Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01113/06

Secção:	CT - 2.º JUÍZO


Data do Acordão:	10/09/2007

Relator:	CASIMIRO GONÇALVES

Descritores:	IRC. PROVISÃO FISCALMENTE DEDUTÍVEL

Sumário:	Da conjugação das normas do artigo 45º nº 4 do Estatuto da INCM com o artigo 33º do CIRC na redacção vigente em 1997, resulta que uma provisão efectuada por aquela empresa para reformas dos seus trabalhadores não pode ser considerada provisão fiscalmente dedutível.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO
1.1. I..., SA., com os sinais nos autos, recorre da sentença que, proferida pela Mma. Juiza do 2º Juízo do TAF de Lisboa, lhe julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1997.

1.2. A recorrente termina as alegações de recurso com a formulação das seguintes Conclusões:
1ª - A douta sentença recorrida julgou improcedente a impugnação deduzida.
2ª - Para tanto, considerou provados os seguintes factos:
a). através de análise interna à declaração mod. 22 do IRC do ano de 1997, os serviços de inspecção da Administração Fiscal (AF) constataram que a impugnante constituiu uma provisão para reformas, no valor de Esc. 1.454.857.287$00, que não era dedutível para efeitos fiscais por não estar prevista no art. 33° do CIRC, a qual, por essa razão, deveria ter sido acrescida ao lucro tributável;
b). em consequência, efectuaram a liquidação adicional de IRC do exercício de 1997, no montante de Esc. 648.557.867$00.
c). a impugnação foi deduzida em 19.02.2001.
d). no âmbito do conhecimento inicial do pedido formulado na petição de impugnação (art. 112° do CPPT), a AF reconheceu que a impugnante acresceu à matéria colectável a importância de Esc. 889.470.756$00, ficando apenas em causa o valor de Esc. 565.386.531$00, não aceite como custo fiscal pelo motivo referido supra, na alínea a).
3ª - De acordo com a douta sentença recorrida a matéria controvertida na petição de impugnação circunscreve-se à questão “... de saber se a provisão constituída pela impugnante para aposentação do seu pessoal ao abrigo do disposto no art. 45° dos seus Estatutos, aprovados pelo Decreto-Lei nº 333/81, de 7/12, é ou não considerada custo fiscal.
4ª - A douta sentença recorrida baseia a sua decisão no Acórdão proferido por este Venerando Tribunal, em 11/2/2004 (processo nº 1839/03), do modo seguinte:
a). como ocorria com a contribuição industrial, o legislador do CIRC apenas admite que relevem fiscalmente as provisões consagradas no art. 33°: “... no âmbito da contribuição industrial as únicas provisões que o respectivo código admitia eram as que nele expressamente vinham consagradas. Sendo semelhante a redacção do CIRC não se afigura diferente o entendimento do legislador. (...) Com efeito, as únicas provisões dedutíveis para efeitos fiscais são as que o artigo 33° prevê”).
b). o capítulo V dos Estatutos da impugnante (DL 333/81), onde se insere o art. 45° tem por epígrafe “Gestão patrimonial e financeira”, o que demonstra que a mencionada provisão é meramente contabilística, destinando-se a ser tratada como custo de exploração: “... o capítulo V dos estatutos da INCM (DL 333/81) tem por epígrafe “Gestão patrimonial e financeira". Nele se inclui o artigo 45° (...) que refere no nº 4 a criação de uma provisão. Mas tal provisão, tendo em conta o capítulo em que se integra, não pode ter o sentido que a recorrida pretende de se tratar de provisão fiscalmente dedutível mas sim de uma provisão contabilística para efeitos de gestão da INCM como custo de exploração...”).
c). É irrelevante, a circunstância de o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (SEAF), face à lacuna do DL 216/87, de 29 de Maio, ter emitido um despacho no sentido de ser considerada custo fiscal a provisão constituída pela impugnante para efeitos de aposentação do seu pessoal porque “... o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais não pode sobrepor-se à lei ...”
d). Acresce que se o legislador do IRC, que é um novo imposto, tivesse querido consagrar a referida provisão como custo fiscal tê-lo-ia feito no art. 33° do CIRC (cf. sentença recorrida: “... o IRC é um novo imposto e se o legislador tivesse querido consagrar tal provisão tê-lo-ia feito no lugar próprio que era o artigo 33° do CIRC...”).
5ª - A decisão recorrida assenta nos fundamentos que determinaram a liquidação adicional promovida pela AF, quase circunscritos à invocação da letra do art. 33° do CIRC, concluindo que ali se não compreendem as provisões constituídas para aposentação do pessoal.
6ª - Em lugar algum da decisão recorrida se alude à manifesta iniquidade que resulta daquele redutor entendimento, traduzida na desigualdade de tratamento da impugnante face às demais empresas que não estão obrigadas a suportar os encargos com a reforma do pessoal.
7ª - Invoca a decisão recorrida a sistematização dos Estatutos da ora recorrente, aprovados pelo DL 333/81, para concluir que a inserção do art. 45° no capítulo “Gestão Patrimonial e Financeira” permite situar a provisão num plano exclusivamente contabilístico, destituído de efeitos fiscais.
8ª - Os Estatutos da ora recorrente não contêm qualquer capítulo destinado a tratar do regime fiscal aplicável, pela circunstância de a recorrente estar sujeita a tributação nos termos gerais, tal como as demais sociedades.
9ª - No que respeita ao despacho do SEAF, de 12/12/1987, a douta sentença recorrida considera que o mesmo “... não pode sobrepor-se à lei”, abstendo-se, no entanto de se pronunciar sobre a natureza de tal despacho, maxime no que se refere à definição da situação tributária da impugnante.
10ª - Entre os Custos ou perdas exemplificativamente listados no art. 23° do CIRC contam-se os encargos de natureza administrativa, designadamente as remunerações pagas e as contribuições para a Segurança Social sobre aquelas incidentes.
11ª - Além daqueles, o artigo 38° do CIRC prevê, sob a epígrafe Realizações de utilidade social, a consideração como custo do exercício, até ao limite de 15%, das despesas suportadas com o pessoal a título de contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes de Segurança Social (SS), que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência (cf. art. 38°, nº 2 do CIRC).
12ª - Aquele limite de 15% será ainda elevado para 25% se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da SS (cf. art. 38°, nº 3 do CIRC).
13ª - Dali decorre que a generalidade das empresas - que confiam a terceiro (à SS) o pagamento das reformas do pessoal -, tem a possibilidade de contabilizar como custo fiscal os encargos para o regime geral de SS, correspondentes a 23,75% das remunerações pagas aos trabalhadores (TSU, à taxa em vigor em 1997) e ainda mais uma percentagem, com o limite de 15%, destinados a complementos de reforma (art. 38°, nº 2 do CIRC) num máximo de 38,75%.
14ª - Se aquele fosse o regime adoptado pela ora recorrente, esta não teria contabilizado como custo do exercício um montante correspondente a 25% da massa salarial dos trabalhadores, como fez, mas sim percentagem superior àquela, até ao máximo de 38,75%, com evidentes vantagens dado o aumento dos custos fiscalmente relevantes.
15ª - Sucede que, por imposição estatutária, as pensões de reforma dos trabalhadores da INCM são da inteira responsabilidade da ora recorrente, para o que assegurará o encaixe financeiro necessário, através da constituição das referidas provisões.
16ª - Sendo assim, afigura-se que o limite que deve ser tido em conta como custo fiscal corresponderá a 25% de massa salarial, nos termos do já citado artigo 38°, nº 3 do CIRC [disposição simétrica da que vigorava no âmbito da Contribuição Industrial (cf. art. 35° do CCI, com a redacção do Dec. Lei nº 216/87, de 29 de Maio)].
17ª - Em 1981, aquando da aprovação dos Estatutos da INCM, SA. (cf. Dec. Lei nº 333/81, de 7 de Dezembro), não existiam fundos de pensões para onde pudessem ser canalizadas as responsabilidades e as verbas destinadas ao pagamento, no futuro, das pensões de reforma.
18ª - Por isso, fixou-se estatutariamente a obrigatoriedade de constituir a aludida provisão, conforme consta do artigo 45°, nº 4 dos Estatutos: “A INCM criará uma provisão para aposentação do pessoal, segundo critérios a definir por despacho do Ministro de Estado e das Finanças e do Plano, que constitui custo de exploração”.
19ª A posterior criação de fundos de pensões (cf. Decreto-Lei nº 396/86, de 25 de Novembro), deveria implicar a transferência para um desses fundos da responsabilidade do pagamento das pensões de reforma dos trabalhadores, através da entrega dos valores correspondentes a 25% da massa salarial (cf. art. 38°, nº 3 do CIRC).
20ª - Mas a necessária alteração dos Estatutos da INCM, SA., após prévia autorização da tutela, e a indisponibilidade de meios financeiros, inviabilizaram, ainda no exercício de 1997, essa opção.
21ª - O que, aliás, se demonstra, inequivocamente, no despacho do Secretário de Estado do Tesouro e Finanças, de 10/03/1997 (junto aos autos como doc. nº 7).
22ª - A douta sentença recorrida segue o formalista entendimento da AF, motivador da liquidação adicional sub judice: a provisão não constitui custo fiscal porque não cabe no âmbito das provisões fiscalmente dedutíveis, taxativamente referidas no art. 33° do CIRC.
23ª - A decisão recorrida reitera o iníquo entendimento da AF, impedindo que uma empresa que está obrigada a suportar as reformas do seu pessoal não possa contabilizar anualmente, como custo, uma pequena parte do que constituirá seu encargo no futuro.
24ª - Mais: a desigualdade de tratamento entre a ora recorrente e a generalidade das empresas conduz ao absurdo de os encargos com as reformas do pessoal da INCM não só não constituírem custo fiscal como ainda serem tributados em IRC!
25ª - É que a liquidação adicional objecto dos autos mais não traduz que a tributação não de ganhos mas dos custos com as pensões de reforma do seu pessoal, assentes na obrigação estatutária de realizar as devidas provisões.
26ª - A douta sentença recorrida foi emitida já no âmbito de vigência da Lei Geral Tributária (LGT), incorrendo em violação de lei por ofensa aos normativos ali consagrados, em especial os da igualdade e da justiça material (cf. art. 5°, nº 2).
27ª - A decisão recorrida contraria ainda o que se dispõe na LGT quanto aos "Objectivos e limites da tributação": " A tributação favorecerá o emprego, a formação do aforro e o investimento socialmente relevante" (cf. art. 7°, nº 1). E "... deverá ter em consideração a competitividade e internacionalização da economia portuguesa, no quadro de uma sã concorrência" (cf. art. 7°, nº 2) (sublinhados nossos).
28ª A LGT limita-se a explicitar, desenvolvidamente, princípios constitucionalmente assentes, maxime no art. 103°, nº 1 da CRP.
29ª - A iníqua liquidação adicional controvertida, realizada ao abrigo de uma interpretação que desconsidera em absoluto as especificidades e o enquadramento jurídico-estatutário da ora recorrente, ampara-se agora numa decisão judicial - a douta sentença recorrida - que se entende violadora do disposto nos art. 103°, nº 1 da CRP e nos arts. 5°, nº 2 e 7°, nºs. 1 e 2 da LGT.
30ª - Na p.i., a ora recorrente invoca o despacho do SEAF em epígrafe, esclarecendo as circunstâncias em que foi o mesmo proferido e os efeitos que se entende deverem ser-lhe atribuídos.
31ª - Com efeito, a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (DGCI) emitiu um parecer, datado de 29 de Setembro de 1987, junto aos autos com a p.i., sobre o qual recaiu o despacho de concordância e deferimento do Secretário de Estado para os Assuntos Fiscais (SEAF), onde se refere, a fls. 2 e 3, o seguinte: "...é óbvio que na letra da alínea a) do art. 35° do referido Código (da Contribuição Industrial) (...) não consta o esquema de reforma através de provisão. Com efeito, a referida alínea refere-se unicamente à constituição de seguros e à criação de fundos de pensões para garantir benefícios de reforma, invalidez ou sobrevivência. Todavia, não se vê qualquer diferença nos objectivos visados pelo nº 4 do art. 45° de Decreto-Lei nº 333/81 de 7 de Dezembro (Estatutos) e os consignados na alínea a) em questão. Além disso, a exponente está vinculada ao esquema que lhe é imposto pelos seus Estatutos, estando-lhe vedada a possibilidade de opção pelo esquema que lhe é mais favorável, isto é, o da alínea a) do citado art. 35º (sublinhado nosso).
32ª - Ficou, estabelecido (vd. fls. 3) que "...se poderia aceitar como custos do exercício as contribuições da exponente (INCM) para a reforma do seu pessoal, a partir do ano em curso (1987), visto não ser justa nem equitativa a recusa de um benefício que é acessível a todas as empresas que suportem encargos com a reforma dos seus trabalhadores, nos termos da alínea a) do art. 35° em questão” (sublinhado nosso).
33ª - O despacho do SEAF mais não traduz que a definição, quanto a este problema, da concreta situação fiscal da impugnante a partir do ano de 1987, abstendo-se de estabelecer um limite temporal.
34ª - O despacho do SEAF foi proferido na sequência de requerimento apresentado pela INCM, SA., dirigido à DGCI, ao abrigo do então vigente art. 14° do CPCI, destinado a obter o esclarecimento pelos serviços competentes da AF sobre a concreta situação tributária da INCM, SA.
35ª - Previa o § 1° daquele art. 14° que se a resposta ao requerido pelo contribuinte fosse confirmada pelo Director-Geral das Contribuições e Impostos, não poderiam os serviços da AF proceder de forma diferente em relação ao objecto exacto do pedido.
36ª - O art. 14° do CPCI, ao abrigo do qual foi proferido o despacho indicado, corresponde exactamente aos artigos 72° e 73° do Código de Processo Tributário (CPT) vigente em 1997.
37ª - Assim sendo, definiu-se concretamente, a partir do exercício de 1987, a situação tributária da INCM, SA. nesta matéria, tendo os serviços da AF ficado vinculados ao teor do parecer dos Serviços e do despacho que sobre aquele foi emitido pelo SEAF.
38ª - Tanto assim que nos exercícios subsequentes - 1988, 1989, 1990, 1991, 1992, 1993 e 1994 - a INCM, SA. procedeu em conformidade com o despacho do SEAF, sem que a AF tivesse suscitado qualquer problema nos exercícios de 1988 a 1992.
39ª - A douta sentença recorrida limita-se a declarar que o despacho do SEAF "... não pode sobrepor-se à lei ", omitindo qualquer decisão sobre a natureza do despacho - vinculativo ou não - apesar de a ora recorrente, na p.i, ter analisado exaustivamente as circunstâncias em que o mesmo foi proferido, o respectivo enquadramento jurídico-processual, bem como os efeitos que entende deverem ser-lhe atribuídos,
40ª - designadamente a natureza vinculativa do mesmo enquanto definidor da sua concreta situação tributária.
41ª - Deve, por isso, entender-se que a decisão recorrida enferma de nulidade, com fundamento em omissão de pronúncia, conforme se prevê no art. 668°, nº 1, al. d) do CPC.
42ª - De acordo com o art. 668°, nº 1, al. d) do CPC, é nula a decisão "... quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar...".
43ª - O que, aliás, decorre dos normativos vigentes em matéria de decisão judicial, designadamente o que se contém no art. 660°, nº 2 do CPC: "O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido a apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras".
44ª - Acresce que a falta de pronúncia sobre a natureza do despacho do SEAF se revela essencial para decisão da causa.
45ª - Com efeito, a possibilidade, que a ora recorrente entende verificar-se, da atribuição de efeitos vinculativos ao mencionado despacho, permitiria, sem mais, face às disposições legais aplicáveis (arts. 14° do CPCI e 72° e 73° do CPT) considerar ilegal a liquidação adicional controvertida.
Termina pedindo que a sentença recorrida seja revogada, por manifesta ilegalidade, assente na violação, nomeadamente, dos arts. 23°, nº 1, al. h), 33° e 38° do CIRC, 103° da CRP, 5°, nº 2, 7°, nºs. 1 e 2 da LGT, acrescendo ainda a nulidade prevista no art. 668°, nº 1, al. d) do CPC.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. Por despacho de 7/10/2005 (fls. 154/155) o mma. juiza pronunciou-se sobre a arguida nulidade (por omissão de pronúncia) imputada à sentença e desatendeu a respectiva arguição.

1.5. Tendo o recurso sido inicialmente interposto para o STA, este alto Tribunal veio, conforme douto acórdão de fls. 166 a 168, a julgar pela respectiva incompetência, em razão da hierarquia, para conhecer do mesmo recurso, afirmando, para tanto, a competência do TCAS, dado que aquele não versa exclusivamente matéria de direito, pois que na Conclusão 38ª a recorrente afirma que nos exercícios de 1988 a 1994 procedeu em conformidade com o despacho, que refere, do SEAF, sem que a AF tivesse suscitado qualquer problema nos exercícios de 1988 a 1992.
E porque estes factos não foram dados como provados na sentença recorrida, então, independentemente da necessidade, ou não, de apuramento de tais factos, o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito.

1.6. Baixados os autos ao TCAS, o EMMP emitiu Parecer no qual se pronuncia pelo não provimento do recurso, em concordância com o entendimento da sentença e do acórdão do STA no qual esta se fundamentou e por entender que, por outro lado, não ocorre a nulidade invocada (omissão de pronúncia).

1.7. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2.1 A sentença julgou provados os seguintes factos:
Com base nos documentos juntos aos autos, consideram-se provados os seguintes factos:
1. Em análise interna à declaração modelo 22 de IRC do ano de 1997 da impugnante constataram os serviços de inspecção que a mesma constituiu uma Provisão para Reformas (Pensões) no valor de 1.454.857.287$00 que não era dedutível em termos fiscais por não estar prevista no art. 33° do CIRC, a qual deveria, assim, ter sido acrescida ao lucro tributável (fls. 38 a 43 do PAT).
2. Em consequência foi efectuada a liquidação adicional de IRC de 1997 nº 8310011149 no montante de 648.557.867$00, cujo termo do prazo de cobrança voluntária ocorreu em 22/11/2000 (fls. 45).
3. A impugnação foi deduzida em 19/2/2001 (fls. 2).
4. Na fase a que alude o art. 112° do CPPT a AT reconheceu que a impugnante acresceu à matéria colectável a importância de 889.470.756$00, ficando apenas em causa o montante de 565.386.531$00 não aceite como custo fiscal pelo motivo referido em 1., tendo a liquidação sido revogada parcialmente nesta medida (fls. 44 a 55 do PAT).

2.2. Enunciando como questão a decidir a de saber se a provisão constituída pela impugnante para aposentação do seu pessoal, ao abrigo do disposto no art. 45° dos seus Estatutos, aprovados pelo DL nº 333/81, de 7/12, é ou não considerada custo fiscal, a sentença, dizendo aderir à fundamentação constante do acórdão do STA, de 11/2/2004, no processo nº 1839/03, onde foi apreciada questão idêntica, veio a julgar improcedente a impugnação, por entender que, tal como se disse no citado aresto do STA, as únicas provisões dedutíveis para efeitos fiscais são as que o art. 33° do CIRC prevê.
E, embora o nº 4 do art. 45º dos Estatutos da INC (DL 333/81) – [artigo que tem por epígrafe os dizeres "Princípios Básicos de Gestão" e está incluído no capítulo V dos ditos Estatutos, tendo por epígrafe os dizeres "Gestão Patrimonial e Financeira"], – se refira a uma provisão, trata-se de uma provisão que, tendo em conta o capítulo em que se integra, não pode ter o sentido que a recorrente pretende, ou seja, de se tratar de provisão fiscalmente dedutível mas sim de uma provisão contabilística para efeitos de gestão da INCM como custo de exploração.
E não obsta a tal entendimento o facto de em 1987 o SEAF ter concordado com o parecer que à época lhe foi apresentado no sentido de ser criada a título excepcional uma provisão que resolvesse aquilo que se considerava uma lacuna do DL nº 216/87: por um lado porque o despacho do SEAF não pode sobrepor-se à lei e considerava que a provisão era a título excepcional; por outro lado, porque o IRC é um novo imposto e se o legislador tivesse querido consagrar tal provisão tê-lo-ia feito no lugar próprio que era o art. 33° do CIRC.
Por isso, concluiu a sentença, a provisão mencionada no art. 45° nº 4 dos estatutos da INCM apenas releva para efeitos contabilísticos e de gestão mas não pode considerar-se fiscalmente relevante.

2.3. Do assim decidido discorda a recorrente por, como resulta das Conclusões do recurso, entender que a sentença sofre de nulidade, por omissão de pronúncia (cfr., nomeadamente as Conclusões 6ª e 39ª a 45ª) e sofre de erro de julgamento por errada interpretação e violação do disposto nos arts. 23°, nº 1, al. h), 33° e 38° do CIRC, 103° da CRP, e 5°, nº 2, e 7°, nºs. 1 e 2 da LGT.
Saber se a sentença enferma da alegada nulidade e de erro de julgamento quanto a tais matérias, são, portanto, as questões a decidir no presente recurso.
Vejamos.

3.1. Em primeiro lugar importa, desde já, apreciar a questão da alegação fáctica constante da Conclusão 38ª, na qual a recorrente alega que nos exercícios de 1988, 1989, 1990, 1991, 1992, 1993 e 1994, procedeu em conformidade com o despacho do SEAF, sem que a AF tivesse suscitado qualquer problema nos exercícios de 1988 a 1992.
Ora, este facto, apesar de também ter sido alegado no art. 78º da PI, não foi especificado como provado no Probatório da sentença.
E, salvo o devido respeito, também não poderia ter sido especificado, dado que se trata de uma conclusão factual retirada pela impugnante do que vem alegado no art. 77º da mesma PI, sendo que em relação à factualidade alegada nos artigos seguintes da PI (79º a 81º) a recorrente embora tenha alegado que pretendia prová-la (cfr. parte final do art. 81º da PI) juntou apenas os documentos de fls. 25 a 88, que nada adiantam quanto a tal factualidade e sendo que apesar de ter arrolado prova testemunhal, a recorrente também não sindicou o despacho de fls. 105 que, considerando não relevante a produção da prova testemunhal, decidiu pelo consequente conhecimento imediato do pedido.
De todo o modo, uma vez que (independentemente de aquela alegação constante da Conclusão 38º do recurso ter relevado para atribuir ao TCAS a competência para o conhecimento do recurso - cfr. citado ac. do STA, de fls. 166 a 168), se crê que, por um lado, a factualidade concreta a ela inerente interessa à decisão (segundo as várias soluções plausíveis em direito – cfr. nº 1 do art. 511º do CPC), e que, por outro lado, é factualidade que decorre dos elementos documentais constantes dos autos, nomeadamente quer do teor das próprias declarações modelo 22 de IRC relativas aos anos de 1995, 1996 e 1997, juntas por cópia a fls. 4 e sgts. da reclamação apensa, quer das informações prestadas pelos serviços de inspecção e das conclusões das respectivas acções de inspecção, juntas com as cópias das ditas declarações modelo 22 de IRC (fls. 4 e sgts. da reclamação apensa) ficou provado que a AT apenas em relação ao exercícios de 1995 e seguintes procedeu a correcções, com fundamento no entendimento de que a provisão para reformas (pensões) não está prevista no art. 33º do CIRC e, por isso, não é fiscalmente dedutível, importa, em conformidade e visto o disposto nos arts. 362º e sgts. do CCivil, aditá-la ao Probatório, tal como, aliás, também a factualidade invocada pela Fazenda Pública no art. 3º da sua contestação, por reporte para a informação de fls. 44 a 45 da reclamação apensa, factualidade esta que, igualmente interessa à decisão.
O que, tudo, adiante se fará.

3.2. Quanto à nulidade por omissão de pronúncia.
Sustenta a recorrente que a sentença, por um lado, não alude à manifesta iniquidade que resulta do entendimento de que no art. 33° do CIRC não estão compreendidas as provisões constituídas para aposentação do pessoal, e, por outro lado, omite qualquer decisão sobre a natureza do despacho do SEAF - vinculativo ou não - apesar de ela, recorrente, na p.i, ter analisado exaustivamente as circunstâncias em que o mesmo foi proferido, o respectivo enquadramento jurídico-processual, bem como os efeitos que entende deverem ser-lhe atribuídos, designadamente a natureza vinculativa do mesmo enquanto definidor da sua concreta situação tributária, sendo que, a possibilidade, que a recorrente entende verificar-se, da atribuição de efeitos vinculativos ao mencionado despacho, permitiria, sem mais, face às disposições legais aplicáveis (arts. 14° do CPCI e 72° e 73° do CPT) considerar ilegal a liquidação adicional controvertida.
Mas, salvo o devido respeito, a recorrente carece de razão legal.
Como é sabido, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia vem prevista no art. 668º do CPC e, no âmbito do processo tributário, no art. 125º do CPPT.
E também é sabido que a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, constituindo, embora, a dita nulidade de sentença, só se verifica quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte.
Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143).
No caso, crê-se que, ao contrário do alegado pela recorrente, a sentença se pronuncia sobre o teor do dito despacho do SEAF, como claramente resulta do seguinte excerto da mesma, quando, aderindo à fundamentação constante do ac. do STA, de 11/2/2004, rec. 1839/03, dele transcreve o seguinte: «Não obsta a tal entendimento o facto de em 1987 o Secretário de Estado dos Assuntos fiscais ter concordado com o parecer que à época lhe foi apresentado no sentido de ser criada a título excepcional uma provisão que resolvesse aquilo que se considerava uma lacuna do DL nº 216/87. Por um lado porque o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais não pode sobrepor-se à lei. Por outro porque o IRC é um novo imposto e se o legislador tivesse querido consagrar tal provisão tê-lo-ia feito no lugar próprio que era o art. 33° do CIRC. Para além de que aquele mesmo despacho considerava que a provisão era a título excepcional. Concluímos assim que a provisão mencionada no art. 45° nº 4 dos estatutos da INCM apenas releva para efeitos contabilísticos e de gestão mas não pode considerar-se fiscalmente relevante». Daqui resulta, a nosso ver, que a sentença, acolhendo os argumentos do citado aresto do STA, acaba por concluir que o dito despacho do SEAF não tem efeitos vinculativos.
Independentemente, pois, da questão de saber se a sentença errou, ou não, quanto a tal julgamento, entendemos que não ocorre a invocada nulidade pela alegada omissão de pronúncia.

3.3. E, como acima se disse, importa reformular o Probatório fixado na sentença, julgando-se provados, com interesse para a decisão, os factos seguintes:

1. Por análise interna à declaração modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 1997, a AT verificou que a impugnante constituiu provisão para reforma (pensões) no valor de 1.454.587.287$00, tendo inscrito o valor de 379.939.749$00 na linha 22 do Quadro 12 – Provisões do exercício – Demonstração de resultados, e inscrito o valor de 1.074.917.538$00 na linha 6.2 do Quadro 28 – Provisões – Custos e perdas extraordinárias.
2. Por entender que tal provisão não está prevista no art. 33º do CIRC e que, por isso, a impugnante deveria ter acrescido ao lucro tributável (Quadro 17) aquele montante de 1.454.587.287$00, a AT efectuou a respectiva correcção técnica e acresceu à matéria colectável de IRC de 1997 aquele montante de 1.454.587.287$00, respeitante a custos de constituição de "provisões para pensões", (cfr. relatório da Inspecção e mapas de apuramento de mod. DC22, juntos a fls. 36 a 43 do processo de reclamação apenso).
3. Em consequência foi efectuada a liquidação adicional de IRC de 1997 nº 8310011149 no montante de 648.557.867$00, cujo termo do prazo de cobrança voluntária ocorreu em 22/11/2000 (fls. 45).
4. A impugnação foi deduzida em 19/2/2001 (fls. 2).
5. Na fase a que alude o art. 112° do CPPT a AT reconheceu que a impugnante acresceu à matéria colectável a importância de 889.470.756$00, ficando apenas em causa o montante de 565.386.531$00 não aceite como custo fiscal pelo motivo referido em 1., tendo a liquidação sido revogada parcialmente nesta medida (fls. 44 a 55 do PAT).
6. Além dos custos relativos à constituição de “provisão para pensões”, referida no nº 1 supra, a impugnante contabilizou e deduziu também outros custos reportados a encargos com remunerações (Conta 645 - "Pessoal - Encargos sobre remunerações"), a gastos de acção social (Conta 647 - "Pessoal - Custos de acção social") e a encargos com a segurança social (Conta 649 - "Pessoal - Outros custos - Encargos Segurança Social") e contabilizou e deduziu custos registados na conta POC 643 - "Custos com o pessoal - Pensões", no valor anual de 605.687.974$00, respeitantes a "gastos de pagamento de reformas", relativamente à quota parte de responsabilidade da INCM quanto ao pessoal subscritor da CGA.
8. E entregou os descontos sobre remunerações aos organismos próprios, cf. conta 245 - "Estado e outros entes públicos - Segurança social", ou reteve-os na empresa (cfr. conta 26.8101 - "Devedores e Credores Diversos - Deduções em vencimentos - Descontos de 6,5%".
9. À data dos factos, a INCM não tinha constituído um "fundo de pensões" a gerir autonomamente, onde aplicasse as verbas destinadas a reformas, designadamente os descontos legais efectuados nos salários dos trabalhadores da CGA.
10. Até 1993, a impugnante contabilizava os “gastos com pagamentos de reformas da forma seguinte:
- O custo de constituição de "provisão para pensões" era contabilizado em contas de custos do exercício, contas POC 6721 - "provisão para riscos e encargos - Pensões" e 6962 -"Custos e perdas extraordinários - Provisões p/ pensões";
- As reformas pagas eram contabilizadas em contas de balanço: a débito das contas 29 - "Provisão" e 268101 - "Devedores e Credores Diversos - Deduções em vencimentos - Descontos de 6,5%" e a crédito de contas de meios monetários;
11. A partir de 1993, a impugnante passou a contabilizar de forma diferente os "gastos com pagamentos de reformas": quer o custo da constituição de “provisões para pensões”, quer os “gastos de pagamento de pensões” aos aposentados são contabilizados em contas de custos: as provisões na respectiva conta e os gastos de pensões na conta 643 – Custos com o pessoal – Pensões” (cfr. balancete de fls. 57 a 63 da reclamação; quadro 36 da declaração modelo 22 de IRC do exercício de 1997; informação prestada pela impugnante e constante de fls. 81 a 83 da reclamação; e informação dos serviços da AT, a fls. 44 a 55 da reclamação).
12. Em parecer emitido pela Divisão da Contribuição Industrial da 3ª Direcção de Serviços da DGCI, emitido em 29/9/87, no processo 11/A, E.G. – 110.447/87, no qual se concluiu que, «a título excepcional se poderia aceitar como custos do exercício as contribuições da exponente para a reforma do seu pessoal, a partir do ano em curso, visto não ser justa nem equitativa a recusa de um benefício que é acessível a todas as empresas que suportem encargos com a reformas dos seus trabalhadores, nos termos da alínea a) do art. 35º, em questão» (o art. 35º do CCIndustrial), foi aposto o despacho «Concordo. Defiro», datado de 12/12/87, pelo SEAF (cfr. fls. 85 a 88 da impugnação).

3.4. Os factos provados resultam da inspecção e valoração dos documentos, não impugnados, que são referidos a propósito de cada um dos nºs. do Probatório.

4. Vejamos, então, o invocado erro de julgamento por errada interpretação e violação do disposto nos arts. 23°, nº 1, al. h), 33° e 38° do CIRC, 103° da CRP, e 5°, nº 2, e 7°, nºs. 1 e 2 da LGT.

4.1. À data dos factos (1997) o art. 23º do CIRC dispunha (redacção introduzida pela Lei nº 39-B/94, de 27/12 e com a rectificação nº 2/95, de 15/4):
«1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomear mente os seguintes:
(…)
d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social;
(…)
h) Provisões;
(…)
3 - Excepto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 38º, não são aceites como custos os prémios de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como as importâncias despendidas com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do Nº 3 da alínea c) do Nº 3 do artigo 2º do Código do IRS.

4.2. Por sua vez, o art. 33º do mesmo CIRC (na redacção do DL nº 21/97, de 21/1) dispunha, sob a epígrafe «Provisões fiscalmente dedutíveis», o seguinte:
«1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;
b) As que destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências;
c) As que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que se determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício;
d) As que, de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal tiverem sido constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro estado membro da Comunidade Europeia, bem como as que tiverem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Instituto de Seguros de Portugal as empresas submetidas à sua fiscalização, incluindo as provisões técnicas que as empresas seguradoras se encontram legalmente obrigadas a constituir;
e) As que, constituídas por empresas que exerçam a indústria extractiva do petróleo, se destinem a reconstituição de jazigos.
f) As que, constituídas pelas empresas pertencentes ao sector das indústrias extractivas, se destinarem a fazer face aos encargos com a recuperação paisagística e ambiental dos locais afectos à exploração, após a cessação desta, nos termos da legislação aplicável.
2 - As provisões a que se referem a alínea a), alínea b) e alínea c) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo, considerar-se-ão proveitos do respectivo exercício.»

4.3. E o art. 38º do mesmo compêndio dispunha (na redacção introduzida pela Lei nº 10-B/96, de 23/3):
«1 - (…)
2 - São igualmente considerados custos ou perdas do exercício até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício da reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência, a favor dos trabalhadores da empresa.
3 - O limite estabelecido no número anterior será elevado para 25% se os trabalhadores não tiverem direito a pensões de segurança social.
4 - Observar-se-á o disposto no Nº 2 e Nº 3 desde que se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições, à excepção da alínea d) e alínea e), quando se trate de seguros de doença, de acidentes pessoais ou seguros de vida que garantam exclusivamente os riscos de morte ou invalidez:
a) Os benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa ou no âmbito de instrumento de regulamentação colectiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem;
b) Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes a mesma classe profissional, salvo em cumprimento de instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho;
c) Sem prejuízo do disposto no Nº 6, a totalidade dos prémios e contribuições previstos no Nº 2 e Nº 3 deste artigo em conjunto com os rendimentos da categoria a isentos nos termos do artigo 20º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais não devem exceder, anualmente, os limites neles estabelecidos ao caso aplicáveis, não sendo o excedente considerado custo do exercício;
d) Sejam efectivamente pagos sob a forma de prestação pecuniária mensal vitalícia pelo menos dois terços dos benefícios em caso de reforma, invalidez ou sobrevivência;
e) As disposições do regime geral de segurança social sejam acompanhadas no que se refere à idade de reforma e aos titulares do direito às correspondentes prestações, sem prejuízo de regime especial de segurança social, de regime previsto em instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho ou de outro regime legal especial, ao caso aplicáveis;
f) A gestão e disposição das importâncias despendidas não pertençam a própria empresa e os contratos de seguros sejam celebrados com empresas de seguros que possuam sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território português e os fundos de pensões ou equiparáveis sejam constituídos de acordo com a legislação nacional;
g) Não sejam considerados rendimentos do trabalho dependente, nos termos da primeira parte do Nº 3 da alínea c) do Nº 3 do artigo 2º do Código do IRS.
5 - Para os efeitos do limites estabelecidos no Nº 2 e Nº 3, não serão considerados os valores actuais dos encargos com pensionistas já existentes na empresa à data da celebração do contrato de seguro ou da integração em esquemas complementares de prestações de segurança social previstos na respectiva legislação, devendo esse valor, calculado actuarialmente, ser certificado pelas seguradoras ou outras entidades competentes.
6 - As dotações destinadas à cobertura de responsabilidades com pensões previstas no Nº 2 do pessoal no activo em 31 de Dezembro do ano anterior ao da celebração dos contratos de seguro ou da entrada para fundos de pensões, por tempo de serviço anterior a essa data, são igualmente aceites como custos nos termos e condições estabelecidos no Nº 2, Nº 3 e Nº 4, podendo, no caso de aquelas responsabilidades ultrapassarem os limites estabelecidos naqueles dois primeiros números, mas não o dobro dos mesmos, o montante do excesso ser também aceite como custo, anualmente, por uma importância correspondente, no máximo, a um sétimo daquele excesso, sem prejuízo da consideração deste naqueles limites, devendo o valor actual daquelas responsabilidades ser certificado por seguradoras, sociedades gestoras de fundos de pensões ou outras entidades competentes.
7 - (…)
8 – (…)
9 – (…)
10 – (…)».

4.4. Como se viu, a recorrente alega que a sentença reitera o entendimento iníquo da AT, impedindo, por um lado, que uma empresa que está obrigada a suportar as reformas do seu pessoal não possa contabilizar anualmente, como custo, uma pequena parte do que constituirá seu encargo no futuro e apoiando, por outro lado, uma desigualdade de tratamento entre a recorrente e a generalidade das empresas, desigualdade que também conduz ao absurdo de os encargos com as reformas do pessoal da INCM não só não constituírem custo fiscal como ainda serem tributados em IRC: a liquidação adicional aqui em causa mais não traduz que a tributação não de ganhos mas dos custos com as pensões de reforma do seu pessoal, assentes na obrigação estatutária de realizar as devidas provisões.
Além disso, tendo a sentença sido proferida já no âmbito de vigência da LGT, incorre em violação de lei, por ofensa aos normativos ali consagrados, em especial os da igualdade e da justiça material (cf. art. 5°, nº 2) e por ofensa do ali também disposto quanto aos "Objectivos e limites da tributação" (cf. art. 7°, nº 1), sendo que a LGT se limita a explicitar princípios constitucionalmente assentes (maxime no art. 103°, nº 1 da CRP).
Mais: ao referir a sistematização dos Estatutos da recorrente, aprovados pelo DL 333/81, para concluir que a inserção do art. 45° no capítulo “Gestão Patrimonial e Financeira” permite situar a provisão aqui questionada num plano exclusivamente contabilístico, destituído de efeitos fiscais, a sentença faz uma interpretação errada, dado que os Estatutos não contêm qualquer capítulo destinado a tratar do regime fiscal aplicável, pela circunstância de a recorrente estar sujeita a tributação nos termos gerais, tal como as demais sociedades.
É que, entre os custos ou perdas exemplificativamente listados no art. 23° do CIRC contam-se os encargos de natureza administrativa, designadamente as remunerações pagas e as contribuições para a Segurança Social sobre aquelas incidentes e, além daqueles, o art. 38° do CIRC prevê, sob a epígrafe Realizações de utilidade social, a consideração como custo do exercício, até ao limite de 15%, das despesas suportadas com o pessoal a título de contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes de Segurança Social (SS), que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência, sendo que aquele limite de 15% será ainda elevado para 25% se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da SS.
Ou seja, a generalidade das empresas - que confiam a terceiro (à SS) o pagamento das reformas do pessoal -, tem a possibilidade de contabilizar como custo fiscal os encargos para o regime geral de SS, correspondentes a 23,75% das remunerações pagas aos trabalhadores (TSU, à taxa em vigor em 1997) e ainda mais uma percentagem, com o limite de 15%, destinados a complementos de reforma, num máximo de 38,75%. Por isso, se aquele fosse o regime adoptado pela recorrente, esta não teria contabilizado como custo do exercício um montante correspondente a 25% da massa salarial dos trabalhadores, como fez, mas sim percentagem superior àquela, até ao máximo de 38,75%, com evidentes vantagens dado o aumento dos custos fiscalmente relevantes.
Todavia, sucede que, por imposição estatutária, as pensões de reforma dos trabalhadores da INCM são da inteira responsabilidade desta, para o que assegurará o encaixe financeiro necessário, através da constituição das referidas provisões. E, sendo assim, o limite que deve ser tido em conta como custo fiscal corresponderá a 25% de massa salarial, nos termos do citado art. 38°, nº 3 do CIRC [disposição simétrica da que vigorava no âmbito da Contribuição Industrial (cf. art. 35° do CCI, com a redacção do DL 216/87, de 29/5)].
Em 1981, aquando da aprovação dos Estatutos da INCM, SA. (DL 333/81, de 7/12), não existiam fundos de pensões para onde pudessem ser canalizadas as responsabilidades e as verbas destinadas ao pagamento, no futuro, das pensões de reforma e, por isso, fixou-se estatutariamente a obrigatoriedade de constituir a aludida provisão, conforme consta do art. 45°, nº 4 dos Estatutos. E a posterior criação de fundos de pensões (DL 396/86, de 25/11), deveria implicar a transferência para um desses fundos da responsabilidade do pagamento das pensões de reforma dos trabalhadores, através da entrega dos valores correspondentes a 25% da massa salarial (cf. art. 38°, nº 3 do CIRC). Só que a necessária alteração dos Estatutos da INCM, SA., após prévia autorização da tutela, e a indisponibilidade de meios financeiros, inviabilizaram, ainda no exercício de 1997, essa opção, o que, aliás, se demonstra, inequivocamente, no despacho do SE do Tesouro e Finanças, de 10/03/1997.
Vejamos.

4.5. É sabido que as provisões se consubstanciam como expectativas de obrigações ou de perdas de activos, isto é, como custos estimados e actuais (do exercício), correspondentes a despesas cujo montante ainda não é certo ou que são de eventual ocorrência futura, tendo a finalidade de imputar os custos aos exercícios a que se referem e evitando, assim, onerar excessivamente o exercício em que se concretizam.
No caso, a recorrente constituiu a provisão a que se refere o art. 45°, nº 4 dos seus Estatutos, destinada a pensões de reforma e deduziu, para efeitos de cálculo do lucro tributável, o montante respectivo, tendo a AT desconsiderado tal verba para efeitos de custos fiscais.
Ora, a este respeito e neste âmbito, concordamos, no essencial, com a sentença recorrida, que, apoiando-se na jurisprudência do ac. do STA, de 11/2/2004, rec. 01839/03, concluiu que a provisão mencionada no art. 45° nº 4 dos estatutos da INCM apenas releva para efeitos contabilísticos mas não pode considerar-se fiscalmente relevante.
É que, tal como ali se diz, o art. 33º (actualmente art. 34º) do CIRC, acima transcrito, indica, por forma exaustiva, os únicos subtipos de provisão que são considerados como custos ou perdas do exercício, sendo essas as únicas provisões dedutíveis para efeitos fiscais.
E quanto ao argumento retirado pela recorrente do facto de em 1987 o SEAF ter concordado com o parecer que à época lhe foi apresentado no sentido de ser criada a título excepcional uma provisão que resolvesse aquilo que se considerava ser uma lacuna do DL 216/87, embora não concordemos, nessa parte, com a sentença, entendemos que, todavia, é argumento que, no caso, e relativamente ao exercício de 1997, aqui em causa, não pode proceder.
Por um lado, não se concorda com a sentença dado que, apesar de ser certo que o despacho do SEAF não pode sobrepor-se à lei, também pode entender-se que, destinando-se o respectivo requerimento, tal como alegou a recorrente (cfr. 71º e sgts. da PI da impugnação), a obter o esclarecimento por parte dos serviços da AF sobre a concreta situação tributária da impugnante, ao abrigo do disposto, à data, no art. 14º do CPCI, então os mesmos serviços da AT não poderiam proceder de forma diferente em relação ao objecto de tal pedido. E mesmo sendo certo que tal despacho não poderia configurar-se como constitutivo de qualquer benefício fiscal anterior (mesmo em sentido amplo – dado que se traduz num aumento de custos), desde logo porque os benefícios fiscais obedecem ao princípio da legalidade formal, não poderia deixar de se lhe reconhecer relevância: se não em termos de lhe ser aplicável o regime transitório previsto no art. 2º do DL 215/89, de 1/7 (que aprova o EBF), pelo menos em termos de se configurar tal acto como consubstanciador do supra mencionado esclarecimento por parte dos serviços da AF sobre a concreta situação tributária da impugnante (interpretando o art. 33º do CCI no sentido de que a provisão constituída pela recorrente poderia, a título excepcional, ter-se como incluída no respectivo âmbito de aplicação), com a consequente impossibilidade legal de os mesmos serviços da AT poderem proceder de forma diferente em relação ao objecto de tal pedido.
Contudo, como se disse, cremos que esta argumentação da recorrente não pode, ainda assim, proceder: uma vez que depois do exercício de 1993 ocorreu alteração da factualidade inerente à aplicação do dito despacho (por virtude da alteração do procedimento contabilístico relativo à contabilização da provisão e do pagamento das pensões à medida que se vão concretizando), factualidade essa que fora pressuposto para a prolação do mesmo despacho, e uma vez que ocorreu, igualmente, alteração do quadro legal em que aquele foi proferido (abolição da contribuição industrial e criação de um novo imposto – IRC), deixou verificar-se a identidade de situação tributária, para efeitos do esclarecimento anteriormente prestado pela AT quanto à relevância fiscal da provisão.

4.6. E quanto à argumentação da recorrente no sentido de que, o limite que deve ser tido em conta como custo fiscal corresponderá a 25% de massa salarial, nos termos do art. 38°, nº 3 do CIRC (disposição simétrica da que vigorava no âmbito da Contribuição Industrial), dado que, para além dos custos enunciados no art. 23° do CIRC, o art. 38º do mesmo código também prevê e considera, como custos, as despesas ali indicadas, e que, por isso, se aquele fosse o regime adoptado pela recorrente, esta não teria contabilizado como custo do exercício um montante correspondente a 25% da massa salarial dos trabalhadores, como fez, mas sim percentagem superior àquela, até ao máximo de 38,75%, com evidentes vantagens dado o aumento dos custos fiscalmente relevantes [mas não o podendo a recorrente fazer dado que, por imposição estatutária, as pensões de reforma dos trabalhadores da INCM são da inteira responsabilidade desta, para o que assegurará o encaixe financeiro necessário, através da constituição das referidas provisões e sendo que, por um lado, (i) em 1981, aquando da aprovação dos Estatutos da INCM, SA. (DL 333/81, de 7/12), não existiam fundos de pensões para onde pudessem ser canalizadas as responsabilidades e as verbas destinadas ao pagamento, no futuro, das pensões de reforma e, por isso, se fixou estatutariamente a obrigatoriedade de constituir a aludida provisão, conforme consta do art. 45°, nº 4 dos Estatutos e que, por outro lado, (ii) a posterior criação de fundos de pensões (DL 396/86, de 25/11), deveria implicar a transferência para um desses fundos da responsabilidade do pagamento das pensões de reforma dos trabalhadores, através da entrega dos valores correspondentes a 25% da massa salarial (cf. art. 38°, nº 3 do CIRC), opção esta que, com referência ao ano de 1997, foi inviabilizada dado que sempre seria necessária a alteração dos Estatutos da INCM, SA. e dado que havia indisponibilidade de meios financeiros], quanto a esta argumentação, dizíamos, também ela não pode proceder.
Com efeito, retornando ao caso dos autos, verifica-se que a recorrente também imputou a custos do exercício (tal como fez a partir de 1983), os valores das diversas rubricas relativas quer a encargos sobre remunerações (quanto ao pessoal subscritor dos regimes da CGA e RGSS), quer a reformas pagas ao pessoal aposentado. Ou seja, a impugnante passou a relevar contabilisticamente como custo, não só a constituição da citada provisão, como também o pagamento das próprias pensões à medida que estas se vão concretizando.
E, assim sendo, dado este procedimento contabilístico, e não tendo sido feita qualquer correcção quanto a esta última verba respeitante ao pagamento efectivo das pensões que se vão concretizando, não se vê, salvo o devido respeito e ao contrário do alegado, que os encargos com as reformas do pessoal não tenham constituído custo fiscal ou que o montante respectivo tenha sido tributado em IRC. Por outras palavras, não se verifica a alegada desvantagem invocada pela recorrente, mas, antes, como entendeu a AT, duplicação de custos, em exercícios diferentes e um apuramento de resultados contabilísticos e fiscais inferiores aos reais: é que, conforme se provou (cfr. nº 11 do Probatório) a partir de 1993, e, portanto, também em 1997, a impugnante passou a contabilizar, cumulativamente, em contas de custos (contas de resultados) – sabendo-se que a determinação dos resultados e a evidenciação das suas componentes positivas e negativas se alcança através destas contas de resultados, que englobam as contas das classes 6, 7 e 8 -, quer os "gastos com pagamentos de reformas" (na conta relativa a “provisões para pensões”), quer os “gastos de pagamento de pensões” [estes, na conta 643 - Custos com o pessoal – Pensões, sendo que estes gastos eram, antes de 1993, contabilizados a débito de contas (29 e 26) de balanço].
Veja-se, aliás, o exemplo referido na informação de fls. 44 a 55 da reclamação apensa, segundo o qual, a contabilização de custos relativos à reforma, além de ser provisionada nos anos em que o trabalhador prestou serviço, vem a ser de novo contabilizada como custo - “gastos de pagamento de reformas”-, para o mesmo fim na situação em que o trabalhador já está aposentado, ao arrepio do que, embora posteriormente, veio a constar da Directriz Contabilística nº 19, entrada em vigor em 1/1/98 e a aplicar a entidades abrangidas pelo POC, referida pela AT (na citada informação de fls. 44 a 55) em cujo Item nº 7 se refere, relativamente a “custos de benefícios de reforma”, que “Os custos para uma entidade de proporcionar Benefícios de reforma surgem à medida que os serviços sejam prestados petos empregados que tenham direito a tais benefícios. Consequentemente, os custos de benefícios de reforma são reconhecidos como gastos (custos extintos) nos períodos durante os quais os serviços sejam prestados. O reconhecimento dos custos de benefícios de reforma somente quando os empregados se reformarem ou receberem os benefícios de reforma implica que não se imputem esses custos aos períodos em que os serviços forem prestados.” E, como na mencionada informação também se diz, embora esta DC não seja aplicável ao caso (dado que só entrou em vigor em 1/1/98) não deixa de constituir um esclarecimento, nesta matéria, quanto às boas práticas contabilísticas, em conformidade com os princípios gerais.
Concluímos, pois, que, dado o procedimento contabilístico utilizado pela recorrente, não se verifica nem a assumpção, por parte da sentença, de entendimento que apoie uma desigualdade de tratamento entre a recorrente e a generalidade das empresas, nem a ocorrência de situação em que estes encargos com as reformas do pessoal não constituam custo fiscal e sejam tributados em IRC, nem, finalmente, violação do art. 38º do CIRC.

4.7. E quanto à alegação de violação de lei, por ofensa dos princípios da igualdade e da justiça material e dos “Objectivos e limites da tributação” (arts. 5°, nº 2 e 7º, nº 1, ambos da LGT), sendo que esta se limita a explicitar princípios constitucionalmente assentes (maxime no art. 103°, nº 1 da CRP), a recorrente carece, igualmente, de razão legal.
É certo que os mencionados arts. 5º e 7º da LGT, embora se consubstanciem em normas programáticas, de carácter geral que mais poderão constituir uma sugestão para o legislador ordinário, não esgotam o seu sentido ao nível da criação de normas, sendo também aplicáveis «na interpretação - aplicação das normas, como comando dirigido à Administração e aos Tribunais». (1)
Nesta vertente, segundo o entendimento dos citados autores, aquele art. 5º «refere-se à generalidade, igualdade, legalidade e justiça material da decisão quanto aos casos concretos. Assim, uma norma "em princípio" justa pode levar a injustiça material na sua aplicação a um caso ou grupo de casos. O nº 2 assenta no princípio da justiça material (generalidade e igualdade) como fundamento do Estado de Direito e vem na esteira da CRP sublinhar a inconstitucionalidade do "Direito" dito para o caso quando houver injustiça. A justiça, entendida em termos de igualdade, de respeito pela capacidade contributiva, de generalidade, etc., é uma justiça material: visa um resultado real. Uma norma será inconstitucional se a sua aplicação levar a resultados injustos.»
Só que, no caso vertente, dada a duplicação de custos a que a cima se referiu (por força da contabilização cumulativa, em contas de custos, quer dos “gastos com pagamentos de reformas” (na conta relativa a “provisões para pensões”), quer dos “gastos de pagamento de pensões” (estes, na conta 643), deixa, face a esta realidade factual, de poder falar-se, no que se reporta à correcção ao lucro tributável aqui em questão, em injustiça material e em violação de lei por ofensa dos princípios da igualdade e da justiça material ou por força de violação de objectivos e limites da tributação.
Daí que, salvo o devido respeito, mesmo as questões (acima já apreciadas) atinentes ao invocado art. 45º dos Estatutos da recorrente, aprovados pelo DL 333/81, de 7/12 e à natureza do despacho do SEAF, de 12/12/87, deixem de relevar nos termos e para os efeitos pretendidos pela recorrente.

4.8. Em suma, entende-se que não logram procedência as Conclusões do recurso, devendo a sentença recorrida manter-se, com a presente fundamentação.

DECISÃO
Termos em que, se acorda, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do TCA, em negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 3 (três) UC.
Lisboa, 09/10/2007

CASIMIRO GONÇALVES
ASCENSÃO LOPES
LUCAS MARTINS

(1) Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Comentada e anotada, Setembro 2003, 3ª Edição, Vislis, Nota 2 ao art. 5º.