutíveis para efeitos do apuramento do lucro tributável e por EUR 639.793,97, correspondentes a 50% da mais-valia sujeita a tributação que entendia estar alocada à participação detida no capital da T… - S… Natural Liquefeito, S.A. (doravante T…) alienada no decurso do exercício de 2006 (cf. documento constante a fls. 410 a 412 e RIT).

6. Em 31 de Maio de 2006 a T... SGPS entregou a sua primeira declaração modelo 22 referente ao IRC do exercício de 2005, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual inscreveu no campo 225 do Quadro 07, o montante de EUR 14.964.832,08 (cf. cópia da declaração a fls. 70 a 73 dos autos).

7. O montante de EUR 14.964.832,08 referido no ponto anterior era composto por EUR 27.856,78, correspondentes a custos suportados com a operação de liquidação da participada "N… - C… Gás Natural, S.A.", os quais foram considerados pela mesma como não sendo custos aceites para efeitos de apuramento do respetivo lucro tributável e por EUR 14.936.975,30, correspondentes a 50% da mais-valia que se pensava estar alocada à sua participada T... alienada no decurso do exercício de 2006 (cf. documento a fls. 493 e RIT).

8. Durante o exercício de 2006 a G… SGPS e a T... SGPS alienaram as participações que detinham no capital da sociedade T... à REN (Rede Elétrica Nacional, S.A.) na sequência da aprovação da Estratégia Nacional para a Energia através da Resolução do Conselho de Ministros n.º 169/2005, de 2005/10/06, publicada no DR, I série B, n.º 204, fls. 6168 a 6176 (depoimento das testemunhas N… e C… e acordo).

9. A T... SGPS foi objeto de uma inspeção tributária interna de âmbito parcial, em sede de IRC, e com incidência temporal no exercício de 2005, determinada pela ordem de serviço n.º OI200703406 com despacho exarado em 2007/05/15 pelo Chefe da Divisão IV dos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças de Lisboa (DFL), motivada pelo despacho n.º DI200602440 tendo por objetivo certificar o reinvestimento dos valores de realização associados à alienação de participações sociais efetuadas nos exercícios de 1999, 2000 e 2001 (cf. relatório de inspeção, doravante RIT, a fls. 468 do PAT).

10. A T... SGPS foi convidada pelos serviços de inspeção tributária a exercer o seu direito de audiência prévia sobre o projeto de conclusões da inspeção tributária ao exercício de 2005 (cf. RIT a fls. 476 do PAT).

11. Em 12 de Junho de 2007 a G… SGPS na qualidade de incorporante por fusão da T... SGPS, exerceu o seu direito de audiência prévia relativamente ao projeto de conclusões da inspeção tributária ao exercício de 2005 referida no ponto 8 através de requerimento escrito cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual argumentou que sempre sustentara o entendimento segundo o qual a opção pelo regime de tributação sobre 50% do saldo positivo entre as mais e menos-valias, acima referido, poderia ser exercida apenas sobre a parte dos ativos de reinvestimento a alienar, não sendo o sujeito passivo obrigado a optar pela tributação de 50% da totalidade da diferença positiva não tributada, que não conhecia qualquer orientação administrativa ou normativo legal que provasse ser outro o correto entendimento do regime legal e que esta lhe parecia ser a melhor interpretação a efetuar do antedito regime legal e que tendo em conta as considerações da proposta de correções projetada pela Administração Tributária, optaria por seguir uma via diferente para corrigir a situação, manifestando a vontade de proceder a uma Reclamação Graciosa do ato de autoliquidação, uma vez que o volume de reinvestimentos que tinha efetuado no exercício em referência absorvia, de toda a forma, o saldo positivo mas mais e menos-valias em causa (cf. requerimento a fls. 502 a 508 do PAT, constituindo anexo 8 ao RIT).

12. Em 25 de Junho de 2007 foi elaborado o RIT contendo as conclusões da inspeção feita à T... SGPS, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e no qual se lê o seguinte (cf. RIT a fls. 465 a 480, e respetivos oito anexos, a fls. 481 a 508, todas do PAT):

III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável

● € 27 856,78 dizem respeito à "liquidação da sua participada N… - C… Gás Natural, SA, custos suportados com a operação" em que a T... considerou que estes custos não são aceites para efeitos do apuramento do lucro tributável, conforme e-mail enviado pela T... para justificar os valores constantes no campo 225 do quadro 07 da declaração modelo 22, em anexo n.º 5;

● € 14 936 975,30 - 50% da mais valia alocada ao valor do reinvestimento efetuado na aquisição da T... – S… Liquefeito, SA, conforme e-mail enviado pela T... para justificar os valores constantes no campo 225 do quadro 07 da declaração modelo 22, em anexo n.º 5 (decorrente da aplicação do regime previsto no n.º 8 do art. 32.º da Lei n.º 109-B/2001 de 27.12).

50% x € 29 873 950,60 = € 14 936 975,30 (aplicação do regime previsto no n.º 8 do art. 32.º da Lei n.º 109-B/2001 de 27.12).

III.2.1. Regime transitório das mais-valias previsto no n.º 8 do art. 32.º da Lei n.º 109-B/2001 de 27 de Dezembro

"8 - A parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001, cujo valor de realização tenha sido ou, no respetivo prazo legal, venha a ser objeto de reinvestimento em bens não reintegráveis pode, por opção do sujeito passivo, e em alternativa ao regime previsto na alínea b) do n.º 7 da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente ativo a que está associada, desde que posterior a 1 de Janeiro de 2001, por metade do seu valor, nos termos previstos no artigo 45.º do Código do IRC, na redação dada pela presente lei, mas sem exigência do novo reinvestimento subsequente consagrado neste último preceito."

III.2.2. Orientações administrativas relativas ao regime transitório previsto no n.º 8 do art. 32.º da Lei n.º 109-B/2001 de 27.12

Nota: Por lapso no Projeto de Correções foi indicado no título do ponto III.2.2.1. - Parecer n.º 15/2003, quando deveria estar Parecer n.º 19/2003, dado que sempre nos referimos ao Parecer n.º 19/2003, conforme anexo n.º 6.

"A conclusão extraída no presente parecer no sentido de que "as mais-valias líquidas realizadas pelo contribuinte em 2000 poderão ser repartidas proporcionalmente pelos bens objeto de reinvestimento e tributadas em função do respetivo exercício de alienação" merece-nos algumas reservas tendo presente o objetivo que parece ter presidido à conceção do regime transitório previsto na Lei n.º 109-B/2001.

Importa, por isso, em primeiro lugar, por em destaque as principais características que diferenciam os dois regimes transitórios que atualmente coexistem: o regime previsto no n.º 8 do art. 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27.12, que opera por opção do sujeito passivo em alternativa ao anterior regime de diferimento ou de roll -over vertido na alínea b) do n.º 7 do art. 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29.12.

Assim, recorrendo, para efeitos de interpretação do n.º 8 do art. 32.º da Lei n.º 109-B/2001, à respetiva nota justificativa divulgada pela Secretaria de Estado dos Assuntos Fiscais, constata-se que nela se refere que o mesmo teve em vista permitir que, relativamente à diferença positiva entre as mais valias e as menos valias realizadas anteriormente a 1 de Janeiro de 2001 e pendente de tributação "as empresas possam antecipar a tributação, para exercício anterior ao da alienação dos ativos que concretizaram ou venham a concretizar o reinvestimento" oferecendo-se como contrapartidas: um desagravamento fiscal - inclusão no lucro tributável em metade do seu valor - e a não exigência de novo reinvestimento.

Ou seja, este regime vem claramente dissociar o momento da tributação das mais valias (ou, melhor, da diferença positiva entre as mais valias e as menos valias) do momento da ocorrência da alienação dos ativos a que estão associadas, contrário ao que é preconizado pelo regime alternativo instituído pela Lei n.º 30-G/2000.

Deste modo, as mais valias podem perfeitamente ser integradas no lucro tributável de um qualquer exercício ainda que os correspondentes ativos em que se concretizou o reinvestimento permaneçam no ativo das empresas.

Como consequência, outro elemento distintivo a salientar é o de que, diferentemente da redação da alínea b) do n.º 7 do art. 7.º da Lei n.º 30-G/2000, em que de forma expressa se consagra um critério de repartição proporcional daquela diferença positiva, para efeitos de tributação, em função do valor de realização dos ativos em que se concretizou o reinvestimento, tal não sucede na redação da norma que regula o novo regime porque a antecipação que lhe é inerente pressupõe que a tributação ocorra em exercício anterior.

Parece, pois, ser possível concluir que, uma vez feita a opção pelo regime instituído pela Lei n.º 109-B/2001, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias suspensa de tributação deve ser incluída, na sua totalidade, no lucro tributável do exercício anterior ao da alienação do correspondente ativo a que está associada, na hipótese de ainda não ter sido incluída num exercício anterior.

Resulta assim que, de acordo com esta tese interpretativa, o regime em apreço não deixa na total disponibilidade do contribuinte a escolha da modalidade – de uma só vez ou faseadamente, i. é, à e na medida da alienação dos correspondentes ativos - de inclusão daquela diferença positiva no lucro tributável de qualquer exercício desde que ultrapassado o limite temporal estabelecido, i. é, o exercício da alienação do correspondente ativo."

III.2.2.2. Informação vinculativa - Proc.: 3582/2002, com despacho concordante do Senhor Subdirector-Geral do IR, em 2003.06.03. Regime transitório das mais-valias previsto na Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro.

"A Lei n.º 109-B/2001 de 27 de Dezembro, estabelece no n.º 8 do seu art. 32.º, um regime transitório relativo à diferença positiva entre as mais valias e as menos valias realizada antes de 01.01.2001 e cujo reinvestimento dos respetivos valores de realização seja efetuada em bens não reintegráveis, alternativo ao previsto na alínea b) do n.º 7 do art. 7.º da Lei n.º 30 - G/2000 de 29.12.

Esse regime consubstancia-se na possibilidade de os sujeitos passivos optarem por, antecipadamente, incluir na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente ativo a que está associada, desde que seja posterior a 01.01.2001, 50% do seu valor, nos termos previstos no art. 45.º do CIRC, mas sem exigência de novo reinvestimento.

Feita a opção pelo regime instituído na Lei n.º 109-B/2001, a totalidade da diferença positiva entre as mais valias e as menos valias suspensa de tributação deve ser incluída em 50%, no lucro tributável de qualquer exercício anterior ao da alienação total ou parcial dos ativos. Ou seja, o limite temporal para que a totalidade daquela diferença seja incluída, em 50%, no lucro tributável é o exercício anterior ao da alienação de qualquer dos ativos a que está associada, não podendo o sujeito passivo optar por incluir tal diferença de uma só vez ou faseadamente se e na medida da alienação de cada um desses ativos", conforme anexo n.º 7.

Tendo em conta os pontos anteriormente mencionados, verificamos que a T... optou pelo regime transitório das mais-valias previsto no n.º 8 do art. 32.º da Lei n.º 109-B/2001 de 29.12, incluindo no lucro tributável do exercício de 2005, através do acréscimo no campo 225 do quadro 07 da declaração modelo 22, o valor de € 14 936 975,30, relativo a 50% de mais valias imputadas (associadas) à participação na sociedade T... – S… Liquefeito, SA, conforme descrito no ponto III.1.

Deste modo, verificamos que a T... não incluiu 50% da totalidade da diferença positiva entre as mais valias e as menos valias suspensa de tributação, obtidas no exercício de 1999, no montante de € 42 932 297,29 (50% x € 85 864594,57), conforme dispõem, a legislação e as orientações administrativas mencionadas no ponto III.2 do presente projeto, pelo que se propõe o acréscimo ao lucro tributável de € 27 995 321,99 (€ 42 932 297,29 - € 14 936 975,30, já incluídos), passando o lucro tributável de € 13 467 774,48 para € 41 463 096,47, conforme mapa a seguir apresentado.

Nos termos dos artigos 60.º da Lei Geral Tributária e 60.º do Regime Complementar de Procedimento de inspeção Tributária, aprovados, pelo D.L. n.º 398/98 de 17.12 e D.L. n.º 413/98 de 31.12, foi notificada a G… para exercer no prazo de dez dias, o direito de audição sobre o Projeto de Conclusões do Relatório de Inspeção Tributária.

O direito de audição foi exercido, em anexo n.º 6, dando entrada nos serviços a 12.06.2007.

Vem a G… no exercício do direito de audição, pretender a realocação do valor do reinvestimento efetuado (ponto 15), visto que efetuou investimentos elegíveis para o regime do reinvestimento consagrado no art. 44.º do CIRC, à data em vigor, em “montante claramente superior ao necessário para a concretização do reinvestimento dos valores de realização associados às mais-valias não tributadas geradas nos exercícios de 1998 a 2000 (ponto 10), apresentando uma tabela onde se encontram evidenciados os investimentos considerados elegíveis (ponto 11).

Refere ainda, que a alocação do valor do reinvestimento efetuado não seguiu nenhum critério particular (ponto 12).

Após esta alocação dos valores de realização, retira duas conclusões (ponto 20):

- “o valor considerado no campo 225 da declaração modelo 22 individual da G… com referência ao exercício de 2005”, apenas poderá ser “considerado um lapso no preenchimento da declaração e, como tal, irá proceder à entrega de uma reclamação graciosa da autoliquidação a expor e a solicitar o reembolso do imposto pago em consequência deste acréscimo ao abrigo do art. 131.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”;

- Respeitando “o acréscimo em apreço a uma participação à qual não se encontra alocada qualquer mais-valia gerada antes de 1 de Janeiro de 2001, poder-se-á também concluir que tal acréscimo não se traduziu na opção pelo regime estabelecido no n.º 8 do art. 32 da Lei n.º 109-B/2001 de 27.12”.

Assim, deixam de existir os factos que determinam o acréscimo de qualquer montante, pelo que as correções propostas não deverão ser mantidas (ponto 21).

Após análise aos elementos apresentados no exercício do direito de audição, e para dar cumprimento ao disposto no n.º 7 do art. 60.º da Lei Geral Tributária, verificamos que, o pretendido pela G…, acima mencionado, contraria o valor inscrito no campo 225 do quadro 07 da declaração de rendimentos, modelo 22, que se encontra suportado pela mapa de reinvestimento apresentado pela G…, e os valores mencionados no e-mail enviado, no cumprimento do princípio da colaboração, e que constituem os meios de prova de suporte às correções propostas, recolhidos no âmbito do procedimento inspetivo. Assim, o pretendido pela G… viola o princípio da verdade declarativa (entre outros, art. 75.º da LGT e n.º 1 do art. 16.º do CIRC), em que o respeito pelos efeitos jurídicos dos atos praticados pelo contribuinte, determina que o apuramento da matéria coletável se efetue, em regra, com base nas suas declarações.

Contraria também, os pontos 5, 6 e 7 do próprio direito de audição, nomeadamente: - Quando do preenchimento da sua Declaração Modelo 22 individual referente àquele exercício, a G… SGPS SA, inscreveu no campo 225 do Quadro 07 o montante de € 1 559 450,19” - PONTO 5;

- Que este montante diz respeito, a € 919 656,22 de custos extraordinários que considerou não serem dedutíveis para efeitos do apuramento do lucro tributável, e o remanescente, €639 793,97 a 50% da mais valia suspensa de tributação que a G…entendia estar alocada à participação detida no capital da T...

- S… SA (“T...”), sociedade que viria a ser alienada no decurso de 2006” - ponto 6;

- “a G… SGPS SA entendeu que poderia optar pelo regime estabelecido no n.º 8 do art. 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27.12, relativamente à parcela da mais-valia suspensa alocada aquela Participação” (T...) - ponto 7.

A G… refere ainda (ponto 9 do direito de audição apresentado), que nunca teve razões para suspeitar do entendimento do n.º 8 do art. 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27.12, indicando a título exemplificativo a circular n.º 7/2002 de 02.04.

Relativamente ao alegado pela G… verificamos que a circular acima mencionada vai no mesmo sentido, da fundamentação apresentada no ponto III.2 do presente Relatório (a inclusão no lucro tributável de metade da diferença positiva das mais e menos valias suspensas de tributação num determinado exercício, deve ocorrer em qualquer exercício anterior à alienação de um dos ativos a que se encontra associada), conforme exemplo 5 - Reinvestimento em bens no reintegráveis - opção pelo regime da Lei n.º 109-B/2001, de 27.12, anexo à circular 7/2002.

Não obstante o atrás mencionado, verificamos que a informação vinculativa (Proc.: 3582/2002, com despacho concordante do Senhor Subdiretor-geral do IR, em 2003.06.03, Regime transitório das mais-valias previsto na Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro) transcrita no ponto 111.2.2.2. do presente Relatório, foi divulgada anteriormente à data da apresentação da declaração modelo 22 (2006-05-31), identificando o entendimento da Administração Fiscal relativamente à citada norma, não tendo a G… até à data do início do procedimento inspetivo, apresentado qualquer declaração de substituição para a correção do referido lapso. Deste modo, tendo em conta:

- que a G… considera que não tem o mesmo entendimento relativamente ao enquadramento efetuado (conforme ponto III.2. do presente relatório) e como se trata de uma questão de direito, que “não deverá ser analisada nesta sede”;

- que no âmbito da verificação do cumprimento das obrigações tributárias, prevista no n.º 1 do art. 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, “a função inspeção reconduz-se à comprovação da veracidade declarativa” (e é partindo desse pressuposto que são propostas as correções);

Consideramos que, não restam quaisquer dúvidas a estes serviços de que o sujeito passivo optou pelo regime transitório de tributação das mais-valias previsto no n.º 8 do art. 32 da Lei n.º109- B/2001 de 27 de Dezembro, (como aliás é mais uma vez confirmado pelo sujeito passivo no ponto 7 do Direito de Audição) não podendo, por ter feito uma interpretação em nosso entender errada da aplicação dessa norma vir agora tentar refazer a opção tomada, alegando um lapso no preenchimento declaração, pelo facto de ter sido confrontado como é referido no ponto 15 do Direito de Audição com “um incremento substancial do custo fiscal potencialmente associado a esta decisão” (relembra-se que a decisão foi do sujeito passivo).

Por tudo o referido anteriormente não é de aceitar o pretendido pela G…, pelo que se mantêm as correções propostas.

13. O parecer n.º 19/03 de 2003/04/28 do CEF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, constitui anexo 6 ao RIT referido no ponto anterior (cf. anexo 6 a fls. 494 a 497 do PAT).

14. Em 28 de Junho de 2007, foi exarado pelo Diretor de Finanças despacho de concordância sobre o RIT referido no ponto anterior (cf. despacho a fls. 465 do PAT).

15. A G… SGPS foi objeto de uma inspeção tributária interna de âmbito parcial, em sede de IRC, e com incidência temporal no exercício de 2005, determinada pela ordem de serviço n.º OI200703407 com despacho exarado em 2007/05/15 pelo Chefe da Divisão IV dos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças de Lisboa (DFL), motivada pelo despacho n.º DI200602412 tendo por objetivo certificar o reinvestimento dos valores de realização associados à alienação de participações sociais efetuadas nos exercícios de 1999, 2000 e 2001 (cf. relatório de inspeção, doravante RIT, a fls. 391 do PAT).

16. A G… SGPS foi convidada pelos serviços de inspeção tributária a exercer o seu direito de audiência prévia sobre o projeto de conclusões da inspeção tributária ao exercício de 2005 (cf. RIT a fls. 398 do PAT).

17. Em 12 de Junho de 2007 a G… SGPS exerceu o seu direito de audiência prévia relativamente ao projeto de conclusões da inspeção tributária ao exercício de 2005 referida no ponto 15 através de requerimento escrito cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual argumentou que sempre sustentara o entendimento segundo o qual a opção pelo regime de tributação sobre 50% do saldo positivo entre as mais e menos-valias, acima referido, poderia ser exercida apenas sobre a parte dos ativos de reinvestimento a alienar, não sendo o sujeito passivo obrigado a optar pela tributação de 50% da totalidade da diferença positiva não tributada, que não conhecia qualquer orientação administrativa ou normativo legal que provasse ser outro o correto entendimento do regime legal e que esta lhe parecia ser a melhor interpretação a efetuar do antedito regime legal e que tendo em conta as considerações da proposta de correções projetada pela Administração Tributária, optaria por seguir uma via diferente para corrigir a situação, manifestando a vontade de proceder a uma Reclamação Graciosa do ato de autoliquidação, uma vez que o volume de reinvestimentos que tinha efetuado no exercício em referência absorvia, de toda a forma, o saldo positivo mas mais e menos-valias em causa (cf. requerimento a fls. 421 a 426 do PAT, constituindo anexo 6 ao RIT).

18. Em 25 de Junho de 2007 foi elaborado o RIT contendo as conclusões da inspeção feita à G… SGPS, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e no qual se lê o seguinte (cf. RIT a fls. 388 a 402, e respetivos seis anexos, a fls.403 a 426, todas do PAT):

III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável

50% x € 1 279587,94 = € 639 793,97 (aplicação do regime previsto no n.º 8 do art. 32.º da Lei n.º 109-B/2001 de 27,12).

III.2.1.Regime transitório das mais valias previsto no n.º 8 do art. 32.º da Lei n.º 109-B/2001 de 27 de Dezembro

“8 - A parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001, cujo valor de realização tenha sido ou, no respetivo prazo legal, venha a ser objeto de reinvestimento em bens não reintegráveis pode, por opção do sujeito passivo, e em alternativa ao regime previsto na alínea b) do n.º 7 da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente ativo a que está associada, desde que posterior a 1 de Janeiro de 2001, por metade do seu valor, nos termos previstos no artigo 45.0 do Código do IRC , na redação dada pela presente lei, mas sem exigência do novo reinvestimento subsequente consagrado neste último preceito."

III.2.2. Orientações administrativas relativas ao regime transitório previsto no n.º 8 do art. 32.º da Lei n.º 109-B/2001 de 27.12

“A conclusão extraída no presente parecer no sentido de que “as mais-valias líquidas realizadas pelo contribuinte em 2000 poderão ser repartidas proporcionalmente pelos bens objeto de reinvestimento e tributadas em função do respetivo exercício de alienação” merece-nos algumas reservas tendo presente o objetivo que parece ter presidido à conceção do regime transitório previsto na Lei n.º 109-B/2001.

Importa, por isso, em primeiro lugar, por em destaque as principais caracterís ticas que diferenciam os dois regimes transitórios que atualmente coexistem: o regime previsto no n.º 8 do art. 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27.12, que opera por opção do sujeito passivo em alternativa ao anterior regime de diferimento ou de roll -over vertido na alínea b) do n.º 7 do art. 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29.12.

Assim, recorrendo, para efeitos de interpretação do n.º 8 do art. 32.º da Lei n.º 109-B/2001, à respetiva nota justificativa divulgada pela Secretaria de Estado dos Assuntos Fiscais, constata-se que nela se refere que o mesmo teve em vista permitir que, relativamente à diferença positiva entre as mais valias e as menos valias realizadas anteriormente a 1 de Janeiro de 2001 e pendente de tributação “as empresas possam antecipar a tributação, para exercício anterior ao da alienação dos ativos que concretizaram ou venham a concretizar o reinvestimento" oferecendo-se como contrapartidas: um desagravamento fiscal - inclusão no lucro tributável em metade do seu valor - e a não exigência de novo reinvestimento”.

Resulta assim que, de acordo com esta tese interpretativa, o regime em apreço não deixa na total disponibilidade do contribuinte a escolha da modalidade – de uma só vez ou faseadamente, i. é., à e na medida da alienação dos correspondentes ativos - de inclusão daquela diferença positiva no lucro tributável de qualquer exercício desde que ultrapassado o limite temporal estabelecido, i. é, o exercício da alienação do correspondente ativo."

III.2.2.2. Informação vinculativa - Proc.: 3582/2002, com despacho concordante do Senhor Subdiretor-geral do IR, em 2003.06.03, Regime transitório das mais-valias previsto na Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro

“A Lei n.º 109-B/2001 de 27 de Dezembro, estabelece no n.º 8 do seu art. 32.º, um regime transitório relativo à diferença positiva entre as mais valias e as menos valias realizada antes de 01.01.2001 e cujo reinvestimento dos respetivos valores de realização seja efetuada em bens não reintegráveis, alternativo ao previsto na alínea b) do n.º 7 do art. 7.º da Lei n.º 30 - G/2000 de 29.12.

Tendo em conta os pontos anteriormente mencionados, verificamos que a G… optou pelo regime transitório das mais valias previsto no n.º 8 do art. 32.º da Lei n.º 109-B/2001 de 29.12, incluindo no lucro tributável do exercício de 2005, através do acréscimo no campo 225 do quadro 07 da declaração modelo 22, o valor de € 639 793,97, relativo a 50% de mais valias imputadas (associadas) à participação na sociedade T... SA, conforme descrito no ponto III.1.

Deste modo, verificamos que a G… não incluiu 50% da totalidade da diferença positiva entre as mais valias e as menos valias suspensa de tributação, obtidas no exercício de 1999, no montante de € 43 869 794,63 (50% x € 87 739 589,26), conforme dispõem, a legislação e as orientações administrativas mencionadas no ponto III.2 do presente projeto, pelo que se propõe o acréscimo ao lucro tributável de € 43 230 000,66 (€ 43 869 794,63 - € 639 793,97, já incluídos), passando o lucro tributável de € 2 197 326,30 para € 45 427 326,96.

Nos termos dos artigos 60.º da Lei Geral Tributária e 60.º do Regime Complementar de Procedimento de inspeção Tributária, aprovados, pelo D.L. n.º 398/98 de 17.12 e D.L. n.º 413/98 de 31.12, foi notificada a T... para exercer no prazo de dez dias, o direito de audição sobre o Projeto de Conclusões do Relatório de inspeção Tributária.

O direito de audição foi exercido, em anexo n.º 8, pela sociedade G… Distribuição SGPS SA, NIPC 5…, enquanto sociedade incorporante da T..., dando entrada nos serviços a 12.06.2007.

Vem a T... no exercício do direito de audição, pretender a realocação do valor do reinvestimento efetuado (ponto 15), visto que efetuou investimentos elegíveis para o regime do reinvestimento consagrado no art. 44.º do CIRC, à data em vigor, em “montante claramente superior ao necessário para a concretização do reinvestimento dos valores de realização associados às mais-valias não tributadas geradas nos exercícios de 1999 e 2000 (ponto 10), apresentando uma tabela ande se encontram evidenciados os investimentos considerados elegíveis (ponto 11). Refere ainda, que a alocação do valor do reinvestimento efetuado no seguiu nenhum critério particular (ponto 12).

Desta forma, apresenta um novo mapa de reinvestimento (ponto 19), “efetuado na sequência do processo de inspeção, em que analisou os investimentos efetuados nos exercícios de 1999 a 2002 elegíveis para efeitos da aplicação do regime estabelecido no art. 44 do CIRC então em vigor, tendo concluído que o reinvestimento da totalidade dos valores de realização gerados nos exercícios de 1999 e 2000 terá sido efetuado em apenas duas participações – O… SGPS e T... SA (conforme pontos 16, 17, 18 e 19).

Após esta alocação dos valores de realização, retira duas conclusões (ponto 20):

- “o valor considerado no campo 225 da declaração modelo 22 individual da T... com referência ao exercício de 2005”, apenas poderá ser “considerado um lapso no preenchimento da declaração e, como tal, irá proceder à entrega de uma reclamação graciosa da autoliquidação a expor e a solicitar o reembolso do imposto pago em consequência deste acréscimo ao abrigo do art. 131 do Código de Procedimento e de Processo Tributário”;

Assim, deixam de existir os factos que determinam o acréscimo de qualquer montante, pelo que as correções propostas não deverão ser mantidas (ponto 21).

Após análise aos elementos apresentados no exercício do direito de audição, e para dar cumprimento ao disposto no n.º 7 do art. 60.º da Lei Geral Tributária, verificamos que, o pretendido pela T..., acima mencionado, contraria o valor inscrito no campo 225 do quadro 07 da declaração de rendimentos, modelo 22, que se encontra suportado pela mapa de reinvestimento apresentado pela T..., e os valores mencionados no e-mail enviado, no cumprimento do princípio da colaboração, e que constituem os meios de prova de suporte às correcç6es propostas, recolhidos no âmbito do procedimento inspetivo. Assim, o pretendido pela T... viola o princípio da verdade declarativa (entre outros, art. 75 da LGT e n.º 1 do art. 16 do CIRC), em que o respeito pelos efeitos jurídicos dos atos praticados pelo contribuinte, determina que o apuramento da matéria coletável se efetue, em regra, com base nas suas declarações.

Contraria também, os pontos 6 e 7 do próprio direito de audição, nomeadamente: - Que este montante diz respeito, a € 27 856,78 de custos suportados com a liquidação da participada Natgás - Companhia Portuguesa de Gás Natural SA, e o “remanescente (€ 14 936 975,30) a 50% da mais valia suspensa de tributação que a T... entendia estar alocada à participação detida no capital da T... – S… Liquefeito SA (“T...”), sociedade que viria a ser alienada no decurso de 2006” - ponto 6;

- “a T... SGPS SA entendeu que poderia optar pelo regime estabelecido no n.º 8 do art. 32 da Lei n.º 109B/2001, de 27.12, relativamente à parcela da maisvalia suspensa alocada aquela Participação” (T...). A T... refere ainda (ponto 9 do direito de audição apresentado), que nunca teve razões para suspeitar do entendimento do n.º 8 do art. 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27.12, indicando a título exemplificativo a circular n.º 7/2002 de 02.04.

Relativamente ao alegado pela T... verificamos que a circular acima mencionada vai no mesmo sentido, da fundamentação apresentada no ponto 111.2 do presente Relatório (inclusão no lucro tributável de metade da diferença positiva das mais e menos valias suspensas de tributação num determinado exercício, deve ocorrer em qualquer exercício anterior à alienação de um dos ativos a que se encontra associada), conforme exemplo 5 - Reinvestimento em bens não reintegráveis - opção pelo regime da Lei n.º 109-B/2001, de 27.12, anexo à circular 7/2002.

Não obstante o atrás mencionado, verificamos que a informação vinculativa (Proc.: 3582/2002, com despacho concordante do Senhor Subdiretor-geral do IR, em 2003.06.03, Regime transitório das mais-valias previsto na Lei no 109-B/2001, de 27 de Dezembro) transcrita no ponto III.2.2.2. do presente Relatório, foi divulgada anteriormente à data da apresentação da declaração modelo 22 (2006-05-31), identificando o entendimento da Administração Fiscal relativamente à citada norma, não tendo a T... até à data do início do procedimento inspetivo, apresentado qualquer declaração de substituição para a correção do referido lapso.

- que a T... considera que não tem o mesmo entendimento relativamente ao enquadramento efetuado (conforme ponto 111.2. do presente relatório) e como se trata de uma questão de direito, que “não deverá ser analisada nesta sede”;

- que no âmbito da verificação do cumprimento das obrigações tributárias, prevista no n.º 1 do art. 2 do Regime Complementar do Procedimento de inspeção Tributária, “a função inspeção reconduz-se à comprovação da veracidade declarativa” (e é partindo desse pressuposto que são propostas as correções);

Consideramos que, não restam quaisquer dúvidas a estes serviços de que o sujeito passivo optou pelo regime transitório de tributação das mais-valias previsto no n.º 8 do art. 32 da Lei n.º 109- B/2001 de 27 de Dezembro, (como aliás é mais uma vez confirmado pelo sujeito passivo no ponto 7 do Direito de Audição) não podendo, por ter feito uma interpretação em nosso entender errada da aplicação dessa norma vir agora tentar refazer a opção tomada, alegando um lapso no preenchimento declaração, pelo facto de ter sido confrontado como é referido no ponto 15 do Direito de Audição com “um incremento substancial do custo fiscal potencialmente associado a esta decisão” (relembra-se que a decisão foi do sujeito passivo).

Por tudo o referido anteriormente não é de aceitar o pretendido pela T..., pelo que se mantém as correções propostas.

19. O parecer n.º 19/03 de 2003/04/28 do CEF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, constitui anexo 4 ao RIT referido no ponto anterior (cf. anexo 4 a fls. 413 a 416 do PAT).

20. Em 28 de Junho de 2007, foi exarado pelo Diretor de Finanças despacho de concordância sobre o RIT referido no ponto anterior (cf. despacho a fls. 388 do PAT).

21. Em 10 de Outubro de 2007, a G… SGPS entregou declaração de substituição modelo 22 referente ao IRC do exercício de 2005, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual inscreveu no campo 225 do Quadro 07, o montante de EUR 27.856,78 (cf. impressão do comprovativo de entrega “via internet” a fls. 48 a 52 do PAT/RG)

22. Em 11 de Outubro de 2007, a G… SGPS entregou declaração de substituição modelo 22 referente ao IRC do exercício de 2005, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual inscreveu no campo 225 do Quadro 07, o montante de EUR 919.656,22 (cf. impressão do comprovativo de entrega “via internet” a fls. 42 a 46 do PAT/RG).

23. Em 22 de Outubro de 2007 a ora Impugnante interpôs perante o Diretor de Finanças de Lisboa uma reclamação graciosa ao abrigo do artigo 131.º, n.º 1 do CPPT, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, pedindo a anulação parcial das autoliquidações efetuadas em 31 de Maio de 2006, desconsiderando os acréscimo efetuados no campo 225 do Quadro 07, relativos às sociedades T... SGPS e G… SGPS, sustentando que a inclusão desses valores na declaração original se tratou de um lapso devido a uma ponderação das consequências fiscais da opção tomada diferente da que a Administração Tributária veio a adotar, lapso que no seu entender foi induzido pela própria Administração Tributária e que não sendo a participação na T... necessária ao aproveitamento pela T... SGPS e G… SGPS do regime de reinvestimento das mais-valias em vigor à data da realização das mesmas, estas sociedades não estavam obrigadas a declarar qualquer valor por via da venda daquela participação (cf. requerimento inicial da reclamação, a fls. 2 a 17 do PAT/RG).

24. Em 8 de Julho de 2009, os serviços da Divisão de Justiça Administrativa (DJA) da DFL emitiram a informação com a referência RGG 546/08, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual se lê o seguinte (cf. informação a fls. 96 a 102 do PAT/RG):

2.1 – A firma identificada iniciou a atividade em 1999.Maio.20. Em sede IRC, é tributada pelo Regime Especial de Grupo de Sociedades, adota um período de tributação coincidente com o ano civil – 01.Janeiro a 31.Dezembro. O perímetro de consolidação íntegra as empresas identificadas nas folhas 19 e 20 da Reclamação.

2.2 - A correção da autoliquidação, concretiza-se com o valor a deduzir ao lucro tributável declarado, pelas empresas individuais identificadas por G… - G…, SGPS, S.A, NIPC – 5… e T..., SGPS, S.A, NIPC – 5…, nos montantes de € 639 793,97, e € 14 936 975,30, respetivamente.

2.3 - Face à correção da autoliquidação pretendida, no dia 10.10.2007 e 11.10.2007, procedeu à entrega de Declaração de substituição Modelo 22/IRC, para cada uma das Sociedades, conforme informação evidenciada pelo Sistema Informático e cópias das Declarações de Rendimento Modelo 22/IRC, anexas à presente Reclamação, cf. Doc. 3 a 6.

2.4 - Conforme expressa no Ponto 41 da reclamação, ao efetuarem uma reanálise dos valores declarados nas Declarações Modelo 22/lRC, do exercício de 2005, verificaram que haviam efetuado investimentos elegíveis para o regime do reinvestimento, estatuído no artigo 44.º do Código do IRC, em montante superior ao necessário para a concretização do reinvestimento dos valores associados às mais-valias não tributadas, geradas nos exercícios de 1998 a 2000.

2.5 - De acordo com o exposto, não se tendo verificado a alocação de qualquer mais-valia à participação na T..., S.A, e encontrando-se cumprida a obrigação de reinvestimento do valor de realização associado às mais valias geradas nos exercícios de 1998 a 2000 através da aquisições das participações nas Sociedades G…, SGPS, e T..., S.A., no que respeita à G…, SGPS, S.A e na O…SGPS e na T..., S.A., no que respeita à T..., SGPS, S.A.

2.6 - Face ao exposto, entende que os acréscimos de € 639 793,97 e € 14 936 975,30, efetuados no campo 225 do Quadro 07 da Declaração Modelo 22/IRC individual da G…, SGPS, S.A e da Declaração individual Modelo 22/IRC da T..., SGPS, S.A. respetivamente, referente ao exercício de 2005, deverão ser considerados um lapso de preenchimento das declarações.

2.7 - Do que precede, solicita a anulação parcial da liquidação do Grupo G…, em resultado da desconsideração dos acréscimos de € 639 793,97 e € 14 936 975,30, efetuados no campo 225 do Quadro 07 da Declaração Modelo 22/IRC individual da G…, SGPS, S.A e da Declaração individual Modelo 22/IRC da T..., SGPS, S.A., respetivamente, referente ao exercício de 2005.

3.3 - Os factos invocados pelo Contribuinte, na Reclamação Graciosa apresentada, mereceu a seguinte apreciação:

1 A liquidação n.º 2006 2910172541, tem por base os valores declarados na Declaração Modelo 22/IRC, para o exercício de 2005, entregue no prazo fixado nos artigos 109.º e 112.º do Código do IRC.

2 O imposto apurado, corresponde a uma Matéria Coletável de € 377 393 007,00, conforme apuramento efetuado no Quadro 07, Quadro 09 e Quadro 10 da Declaração de Rendimentos Modelo 22/IRC, da empresa dominante G… SGPS SA, NIPC – 5….

3 Face ao regime de tributação, o Lucro Tributável do grupo de sociedades é calculado pela sociedade dominante, por soma algébrica dos Lucros tributáveis e Prejuízos fiscais apurados nas declarações individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo.

4 Com a presente Reclamação pretende a realocação do valor de reinvestimento efetuados pelas empresas G… - G…, SGPS, S.A, NIPC – 5… e T..., SGPS, S.A, NIPC – 5….

5 Assim, entende, após este alocação, o valor inscrito no campo 225 do Quadro 07 de Declaração individual de cada uma das Sociedade, nos valores de € 639793,97, e € 14 936 975,30, deve ser considerado como um lapso de preenchimento, respetivamente, da Declaração Modelo 22/IRC individual da G… - G…, SGPS, S.A, NIPC – 5… e Declaração Modelo 22/IRC individual da T..., SGPS, S.A, NIPC – 5…

3.4 - A apreciação da reclamação determinou a verificação de informação e elementos do Processo de cada uma das Sociedades G… - G…, SGPS, S.A, NIPC – 5… e T..., SGPS, S.A, NIPC – 5….

Efetivamente, relativamente ao exercício de 2005, sob a ordem de serviço OI 200703406, foi corrigido o Lucro tributável declarado pela empresa T..., SGPS, S.A, NIPC – 5…. Em resultado desta verificação foi acrescido ao Lucro Tributável declarado o montante de € 27 995 321,99. Assim, não foi considerada a pretensão do Contribuinte, quanto ao lapso invocado na alocação dos valores de reinvestimento e na opção do regime transitório de tributação das mais valias. A conclusão do relatório foi notificada por Ofício n.º 53820, de 04.Julho.2007, corresponde ao registo RO 3021 5328 5 PT

O mesmo procedimento é verificado na análise efetuada sob a 01200703407, no que respeita à empresa G… - G…, SGPS, S.A, NIPC – 5….

O acréscimo efetuado ao Lucro Tributável foi de € 43 230 00066. A conclusão do relatório foi notificada por Ofício n.º 53820, de 04.Julho.2007, corresponde ao registo RO 3021 5330 8 PT 3.5 - Do que precede, a verificação efetuada sob as ordens de serviço referidas prevalece face aos factos exposto na reclamação em apreço, atendendo ao seguinte.

• Consideramos a verdade declarativa das Declarações de Rendimento Modelo 22/lRC, entregues na data prevista nos artigos 109.º e 113.º do Código do IRC.

• Consideramos a verdade da informação prestada no decurso da execução das Ordens de serviço referidas e também os esclarecimentos prestados sob o Despacho D1200602440, emitido para T..., SGPS, S.A e Despacho 01200602412, por verificação de G…, SGPS, S.A.

• A tributação efetuada, respeitou o regime transitório das mais valias e as orientações divulgadas pela Secretaria de Estado dos Assuntos fiscais.

• A declaração de substituição Modelo 22/IRC individual, de cada uma das sociedades, foi entregue em data posterior à notificação de conclusão dos respetivos relatórios.

Essa intenção, de alteração de autoliquidação, foi comunicada na informação remetida no exercício de audição prévia, conforme Ordem de serviço OI 200703406 e OI 200703407.

Face ao exposto, no tendo exercício o de direito de audição, e salvo melhor opinião, conclui-se pelo indeferimento do pedido.

25. Em 17 de Julho de 2009 foi emitido pelos serviços da DJA/DFL o ofício n.º 6030 dirigido à ora Impugnante, tendo por assunto “reclamação graciosa”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, dando conhecimento da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e dos meios graciosas e judiciais de reação à mesma (cf. ofício a fls. 103 do PAT/RG).

26. Em 17 de Julho de 2009 o ofício 60307 referido no ponto anterior foi expedido por correio postal registado sob o registo com a referência RC267820087PT, acompanhado de aviso de receção (A/R) (cf. talão dos CTT de aceitação do registo postal e A/R, a fls. 104 e 105 do PAT/RG).

27. Em 20 de Julho de 2009, o ofício referido no ponto 25 foi rececionado no destino (cf. A/R assinado, a fls. 105 do PAT/RG).

28. Entre 1998 e 2002 o saldo das mais-valias apuradas e os respetivos valores de realização que, em resultado da opção das sociedades G… SGPS e T... SGPS, teriam de ser reinvestidos no exercício de 2005, era o que se descreve na tabela que se segue (cf. depoimento das testemunhas N… e C…):

«Imagem em texto no original»

32. Em resultado da análise preliminar referida no ponto anterior, a alocação das mais-valias geradas pela G… SGPS foi feita nos termos descritos na tabela que se segue (cf. depoimento das testemunhas N… e C…):

«Imagem em texto no original»

35. A PI da presente Impugnação deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa em 1 de Setembro de 2009 (cf. carimbo de entrada aposto a fls. 2 dos autos)”.

“Com relevância para a decisão da causa, não resulta provado nos autos que o parecer n.º 19/03 de 2003/04/28 do CEF (cf. pontos 12 e 18 dos factos provados) tenha sido publicado ou que o referido parecer e a informação vinculativa 3582/2002 com despacho de 2003/06/03 fossem do conhecimento da Impugnante ou de qualquer das empresas do grupo G… em momento anterior à notificação de que a T... SGPS e a G… SGPS foram objeto para o exercício ao direito de audiência prévia relativamente aos projetos de conclusões das inspeções tributárias ao exercício de 2005 (cf. pontos 9 e 14 dos factos provados)”.

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, assim como no depoimento das testemunhas indicadas, conforme é melhor especificado nos vários pontos da matéria de facto provada, tendo as mesmas prestado os seus depoimentos de forma clara, coerente e revelando conhecimento de facto.

As duas testemunhas da Impugnante, a Sra. Dra. N… e o Sr. Dr. C…, explicaram que trabalham no departamento de fiscalidade da G… S.A., empresa que presta serviços de fiscalidade, contabilidade e tesouraria a todas as empresas do grupo G…, efetuando o acompanhamento das inspeções fiscais e a análise de todas as declarações fiscais emitidas pelas várias empresas do grupo e dando parecer sobre as questões fiscais que são colocadas pelas mesmas.

A Sra. Dra. N… explicou que é responsável pela área fiscal desde o ano de 2000, exercendo as suas funções concretamente na direção de contabilidade e tesouraria do departamento de fiscalidade da G…S.A..

O Sr. Dr. C… explicou que também trabalha na G… S.A., sendo atualmente responsável pela área de tax compliance e preços de transferência do grupo, e que na altura dos acontecimentos era um dos membros da equipa de fiscalidade, tendo acompanhado a inspeção e participado diretamente na reanálise feita após a tomada de conhecimento da posição assumida pela AT no seio da mesma.

Explicou também que embora seja funcionário da G… S.A. somente a partir de 2001, que desde então acompanha diretamente e pessoalmente este caso.

Por sua vez, o Sr. Inspetor Tributário M…, esclareceu que foi não só o responsável por toda a ação inspetiva às empresas do grupo G… aqui em causa, como foi o relator dos relatórios elaborados nesse âmbito.

Também ele prestou depoimento de modo claro e consistente, deixando explicitadas as motivações que sustentaram a decisão tomada no relatório final da inspeção tributária às empresas do grupo G… aqui em causa.

O depoimento das três testemunhas foi relevante para a formação da convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto relevante.

Assim, as duas testemunhas da Impugnante, cuja razão de ciência se deixou já explicitada e que, repita-se, depuseram de forma segura, clara e coerente, asseguraram que apenas depois de terem tomado conhecimento da posição assumida no procedimento inspetivo pelos serviços de IT da AT e de em face do mesmo terem reanalisado a situação das duas empresas em questão, concluíram que cometeram um erro, pois não tinham qualquer necessidade de ter afetado maisvalias ao reinvestimento na T....

O Sr. Dr. C…, que esteve diretamente envolvido na reanálise que foi feita à situação após conhecimento da posição da AT, explicou ao Tribunal que em 1999 tiveram uma alienação de participações na O… num valor muito elevado que para não ser tributada obrigou ao reinvestimento ao abrigo do regime existente na altura, reinvestimento esse que tinha de ser efetuado em 3 anos, ou seja, até ao exercício de 2002, pelo que a empresa foi reinvestindo.

Referiu que em 2005 no âmbito da reorganização do setor energético surgiu a orientação governamental no sentido da venda da T..., que inicialmente tinham afetado ao reinvestimento pelo que ao abrigo do regime transitório que entretanto tinha saído, optaram por tributar 50% da mais valia associada ao reinvestimento efetuado naquela participação, de acordo com o entendimento que tinham na altura.

Na prática e no seu entendimento, tinham duas possibilidades, ou se tributava 50% da mais-valia associada àquela participação, ou se tributava a mais-valia toda num momento posterior, tendo nesse contexto optado por tributar 50% da mais-valia associada àquela participação.

Segundou relatou, o que aconteceu depois foi que primeiro fizeram um acréscimo daquele valor (50% da mais valia que seria sujeita a tributação) na linha correspondente da declaração modelo 22, tendo-lhes sido perguntado pelos serviços de inspeção a que é que aquilo se referia, e na altura foi ele quem explicou pessoalmente do que se tratava aos inspetores, tendo o assunto ficado assim.

Posteriormente foram surpreendidos porque foram “corrigidos” e a AT veio dizer que tinha de tributar não 50% da mais-valia associada àquela participação que tinha sido alienada, mas sim 50% da mais-valia total originária.

Relatou ainda que quando estavam a reanalisar o processo, sendo que ele próprio fez essa reanálise do processo com outros colegas da equipa de fiscalidade, verificaram que tinham cometido um lapso inicialmente, que foi dizer sequer que tinham reinvestido na T..., residindo aí o erro, pois tinham reinvestimentos que excederam em muito o montante necessário, donde não deviam sequer ter afetado nada à T..., mas sim a outras participações, que eram suficientes para absorver o valor de realização que tinham de reinvestir para não ser tributados na mais-valia, visto que nesses anos houve aquisições de participações e aumentos de capital em valor suficiente para o efeito. Relatou também que a reanálise que então fizeram da situação foi de imediato comunicada ao fisco, informalmente, assim que tomaram conhecimento do projeto de conclusões do relatório de inspeção.

Por sua vez, o Sr. Inspetor Tributário M…, explicou que nada havendo na lei que diga que o mapa de reinvestimento tem de estar no dossier fiscal, notificaram a empresa para o elaborar e foi com base nele que procederam à ação, tendo sublinhado que o contribuinte é que tem de dizer onde reinvestiu e não a AT.

Referiu que lhes foi mostrado o reinvestimento, os contratos, estava tudo certo, e mais tarde, depois de rececionarem o projeto, foi marcada uma reunião na direção de finanças na qual foi apresentada “aquela solução” e os inspetores perante o caso não acharam que estavam perante uma alteração da opção, porque só havia duas opções, ou a do 30/G ou a do 109/B, eram os dois regimes transitórios, não era um caso nem o outro, ali a questão era apresentarem uma declaração de substituição com base numa coisa que tinham dito que tinham feito ali o reinvestimento, os factos eram exatamente os mesmos, não houve nenhuma alteração de facto pelo que os inspetores decidiram manter a correção.

Referiu que o reinvestimento tinha sido feito (na T...), o que foi dito depois é que para além daquele reinvestimento, ou melhor, que houve mais investimento para além do que era necessário, e não estando previsto na lei a inclusão do mapa de reinvestimento em lado nenhum, nem no dossier fiscal cumpre à inspeção notificar para o contribuinte dizer onde reinvestiu e foi no âmbito dessa notificação que a G… prestou os esclarecimentos todos e nunca houve problema nenhum, mais tarde vieram dizer que tinham feito outros investimentos para além daqueles e queriam fazer uma realocação da mais-valia, um novo mapa de reinvestimento.

Sublinhou que os factos eram exatamente os mesmos que na altura em que entregaram a declaração e submeteram uma parte à tributação, não tendo entretanto ocorrido nenhuma alteração.

Explicou que atendendo a que foi invocado o princípio da revisibilidade da “opção” e o erro, quando ao primeiro, da opção, entendeu que não houve opção porque não há aqui uma alteração de opção que era ou a do 30/G ou a do 109/B.

Quanto ao erro ou engano, referiu que os factos são exatamente os mesmos que eram no início, no âmbito da ação inspetiva foi apresentado um mapa de reinvestimento e o excesso de reinvestimento já tinha ocorrido no início e foi dada à tributação uma parte pelo que os serviços de inspeção entenderam que não estava em causa um engano, mas uma forma de “planeamento fiscal”.

II.D. Atento o art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, e considerando o disposto no art.º 249.º do Código Civil, corrige-se o lapso constante do 21. supratranscrito, que passará a ter a seguinte redação:

21. Em 10 de Outubro de 2007, a T... SGPS entregou declaração de substituição modelo 22 referente ao IRC do exercício de 2005, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual inscreveu no campo 225 do Quadro 07, o montante de EUR 27.856,78 (cf. impressão do comprovativo de entrega “via internet” a fls. 48 a 52 do PAT/RG)

A Recorrente considera que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, dado que foram as sociedades que integram o perímetro do grupo quem fez a opção pelo regime instituído pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro. Refere que a interpretação defendida pela administração tributária (AT) já constava quer de entendimento do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, quer de entendimento do Centro de Estudos Fiscais, sendo que a Impugnante apenas se apercebeu da sua errada interpretação aquando do momento do recebimento do relatório de inspeção tributária (RIT), não sendo um erro vício detetável pela simples leitura da modelo 22. Sendo a questão em causa atinente a um erro decorrente de uma diferente interpretação e atento o disposto no art.º 6.º do Código Civil, o Tribunal a quo incorreu em erro, violando o disposto no art.º 131.º do CPPT.

Antes de mais, sublinhe-se que, apesar de, na sua conclusão II., a FP referir que a questão controvertida se prende com a interpretação do regime transitório previsto no n.º 8 do art.º 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, na verdade, e não obstante a Recorrente discorrer sobre o mencionado regime, trata-se de aspeto meramente lateral a apreciar, como, aliás, decorre das alegações.

A questão decidenda centra-se, sim, no alcance do art.º 131.º, n.º 1, do CPPT – como, aliás, é sublinhado pela Recorrida –, considerando que, em 1.ª instância, se decidiu no sentido de estarem reunidos os pressupostos de aplicação do então art.º 44.º do Código do IRC (CIRC) e nessa parte a Recorrente nada disse.

Logo, o invocado, no sentido de que o Tribunal a quo nada disse quanto ao regime em causa (ainda que não tenha sido invocada omissão de pronúncia), carece de qualquer pertinência, exceto se for dada procedência à pretensão da ora Recorrente, momento em que terá de se conhecer em substituição tal questão, alegada na petição inicial, dado que o respetivo conhecimento resultou prejudicado pela solução dada aos autos.

Por outro lado, refira-se que carece também de qualquer pertinência o alegado a propósito do art.º 45.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária (LGT).

Com efeito, in casu, não está em apreciação a caducidade do direito à liquidação, mas tão-só a admissibilidade de uma reclamação graciosa de autoliquidação apresentada nos termos em que o foi. Logo, não se trata aqui de aferir se se está perante um erro detetável pela mera leitura da declaração, carecendo, pois, de qualquer relevância tudo o alegado pela FP a esse propósito.

a) A Impugnante era sociedade dominante de grupo, tributado de acordo com o RETGS;

b) Duas das sociedades do perímetro eram a T..., SGPS, SA (doravante, T..., que veio a ser fundida na G…) e a G…;

c) A G… e a T... alienaram, em 2006, as participações que detinham no capital da sociedade T... – S… Liquefeito, S.A. (doravante T...) à REN (Rede Elétrica Nacional, S.A.);

d) A G…, na sua primeira declaração modelo 22 relativa ao exercício de 2005, inscreveu, no campo 225 do quadro 07, o valor de 1.559.450,19 Eur., que se decompunha em:

¾ 919.656,22 Eur. (custos extraordinários que considerou não serem dedutíveis para efeitos do apuramento do lucro tributável);

¾ 639.793,97 Eur. (50% da mais-valia sujeita a tributação que entendia estar alocada à participação detida no capital da T...);

e) A T..., na sua primeira declaração modelo 22 relativa ao exercício de 2005, inscreveu, no campo 225 do quadro 07, o valor de 14.964.832,08 Eur., que se decompunha em:

¾ 27.856,78 Eur. (custos suportados com a operação de liquidação da participada N… - C… Gás Natural, S.A.);

¾ 14.936.975,30 Eur. (50% da mais-valia sujeita a tributação que entendia estar alocada à participação detida no capital da T...);

f) A T... e a G… foram, individualmente, objeto de inspeções tributárias internas de âmbito parcial, tendo por objetivo certificar o reinvestimento dos valores de realização associados à alienação de participações sociais efetuadas nos exercícios de 1999, 2000 e 2001;

¾ As sociedades inspecionadas optaram pelo regime transitório previsto no n.º 8 do art.º 32.º da Lei n.º 109-B/2001 de 29 de dezembro (acréscimo no campo 225 do quadro 07 da declaração modelo 22 dos valores já referidos supra, atinentes a 50% de mais valias imputadas à participação na sociedade T...);

¾ Não incluíram 50% da totalidade da diferença positiva entre as mais valias e as menos valias suspensa de tributação, obtidas no exercício de 1999, no montante de 42.932.297,29 Eur. (50% x 85.864.594,57 Eur.), para a T..., e de 43.869.794,63 Eur. (50% x 87.739.589,26 Eur.), para a G…;

¾ Propôs o acréscimo ao lucro tributável de 27 995 321,99 Eur. (42 932 297,29 Eur. - 14 936 975,30 Eur.), para a T..., e de 43.230.000,66 Eur. (43.869.794,63 Eur. - 639.793,97 Eur.), para a G…;

h) A T... e a G…, em sede de direito de audição, alegaram pretender a realocação do valor de reinvestimento efetuado, invocando que efetuaram investimentos elegíveis para o regime de reinvestimento consagrado no então art.º 44.º do CIRC e juntando elementos documentais a esse propósito, concluindo que os valores inscritos nos já mencionados campos 225 apenas poderiam ser considerado como lapsos no preenchimento das declarações e que iria ser apresentada reclamação graciosa da autoliquidação nesse seguimento;

i) A AT não acedeu ao alegado, uma vez que, na sua perspetiva, tal contraria quer os valores inscritos nos campos 225 já referidos, violando o princípio da verdade declarativa, quer a opção tomada pelos contribuintes pelo regime transitório previsto no n.º 8 do art.º 32.º da Lei n.º 109- B/2001 de 27 de dezembro;

j) Ambas as sociedades apresentaram declarações de substituição modelo 22 atinentes ao exercício de 2005 e a Impugnante apresentou reclamação graciosa da autoliquidação do grupo, pedindo a anulação parcial das autoliquidações efetuadas em maio de 2006, com os fundamentos mencionados em 23. do probatório;

Em matéria de tratamento da diferença positiva entre mais e menos-valias fiscais, para efeitos de IRC, o nosso ordenamento tem tido uma diversidade de disciplinas.

Centrando-nos apenas nas que para o caso relevam, resulta que, até à redação que foi dada ao CIRC pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, o então art.º 44.º do CIRC previa que não concorria para o lucro tributável do exercício a que respeitasse a diferença positiva entre mais e menos-valias fiscais realizadas mediante transmissão onerosa de elementos do ativo imobilizado corpóreo, caso houvesse reinvestimento das mesmas, nos termos ali prescritos. Nos termos do art.º 7.º, n.º 2, do DL n.º 495/88, de 30 de dezembro (Regime Jurídico das Sociedades Gestoras de Participações Sociais), que veio a ser revogado pela Lei n.º 109-B/2001 de 27 de dezembro, “[à]s mais-valias e menos-valias obtidas pelas SGPS, mediante a venda ou troca das quotas ou ações de que sejam titulares, é aplicável o disposto no artigo 44.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), sempre que o respetivo valor de realização seja reinvestido, total ou parcialmente, na aquisição de outras quotas, ações ou títulos emitidos pelo Estado, no prazo aí fixado”.

A já mencionada Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, veio alterar este regime do CIRC, passando tal diferença a ser considerada “por um quinto do seu valor no exercício da respetiva realização e por igual montante em cada um dos quatro exercícios subsequentes, sempre que, no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício, ou até ao fim do segundo exercício seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do ativo imobilizado corpóreo afetos à exploração” (então art.º 44.º, n.º 1, do CIRC).

Nas suas normas transitórias (art.º 7.º do referido diploma), determinava-se que:

“7 - O disposto na nova redação do artigo 44.º do Código do IRC aplica-se nos períodos de tributação iniciados a partir de 1 de janeiro de 2001 sem prejuízo do seguinte:

a) O disposto na anterior redação do artigo 44.º do Código do IRC continua a aplicar-se às mais-valias e menos-valias realizadas antes de 1 de janeiro de 2001 até à realização, inclusive, de mais-valias ou menos-valias relativas a bens em que se tenha concretizado o reinvestimento dos respetivos valores de realização;

b) A parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias relativa a bens não reintegráveis, correspondente ao valor deduzido ao custo de aquisição dos bens em que se concretizou o reinvestimento nos termos do n.º 6 do artigo 44.º do Código do IRC, na redação anterior, será incluída no lucro tributável, em frações iguais, durante 10 anos, a contar do da realização, caso se concretize, nos termos da lei, o reinvestimento da parte do valor de realização que proporcionalmente lhe corresponder;

c) Relativamente às mais-valias e menos-valias realizadas nos períodos de tributação iniciados em 2001, aplica-se o regime do artigo 44.º do Código do IRC quando o reinvestimento a que se refere o n.º 1 deste artigo se verifique até ao fim do terceiro período de tributação seguinte ao da realização”.

A Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2002), veio novamente alterar este regime, sendo que o n.º 1 do aí já art.º 45.º do CIRC passou a dispor que:

“1 - Para efeitos de determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão onerosa de elementos do ativo imobilizado corpóreo, detidos por um período não inferior a um ano, ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos, é considerada em metade do seu valor, sempre que, no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim do segundo exercício seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do ativo imobilizado corpóreo afetos à exploração, com exceção dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relações especiais nos termos definidos no nº 4 do artigo 58.º.

4 - O disposto nos números anteriores é aplicável à diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, com as seguintes especificidades:

a) O valor de realização correspondente à totalidade das partes de capital deve ser reinvestido, total ou parcialmente, na aquisição de partes de capital de sociedades comerciais ou civis sob forma comercial com sede ou direção efetiva em território português ou ainda em títulos do Estado Português;

b) As partes de capital alienadas devem ter sido detidas por um período não inferior a um ano e corresponder a, pelo menos, 10% do capital social da sociedade participada.

5 - Para efeitos do disposto nos n.os 1, 2 e 4, os contribuintes devem mencionar a intenção de efetuar o reinvestimento na declaração a que se refere a alínea c) do nº 1 do artigo 109º do exercício da realização, comprovando na mesma e nas declarações dos dois exercícios seguintes os reinvestimentos efetuados”.

“8 - A parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001, cujo valor de realização tenha sido ou, no respetivo prazo legal, venha a ser objeto de reinvestimento em bens não reintegráveis pode, por opção do sujeito passivo, e em alternativa ao regime previsto na alínea b) do n.º 7 da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente ativo a que está associada, desde que posterior a 1 de Janeiro de 2001, por metade do seu valor, nos termos previstos no artigo 45.º do Código do IRC, na redação dada pela presente lei, mas sem exigência do novo reinvestimento subsequente consagrado neste último preceito.

9 - A diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no exercício de 2001 nos termos do artigo 45.º do Código do IRC, na redação da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, e do Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, pode, por opção do sujeito passivo, ser incluída na base tributável do exercício de 2001, por metade do seu valor, nos termos e condições previstos no artigo 45.º do Código do IRC, na redação dada pela presente lei”.

Tendo este contexto legislativo como pano de fundo, e olhando agora para o caso dos autos, verifica-se que, num primeiro momento, a T... e a G… declararam, no campo 225 do quadro 07 das respetivas declarações modelo 22, um valor que as mesmas reputaram, nesse momento, como sendo 50% das mais-valias sujeitas a tributação, relacionadas com a participação detida no capital social da T....

Foi na sequência das ações inspetivas de que foram alvo, nas quais a AT defendeu o entendimento de que o regime instituído pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, abrangia toda a diferença positiva entre mais e menos valias e não exclusivamente a respeitante a um determinado ativo, que ambas as sociedades reanalisaram a respetiva situação, chegando à conclusão de que cometeram um erro, na medida em que já tinham efetuado reinvestimentos que chegavam mesmo a ultrapassar a diferença entre mais e menos valias, pelo que, atento o regime previsto no art.º 44.º do CIRC, do regime vigente até 2001, nada havia a acrescer para efeitos de cálculo do lucro tributável.

A situação fática exposta pelas sociedades nunca foi posta em causa, ou seja, não é controvertido de que foi feito o reinvestimento da diferença entre mais e menos valias em causa no momento previsto no então art.º 44.º do CIRC.

A posição da AT centra-se, sim, num entendimento de que a verdade declarativa é imutável.

“[O] pretendido pela G… viola o princípio da verdade declarativa (entre outros, art. 75.º da LGT e n.º 1 do art. 16.º do CIRC), em que o respeito pelos efeitos jurídicos dos atos praticados pelo contribuinte, determina que o apuramento da matéria coletável se efetue, em regra, com base nas suas declarações”;

“[O] pretendido pela T... viola o princípio da verdade declarativa (entre outros, art. 75 da LGT e n.º 1 do art. 16 do CIRC), em que o respeito pelos efeitos jurídicos dos atos praticados pelo contribuinte, determina que o apuramento da matéria coletável se efetue, em regra, com base nas suas declarações”;

“[A] verificação efetuada sob as ordens de serviço referidas prevalece face aos factos exposto na reclamação em apreço, atendendo ao seguinte.

• Consideramos a verdade declarativa das Declarações de Rendimento Modelo 22/lRC, entregues na data prevista nos artigos 109.º e 113.º do Código do IRC.

• A tributação efetuada, respeitou o regime transitório das mais valias e as orientações divulgadas pela Secretaria de Estado dos Assuntos fiscais.

• A declaração de substituição Modelo 22/IRC individual, de cada uma das sociedades, foi entregue em data posterior à notificação de conclusão dos respetivos relatórios.

Essa intenção, de alteração de autoliquidação, foi comunicada na informação remetida no exercício de audição prévia, conforme Ordem de serviço OI 200703406 e OI 200703407”.

Desde já se refira que um alcance, nestes termos, do princípio da verdade declarativa é insustentável – implicando, no fundo, que nunca fosse possível corrigir um erro declarativo cometido pelo próprio sujeito passivo.

O princípio da verdade declarativa encontra-se plasmado no art.º 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), nos termos do qual:

“1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos”.

Este princípio visa proteger o contribuinte, na medida em que exige, designadamente, que a AT atue de forma sustentada e não arbitrária, quando pretenda pôr em causa a veracidade do declarado.

Este princípio não visa agrilhoar o contribuinte a eventuais erros que possa ter cometido nessas mesmas declarações.

Portanto, o princípio da verdade declarativa não significa que o declarado seja imutável. E tanto assim é que, desde logo, é legalmente admitida a apresentação de declaração de substituição, mesmo quando da autoliquidação tenha resultado imposto superior ao devido (cfr. art.º 114.º do CIRC). E é legalmente admitida a reclamação graciosa de autoliquidação (cfr. art.º 131.º do CPPT). E é reputado de potencialmente lesivo, para efeitos de direito de impugnação, o ato de autoliquidação [cfr. art.º 95.º, n.º 2, al. a), da LGT]. E era, à época, considerado erro imputável aos serviços, para efeitos do art.º 78.º, n.º 1, da LGT, o erro na autoliquidação (cfr. o então n.º 2 do referido art.º 78.º).

O nosso ordenamento prevê uma variedade de tipologias de liquidações de imposto, podendo as mesmas ser emitidas pela AT ou ser elaboradas pelo próprio sujeito passivo. É neste último caso que se fala em autoliquidação.

Assim, e a título meramente ilustrativo, são claramente emitidas pela AT as liquidações adicionais resultantes de correções efetuadas ou as liquidações oficiosas motivadas por ausência de apresentação de declaração por parte do sujeito passivo.

Da perspetiva do sujeito passivo, a sua atividade declarativa pode ou não implicar autoliquidação de imposto.

A título exemplificativo, no caso do IRS, não se pode falar em autoliquidação na sequência do cumprimento da obrigação declarativa: o sujeito passivo apresenta a sua declaração de rendimentos e é com base nos elementos na mesma constantes que a AT emite a liquidação de imposto (cfr. art.º 75.º do Código do IRS).

No caso do IRC, a regra é a de que a liquidação do IRC é feita, em princípio, pelo próprio contribuinte.

Neste contexto, é de chamar à colação o disposto no então art.º 82.º do CIRC, nos termos do qual “[a] liquidação do IRC é efetuada: // a) Pelo próprio contribuinte, nas declarações a que se referem os artigos 112.º e 114.º; // b) Pela [então] Direção-Geral dos Impostos, nos restantes casos”.

Portanto, nos casos previstos na al. a) do mencionado art.º 82.º o próprio legislador atribuiu ao contribuinte a competência para liquidar (1-Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Vol. I, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, p. 140.).

Estando nós perante uma situação em que é aplicável o RETGS, só existe uma autoliquidação, a do grupo, como resulta do art.º 112.º, n.º 6, do CIRC, não sendo liquidáveis as declarações apresentadas pelas demais sociedades que integram o perímetro do grupo, considerando o regime então previsto no art.º 64.º do mesmo código (daí que nada seja dito pela AT quanto ao facto de as declarações de substituição terem sido apresentadas depois de decorrido o prazo de seis meses então previsto no CIRC, dado que foram declarações de substituição apresentadas dentro do prazo de reclamação graciosa e, portanto, nos termos do art.º 59.º, n.º 5, do CPPT, convoláveis em reclamação graciosa e logo apreciáveis em sede de reclamação graciosa da autoliquidação do grupo).

Sendo uma autoliquidação, há que apelar ao art.º 131.º do CPPT (redação à época), nos termos do qual:

“1 - Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de dois anos após a apresentação da declaração”.

Não há dúvida nos presentes autos de que a reclamação graciosa referida em 23. foi apresentada pela Recorrida, na sequência de se ter apercebido, designadamente após a realização da ação inspetiva das duas sociedades que integram o seu perímetro, que foi interpretado o n.º 8 do art.º 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, de forma distinta daquela defendida pela AT.

Essa diferente interpretação conduziu a que fosse reanalisada a situação e se concluísse que aquelas duas sociedades do perímetro cometeram um erro declarativo, em virtude do reinvestimento que já fora efetuado anteriormente e a que fizemos já menção supra.

A Recorrente considera, no fundo, que tal não é fundamento que legitime o recurso ao disposto no art.º 131.º do CPPT, porquanto não cabe neste normativo o erro de interpretação.

Desde já se adiante que não se acolhe o entendimento da Recorrente, por várias ordens de razão.

Sublinhe-se, antes de mais, que a reclamação graciosa de autoliquidações não visa apenas as situações de erro de facto – basta ver o regime específico previsto para o erro de direito sustentado em orientações genéricas emitidas pela administração, previsto no n.º 3 do art.º 131.º do CPPT, que mais não é do que uma situação em que o contribuinte reage à interpretação defendida pela AT.

Perscrutando, por outro lado, o n.º 1 do art.º 131.º do CPPT, nada do mesmo resulta no sentido de não estar ali abrangido o erro de direito – que, naturalmente, abrange o erro de interpretação, bastante diferente do desconhecimento da lei referido pela FP nas suas alegações, que não é do que se trata in casu.

A Impugnante nunca invocou desconhecer lei; invocou, sim, desconhecer a interpretação da AT, que, aliás, não é assim tão intuitiva face à letra da lei [cfr., a este respeito, v.g., os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 09.05.2018 (Processo: 0685/17) e de 22.05.2013 (Processo: 01041/11)].

Ademais, resultou não provado que houvesse conhecimento desse entendimento por parte da Recorrida e das empresas do grupo, designadamente que tivesse sido publicado o parecer do Centro de Estudos Fiscais (ainda que a Recorrente refira isso nas suas alegações, tal resultou não provado e não foi faticamente posto em causa, tornando em absoluto irrelevante o alegado a esse respeito).

O erro de interpretação foi o ponto de partida de reanálise da situação, para se concluir pela existência de um erro de facto na declaração: os valores já tinham sido totalmente reinvestidos ao abrigo do regime anterior, o que é uma situação fática, que nem é de todo em todo posta em causa.

A interpretação restritiva do alcance do disposto no n.º 1 do art.º 131.º do CPPT, nos termos defendidos pela FP, não só não encontra acolhimento na letra da lei, que fala em erro, sem limitação de alcance, como conduziria a situações atentatórias do princípio da tributação pelo rendimento real, plasmado no art.º 104.º da nossa lei fundamental, conduzindo, no limite, a que o contribuinte fosse obrigado a pagar um imposto que não era devido simplesmente por ter cometido um erro declarativo, motivado por erro de direito ou erro de facto. Aliás, o próprio art.º 59.º, n.º 3, do CPPT, a propósito das declarações de substituição, expressamente prevê a possibilidade de as mesmas poderem ser apresentadas em casos de erro de facto ou de direito.

Assim, como já se referiu supra e é sublinhado na instância, a autoliquidação pode configurar um ato lesivo.

Como tal, ao contrário do que defende a Recorrente, a situação dos autos admite o seu escrutínio através de reclamação graciosa da autoliquidação, sendo que, do ponto de vista fático, nada é posto em causa quanto ao decidido pelo Tribunal a quo, no sentido de que se verificavam os pressupostos de facto para a aplicação do então art.º 44.º do CIRC, com as necessárias consequências em termos de autoliquidação atinente ao exercício de 2005.

Sendo este o cerne do decidido pelo Tribunal a quo e que ditou o desfecho da demanda, tal decisão tem de se manter, não havendo motivo para apreciar o demais alegado, por ambas as partes, que extravasa o alcance da sentença, nos termos que já referimos supra.

Uma palavra se impõe, face ao alegado pela Recorrida na sua conclusão j), onde aborda uma situação de eventual condenação por litigância de má-fé, sem que, contudo, tenha, na verdade, suscitado tal litigância (aliás, não foi feito qualquer pedido a esse respeito). Nada tendo, de concreto, sido suscitado pela Recorrida a esse respeito, lançando só o mote, e atento o regime especial aplicável in casu, previsto no art.º 104.º, n.º 1, da LGT, entende este Tribunal que não há qualquer situação que justifique, a título oficioso, suscitar este incidente, pelo que nada há a decidir a esse respeito.

Vencida a Recorrente é a mesma responsável pelas custas do processo (art.º 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC).

Nos termos do art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.05.2014 (Processo: 01953/13): “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade” (sublinhado nosso).

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos da tabela I.b., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante se entender que, face à natureza das questões envolvidas, que não envolvem uma simplicidade evidente, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 400.000,00 Eur.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

b) Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 400.000,00 Eur.;

Lisboa, 19 de junho de 2024

(Tânia Meireles da Cunha)

(Maria da Luz Cardoso)

(Rui Ferreira)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1624/09.6BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	06/19/2024

Relator:	TÂNIA MEIRELES DA CUNHA

Descritores:	DIFERENÇA POSITIVA ENTRE MAIS E MENOS VALIAS ERRO DECLARATIVO VERDADE DECLARATIVA RECLAMAÇÃO GRACIOSA AUTOLIQUIDAÇÃO

Sumário:	I - O princípio da verdade declarativa, refletido no art.º 75.º, n.º 1, da LGT, visa proteger o contribuinte, exigindo, designadamente, que a AT atue de forma sustentada e não arbitrária, quando pretenda afastar o teor do declarado. II - Este princípio não visa agrilhoar o contribuinte a eventuais erros que possa ter cometido nessas mesmas declarações. III - O princípio da verdade declarativa não significa que o declarado seja imutável, o que se reflete, designadamente, na possibilidade de apresentação de declarações de substituição ou de reclamação graciosa de autoliquidação (dado que a autoliquidação pode ser um ato lesivo). IV - Perante uma situação em que é aplicável o RETGS, só existe uma autoliquidação, a do grupo, não sendo liquidáveis as declarações apresentadas pelas demais sociedades que integram o perímetro do grupo. V - A reclamação graciosa de autoliquidações não visa apenas as situações de erro de facto. VI - Tendo a Impugnante (e sociedades do seu perímetro), depois de ações inspetivas, sabido da existência de uma interpretação da AT não coincidente com a sua, atinente ao regime relativo à diferença positiva entre mais e menos-valias fiscais, circunstância essa que, após reanálise, permitiu a identificação de um erro declarativo, por reunião dos pressupostos de tributação face ao regime anterior (que não é sequer posta em causa pela AT), esse erro declarativo detetado é passível de ser suscitado em sede de reclamação graciosa de autoliquidação. VII - O erro de interpretação foi o ponto de partida de reanálise da situação, para se concluir pela existência de um erro de facto na declaração: os valores já tinham sido totalmente reinvestidos ao abrigo do regime anterior, o que é uma situação fática. VIII - Desconhecimento da lei e desconhecimento da interpretação da AT são realidades distintas. IX - A interpretação restritiva do alcance do disposto no n.º 1 do art.º 131.º do CPPT, nos termos defendidos pela FP, não só não encontra acolhimento na letra da lei, que fala em erro, sem limitação de alcance, como conduziria a situações atentatórias do princípio da tributação pelo rendimento real, plasmado no art.º 104.º da nossa lei fundamental, conduzindo, no limite, a que o contribuinte fosse obrigado a pagar um imposto que não era devido simplesmente por ter cometido um erro declarativo, motivado por erro de direito ou erro de facto.


Votação:	Unanimidade


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento: