II. Tendo o OEF realizado todas as diligências que estavam ao seu alcance, face à informação disponível, para efeitos de localização de bens penhoráveis da devedora originária, tendo sido infrutíferas todas essas diligências, está demonstrada a fundada insuficiência do património da devedora originária, podia a execução fiscal reverter contra o oponente.

III. Quer no âmbito do art.º 8.º do RGIT, quer no âmbito da al. a) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, cabe à AT o ónus da prova da demonstração da culpa do revertido, cabendo a este tal demonstração no âmbito da al. b) do n.º 1 do mesmo art.º 24.º.

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 24.10.2011, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada procedente a oposição apresentada por N...... (doravante Recorrido ou oponente), aos processos de execução fiscal (PEF) n.º 3…….. e apensos, que o Serviço de Finanças (SF) de Sintra 2 lhe moveu, por reversão de dívidas de IRC, IVA e coimas dos exercícios/anos de 2001 a 2003 da devedora originária G......, SA.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“1. Quanto à falta de fundamentação da decisão de reversão:

I) Atentas as situações previstas em ambas as alíneas do art. 24.° n.º 1 da LGT, e considerando o facto de o Oponente ser não só gerente/administrador da devedora originária à data da verificação do facto constitutivo como também à data em que terminou o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas revertidas, ambas as situações que em abstracto eram susceptíveis de justificar a decisão de reversão também se verificavam no caso concreto.

II) E, nada impede que a reversão opere relativamente a um revertido simultaneamente por ambas as alíneas.

III) A citação da reversão, ao referir-se ao art. 24.º da LGT, deu a conhecer ao oponente que a decisão de reversão tinha por fundamento ambas as situações - e assim se compreende que aquando do seu exercício da audição prévia, ambas as alíneas tenham sido transcritas pelo ora oponente - neste aspecto a decisão de encontra-se, pois, fundamentada.

2. Tendo a reversão tido também por fundamento a situação prevista na al. b) do art. 24° n.° 1 da LGT, verifica-se que as condições de que dependia a reversão quanto a esta situação se encontravam preenchidas:

A. Nomeadamente retira-se de diversos elementos constantes dos autos que o oponente exerceu a gerência/ administração de facto da devedora originária no período de a que as dívidas em causa nos autos respeitam:

IV) Deverá ser levado ao probatório que: “O oponente, cf. ponto 4 do seu exercício do direito de audição prévia de 29/12/2004, assume que efectivamente exerceu na sociedade “G…., SA", o cargo de de vogal do Conselho de Administração até ao dia 23 de Junho de 2003, data em que cessou as suas funções por renúncia apresentada por carta do mesmo dia,"

V) Devendo também ser levado ao probatório que: O Oponente assume essa gerência de facto da devedora originária ao dizer que “exerceu funções” de administrador, nos artigos 27. e 28 da Petição Inicial.

VI) Devendo ser levado ao probatório que: “no requerimento de regularização de dívidas a que se refere o n.° 1 do artigo 14° do Decreto -Lei 124/96, de 10 de Agosto, datado de 28/01/1997, que foi junto aos autos de execução fiscal, cf, cópia de fls 521 notificada através do oficio de 02/08/2011 desse Tribunal, consta a assinatura do oponente onde em 12. se solicita a “assinatura do devedor ou de quem dispõe de competência para o obrigar."

VII) Devendo ser levado ao probatório que:" A mesma assinatura consta nas Autorizações de acesso a informações relevantes para apuramento da situação tributária do devedor, nomeadamente ao Banco E…., ao B…., ao B…., ao Banco B…… e Irmão entre outros, identificando-se o ora oponente como administrador da devedora originária (conjuntamente com C…….)."

VIII) Devendo ser levado ao probatório que: “Preencheu também o anexo D1, referente à composição e valor do património dos membros dos órgãos de administração do devedor."

IX) Devendo ser levado ao probatório que: "Na comunicação datada de 27/01/1997, dirigida ao Sr. administrador do B……, identifica-se como exercendo o cargo de administrador da G......, SA”

X) Devendo ser levado ao probatório que: “O mesmo sucedendo na comunicação dirigida ao Exm.° Sr. Administrador do B……, da mesma data."

XI) Devendo ser levado ao probatório que: “No ano de 2002 em 28/05/2002 assinou um requerimento dirigido ao Exm.° Sr. Chefe da Repartição de Finanças de Mem Martins em que assina (conjuntamente com o Sr. C…….) na qualidade de Administração da G......, SA. “

XII) Deve ainda ser levado ao probatório que: “na carta de 06/07/2001 referente a correcção da liquidação de IRC de 1991 no âmbito do “Plano Mateus” (DL 124/96) e o documento citado acima em 12°, em que o oponente assinou como administrador da sociedade."

XIII) Deve ser levado ao probatório ainda que: “O ora oponente assinava, mesmo posteriormente a 2000, o que lhe era dado para assinar, que o procurador que o sr. A...... tinha na altura (entre 2001 e 2003) assinava conjuntamente com o ora oponente e que o ora oponente assinava inclusivamente cheques.” Conforme referiu a testemunha sr A…….

B. Não foi feita prova de que não foi imputável ao ora oponente a falta de pagamento das dívidas tributárias cujo prazo de pagamento ou entrega terminou no período do exercício do seu cargo:

XIV) Foi o oponente que permitiu que a sociedade devedora originária subsistisse, nomeadamente com a aposição da sua assinatura em documentos em que a mesma era necessária, dando-lhes validade formal e, consequentemente, produção de efeitos jurídicos, pelo que é de facto co-autor da falta de pagamento das dívidas fiscais.

XV) Consistindo a sua culpa desde logo na omissão dos deveres de diligência que lhe incumbiam enquanto gerente, além do que poderia socorrer-se dos meios postos à sua disposição para tomar conhecimento da situação da sociedade (enquanto sócio).

XVI) Por outro lado, como o ora oponente apunha a sua assinatura em cheques que a sociedade utilizava para efectuar os seus pagamentos, tinha nessa medida plena consciência das opções de gestão que foram sendo tomadas, e nas quais toma parte activa enquanto administrador, em detrimento do pagamento das dívidas tributárias

XVII) Com efeito, o oponente com a sua actuação, de efectiva administração, contribuí ainda que negligentemente, para o acumular das dívidas da devedora originária, nos termos e para os efeitos da al. b) do n.° 1 do art.° 24° da LGT. Sendo certo que sempre incumbiria ao oponente a prova de que não foi por culpa sua que deixaram de se efectuar os pagamentos em causa, prova essa que não foi feita.

XVIII) Devendo ser levado ao probatório, como resultou do depoimento da maioria das testemunhas ouvidas, e dos documentos relativos ao inventário remetidos por J..... .posteriormente à sua inquirição como testemunha, que: “A sociedade devedora originária, ao invés de efectuar o pagamento das suas dívidas fiscais, incluindo aquelas em causa nos presentes autos, foi acumulando equipamentos, existências, stocks, de valores elevados e que retiravam liquidez à devedora originária, canalizando para essa aquisição, montantes que poderia ter entregue para pagamento das suas dividas."

C. Encontra-se demonstrada a insuficiência de bens da devedora principal

XIX) Deve ser levado ao probatório, conforme se pode retirar da consulta aos autos de execução fiscal, que: “foram desenvolvidas diversas diligências, por parte do serviço de finanças no sentido de localizar quaisquer bens da devedora originária."

XX) Devendo ser levado ao probatório que: “Os únicos bens de propriedade desta sociedade de que foi conhecida a existência e que foram localizados, na sequência da informação dada pelo oponente, foram objecto de penhora, tendo os mesmos um valor atribuído em sede de penhora bastante inferior ao que se encontra em divida nos presentes autos.”

XXI) Nenhuma prova foi efectuada relativa à existência, aquando da reversão (e actualmente), de património de propriedade da devedora originária que seja suficiente para o pagamento das dívidas objecto da presente reversão.

XXII) Isto sem prejuízo de, de acordo com o disposto no art. 23° n.° 3 da LGT, o processo de execução poder ficar suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado

XXIII) A sentença recorrida, ao assim não entender, apresenta-se ilegal por desconformidade com os preceitos acima assinalados, não merecendo por isso ser confirmada”.

O Recorrido não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na redação então em vigor, que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro de julgamento de facto?

b) Há erro de julgamento em virtude de o despacho de reversão não padecer de falta de fundamentação, não procedendo os demais fundamentos alegados pelo oponente?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Corre termos, no Serviço de Finanças de Sintra - 2, o processo de execução fiscal n° 3…… e apensos contra «G……, S.A.,» instaurados por dívidas dívidas de IVA, IRC e Coimas dos exercícios de 2001,2002 e 2003, no montante de € 6890,85. (Doc. fls. l do processo de execução fiscal apenso)

B) No âmbito do processo de execução fiscal a que alude a al.A) do probatório, foi elaborado o projecto de despacho de reversão, do qual se extrai:

«1. Fundamentos da reversão

Para os devidos efeitos cumpre-me informar que o executado nos presente autos «G......, S.A.,» não possui e não se conhecem quaisquer bens susceptíveis de serem penhorados conforme se verifica através dos “prints” dos sistemas informáticos, consulta ao Banco de Portugal e restantes diligências constantes nos presentes autos.

2. Identificação dos responsáveis subsidiários

A......

G….. N11 Linho

C……..

N…….

(…)

4. Projecto de decisão

Com base nos pontos 1. e 2. é do parecer destes serviços que seja feita a reversão na pessoa daqueles responsáveis, para cobrança da divida identificada no ponto 3, nos termos dos artigos 23° e 24° da Lei Geral Tributária e 8^o do RGIT no caso de coimas fiscais, e originariamente constituída em nome de «G......, SA..» ( Doc. fls. 185 do processo de execução fiscal apenso)

C) Em 29.12.2004, o Oponente exerceu o direito de audição prévia sobre o projecto de despacho a que alude a al. B) do probatório. ( Doc. fls. 193/ 197 do processo de execução fiscal apenso)

D) Em 25.07.2005, no âmbito do processo de execução fiscal identificado na al. C) do probatório foi proferido pelo Chefe de Finanças de Sintra -2, despacho de reversão da execução contra o Oponente, na qualidade de responsável subsidiário. (463/464 do processo de execução fiscal apenso)

E) No despacho de reversão identificado na al.F) do probatório, consta:

«(…) Ora, através de todos os dados que temos em nosso poder e de todas as diligências levadas a cabo antes e depois dos factos novos trazidos pelos revertidos em audição previa, não foram detectadas quaisquer bens penhoráveis da executada, nem qualquer indícios de a mesma continuar a exercer a sua actividade.

F) Para citação do Oponente como executado por reversão foi emitido pelo Serviço de Finanças de Sintra — 2 um ofício do qual consta, o seguinte:

«Pelo presente fica citado(a) de que é executado por reversão nos termos do Art 160º do C.P.P.T., na qualidade de Responsável Subsidiário para, no prazo de 30 (trinta dias) a contar desta citação, pagar a quantia exequenda de 349.034,48 EUR de que era devedor(a) o(a) executado(a) infra indicado, ficando ciente de que se o pagamento se verificar no prazo acima referido, não lhe serão exigidos juros de mora nem custas. Mais fica citado de que no mesmo prazo poderá requerer o pagamento em regime prestacional nos termos do Art.° 196° do C.PP.T., e/ou a dação em pagamento nos termos do Art 201° do mesmo código ou então deduzir oposição judicial com base nos fundamentos prescritos no Art⁰ 204° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Informa-se ainda que, nos termos do n° 4 do art. 22° da Lei Geral Tributária a contar da data da citação, poderá apresentar reclamação graciosa ou deduzir impugnação judicial com base nos fundamentos previstos no Art⁰ 99° e prazos estabelecidos nos artigos 70° e 102° do C.P.P.T.» (Doc. fls. 470 do processo de execução fiscal apenso)

G) No mesmo ofício para citação, o quadro que item como epígrafe «FUNDAMENTOS DA REVERSÃO» o seguinte teor: «Ver INFORMAÇÃO Despacho m anexo». (Doc. fls. 470 do processo de execução fiscal apenso)

H) O Oponente exerceu o cargo de vogal do Conselho de Administração da G......SA desde 01.01.1997 a 23.06.2003. ( Cfr. art. 27 e 28 da P.I.)

I) No ano de 2003, a G......SA possuía bens avaliados em meio milhão de euros. (Depoimento das testemunhas J......, A......e C......).

J) Os bens a que alude a al.I) do probatório, eram essencialmente acessórios, partes de máquinas e máquinas. (Depoimento da testemunha J...... e Doc. fls. 60 dos autos).

L) Em 02.08.2005, o oponente foi citado na qualidade de responsável subsidiário para pagar a quantia de 349.034,48.(Doc. fls. 470/471dos autos)

M) Em 13.10.2005, deu entrada no Serviço de Finanças de Sintra -2 a petição inicial que originou os presentes autos”.

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Inexistem”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais não impugnados, que dos autos constam e depoimentos das testemunhas inquiridas tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda­-se em alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração(1).

Nesse seguimento, é a seguinte a redação dos factos que se identificam, por referência à sua enumeração por letras efetuada em 1.ª instância:

Facto A) mencionado em II.A.:

A) Foram instaurados, no Serviço de Finanças de Sintra 2, contra G......, S.A., os seguintes processos de execução fiscal:

Facto B) mencionado em II.A.:

B) No âmbito dos processos de execução fiscal referidos em A), foi elaborado o projeto de despacho de reversão, datado de 14.12.2004, do qual consta designadamente o seguinte:

“1. Fundamentos da reversão (…)

Para os devidos efeitos cumpre-me informar que o executado nos presente autos G......, S.A. (…) não possui e não se conhecem quaisquer bens susceptíveis de serem penhorados conforme se verifica através dos “prints” dos sistemas informáticos, consulta ao Banco de Portugal e restantes diligências constantes nos presentes autos.

2. Identificação dos responsáveis subsidiários:

Depois de consultados os vários elementos disponíveis neste Serviço de Finanças, assim como a certidão da Conservatória do Registo Comercial de Cascais, verifique que são administradores responsáveis os seguintes:

A......(…)

C...... (…)

N….. (…)

3. Identificação da dívida em cobrança coerciva:

4. Projecto de decisão

Com base nos pontos 1. e 2. é do parecer destes serviços que seja feita a reversão na pessoa daqueles responsáveis, para cobrança da dívida identificada no ponto 3, nos termos dos artigos 23° e 24° da Lei Geral Tributária e 8^o do RGIT no caso de coimas fiscais, e originariamente constituída em nome de «G......, SA.».” (cfr. fls. 185 do processo de execução fiscal apenso).

Facto E) mencionado em II.A.:

E) No despacho de reversão identificado na al. D) do probatório, consta:

“… Assim, com base os novos dados fornecidos em audição prévia e verificando-se que a executada mudou em 03/06/2004 a sua sede para o Porto, facto do qual só deu conhecimento às Finanças em 23/12/2004, conforme se verificou pela análise ao sistema informático, passando a pertencer ao Serviço de Finanças de Porto-4, enviou-se carta-precatória para penhora e mais termos (…).

De acordo com o auto de diligências lavrado pelo SF Porto 4 no novo domicílio fiscal da executada o local está abandonado. A carta precatória foi devolvida a este SF em 6/05/2005, com um pagamento de € 469,93 de uma restituição de IVA.

Recordando o que já foi dito na informação constante destes autos em 06/01/2005, os ora revertidos vieram dizer o seguinte em audição prévia.

“N......, refere que pertenceu ao conselho de administração da executada até ao dia 23 de Junho de 2003, mas que ‘não existe fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal’. A justificar refere, como exemplo, o balanço reportado a Outubro de 2003 (…).

(…)

Ora, através de todos os dados que temos em nosso poder e de todas as diligências levadas a cabo antes e depois dos factos novos trazidos pelos revertidos em audição prévia, não foram detectadas quaisquer bens penhoráveis da executada, nem qualquer indícios de a mesma continuar a exercer a sua actividade. (…)

II.E. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada:

N) Pela apresentação 15/970826, foi registada, na Conservatória do Registo Comercial de Cascais, a designação dos órgãos sociais da sociedade mencionada em A), nomeadamente a designação de N…….. como vogal do conselho de administração (cfr. fls. 183 do PEF apenso).

O) Pela apresentação 13/000112, foi registada, na Conservatória do Registo Comercial de Cascais, a designação dos órgãos sociais da sociedade mencionada em A), para o triénio 2000/2002, nomeadamente a designação de N…… como vogal do conselho de administração (cfr. fls. 184 do PEF apenso).

P) Foi junta ao PEF referido em A) cópia das fichas de inscrição em vigor na Conservatória do Registo Comercial de Cascais, relativa à sociedade mencionada em A), solicitada a 04.06.2002 e junta ao PEF em momento anterior a 14.12.2004, cujo último ato ali constante, relativo aos órgãos sociais, é o mencionado em O) (cfr. fls. 176 a 186 do PEF apenso).

Q) Pela apresentação 53/040217, foi registada, na Conservatória do Registo Comercial de Cascais, a designação do conselho de administração da sociedade mencionada em A), para o triénio 2003-2005, nomeadamente a designação de N…….. como vogal (cfr. fls. 491 dos autos em suporte de papel).

R) Pelo Av. 1 à apresentação 54/040217, foi registada, na Conservatória do Registo Comercial de Cascais, a cessação de funções, por renúncia de 23.06.2003, de vogal do conselho de administração da sociedade mencionada em A) de N……… (cfr. fls. 491 e 492 dos autos em suporte de papel).

S) No âmbito do PEF mencionado em A) foram feitas pesquisas no sistema informático, em momento anterior ao referido em B), relativas a bens imóveis da sociedade G......, com resultado negativo (cfr. fls. 4 do PEF apenso).

T) No âmbito do PEF mencionado em A) foram feitas pesquisas, a 24.05.2004, com vista à identificação dos clientes da sociedade G...... (cfr. fls. 18 a 30 do PEF apenso).

U) No âmbito do PEF mencionado em A) foram remetidos ofícios, datados de 25.05.2004, através de carta registada com aviso de receção, aos clientes identificados em T), para efeitos de eventual penhora de créditos (cfr. fls. 31 a 52 do PEF apenso).

V) Na sequência do referido em U), foram recebidas respostas no âmbito do PEF mencionado em A), em momento anterior ao referido em B), indicando inexistirem créditos para com a sociedade referida em A) (cfr. fls. 53 a 119 do PEF apenso).

W) No âmbito do PEF mencionado em A) foi remetido ofício, datado de 29.07.2004, via correio postal registado com aviso de receção, dirigido ao Banco de Portugal, para efeitos de, no caso de existência de contas bancárias da sociedade G......, ficarem as instituições bancárias notificadas para proceder à respetiva penhora (cfr. fls. 122 a 123A do PEF apenso).

X) Na sequência do referido em W), foram remetidos ao OEF ofícios, por parte das instituições bancárias, em momento anterior ao referido em B), referindo inexistirem ali contas bancárias cujo titular fosse a sociedade G...... ou estarem as mesmas saldadas ou com saldo devedor (cfr. fls. 125 a 136 e 139 a 152 do PEF apenso).

Y) Na sequência do cumprimento do mandado de penhora n.º 1……/04, foi elaborado auto de diligência, do qual decorre não ter sido possível, a 12.10.2004, proceder a qualquer penhora em virtude de a sociedade G...... já não exercer qualquer atividade na morada Estrada Nacional 249-4, Zona Industrial de C……., Rio de Mouro (cfr. fls. 156 do PEF apenso).

Z) Na sequência do cumprimento do mandado de penhora n.º 1…../04, foi elaborado auto de diligência, do qual decorre não ter sido possível, a 12.10.2004, proceder a qualquer penhora em virtude de a sociedade G...... já não exercer qualquer atividade na morada Estrada Nacional 249-4, Zona Industrial de C……, Rio de Mouro (cfr. fls. 158 do PEF apenso).

AA) A 23.12.2004, a sociedade mencionada em A) alterou a morada da sua sede, junto dos serviços da AT, para Largo Dr. T……., n ……- 1-A, 4……Porto (cfr. fls. 258 a 267 do PEF apenso).

BB) Na sequência do exercício, designadamente pelo Recorrido, do direito de audição mencionado em C), no qual foi indicada como atual sede de sociedade mencionada em A) o Largo Dr. T……, n …..- 1-A, 4…..Porto, foi extraída carta precatória remetida para o SF do Porto 4, para efeitos de penhora (cfr. fls. 266 e 267, 269 a 448 do PEF apenso).

CC) No âmbito do cumprimento da carta precatória referida em BB), foi elaborado auto de diligências, datado de 28.01.2005, do qual resulta não ter sido possível cumprir o mandado de penhora, em virtude de o local sito no Largo Dr. T……, n …..- 1-A, 4…..Porto, se encontrar abandonado (cfr. fls. 291 do PEF apenso).

DD) No âmbito do cumprimento da carta precatória referida em BB), foram remetidos ofícios, datados de 01.02.2005, através de carta registada com aviso de receção, a clientes identificados em T), para efeitos de eventual penhora de créditos (cfr. fls. 295 a 305 do PEF apenso).

EE) Na sequência do referido em DD), foram recebidas respostas, em momento anterior ao mencionado em D), indicando inexistirem créditos para com a sociedade referida em A) (cfr. fls. 306 a 435 e 440 a 446 do PEF apenso).

II.F. Da impugnação da matéria de facto

Entende a Recorrente que, face à prova documental e testemunhal produzida, devem ser considerados provados os seguintes factos:

I) “O oponente, cf. ponto 4 do seu exercício do direito de audição prévia de 29/12/2004, assume que efectivamente exerceu na sociedade “G……, SA", o cargo de de vogal do Conselho de Administração até ao dia 23 de Junho de 2003, data em que cessou as suas funções por renúncia apresentada por carta do mesmo dia”;

II) “O Oponente assume essa gerência de facto da devedora originária ao dizer que “exerceu funções” de administrador, nos artigos 27. e 28 da Petição Inicial”;

III) “[N]o requerimento de regularização de dívidas a que se refere o n.° 1 do artigo 14° do Decreto -Lei 124/96, de 10 de Agosto, datado de 28/01/1997, que foi junto aos autos de execução fiscal, cf, cópia de fls 521 notificada através do oficio de 02/08/2011 desse Tribunal, consta a assinatura do oponente onde em 12. se solicita a “assinatura do devedor ou de quem dispõe de competência para o obrigar”;

IV) “A mesma assinatura consta nas Autorizações de acesso a informações relevantes para apuramento da situação tributária do devedor, nomeadamente ao Banco E……, ao B…., ao B….., ao Banco B…… entre outros, identificando-se o ora oponente como administrador da devedora originária (conjuntamente com C…….)”;

V) “Preencheu também o anexo D1, referente à composição e valor do património dos membros dos órgãos de administração do devedor”;

VI) “Na comunicação datada de 27/01/1997, dirigida ao Sr. administrador do B…., identifica-se como exercendo o cargo de administrador da G......, SA”;

VII) “O mesmo sucedendo na comunicação dirigida ao Exm.° Sr. Administrador do B….., da mesma data."

VIII) “No ano de 2002 em 28/05/2002 assinou um requerimento dirigido ao Exm.° Sr. Chefe da Repartição de Finanças de Mem Martins em que assina (conjuntamente com o Sr. C…..) na qualidade de Administração da G......, SA.”;

IX) “[N]a carta de 06/07/2001 referente a correcção da liquidação de IRC de 1991 no âmbito do “Plano Mateus” (DL 124/96) e o documento citado acima em 12°, em que o oponente assinou como administrador da sociedade”;

X) “O ora oponente assinava, mesmo posteriormente a 2000, o que lhe era dado para assinar, que o procurador que o sr. A......tinha na altura (entre 2001 e 2003) assinava conjuntamente com o ora oponente e que o ora oponente assinava inclusivamente cheques.” Conforme referiu a testemunha sr A…….”;

XI) “A sociedade devedora originária, ao invés de efectuar o pagamento das suas dívidas fiscais, incluindo aquelas em causa nos presentes autos, foi acumulando equipamentos, existências, stocks, de valores elevados e que retiravam liquidez à devedora originária, canalizando para essa aquisição, montantes que poderia ter entregue para pagamento das suas dividas”, como resultou do depoimento da maioria das testemunhas ouvidas, e dos documentos relativos ao inventário remetidos por J......posteriormente à sua inquirição como testemunha;

XII) “Foram desenvolvidas diversas diligências, por parte do serviço de finanças no sentido de localizar quaisquer bens da devedora originária”, conforme se retira da consulta ao processo de execução fiscal;

XIII) “Os únicos bens de propriedade desta sociedade de que foi conhecida a existência e que foram localizados, na sequência da informação dada pelo oponente, foram objecto de penhora, tendo os mesmos um valor atribuído em sede de penhora bastante inferior ao que se encontra em divida nos presentes autos”.

Vejamos então.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão(2).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados(3).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que a Recorrente cumpriu quase totalmente as exigências decorrentes do art.º 640.º do CPC e já mencionadas, motivo pelo qual se passará à apreciação da impugnação da matéria de facto efetuada na parte em que tais exigências foram cumpridas.

Representam exceções as situações, mencionadas supra como alíneas X) e XI) (esta na parte em que remete para a prova testemunhal), nas quais não é minimamente feita referência à prova testemunhal nos termos previstos no art.º 640.º, n.º 2, do CPC. Da mesma forma, no caso indicado supra com a alínea XIII) não é minimamente identificada a prova a considerar. Como tal, nestes casos, não será apreciado o requerido.

Feita esta circunscrição, cumpre então apreciar o requerido quanto aos factos identificados supra com as alíneas I) a IX), XI) (na parte exclusivamente fundada em prova documental) e XII).

Desde já se refira que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.

Feito este introito, cumpre apreciar o requerido:

¾ Aditamento dos seguintes factos:

ü “O oponente, cf. ponto 4 do seu exercício do direito de audição prévia de 29/12/2004, assume que efectivamente exerceu na sociedade “G……., SA", o cargo de de vogal do Conselho de Administração até ao dia 23 de Junho de 2003, data em que cessou as suas funções por renúncia apresentada por carta do mesmo dia”;

ü “O Oponente assume essa gerência de facto da devedora originária ao dizer que “exerceu funções” de administrador, nos artigos 27. e 28 da Petição Inicial”;

ü [N]o requerimento de regularização de dívidas a que se refere o n.° 1 do artigo 14° do Decreto -Lei 124/96, de 10 de Agosto, datado de 28/01/1997, que foi junto aos autos de execução fiscal, cf, cópia de fls 521 notificada através do oficio de 02/08/2011 desse Tribunal, consta a assinatura do oponente onde em 12. se solicita a “assinatura do devedor ou de quem dispõe de competência para o obrigar”;

ü “A mesma assinatura consta nas Autorizações de acesso a informações relevantes para apuramento da situação tributária do devedor, nomeadamente ao Banco E…, ao B…, ao B…, ao Banco B…. entre outros, identificando-se o ora oponente como administrador da devedora originária (conjuntamente com C…..)”;

ü “Preencheu também o anexo D1, referente à composição e valor do património dos membros dos órgãos de administração do devedor”;

ü “Na comunicação datada de 27/01/1997, dirigida ao Sr. administrador do B…., identifica-se como exercendo o cargo de administrador da G......, SA”;

ü “O mesmo sucedendo na comunicação dirigida ao Exm.° Sr. Administrador do B….., da mesma data”;

ü “No ano de 2002 em 28/05/2002 assinou um requerimento dirigido ao Exm.° Sr. Chefe da Repartição de Finanças de Mem Martins em que assina (conjuntamente com o Sr. C……) na qualidade de Administração da G......, SA.”;

ü “[N]a carta de 06/07/2001 referente a correcção da liquidação de IRC de 1991 no âmbito do “Plano Mateus” (DL 124/96) e o documento citado acima em 12°, em que o oponente assinou como administrador da sociedade”.

Apreciando.

Refira-se, antes de mais, que os termos formulados pela Recorrente consubstanciam-se mais em descrição de meios de prova do que formulação de factos, sendo, no entanto, percetível quais os factos que a Recorrente pretende que sejam dados como provados e que se resumem ao exercício efetivo de funções de gestão do Recorrido até 23.06.2003. Sucede, porém, que da factualidade assente, não posta em causa nesta parte, já resulta provado, sob a alínea H), tal facto, tendo o Tribunal a quo motivado a sua convicção justamente na posição assumida pelo oponente na sua petição inicial, tratando-se, pois, de facto não controvertido.

Resultando, pois, da factualidade assente a pretensão da Recorrente, indefere-se o requerido aditamento.

¾ Aditamento do seguinte facto: “A sociedade devedora originária, ao invés de efectuar o pagamento das suas dívidas fiscais, incluindo aquelas em causa nos presentes autos, foi acumulando equipamentos, existências, stocks, de valores elevados e que retiravam liquidez à devedora originária, canalizando para essa aquisição, montantes que poderia ter entregue para pagamento das suas dividas”.

Como resulta da análise da proposta de facto a aditar formulada, estamos não perante um facto, mas sim perante uma conclusão, pelo que nunca poderia ser aditado tal facto nos termos propostos.

Ademais, o que se extrai de factual nesta formulação já resulta da factualidade assente, concretamente dos factos I) e J).

Como tal, indefere-se o requerido aditamento.

¾ Aditamento do seguinte facto: “Foram desenvolvidas diversas diligências, por parte do serviço de finanças no sentido de localizar quaisquer bens da devedora originária”.

O facto cujo aditamento se requer (de formulação conclusiva) já resulta da matéria de facto ora aditada, concretamente dos factos S) a Z) e BB) a EE).

Face ao exposto, indefere-se o requerido.

Em suma, pelos fundamentos expostos, indefere-se o requerido, em termos de impugnação da matéria de facto.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, uma vez que, em seu entender, do teor do despacho de reversão resulta sanada a preterição de falta de indicação da norma legal em que o mesmo se encontra fundado.

Vejamos.

In casu, a dívida revertida respeita a impostos e coimas relativos aos anos/exercícios de 2001, 2002 e 2003.

O dever de fundamentação do despacho de reversão insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da CRP, nos termos do qual “os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”(4).

Ao nível dos atos tributários, encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

“A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…”(5), para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa.

Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.

Sobre o alcance do dever de fundamentação do despacho de reversão, é de chamar à colação o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 16.10.2013 (Processo: 0458/13), onde se refere:

“…[E]nquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT. (…)

Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).

Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).

Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido…”.

Para aferir do cumprimento do dever de fundamentação do despacho de reversão por parte do órgão de execução fiscal (OEF), cumpre atentar na disciplina aplicável in casu no que ao regime jurídico da reversão respeita.

Assim, desde logo, há que considerar o disposto no art.º 23.º da LGT, de cujo n.º 1 decorre que é através da reversão que se efetiva a responsabilidade tributária subsidiária.

Resulta deste mesmo art.º 23.º que a reversão depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário (n.º 2), sendo a este propósito de ter em consideração o disposto no n.º 2 do art.º 153.º do CPPT.

Nos termos do n.º 4 do mesmo art.º 23.º da LGT, a reversão é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.

Somos ainda remetidos para o art.º 24.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual:

“1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.

À semelhança do que já decorria do art.º 13.º do CPT, o art.º 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

O art.º 24.º da LGT demarca duas situações, nas duas alíneas do seu n.º 1.

A primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária (AT) alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

A segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere­-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. A presunção constante da referida al. b) do art.º 24.º, n.º 1, da LGT, deriva da consagração do dever de boa prática tributária, constante do art.º 32.º da LGT, que prevê “... um especial dever de diligência no cumprimento dos deveres tributários [das pessoas colectivas] (...) — dever de diligência que se presume violado caso tais deveres tributários não sejam cumpridos”(6). Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

Em termos idênticos vai o art.º 8.º, n.º 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), sendo apenas de salientar que em nenhuma das suas alíneas está prevista qualquer presunção de culpa do gestor.

Feito este enquadramento legal, resulta que, do ponto de vista do cumprimento de dever de fundamentação formal do despacho de reversão, é exigido ao OEF que:

a) Indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade;

b) Mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão, a saber:

b.1) Inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (n.º 2 do art.º 23.º da LGT e n.º 2 do art.º 153.º do CPPT);

b.2) O exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) ou na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT;

c) Mencione a sua extensão temporal.

Vejamos então.

In casu, como já referimos, o Tribunal a quo considerou padecer o despacho de reversão em causa de falta de fundamentação, em virtude de, do mesmo, não constar a expressa menção à alínea do n.º 1 do art.º 24.º ao abrigo da qual se entendia serem de reverter as dívidas quanto ao Recorrido.

Atento o enquadramento a que fizemos referência, a fundamentação do despacho de reversão abrange a fundamentação de direito.

Quanto a esta, é jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo que, “para que a mesma se considere suficiente, não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência aos princípios pertinentes, ao regime jurídico ou a um quadro legal bem determinado, devendo considerar-se o acto fundamentado de direito quando ele se insira num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível”(7).

Continua o mencionado aresto: “…só em casos muito particulares (…) se pode concluir que um acto se encontra fundamentado de direito apesar de nenhuma referência legal directa existir no texto do acto. E tal só acontece quando, como se explica naquele acórdão de 27/05/2003, se mostrem verificadas duas condições: // «- A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto; // - A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra. // A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a. Se não se sabe qual o quadro jurídico efectivamente tido em conta pelo acto, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba qual, o quadro jurídico que deveria ter sido considerado.»”.

Atentando nesta jurisprudência, a que se adere, cumpre verificar se, do teor do despacho de reversão, é possível aferir em qual das alíneas do n.º 1 do art.º 24.º da LGT se fundou o OEF, apesar da ausência da expressa menção a tal alínea, desde já se adiantando que não se concorda com o entendimento da Recorrente no sentido de a reversão poder ser feita em simultâneo e para os mesmos períodos temporais ao abrigo das duas alíneas do n.º 1 do art.º 24.º da LGT(8).

A resposta à questão que colocamos, no sentido de saber se resulta do despacho a alínea do n.º 1 do art.º 24.º da LGT em que o OEF se fundou, é afirmativa. Com efeito, resulta do mencionado despacho que o OEF considerou que os potenciais revertidos, entre os quais o Recorrido, tinham exercido de facto funções de administração, sendo a este respeito de ter em conta que há uma remissão expressa para a informação obtida junto da conservatória do registo comercial, na qual consta o registo do Recorrido como vogal do Conselho de administração desde 1997. Ademais, após o exercício do direito de audição pelo Recorrido, no qual este assume a gestão de facto entre 01.01.1997 e 23.06.2003, correspondendo esta última data ao momento em que renunciou, esta informação é carreada para o despacho de reversão, não sendo posta em causa pela AT.

Ou seja, considerando a identificação das dívidas, constante do projeto de decisão para o qual o despacho de reversão remete, e considerando a remissão para os elementos constantes da conservatória do registo comercial e para a posição do Recorrido, não posta em causa, é possível concluir que o OEF configurou a situação em causa como enquadrável na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, no caso das dívidas cujo prazo de vencimento ocorreu durante o período de exercício do cargo, e enquadrável na al. a) no caso das cujo vencimento ocorreu depois desse momento. Sendo percetível esta configuração da leitura do despacho de reversão, o facto de não estarem ali expressamente referidas as mencionadas alíneas não fere o despacho em causa de falta de fundamentação.

Como tal, assiste razão à Recorrente, o que conduz à revogação da sentença recorrida.

Atento o explanado e considerando que o Tribunal a quo não conheceu as restantes questões invocadas pelo oponente na sua petição inicial, e uma vez que se dispõe de todos os elementos necessários, passa-se ao seu conhecimento em substituição (art.º 665.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT).

Assim, são as seguintes as questões a decidir em substituição, nos termos do disposto no art.º 665.º do CPC:

a) Não se verifica inexistência de fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária?

b) O oponente não atuou com culpa?

III.B. Da inexistência de fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária

Alegou o oponente, na sua petição inicial, existirem ainda bens na esfera de devedora originária, sendo a mesma proprietária e detentora de património suscetível de ser penhorado, na Rua de S. Mamede, n.º 873, em Lugar do Soeiro, no Porto; refere ainda que, atento o balancete reportado a 31.12.2003, a sociedade detinha, a título de existências, àquela data, bens no valor global aproximado de 1.820.000,00 Eur., suficiente para cobrir todas as dívidas fiscais da sociedade devedora originária.

Vejamos.

O caráter subsidiário da responsabilidade tributária, assim como a acessoriedade que a carateriza, implica que, à partida, só depois de excutidos os bens do devedor originário possa ser revertida a execução contra o responsável subsidiário – benefício da excussão prévia.

No nosso ordenamento jurídico, encontra-se consagrado expressamente este benefício da excussão prévia, decorrendo do disposto no art.º 23.º, n.º 2, da LGT, nos termos do qual:
“A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão”.

Por seu turno, determina o n.º 2 do art.º 153.º do CPPT que:

“O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.

Assim, é possível a reversão da execução em casos de insuficiência, ou seja, em casos em que existem bens — penhoráveis ou penhorados — na esfera patrimonial do devedor originário de valor inferior ao da dívida exequenda. Logo, o legislador entendeu que o benefício da excussão não é posto em causa nestas circunstâncias.

De todo o modo, compete ao OEF aferir da inexistência ou fundada insuficiência dos referidos bens.

Ora, in casu, como resulta da matéria de facto assente [cfr. factos S) a Z)], o OEF fez pesquisas às bases de dados disponíveis, contactos com os clientes da devedora originária e contactos com as instituições bancárias, além de diligências presenciais através de funcionários, das quais não resultou qualquer identificação de bens penhoráveis. Resultou ainda que, na sequência do exercício do direito de audição, tendo sido indicado pelos potenciais revertidos que a nova sede da devedora originária se situava no Porto (na morada Largo Dr. T….., n.º….., 1 A, Porto), foi extraída carta precatória remetida ao SF de Porto 4, tendo aí sido feitas diligências, infrutíferas, em termos de localização dos bens da devedora originária, e tendo ainda sido repetido o contacto com os clientes identificados [cfr. factos BB) a EE)].

Portanto, face aos elementos de que o OEF dispunha, com base nas diligências amplas que fez, não foram identificados quaisquer bens penhoráveis na esfera jurídica da devedora originária. Logo, no momento da prolação do despacho de reversão, os dados de que a AT dispunha permitiam-lhe concluir de forma sustentada pela fundada insuficiência ou inexistência de património da devedora originária.

Por outro lado, o facto de a devedora originária, por referência a finais de 2003 (único momento temporal mencionado pelo oponente), ter existências registadas no seu balancete, correspondentes designadamente a maquinaria, não é passível de afastar o que referimos. Com efeito, o juízo de inexistência ou fundada insuficiência do património da devedora originária tem de ser feito por referência ao momento em que se pretende reverter a execução(9) – o que, in casu, aconteceu em dezembro de 2004, com o projeto de reversão, e já em 2005, com a decisão de reversão. Significa esta circunstância que não se pode concluir, com base em elementos contabilísticos já com cerca de um ano, sem que tenha sequer sido alegado nem provado o destino desses bens no hiato de tempo mencionado, que houvesse tais bens, o que aliás se coaduna com os mandados de penhora que não foi possível cumprir, quer na área de Sintra, quer na área do Porto.

Ademais, e quanto à alegada existência de armazém da devedora originária, sito na Rua de S……, n.º…., em Lugar do…., no Porto, cumpre referir o seguinte. Como já mencionamos, em sede de direito de audição, veio o oponente referir que a devedora originária levava a cabo a sua atividade no Largo Dr. T….., n.º…., 1 A, Porto [cfr. facto BB)]. Aliás, refira-se que essa alteração de sede foi comunicada à AT já num momento ulterior ao da prolação do projeto de decisão de reversão [cfr. factos B) e AA)]. Esta informação motivou a extração de carta precatória, dirigida ao SF de Porto 4, e a realização, nesse âmbito, de diligências com vista à efetivação de penhoras, todas elas infrutíferas [cfr. factos BB), CC), DD), EE)].

Não existia qualquer informação nos autos nem a AT não tinha como saber da alegada localização dos alegados armazéns. Ademais, sublinhe-se, nem quaisquer bens em concreto foram indicados, tendo sim sido referida apenas a sua morada. Seria necessário que fossem identificados os concretos bens que existiam por referência ao momento de reversão, o que não foi sequer alegado pelo oponente.

Nesse seguimento, concluiu-se que, em sede de reversão, a AT demonstrou de forma cabal a insuficiência do património da devedora originária nos termos que lhe são exigíveis, encontrando-se evidenciado o requisito previsto no n.º 2 do art.º 23.º da LGT, e no n.º 2 do art.º 153.º do CPPT.

Como tal, estando demonstrada a fundada insuficiência do património da devedora originária, podia a execução fiscal reverter contra o oponente, não lhe assistindo razão nesta parte.

III.C. Da ausência de culpa

Alega, por outro lado, o oponente, na sua petição inicial, ausência de culpa, invocando, de um lado, que não resulta provada a sua culpa no despacho de reversão. De outro, invoca que, “[a]figura[ndo-se] incontestável que (…) exerceu na G……, desde 1 de Janeiro de 1997, o cargo de vogal do Conselho de Administração (…) até ao dia 23 de junho de 2003” (cfr. art.ºs 27.º e 28.º da petição inicial), em dezembro de 2003, quando vendeu as suas ações, o novo acionista comprometeu-se a pagar o passivo de natureza fiscal.

Vejamos então.

In casu, há que considerar que a dívida exequenda abrange quer dívidas por coimas quer dívidas por impostos, pelo que há que analisar separadamente ambas as situações, atentos os distintos regimes que lhe são aplicáveis.

III.C.1. Das dívidas relativas a coimas

Nos termos do art.º 8.º, do RGIT:

“1 - Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas coletivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas são subsidiariamente responsáveis:

a) Pelas multas ou coimas aplicadas a infrações por factos praticados no período do exercício do seu cargo ou por factos anteriores quando tiver sido por culpa sua que o património da sociedade ou pessoa coletiva se tornou insuficiente para o seu pagamento;

b) Pelas multas ou coimas devidas por factos anteriores quando a decisão definitiva que as aplicar for notificada durante o período do exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento”.

Como decorre do teor do n.º 1 do art.º 8.º do RGIT, há aqui semelhanças, em termos estruturais, com o art.º 24.º, n.º 1, da LGT.

No entanto, é de sublinhar que, em termos de culpa, ao contrário do que sucede no âmbito da LGT, em nenhum dos casos a lei presume a culpa do responsável ou a sua imputabilidade pela falta de pagamento.

Como tal, e por consequência, cabe à AT o ónus da prova da reunião de tal pressuposto.

Chama-se, a este propósito, à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 30.05.2012 (Processo: 0775/10):

“… [Q]ualquer que seja o período a que se refere a gerência, não existe qualquer presunção de culpa (Ao contrário do que sucede relativamente à responsabilidade subsidiária tributária prevista no art. 24.º da LGT, em cuja alínea b) do n.º 1 está consagrada uma presunção de culpa relativamente às dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento tenha terminado no período do exercício do cargo.) e, por isso, recai sempre sobre a AT a demonstração da culpa pela insuficiência do património social (de acordo com a regra geral da distribuição do ónus da prova – cfr. art. 342.º, n.º 1, do Código Civil).

O que significa que a AT não está dispensada de alegar no despacho de reversão a factualidade com vista a integrar a culpa do gerente ou administrador a quem pretende responsabilizar pelo pagamento da dívida exequenda.

Ora, no caso sub judice, a AT nada alegou no despacho de reversão relativamente à culpa do gerente pela insuficiência patrimonial para pagar a coima, motivo por que não poderia agora, em sede de oposição à execução fiscal, pretender a demonstração dessa culpa, sendo que a dúvida sobre a existência desse pressuposto da responsabilidade subsidiária sempre seria valorado contra ela (Neste sentido, entre outros, os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: de 14 de Abril de 2010, proferido no processo com o n.º 64/10 (…); de 8 de Setembro de 2010, proferido no processo com o n.º 186/10 (…); de 19 de Janeiro de 2011, proferido no processo com o n.º 775/10…” (sublinhados nossos)(10).

Ora, in casu, como decorre do despacho de reversão, nada é dito acerca da culpa, nem nada nos autos foi alegado a este propósito.

Como tal, a AT, ao contrário do que era seu ónus, não logrou provar a culpa do oponente (ou seja, não foram demonstrados os pressupostos que cabia à AT demonstrar), procedendo, por esse motivo, a pretensão deste nesta parte.

III.C.2. Dívidas de impostos

Temos, por outro lado, dívidas revertidas relativas a impostos, concretamente IRC e IVA.

Desde já se refira que, como resulta quer da posição assumida pelo Recorrido quer da matéria de facto provada, o mesmo exerceu efetivas funções de gestor da devedora originária até 23.06.2003 [cfr. facto H)], nunca tendo sido posto em causa em momento oportuno (cfr. a petição inicial) o não exercício efetivo de funções nesse período temporal.

Desta posição do oponente, desde logo constante do seu exercício do direito de audição mencionado no despacho de reversão, e tal como ficou provado nos autos, decorre que não é controvertido que, até 23.06.2003, o mesmo exerceu efetivas funções de gestor da sociedade. O mesmo não sucede com o período ulterior a essa data, momento a partir do qual se retira da posição do oponente que este já aí não exercia funções de vogal do conselho de administração. De resto, para este período não foi alegado nem provado qualquer facto pelo OEF ou pela FP que permita concluir em sentido distinto. Veja-se, aliás, que os próprios elementos documentais mencionados pela FP nas suas alegações, referem­-se a momentos anteriores a 2003, em nada permitindo demonstrar que o oponente era gestor de facto a partir do momento em que renunciou.

Esta distinção releva porquanto, analisados os prazos para pagamento voluntário das diversas dívidas revertidas, verifica-se que uma parte ocorreu antes da renúncia do oponente e outra depois da renúncia do oponente.

Assim, cumpre analisar umas e outras separadamente, dado que, do ponto de vista do ónus da prova da culpa, os regimes a aplicar são distintos.

III.C.2.1. Dívidas cujo prazo para pagamento voluntário foi anterior a 23.06.2003

Como resulta provado, estão abrangidas por este período temporal as dívidas relativas a IRC e IVA a que respeitam os seguintes PEF [cfr. facto A)]:

Assim, ao contrário do referido pelo oponente, nas situações cujos prazos de pagamento ocorreram no período do seu cargo, cabe-lhe a ele, e não à AT, o ónus da prova de que a falta de pagamento não lhe é imputável.

Ora, tal não sucedeu in casu, não tendo, aliás, o oponente alegado qualquer facto passível de demonstrar a sua falta de culpa. Limita-se a fazer referência ao compromisso assumido com o novo administrador da devedora originária, situação que, além de apenas vincular as partes participantes no contrato, não é passível de demonstrar qualquer ausência de culpa.

Face ao exposto, nesta parte, não assiste razão ao oponente.

III.C.2.2. Dívidas cujo prazo para pagamento voluntário foi ulterior a 23.06.2003

Como resulta provado, estão abrangidas por este período temporal as dívidas relativas a IRC e IVA a que respeitam os seguintes PEF [cfr. facto A)]:

Ora, como já referimos anteriormente, a al. a) o n.º 1 do art.º 24.º da LGT não consagra qualquer presunção de culpa do gestor, cabendo à AT demonstrar essa atuação culposa.

Tal como mencionamos a propósito das dívidas atinentes a coimas, a AT, no que respeita a culpa, nada referiu nem provou.

Assim, sendo da AT o ónus da prova nesta parte, assiste razão ao oponente quanto às dívidas cujo prazo de pagamento voluntário foi ulterior a 23.05.2003.

Em suma: assiste razão à Recorrente, no tocante à falta de fundamentação. Quanto aos demais fundamentos da oposição, de que se conheceu em substituição, assiste razão ao oponente, no tocante às dívidas de coimas e às dívidas de impostos cujo prazo de pagamento voluntário ocorreu em momento ulterior a 23.06.2003, improcedendo a sua pretensão quanto ao demais.

Nos termos do art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Em sede de oposição, é, em 1.ª instância, aplicável a Tabela II do RCP, cuja previsão implica o pagamento de uma taxa de justiça fixa, apenas condicionada por dois intervalos (valor até 30.000,00 Eur. e valor superior a 30.000,00 Eur.), com a consequente não aplicação do mencionado art.º 6.º, n.º 7. Não obstante, em sede de recurso, é aplicável a Tabela I-B do RCP, motivo pelo qual há que atentar ao referido art.º 6.º, n.º 7.

In casu, atentas as questões em apreciação e a conduta processual das partes, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida;

b) Em substituição, julgar parcialmente procedente a oposição apresentada e, em consequência:

b.1. Julgar extintos, quanto ao oponente, os processos de execução fiscal n.ºs 3……., 3……., 3……3, 3….. e 3…….;

b.2. Determinar o prosseguimento dos autos de execução fiscal n.ºs 3….., 3…… e 3……., nos seus normais termos;

c) Custas por ambas as partes e em ambas as instâncias, na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 78% por N...... e em 22% pela Fazenda Pública, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça na presente instância, na parte em que exceda os 275.000,00 Eur.;

d) Registe e notifique.

(2).Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.

(3).V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.

(4).Cfr. v.g. os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 12.07.2017 (Processo: 1305/14.9BELRA), de 25.05.2017 (Processo: 192/10.0BEALM), de 06.04.2017 (Processo: 456/13.1BELLE) e de 19.03.2015 (Processo: 06729/13).

(5).Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 676.

(6).Isabel Marques da Silva, «A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais», Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, p. 132.

(7).Cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 14.02.2013 (Processo: 0642/12). V., igualmente, os Acórdãos do mesmo Supremo Tribunal, de 17.04.2013 (Processo: 01191/12), de 12.02.2015 (Processo: 01860/13), de 08.04.2015 (Processo: 0345/14), de 25.03.2015 (Processo: 087/14), de 17.06.2015 (Processo: 0487/15).

(8).V. a este respeito o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 09.04.2014 (Processo: 0954/13), onde se refere: “cada uma [das alíneas do n.º 1 do art.º 24.º da LGT tem] um âmbito de aplicação próprio e específico: enquanto a norma da alínea a) se aplica aos casos em que as dívidas se constituíram no período de exercício do cargo de gerente mas foram postas à cobrança depois da cessão dessas funções ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício, já a norma da alínea aplica-se aos casos em que o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas tenha terminado no período de exercício do cargo”.

(9)^.Cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 03.05.2017 (Processo: 0511/16)..

(10).Em termos idênticos, veja-se, igualmente, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 09.04.2014 (Processo: 0341/13)