I. Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2020-01-16 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial interposta por A… e B… tendo por objeto o ato de liquidação adicional de IRS, n.º 2011…8, referente ao ano de 2007, no montante de Euros 32.718,85, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

D. CONCLUSÕES:

i. A matéria a decidir prende-se com a questão de saber se a compensação recebida pelo Impugnante, aquando da cessação da sua relação laboral com a “Navegação Aérea de Portugal – NAV Portugal, EPE” - NAV, deverá, ou não, ser isenta de IRS, à luz do disposto no art.º 2.º, n.º 4 do CIRS aplicável à data dos factos.

ii. A decisão ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correta interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice.

iii. Conforme se deu como provado nos autos, a NAV pagou, em 25-05-2007, ao Impugnante o montante de €70.854,27, a título de indemnização por desvinculação contratual, que não considerou para efeitos de tributação em IRS, não sujeitando tais rendimentos a retenção na fonte, nem os incluindo na Declaração Modelo 10, nem na declaração de rendimentos do ano de 2007, remetida ao beneficiário dos mesmos.

iv. Estes rendimentos respeitam a “um benefício regulado no Acordo de Empresa, incentivando desta forma os controladores de tráfego aéreo a prolongarem as suas funções para além do limite de idade”.

v. Não obstante ter atingido a idade da reforma em 25-05-2004, o impugnante prolongou o exercício das funções de Controlador de Tráfego Aéreo junto da Sociedade “Navegação Aérea de Portugal – NAV Portugal, EPE”., por contrato de 30-04-2004, celebrado, nos termos da Cláusula 11.ª do Acordo de Empresa celebrado entre a NAV e o Sindicato C.

vi. O nº 1 desta cláusula estabelece que os CTA admitidos na empresa, até 31 de dezembro de 1994, que na data da entrada em vigor do presente AE já se tenham disponibilizado para prolongar funções, terão direito a uma indemnização por desvinculação contratual paga no momento em que esta ocorra, cujo montante será apurado, tendo em conta a fórmula que deste número resulta.

vii. Contudo, apesar de o AE a denominar como indemnização por desvinculação contratual parece-nos não ter a mesma a natureza de indemnização e não ocorrer por desvinculação contratual, mas antes uma compensação pelo adiamento da passagem à situação de aposentado.

viii. O nº 9 da cláusula 11ª confirma a natureza remuneratória da indemnização por desvinculação contratual na medida em que em caso de morte do CTA reconhece-se aos herdeiros o direito ao crédito emergente da indemnização por desvinculação contratual devida, em função do número de meses de exercício de prolongamento de funções que se tiver verificado.

ix. Ora, se porventura estivéssemos perante uma indemnização por cessação da relação laboral, nenhuma indemnização haveria, porquanto a morte do trabalhador faz caducar imediatamente a relação laboral.

x. Podemos, por isso, concluir que o recebimento da quantia monetária está sujeita a uma condição da verificação do prolongamento das funções, além da idade em que legalmente se permite a reforma do trabalhador.

xi. Estabelecia o artigo 2° do CIRS que:

“(…) 2 - As remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.

3 - (...)

4 - Quando, por qualquer forma, cessem os contratos subjacentes às situações previstas nas alíneas a), b) e c) do nº 1, mas sem prejuízo do disposto na alínea d) do mesmo número, quanto às prestações que continuem a ser devidas mesmo que o contrato de trabalho não subsista, ou se verifique a cessação das funções de gestor, administrador ou gerente de pessoa colectiva, as importâncias auferidas, a qualquer título, ficam sempre sujeitas a tributação na parte que exceda o valor correspondente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, salvo quando nos 24 meses seguintes seja criado novo vínculo profissional ou empresarial, independentemente da sua natureza, com a mesma entidade, caso em que as importâncias serão tributadas pela totalidade. (…)”.

xii. Da matéria provada resulta que a entidade patronal e o Impugnante se encontravam sujeitos ao Acordo de Empresa celebrado e que prevê expressamente uma indemnização por desvinculação contratual.

xiii. Contudo, como já referimos não se trata de uma indemnização por desvinculação contratual mas diversamente de um direito que se adquire com a aceitação da obrigação de continuar a prestar trabalho após o controlador atingir os 55 anos de idade.

xiv. A referida quantia constitui uma contrapartida pelo trabalho prestado podendo ser recebida no momento da cessação de funções ou até antes.

xv. Pelo que, contrariamente ao sustentado na douta sentença, não será aplicável ao caso a norma do nº 4 do art. 2º do CIRS.

xvi. Assim, encontrando-se preenchidos os pressupostos previstos no art. 2º, nº 2, tal quantia está sujeita a IRS.

xvii. Neste sentido o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 11-10-2018 (Proc. 179/12.9BEPDL) onde se decidiu que:

“1. O “direito à indemnização por desvinculação contratual” recebida pelos controladores do tráfego aéreo adquire-se com a aceitação da obrigação de continuar a prestar trabalho após o limite de idade de reforma e depende do prolongamento de funções para além desse limite, pelo que a referida quantia constitui uma contrapartida pelo trabalho prestado, podendo ser recebida no momento da cessação de funções ou até antes.

2. A quantia em apreço está sujeita a tributação, nos termos do artigo 2º nº 2 do CIRS, não beneficiando de qualquer isenção.”

xviii. E o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 31-05-2017 (Proc. 0801/16) de cujo sumário se retira que:

“Nos termos do artigo 2º nº 2 do CIRS encontra-se sujeita a IRS a, impropriamente, denominada indemnização por desvinculação contratual, recebida por controlador de tráfego aéreo, por se tratar do recebimento de uma quantia monetária por força do prolongamento de funções, após o limite de idade para a reforma.”

xix. Pelo que, ao decidir como decidiu violou a douta sentença o disposto no art. 2º, nº 2 do CIRS.

Termina pedindo:

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, quanto à matéria aqui discutida.

CONCLUSÕES:

1. A sentença proferida não merece reparo porque fez uma aplicação judiciosa e correcta do direito em vigor à data dos factos, devendo por isso ser mantida.

2. A aceitar-se conhecer dos argumentos e fundamentos do Recurso interposto pela FP, então justifica-se uma ampliação do âmbito do recurso, o que expressamente se requer por esta via (nos termos do disposto no artº 636º do CPC, ex vi), de modo a que este Tribunal conheça e se pronuncie, de forma prévia, acerca do teor do acto tributário, da sua fundamentação e dos factos provados.

3. A FP fundamentou o acto em apreço, e a sua decisão de sujeitar a imposto a indemnização paga no facto desta não se subsumir no conceito de indemnização por danos patrimoniais subjacente no direito à compensação prevista nos casos de caducidade por cessação de contrato de trabalho a termo.

4. Para o ora Recorrido este foi o itinerário cognoscitivo da Fazenda Pública para praticar o acto em causa.

5. Na óptica do Recorrido a não sujeição a imposto de IRS, prevista no nº 4, do artº 2º do CIRS, não está limitada aos contratos de trabalho a termo, nem a mesma pressupõe que existam danos patrimoniais, logo, para o Recorrido não existe motivo ou razão para que a indemnização que lhe foi paga não goze, à semelhança de tantas que são pagas a outros contribuintes, do regime da não sujeição a IRS

6. A FP em sede de Contestação e de Alegações de Recurso apresenta nova fundamentação e argumentos justificadores do acto praticado, pelo que impõe-se que este Tribunal ad quem, na hipótese de pretender conhecer dos mesmos, se pronuncie previamente acerca da legalidade do acto praticado, mais precisamente se o mesmo padece, ou não, de um vício de insuficiência de fundamentação.

7. Tendo a FP a necessidade de vir fundamentar o acto há muito praticado, então parece-nos que a FP entende que a fundamentação consubstancia um caso de insuficiência ou obscuridade na fundamentação do mesmo, o que deve por isso ser conhecido, o que se requer, e, concluindo-se por tal insuficiência, implicará a declaração da existência do vício formal de fundamentação e correspectiva anulação do acto tributário por força da violação do disposto no artº 268º da CRP, artº 77º e (actual) artº 135 do Código de Procedimento Administrativo.

8. A FP fundamentou a sujeição da indemnização paga ao ora Recorrido a IRS na circunstância de não estamos perante uma indemnização devida por danos patrimoniais e, por esta indemnização não se subsumir no conceito de indemnização por danos patrimoniais subjacente no direito à compensação prevista nos casos de caducidade por cessação de contrato de trabalho a termo,

9. Assim sendo, e seguindo tal raciocínio fundamentador do acto, o Recorrido demonstrou que o nº 4, do artº 2º do CIRS, não se aplica apenas aos casos em que haja danos patrimoniais, pois, nada na letra da lei distingue quanto ao caracter patrimonial ou não patrimonial subjacente ao pagamento da indemnização.

10. A norma de não sujeição também não tem a sua aplicação limitada aos contratos de trabalho a termo.

11. O normativo em causa, alheia-se do tipo de contrato (pelo contrário a remissão é genérica para o conjunto de contratos previstos na alª a), b) e c) do nº 1 do artº 2º), mas também da existência, tipo ou dimensão de danos que o trabalhador, em concreto, possa ter sofrido, ou sequer se os sofreu, sendo por isso aplicável mesmo nos casos em que o contribuinte/trabalhador iniciou um novo contrato de trabalho (entenda-se com outra entidade ou empresa), no dia seguinte à cessação do contrato de trabalho.

12. Não tendo aquela previsão legal o teor que a FP alega na sua fundamentação, das duas uma, ou se aplica a norma de não sujeição, ou se entende que os fundamentos e os argumentos fundamentadores do acto são outros.

13. Sendo outros os fundamentos, então, o acto tributário deve ser considerado como estando deficientemente fundamentado, caso em que tal deficiência deverá ser reconhecida equiparando-se a falta de fundamentação, com a correspectiva declaração de anulação do mesmo

14. Razão pela qual, aceitar-se conhecer dos argumentos e fundamentos apresentados em sede de Contestação e agora de Recurso pela FP, justifica plenamente uma ampliação do âmbito do recurso, o que expressamente se requer por esta via (nos termos do disposto no artº 636º do CPC, ex vi), de modo a que este Tribunal conheça e se pronuncie, de forma prévia, da legalidade da apresentação por parte da FP de nova fundamentação, de novos argumentos, no momento em que o fez, mais precisamente tendo em conta o disposto no artº 268 da CRP, o artº 77º da LGT e nº 2, do artº 125º do CPA7.

15. Os argumentos e fundamentos apresentados em sede de Contestação, e agora de Alegações, não existiam aquando da prática do acto, ora se estes não existiam nem foram invocados pela FP, então, também o Tribunal Superior não deverá nem poderá conhecer dos mesmos, sob pena da violação do disposto no artº 268º da CRP e o artº77º da LGT, o que expressamente se invoca e se requer a pronúncia deste Tribunal Superior.

16. Precavendo a hipótese do Tribunal ad quem vir a conhecer favoravelmente dos argumentos da FP, então entende-se que também deveria ampliar o recurso de modo a conhecer da inclusão dos factos acima expressamente indicados, mais precisamente a circunstância do Recorrido ter auferido as retribuições laborais ao longo de toda a vigência do contrato, ter apresentado as respectivas declarações fiscais, ter sido sujeito a retenção na fonte, entregues pela NAV à FP, e pago IRS de tais rendimentos, atestando que a indemnização paga nada teve que ver com a prestação laboral.

17. A fundamentação da FP assenta apenas na alegação de que a não sujeição a tributação em sede de IRS (cfr. alª b), do nº 4, do artº 2º do CIRS), é restrita e reservada aos casos de indemnizações pagas, em casos de contratos a termo, e por conta de danos patrimoniais.

18. Do elemento literal da disposição não é isso que resulta, nem de nenhuma das sucessivas redacções do dispositivo.

19. Em nenhum dos preâmbulos, quer da lei que aprovou o CIRS, quer das que o alteraram, consta qualquer referência nesse sentido, o que significa que do elemento histórico também não existem dados que autorizem tal conclusão.

20. O nº 2 do artº 9º do Código Civil tem plena aplicabilidade ao caso em apreciação, ou seja, “Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.”

21. O artº 2º do CIRS define no seu nº 1 o que se entende por rendimento dos trabalhadores dependentes de forma genérica, e o nº 2 vem especificar aquele conceito. As indemnizações recebidas por conta da cessação de um contrato de trabalho constituiriam um rendimento passível de tributação (cfr. alª e), do nº 3, do artº 2º do CIRS), no entanto o Legislador estabeleceu que determinados valores encontram-se isentos (pelo menos parcialmente), conquanto se verifiquem certos requisitos (cfr. alª b), do nº 4, do artº 2º do CIRS).

22. A isenção está limitada à parte que não exceda o valor correspondente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora.

23. A norma aplica-se a situações de cessação de contratos a termo, de contratos sem termo, e mesmo que o trabalhador no dia imediatamente à cessação comece a trabalhar noutro emprego a ganhar 10 (dez) vezes o que ganhava no anterior, nem por isso deixa de ser aplicável.

24. O legislador nunca deixou transparecer algum elemento ou pista, podendo fazê-lo, que demonstrasse que a não sujeição ficava restrita a situações de contratos de trabalho a termo, apenas, ou a situações que fossem seguidas de desemprego prolongado, ou de decréscimo da qualidade do emprego (por exemplo redução do salário face ao contrato no âmbito do qual foi paga a compensação ou indemnização).

25. O legislador não previu a verificação da existência de algum tipo de dano, patrimonial ou não, quando ocorra o pagamento de indemnização, bastando-se com dois requisitos a cessação do contrato de trabalho e a inexistência de uma nova relação com a ex-entidade patronal no período subsequente de 24 meses.

26. A indemnização recebida pelo Recorrido preencheu esses requisitos e como tal deve beneficiar dessa não sujeição a tributação.

27. Nos termos do disposto na Clª 11ª do Acordo de Empresa, celebrado entre a NAV Portugal,SA e o Sindicato C, sindicato de que o Recorrido é membro, o Recorrido tem direito a uma indemnização por desvinculação contratual.

28. Estabelece o artº 1º do Código de Trabalho, aprovado pela Lei nº 7/2009, de 12.02.2009, que os instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho – como é o caso de um Acordo de Empresa (cfr. alª c), do nº 3, do artº 3º do Código de Trabalho (CT)) – são fontes específicas de Direito.

29. O Acordo de Empresa aplicável estabeleceu condições uniformes, assentes em elementos objectivos, tal como acontece no artº 366º do CT para os despedimentos colectivos e 372º do CT para os despedimentos por extinção de posto de trabalho, e outros casos estabelecidos na lei.

30. Também nesses casos são definidos critérios objectivos de fixação dos montantes mínimos de indemnização pela cessação do contrato de trabalho, que têm por base a data de início do contrato de trabalho e a data em que cessaram funções.

31. A interpretação e aplicação da lei que a FP faz neste caso concreto, constituiria uma grosseira violação do princípio da igualdade tributária (cfr. artº 13º, 103º e 104º da Constituição da República Portuguesa), pois estaria a tratar de modo desigual uma realidade idêntica a tantas outras indemnizações por cessação de contrato de trabalho, em relação às quais reconhece a isenção de tributação até o montante já indicado.

32. O legislador escolheu determinados critérios ou pressupostos para reconhecer uma não sujeição de tributação, não pode por isso a FP ignorar tais pressupostos, e proceder a uma escolha arbitrária de outros critérios que por si sejam fixados, em desrespeito total do princípio da separação de poderes.

33. O Artº 103º da CRP estabelece que: “(...) ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei.”

34. Em momento algum a na alª b), do nº 4 do artº 2ª do CIRS, se destina exclusivamente aos casos de “uma indemnização por danos patrimoniais, subjacente à cessação de contrato de trabalho a termo (...)”. Como aliás resulta da sua simples leitura.

A não sujeição está prevista para todos os casos de cessação de contrato de trabalho, não se restringindo a sua aplicabilidade a casos específicos.

35. Pelo que não pode considerar que aquela norma só será aplicável aos valores pagos por danos patrimoniais, subjacente no direito à compensação prevista nos casos de caducidade por cessação de contrato de trabalho a termo.

36. A ser correcta tal interpretação, na óptica da FP, nenhum valor pago por uma entidade patronal, decorrente da cessação do contrato de trabalho, seria abrangido pelo preceito, pois, em todos os casos a origem genética da indemnização é um contrato de trabalho. A todos esses casos os trabalhadores aceitaram tal possibilidade.

37. Para saber o que nos diz o nº 4, do artº 2º do CIRS, há que fazer apelo às regras gerais e especiais de interpertação e aplicação da lei (cfr. nº 1, do artº 9º do Código Civil).

38. A letra da lei não limita a não sujeição aos casos de indemnizações pagas no âmbito de contratos de trabalho por conta de danos patrimoniais. Estes aliás poderão nem sequer existir.

39. O nº 4, do artº 2º do CIRS, estabelece que existirá lugar a isenção de tributação “Quando por qualquer forma cessem os contratos subjacentes às situações referidas nas alíneas a), b) e c) do nº 1”-.

40. Apesar do legislador não identificar quais os contratos, os mesmos são determináveis quando nos remete, por sua vez, para o nº 1, do artº 2º, onde se indica que são todos aqueles em que:

“(...) todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular provenientes de:

Trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado;

(...)

41. A interpretação que a FP faz não tem na letra da lei o mínimo de tradução, logo é ilegal. Onde o legislador não distingue, também o não poderá fazer o intérprete ou aplicador da lei, nomeadamente a FP.

42. Aliás, tratar-se-ia de distinção totalmente inovadora, proveniente de órgão não legislativo, sem sustentação legal, e grosseira violação do princípio da legalidade tributária, quer na sua vertente de exigência formal da reserva de lei parlamentar (cfr. al i), do n.º 1, do artº 165º e 103º, ambos da Constituição da República Portuguesa), quer na sua vertente de exigência material de tipicidade ou determinabilidade das leis do imposto, o que enforma o nosso direito fiscal.

43. A FP justifica a liquidação de IRS ao Recorrido no facto do método de cálculo da indemnização assentar no número de anos em que o contribuinte foi trabalhador, mas por outro lado afirma que haverá lugar a isenção nas compensações que os trabalhadores a termo recebam que, também é, calculada, com base na antiguidade do trabalhador. Fundamentação que é incongruente e contraditória.

44. O contrato do Recorrido era um contrato de trabalho que cessou, por força dessa cessação o impugnante tinha direito a indemnização, essa indemnização foi paga, sendo certo que não excedeu o correspondente a 1 vez ½ o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, sendo que após a cessação do contrato não foi criado qualquer vínculo profissional ou empresarial com a mesma entidade.

45. A indemnização paga teve como condição única e exclusiva a desvinculação contratual

46. Em suma, a indemnização recebida por força da cessação do contrato de trabalho (cfr. alª a), do nº 1, d artº 2º e nº 3, do artº 2º do CIRS, nº 4, do artº 2 do CIRS), não excedendo o limite da alª b), do nº 4 do artº 2º CIRS, está isenta de tributação.

47. A indemnização paga ao Recorrido não foi a contraprestação de qualquer trabalho e foi paga após a cessação do contrato, em decorrência desta.

48. O Recorrido, pela disponibilidade da sua força de trabalho, durante a vigência do contrato de trabalho, sempre recebeu a respectiva contra-prestação, salário, nunca se confundindo com a indemnização que recebeu a final aquando da cessação do contrato de trabalho.

49. A forma de cálculo da indemnização paga não se pode confundir com a contraprestação do contrato de trabalho.

50. A forma de cálculo da indemnização adopta um critério em tudo idêntico a outras situações de cessação de contrato de trabalho, por despedimento colectivo, por extinção do posto de trabalho, etc., as quais “gozam” da aplicabilidade da não sujeição a tributação.

51. A compreensão da opção legislativa está no efeito disparador da taxa de imposto aplicável, atenta a progressividade do imposto, por força de um facto anormal, não repetível, que se pretendeu evitar.

52. O legislador alterou (7 vezes) sucessivamente o Código de IRS e, em especial, o artº 2º, sem que a norma de não sujeição tivesse sido objecto de algum tipo de alteração nesta matéria, podendo tê-lo feito. Tal inalterabilidade é sintomática da redacção, que se manteve perene no que à matéria em apreço diz respeito, reflecte o que se pretendeu estabelecer.

53. Aceitar a interpretação da FP configuraria uma violação quer da disposição legal em apreço, logo do princípio da legalidade, quer do princípio da igualdade, uma vez que configuraria um tratamento discriminatório não permitido pelas regras do direito tributário (artº 5º e 55º da LGT), mas também da própria Constituição da República Portuguesa (artº 103º), passando a ser uma decisão inconstitucional.

Em suma aceitar-se a interpretação e aplicação da lei tal como a FP pretende afigurar-se-ia um acto ilegal e como tal não deverá ser aceite, sob pena de violação dos princípios Constitucionais da tipicidade e legalidade (cfr. artº 165º e 103º da CRP).

Termina pedindo:

Nestes termos e nos melhores de direito, com o sempre douto e imprescindível suprimento desse Tribunal, deverá ser mantida a sentença proferida, mantendo-se a legalidade atenta a inexistência de qualquer erro de julgamento, nem qualquer violação da lei, bem pelo contrário, a sentença recorrida limitou-se a repor a legalidade, fazendo justiça material, pelo que este Tribunal ao manter a decisão fará justiça timbre deste alto tribunal.

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, por nela se ter entendido que a quantia recebida pelo Impugnante a título de indemnização por desvinculação contratual não constituía rendimento tributável em IRS, por se encontrar abrangida pelo artigo 2.º, n.º 4, do CIRS, quando, segundo a Recorrente, tal quantia constitui antes rendimento do trabalho dependente sujeito a tributação nos termos do artigo 2.º, n.º 2, do mesmo Código.

Na procedência do recurso, haverá ainda que conhecer da ampliação do objeto do recurso deduzida pelos Recorridos.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

Com interesse para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. O Impugnante exerceu funções de Controlador de Tráfego Aéreo, com sujeição ao regime do contrato individual de trabalho, junto da Sociedade “Navegação Aérea de Portugal – NAV Portugal, EPE”;

2. O Impugnante completou 55 anos de idade, em 25 de Maio de 2004;

3. Em 30 de Abril de 2004, por contrato celebrado entre o Impugnante e a “NAV” foi prolongado o exercício de funções por um período inicial de 2 anos, renovável automaticamente por períodos de 1 ano;

4. O Impugnante manteve o vínculo laboral com a “NAV”, até 15 de Abril de 2007, sendo que, de 1 de Setembro de 2006 a 15 de Abril de 2007, ficou dispensado de comparecer ao serviço;

5. Em 16 de Abril de 2007 o Impugnante foi aposentado pela Caixa Geral de Aposentações;

6. O Impugnante não teve qualquer tipo de relação laboral com a “NAV” após a data da sua aposentação;

7. No âmbito de acção inspectiva, efectuada pelos Serviços da AT, foi proposta a consideração do valor de Euros 70.854,27, recebido pelo Impugnante em 25 de Maio de 2007 a titulo de “indemnização por desvinculação contratual”, como rendimento da Categoria A (nos termos do n.º 2 do art. 2.º do CIRS), sujeito a tributação e a sua inclusão no anexo A da declaração modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2007 (cfr. Relatório de Inspecção, junto ao P.A., que aqui se dá por reproduzido);

8. Em consequência, foi efectuada correcção ao rendimento tributável dos Impugnantes, referente ao ano de 2007, no montante de Euros 70.854,27, que culminou na emissão da liquidação adicional de IRS, n.º 20115…, referente ao ano de 2007, no montante de Euros 32.718,85.

9. O Acordo de Empresa, celebrado entre a NAV e o Sindicato C,

(Cf. documento original do processo)

10. Os Impugnantes efectuaram o pagamento da liquidação impugnada no dia 21.09.2011.

II.2. Aditamento oficioso da fundamentação de facto:

Atento o disposto no n.º 1 do art. 662.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT e a prova documental produzida nos autos, procede-se ao aditamento à fundamentação de facto, nos termos que se passam a enunciar:

7 A – Em 27 de maio de 2011 foi exarada a informação n.º 3…/11 pelos serviços da Divisão de Inspecção a Empresas não Financeiras II, tendo por assunto “Trabalho dependente - Rendimentos não inscritos na declaração Modelo 3 de IRS - Exercício 2007 A…”, com o seguinte teor (cf. fls. 82 a 95 do PAT):

7 B – Em 3 de junho de 2011 recaiu sobre a informação referida no ponto anterior despacho de concordância (cf. fls. 82 do PAT):

7 C – Em 29 de julho de 2011 foi emitida pelos serviços da Divisão de Liquidação do Imposto sobre o Rendimento informação tendo por assunto “Rendimentos não Declarados (Anexo A) IRS/2007 Nome: A…”, com o seguinte teor (cf. fls. 139 a 141 do PAT):

A Recorrente alega, em síntese, nas conclusões do recurso, que a sentença recorrida errou ao julgar que o montante de EUR 70.854,27, recebido pelo Impugnante, aqui Recorrido, a título de indemnização por desvinculação contratual, não constituía rendimento tributável em sede de IRS, por estar abrangido pelo regime do artigo 2.º, n.º 4, do CIRS, na redação aplicável ao ano de 2007, sustentando, para tanto, que a quantia em causa, embora denominada no Acordo de Empresa como indemnização por desvinculação contratual, não tem natureza indemnizatória, porquanto é atribuída em razão do prolongamento de funções para além do limite de idade operacional, constituindo uma contrapartida pela manutenção do vínculo laboral e pela disponibilidade do controlador de tráfego aéreo para continuar a exercer funções.

Mais acrescenta que o direito à quantia em questão depende da aceitação do prolongamento de funções, que pode ser pago no momento da cessação ou antes dela, e que, em caso de morte do controlador, é reconhecido aos herdeiros o crédito correspondente ao número de meses de prolongamento verificado, o que, no seu entender, confirma a sua natureza remuneratória.

Há assim que apurar se a sentença incorreu em erro de julgamento de direito ao considerar que ao caso se aplicava o disposto no artigo 2.º, n.º 4, do CIRS, em vez de subsumir a quantia em causa ao artigo 2.º, n.º 2, do mesmo Código.

Com efeito, na sentença recorrida considerou-se que o montante recebido pelo Impugnante fora pago em virtude da cessação do contrato de trabalho que mantinha com a NAV, que nos 24 meses posteriores não fora constituído novo vínculo com a mesma entidade e que o valor recebido não excedia o limite quantitativo previsto no artigo 2.º, n.º 4, do CIRS, concluindo, por isso, que a quantia não constituía rendimento tributável e que a liquidação impugnada fora ilegalmente emitida.

Sucede, no entanto, que ao preconizar tal entendimento, a sentença fez uma incorreta aplicação do direito aos factos do caso.

Para o que aqui releva, a redação do preceito aplicável na data era a seguinte:

a) Trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado;

b) Trabalho prestado ao abrigo de contrato de aquisição de serviços ou outro de idêntica natureza, sob a autoridade e a direcção da pessoa ou entidade que ocupa a posição de sujeito activo na relação jurídica dele resultante;

e) Exercício de função, serviço ou cargo públicos;

d) Situações de pré-reforma, pré-aposentação ou reserva, com ou sem prestação de trabalho, bem como de prestações atribuídas, não importa a que título, antes de verificados os requisitos exigidos nos regimes obrigatórios de segurança social aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou, mesmo que não subsista o contrato de trabalho, se mostrem subordinadas à condição de serem devidas até que tais requisitos se verifiquem, ainda que, em qualquer dos casos anteriormente previstos, sejam devidas por fundos de pensões ou outras entidades, que se substituam à entidade originariamente devedora.

2 - As remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.

3 - (...)

4 - Quando, por qualquer forma, cessem os contratos subjacentes às situações previstas nas alíneas a), b) e c) do nº 1, mas sem prejuízo do disposto na alínea d) do mesmo número, quanto às prestações que continuem a ser devidas mesmo que o contrato de trabalho não subsista, ou se verifique a cessação das funções de gestor, administrador ou gerente de pessoa colectiva, as importâncias auferidas, a qualquer título, ficam sempre sujeitas a tributação na parte que exceda o valor correspondente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, salvo quando nos 24 meses seguintes seja criado novo vínculo profissional ou empresarial, independentemente da sua natureza, com a mesma entidade, caso em que as importâncias serão tributadas pela totalidade.

(…)

Donde se retira que na redação aplicável ao ano de 2007, o artigo 2.º do CIRS sujeitava a IRS, como rendimentos da Categoria A, as remunerações provenientes de trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro contrato legalmente equiparado, abrangendo o n.º 2 do mesmo artigo não apenas as prestações remuneratórias típicas, mas também outras remunerações acessórias, periódicas ou não, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.

Por sua vez, no n.º 4 estabelecia-se uma delimitação negativa de incidência relativamente a importâncias auferidas por ocasião da cessação dos contratos subjacentes às situações previstas nas alíneas a), b) e c) do n.º 1, sujeitando apenas a tributação a parte que excedesse o limite aí fixado, salvo no caso de constituição de novo vínculo profissional ou empresarial com a mesma entidade nos 24 meses subsequentes.

Ora, a aplicação do disposto no artigo 2.º, n.º 4, do CIRS não depende apenas do momento em que a quantia é paga, nem da designação que lhe seja atribuída pelas partes ou por instrumento de regulamentação coletiva, sendo que o que verdadeiramente releva é a causa jurídico económica da prestação.

Assim, se a quantia é devida por causa da cessação do vínculo laboral, poderá ficar abrangida pela delimitação negativa de incidência prevista naquele n.º 4, desde que preenchidos os respetivos pressupostos, mas se, diversamente, a quantia é devida por força do prolongamento do vínculo e da disponibilidade do trabalhador para continuar a exercer funções para além do limite de idade operacional, então a cessação do contrato é apenas o momento do pagamento ou da exigibilidade, e não a causa do direito.

No caso dos autos, está provado que o Impugnante exerceu funções de controlador de tráfego aéreo, com sujeição ao regime do contrato individual de trabalho, junto da NAV Portugal, EPE (cf. ponto 1, da fundamentação de facto), que completou 55 anos em 25 de maio de 2004 (cf. ponto 2, da fundamentação de facto), que, por contrato celebrado em 30 de abril de 2004, foi prolongado o exercício de funções por um período inicial de dois anos, renovável automaticamente por períodos de um ano (cf. ponto 3, da fundamentação de facto), e que manteve o vínculo laboral com a NAV até 15 de abril de 2007, tendo ficado dispensado de comparecer ao serviço entre 1 de setembro de 2006 e 15 de abril de 2007 (cf. ponto 4, da fundamentação de facto).

Resulta igualmente provado que foi aposentado pela Caixa Geral de Aposentações em 16 de abril de 2007 (cf. ponto 5, da fundamentação de facto), que não teve qualquer relação laboral com a NAV depois dessa data (cf. ponto 6, da fundamentação de facto), e que recebeu, em 25 de maio de 2007, a quantia de EUR 70.854,27, a título de indemnização por desvinculação contratual (cf. ponto 7, da fundamentação de facto).

Porém, resulta também provado que a quantia em causa respeitava a um benefício regulado no Acordo de Empresa, destinado a incentivar os controladores de tráfego aéreo a prolongarem funções para além do limite de idade (cf. ponto 9, da fundamentação de facto), motivo pelo qual a Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares considerou que a respetiva natureza fiscal era a de remuneração atribuída em razão da prestação de trabalho por conta de outrem, enquadrável no artigo 2.º, n.º 2, do CIRS (cf. pontos 7 A e 7 C, da fundamentação de facto). Resulta ainda da factualidade que, segundo a cláusula 11.ª do Acordo de Empresa, o valor da indemnização por desvinculação contratual era apurado pelo produto de um montante mensal pelo número de meses de prolongamento contratual, contados entre a idade relevante e a data de cessação de funções, que podia ser pago de uma só vez no momento da desvinculação ou mediante adiantamentos trimestrais, que em caso de morte seria pago aos herdeiros em função do número de meses de exercício efetivo de prolongamento de funções, e que no cálculo seriam deduzidas as ausências ao serviço, com exceção dos dias de férias e de descanso (cf. ponto 9, da fundamentação de facto).

Tanto é quanto basta para afastar a conclusão, acolhida pela sentença, de que a quantia foi juridicamente atribuída por causa da cessação do contrato. Com efeito, sendo certo que a cessação funcionou como momento de pagamento, a verdade é que o direito à quantia teve a sua origem no prolongamento do vínculo para além do limite operacional e na disponibilidade para assegurar funções nesse período. É igualmente certo que a fórmula de cálculo, assente no número de meses de prolongamento contratual, a possibilidade de adiantamentos, o pagamento aos herdeiros em função dos meses de prolongamento efetivo e a dedução de ausências ao serviço revelam que a prestação está funcionalmente ligada ao prolongamento da atividade ou da disponibilidade funcional, e não à reparação de um dano emergente da cessação do contrato.

Acresce que a jurisprudência pertinente, que aqui se acompanha e subscreve sem reserva, formada sobre a mesma cláusula 11.ª do Acordo de Empresa celebrado entre a NAV e o Sindicato C e sobre a mesma questão de enquadramento fiscal da indemnização por desvinculação contratual dos controladores de tráfego aéreo, tem afirmado que a denominada indemnização por desvinculação contratual não é uma compensação pela cessação do contrato de trabalho, antes constituindo uma quantia devida por força do prolongamento de funções após o limite de idade para a reforma, pelo que se encontra sujeita a IRS como rendimento da Categoria A, nos termos do artigo 2.º, n.º 2, do CIRS, e não beneficia da delimitação negativa de incidência prevista no artigo 2.º, n.º 4, do mesmo Código (cf. Acórdão do STA proferido em 2017-05-31, no proc. n.º 0801/16, Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA proferidos em 2020-05-20, no proc. n.º 0179/12.9BEPDL, e em 2020-09-30, no proc. n.º 0218/14.9BEPDL, e Acórdão do TCAS proferido em 2018-10-11, proferido no proc. n.º 179/12.9BEPDL).

A identidade relevante entre essa jurisprudência e o caso dos autos é manifesta, pois em todos estes casos estava em causa uma quantia paga a controlador de tráfego aéreo da NAV, ao abrigo da cláusula 11.ª do Acordo de Empresa, designada como indemnização por desvinculação contratual, discutindo-se se a mesma estava abrangida pelo artigo 2.º, n.º 4, do CIRS ou se, pelo contrário, devia ser tributada como rendimento do trabalho dependente pelo artigo 2.º, n.º 2, do mesmo Código.

Ora, a circunstância de, no presente caso, o Recorrido marido ter recebido a quantia depois da cessação do vínculo e de não ter constituído novo vínculo com a NAV nos 24 meses seguintes não altera a solução, pois tais factos apenas seriam decisivos se a quantia fosse, pela sua causa, uma prestação devida em razão da cessação contratual, o que não é o caso. E não o sendo, não é aplicável ao caso o regime do artigo 2.º, n.º 4, do CIRS, como erradamente se conclui na sentença.

Acresce que, como bem se compreende, o facto de a quantia em questão ter sido denominada indemnização no Acordo de Empresa, também não releva, pois a qualificação fiscal não fica dependente da designação usada pelas partes ou pelo instrumento coletivo aplicável, mas da natureza e causa da prestação. Sendo a denominada indemnização por desvinculação contratual atribuída por força da manutenção do vínculo e do prolongamento de funções para além do limite operacional, a sua natureza fiscal é a de rendimento do trabalho dependente, ainda que não coincida com o salário mensal ordinário auferido durante a vigência do contrato.

Conclui-se, por isso, que assiste razão à Recorrente quando sustenta que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, por ter afastado a tributação da quantia em causa com fundamento no artigo 2.º, n.º 4, do CIRS, quando deveria tê-la enquadrado no artigo 2.º, n.º 2, do mesmo Código.

Resolvida esta questão em sentido favorável à Recorrente, cumpre apreciar as questões que na sentença foram julgadas prejudicadas.

Alegam os Recorridos que o ato tributário padece de insuficiência de fundamentação, porquanto a Administração Tributária teria fundamentado a sujeição a IRS apenas na afirmação de que a indemnização por desvinculação contratual não constituía indemnização por danos patrimoniais subjacente à compensação prevista para a caducidade de contrato de trabalho a termo, vindo depois, em sede de contestação e de recurso, apresentar fundamentos diversos, o que configuraria fundamentação sucessiva.

Vejamos então.

Nos termos do artigo 77.º da LGT, o ato tributário deve ser fundamentado mediante exposição das razões de facto e de direito que conduziram à decisão, podendo essa fundamentação ser sucinta e operar por remissão, desde que permita a um destinatário normal, colocado na posição do destinatário concreto, apreender o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração Tributária.

Por sua vez a jurisprudência tem distinguido, de forma constante, a fundamentação formal da fundamentação substancial, esclarecendo que a primeira se reporta à enunciação dos motivos que determinaram a prática do ato, enquanto a segunda respeita à correção desses motivos perante a realidade factual e o direito aplicável (cf. neste sentido, designadamente, os Acórdãos do STA proferidos em 2018-03-14, no proc. n.º 0512/17, e em 2018-05-09, no proc. n.º 0572/17, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

Por outro lado, no contencioso de mera legalidade, o tribunal aprecia a validade do ato à luz da fundamentação contextual contemporânea da sua prática, não relevando fundamentos posteriormente aditados para substituir ou completar a motivação originária (cf. neste sentido, designadamente, o Acórdão do STA de 2014-02-26, proc. n.º 0951/11, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

No caso em apreço, a factualidade aditada demonstra que a fundamentação administrativa não se limitou à referência à inexistência de indemnização por danos patrimoniais associada à caducidade de contrato a termo, pois na informação n.º 3…/11, o pagamento efetuado pela NAV ao Recorrido foi identificado e qualificado como montante não declarado em sede de IRS, descrevendo-se o enquadramento da idade limite dos controladores de tráfego aéreo, a cláusula 11.ª do Acordo de Empresa, a fórmula de cálculo da indemnização, a possibilidade de pagamento por adiantamentos, o tratamento dado pela NAV e o entendimento da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, segundo o qual a quantia constituía benefício de incentivo ao prolongamento de funções e tinha natureza fiscal de remuneração atribuída em razão da prestação de trabalho por conta de outrem, enquadrável no artigo 2.º, n.º 2, do CIRS (cf. ponto 7 A, da fundamentação de facto).

Por sua vez, a informação da Divisão de Liquidação do Imposto sobre o Rendimento, elaborada após o exercício do direito de audição, também identificou os argumentos do contribuinte, referiu que este invocara a aplicação do artigo 2.º, n.º 4, do CIRS, e reiterou que o direito à indemnização por desvinculação contratual resultava da disponibilidade do trabalhador, traduzida em acordo individual escrito, para a manutenção do vínculo laboral e para a continuação do exercício das funções para além do limite de idade, concluindo que a quantia revestia natureza remuneratória, enquadrável no artigo 2.º, n.º 2, do CIRS (cf. ponto 7 C, da fundamentação de facto).

Assim sendo, o que resulta dos autos é que a Administração Tributária indicou a quantia corrigida, a origem do pagamento, a norma de incidência que considerou aplicável, a razão pela qual recusou o enquadramento no artigo 2.º, n.º 4, do CIRS, e o motivo pelo qual subsumiu o pagamento ao artigo 2.º, n.º 2, do mesmo Código, pelo que a fundamentação do ato de liquidação era totalmente apta a ser discutida quanto ao seu acerto material, tendo sido precisamente isso que os Impugnantes, aqui Recorridos fizeram, permitindo conhecer, sem ambiguidade relevante, o percurso racional seguido pela Administração Tributária.

Donde se conclui que não se verifica o vício formal de insuficiência de fundamentação.

Também não procede a alegação de fundamentação sucessiva, pois os argumentos desenvolvidos pela Fazenda Pública nos presentes autos, relativos à natureza da indemnização por desvinculação contratual, à sua ligação ao prolongamento de funções, à possibilidade de adiantamentos e ao pagamento aos herdeiros, reconduzem-se ao núcleo fundamentador já constante das informações administrativas aditadas, nas quais se afirmou que a mesma era um benefício associado ao prolongamento de funções, que a sua fórmula de cálculo dependia dos meses de prolongamento contratual e que, para efeitos fiscais, tinha natureza de remuneração por trabalho dependente (cf. pontos 7 A e 7 C, da fundamentação de facto).

Pelo que também nesta matéria falta razão aos Recorridos.

Resta apreciar o pedido subsidiário de ampliação da matéria de facto formulado pelos Recorridos, que pretendem ver considerada a circunstância de o Recorrido marido ter auferido as remunerações laborais ao longo da vigência do contrato, ter apresentado as respetivas declarações fiscais, ter sido sujeito a retenção na fonte e ter pago IRS sobre tais rendimentos, para daí extrair que a indemnização por desvinculação contratual não tinha relação com a prestação laboral.

Sucede que a inclusão de tais factos não é necessária para a decisão da questão jurídica em causa, pois, como já aqui se referiu, a circunstância de o trabalhador ter recebido remuneração ordinária durante a vigência do contrato e de esses rendimentos terem sido declarados e tributados não impede que outra prestação, acessória e contratualmente prevista, seja igualmente qualificada como rendimento da Categoria A. A tese da Recorrente, que se acolhe, não assenta na ideia de que a indemnização por desvinculação contratual substituiu o salário mensal, mas na conclusão de que a sua causa jurídico-económica foi o prolongamento do vínculo e da disponibilidade funcional para além do limite de idade operacional.

Assim, mesmo que os factos pretendidos fossem aditados, deles não resultaria solução jurídica diversa, pelo que a sua irrelevância para a decisão impõe o indeferimento da ampliação da matéria de facto nessa parte.

Por fim, os Recorridos sustentam que a interpretação propugnada pela Fazenda Pública viola os princípios da legalidade e da igualdade tributárias, por introduzir uma restrição ao artigo 2.º, n.º 4, do CIRS que não encontra correspondência na letra da lei e por tratar de forma desigual a indemnização por desvinculação contratual face a outras compensações por cessação do contrato de trabalho.

Também aqui não lhes assiste razão.

A sujeição a IRS da quantia em causa não resulta da criação administrativa de um novo facto tributário, nem da introdução de requisito não previsto no artigo 2.º, n.º 4, do CIRS, antes resultando da aplicação do artigo 2.º, n.º 2, do CIRS a uma prestação que, pela sua causa, é remuneratória, por estar associada ao prolongamento do vínculo e das funções para além do limite operacional, mantendo o artigo 2.º, n.º 4, do CIRS o seu campo de aplicação próprio para importâncias devidas por causa da cessação contratual, dentro dos limites e condições nele previstos. Com efeito, o que se afirma é apenas que a indemnização por desvinculação contratual aqui em causa não se integra nesse campo, porque a sua causa não é a cessação do contrato, mas o prolongamento que a antecedeu e que condicionou o nascimento do direito.

Também não se verifica violação do princípio da igualdade tributária.

A igualdade exige tratamento igual para situações materialmente iguais e admite tratamento distinto para situações que apresentem diferença juridicamente relevante, sendo que as compensações cuja causa é a cessação do vínculo laboral e a indemnização por desvinculação contratual dos controladores de tráfego aéreo prevista na cláusula 11.ª do Acordo de Empresa não se encontram, para este efeito, na mesma situação, pois nas primeiras, a cessação é a causa da prestação, e na segunda, a cessação é o momento normal de pagamento de uma prestação cujo direito nasce da aceitação do prolongamento de funções para além do limite operacional, com cálculo indexado aos meses de prolongamento e com regras que permitem a sua perceção antes da desvinculação ou pelos herdeiros em caso de morte (cf. ponto 9, da fundamentação de facto). A diferença de tratamento fiscal tem, por isso, fundamento material bastante.

A interpretação acolhida encontra-se, de resto, em perfeita consonância com a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, já aqui citada, na qual este Tribunal se revê, sem qualquer reserva, sobre esta específica prestação.

Em face do exposto, procede o recurso da Fazenda Pública, revogando-se a sentença recorrida, não colhendo as questões invocadas pelos Recorridos.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. A qualificação fiscal de uma prestação paga no âmbito de uma relação laboral depende da respetiva causa jurídico económica, e não da designação que lhe seja atribuída pelas partes ou por instrumento de regulamentação coletiva.

II. A quantia paga a controlador de tráfego aéreo da NAV, ao abrigo da cláusula 11.ª do Acordo de Empresa celebrado entre a NAV e o Sindicato C, cujo direito resulta do prolongamento de funções para além do limite de idade operacional, constitui rendimento do trabalho dependente, sujeito a IRS nos termos do artigo 2.º, n.º 2, do CIRS.

III. Não sendo tal quantia devida por causa da cessação do contrato de trabalho, mas antes por causa do prolongamento de funções que a antecedeu, não lhe é aplicável o regime previsto no artigo 2.º, n.º 4, do CIRS.

III. DECISÃO

Pelo exposto, acordam os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial.

Custas pelos Recorridos, em ambas as instâncias.

Lisboa, 28 de maio de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Sara Loureiro – Rui A. S. Ferreira.