Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 1210/11.0BELRS |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 06/25/2026 |
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| Relator: | TERESA COSTA ALEMÃO |
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| Descritores: | IMI ART. 9.º N.º 1 E) DO CIMI (VIGENTE EM 2010) APLICAÇÃO DO REGIME DOS ARTS. 13.º E 14.º DO EBF ISENÇÃO OU NÃO SUJEIÇÃO |
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| Sumário: | I - O artº 9º nº 1, al.. e) do CIMI constitui uma norma de delimitação negativa de incidência que, no caso de aquisição de prédios para revenda por empresas colectadas por essa actividade, estabelece o momento temporal a partir do qual os prédios ficam sujeitos a IMI. II - Porque o regime previsto naquela norma não consubstancia um benefício fiscal (isenção), mas antes um regime de não sujeição a imposto, dele podem usufruir as empresas com dívidas fiscais, e não lhes sendo aplicável o disposto nos arts. 13º e 14º nº5 do EBF. |
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| Indicações Eventuais: | Subsecção Tributária Comum |
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| Aditamento: | |
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| Decisão Texto Integral: | I. RELATÓRIO A FP veio interpor recurso da sentença proferida em 28 de Março de 2020 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade S…. - Projetos Compra e Venda e Urbanização, Lda., na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, contra a liquidação adicional de IMI do ano de 2010, no valor total de € €35.809,00.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes: “A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por S... - Projetos Compra e Venda e Urbanização, Lda., da liquidação de Imposto Municipal sobre Imóveis, relativa ao ano de 2010 [com o n°(2010)451672103, nota de cobrança n°(2010)467241002], na parte impugnada - a respeitante às frações do prédio constituído em propriedade horizontal, sito Avenida G..., em Lisboa, com os números de polícia 46 a 46-C, tornejando para a Rua da N..., aqui com o números 6 a 6I, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de B..., concelho de Lisboa, sob o art.3…° -, bem como a decisão da reclamação graciosa diretamente impugnada, com a consequente condenação da Fazenda Pública à restituição à Impugnante do correspondente montante de imposto pago [€35.809,00], bem como ao pagamento dos juros indemnizatórios sobre tal quantia, à taxa legal, contados desde cada uma das datas do pagamento fracionado, até àquela em que for processada a nota de crédito e a condenação em custas. B) A questão em causa nos autos é essencialmente a de saber se na situação prevista na alínea e) do n.° 1, do art.° 9.° do CIMI tem aplicação a regra do art. 13.° e do art. 14°, n.° 5, ambos do EBF. C) Entende a Fazenda Pública que as situações de suspensão temporária de tributação, constantes da alínea e) do n.° 1 do artigo 9.º do IMI, estão incluídas, e portanto, às mesmas será de aplicar o mecanismo de impedimento de reconhecimento e de extinção de benefícios fiscais previsto no artigo 13.°, e no n.° 5 do artigo 14° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), por se entender que tais situações constituem benefícios fiscais dependentes de reconhecimento. D) Os benefícios fiscais automáticos resultam direta e imediatamente da lei, bastando que se verifiquem os pressupostos nela fixados [Art.° 5.° EBF]. E) Já os benefícios fiscais dependentes de reconhecimento pressupõem, para além da verificação dos pressupostos objetivos e subjetivos definidos na lei, a prática, pela administração tributária, de um ou mais atos posteriores de reconhecimento [Art.° 5.° EBF]. F) Em face dos normativos em causa, parece não oferecer dúvidas que estamos perante um benefício fiscal sujeito ao controlo da administração tributária, ou seja, dependente de reconhecimento. G) Atendendo ao art.° 9.° do Código Civil, importa apurar a teleologia da norma. H) A norma prevista no art.° 9.°, n.° 1, alínea e), do CIMI decorre da necessidade do legislador em introduzir no seio do DL 287/2003 uma cláusula antiabuso, cláusula essa que visa, não só obviar a eventuais situações de possível evasão fiscal traduzida em transmissões sucessivas destes bens com vista a impedir a respetiva tributação em sede de IMI, mas também evitar situações em que se procura apresentar ou introduzir um elemento de dúvida contabilístico não se alcançando em termos reais e inequívocos que o imóvel se destine efetivamente à revenda permitindo-lhe indevidamente beneficiar do diferimento dessa tributação em sede de IMI. I) Nesses termos, para operar a exclusão temporária de tributação constante do art.° 9°, n.° 1, al. e) do CIMI, aos requisitos enumerados na sentença do tribunal a quo, dever-se-ia juntar um outro que respeita à verificação da situação tributária regularizada da impugnante, ora recorrida. J) Daí reitera-se, aos requisitos enumerados na sentença, ou seja, i) que o prédio tenha passado a figurar no ativo circulante de uma empresa e ii) que essa empresa tenha por objeto a sua venda [devendo o sujeito passivo efetuar, para o efeito, a comunicação a que alude o n.° 4 do art.° 9.° do CIMI], iii) ao prédio não seja dada diferente utilização e que a venda não seja retardada por facto imputável ao sujeito passivo, nos termos e com as consequências vertidas nos n.°s 2 e 3 do art.° 9.° do CIMI, teria que se verificar a inexistência de dividas, dado que consideramos ser de aplicar o que resulta do disposto no artigo 13°, e no n.° 5 do artigo 14,° do Estatuto dos Benefícios Fiscais. K) Entende, portanto, a Fazenda Pública, que a ora Recorrida para ter direito à não sujeição temporária de IMI haveria de não ter qualquer divida fiscal emergente do não pagamento de impostos. L) E sendo que, tal como se refere no ponto 3 do probatório, se deu como provado que a ora Recorrida apresentou junto do SF pedido de não sujeição do IMI, o deferimento de tal pedido teria, necessariamente, que depender da não existência de qualquer divida emergente do não pagamento de impostos. M) Ora, constatando-se, e tendo sido dado como provado no ponto 9 dos factos dados como provados, que à data do pedido a impugnante, ora Recorrida tinha uma dívida à Segurança Social no valor de € €237,55, independentemente de a ter pago a 4 de janeiro de 2011, nada poderá haver a apontar ao não reconhecimento do benefício por si pedido e à subsequente liquidação dela emergente, que não se poderá reputar de ilegal. N) A Fazenda Pública não concorda com a decisão proferida pelo Tribunal “a quo", porquanto se entende que a mesma ao julgar procedente a impugnação deduzida incorreu em vício de violação de direito, porque não considerou aplicável as referidas disposições legais, designadamente, os artigos 13.° e 14.° n.° 5 do EBF, antes tendo entendido, em conformidade com o entendimento da ora Recorrida, que o art.° 9.° n.° 1 alínea e) do CIMI consagra uma situação de não sujeição tributária. O) Pelo exposto, verifica-se um erro de julgamento, decorrente da circunstância de não se ter considerado aplicável à situação em causa o disposto nos artigos 13.° e 14.° n.° 5 do EBF e se ter reconhecido a suspensão da tributação relativamente ao ano de 2010. Impunha-se à douta sentença recorrida, perante o probatório, fazer uma correspondência perfeita entre os factos dados como provados e o decidido, o que não aconteceu, manifestando a fundamentação jurídica da decisão uma apreciação manifestamente ilógica, arbitrária ou de todo insustentável, e por isso incorreta, o que conduziu à injusta decisão contra a ora Recorrente. Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença, como é de Direito e Justiça.” **** A Recorrida, notificada para o efeito, contra-alegou, apresentando as seguintes conclusões:“A. A questão em causa nos presentes autos é a de saber se na situação prevista na alínea e) do nº 1 do artigo 9º do Código do IMI (CIMI) tem aplicação a regra do artigo 13º e do artigo 14º n9 5 ambos do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). B. A douta sentença recorrida considerou que, não sendo a norma do art.9º n.º 1 alínea e) do CIMI reconduzível a um benefício fiscal, não chama à colação o disposto no art.13º nº 1 corpo e alínea b) do EBF, pelo que as empresas com dívidas à Segurança Social podem usufruir da suspensão de tributação referida naquele preceito, decidindo assim ser ilegal a decisão da reclamação e a tributação na parte impugnada, por errónea aplicação do direito. C. Entende a Recorrente que as situações de suspensão temporária de tributação constantes da alínea e) do n.º 1 do art.9º do CIMI constituem benefícios fiscais dependentes de reconhecimento, pelo que às mesmas é aplicável o disposto no artigo 13º e no nº 5 do artigo 14º do EBF, sendo a inexistência de dívidas tributárias um requisito adicional para poder operar a exclusão temporária de tributação prevista no art.9º n.º 1, alínea e) do CIMI. D. Considera assim a Recorrente que a sentença recorrida, ao julgar procedente a impugnação, incorreu em erro de julgamento, por não ter considerado aplicável à situação em causa o disposto nos artigos 13º e 14º nº 5 do EBF, antes ter entendido que o art.9º n.º 1, alínea e) do CIMI consagra uma situação de não sujeição tributária. E. Mas não lhe assiste razão, não merecendo qualquer censura a douta sentença recorrida que fez uma correcta interpretação e aplicação dos preceitos legais em causa. F. O conceito de "benefício fiscal" vem definido no artigo 2.º do EBF, referindo o n.º 1 desta disposição que "Consideram-se benefícios fiscais as medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impendem" e o n.º 2 que "São benefícios fiscais as isenções, as reduções de taxa, as deduções à matéria colectável e à coleta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais que obedeçam às características enunciadas no número anterior". G. Por sua vez dispõe o n.º 1 do artigo 4º do EBF que "Não são benefícios fiscais as situações de não sujeição tributária". H. Prevendo-se no nº 2 deste mesmo artigo 4.º que "Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se, genericamente não sujeições tributárias as medidas fiscais estruturais de carácter normativo que estabeleçam delimitações negativas expressas de incidência. I. Face às citadas disposições importa apurar se a alínea e) do nº 1 do artigo 9º do CIMI constitui um benefício fiscal, como defende a Recorrente ou uma norma de não sujeição tributária. J. Distinguindo as duas figuras esclarece CASALTA NABAIS que, «(...) enquanto as não sujeições tributárias sõo "medidas fiscais estruturais de carácter normativo que estabelecem delimitações negativas expressas da incidência" (art. 4.º n.º 2), inscrevendo-se portanto na política fiscal ou política de obtenção de receitas fiscais, os benefícios fiscais sõo "medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem" (art. 2°, n.º 1), integrando-se assim na política extrafiscal ou política de prossecução de objectivos económicos e sociais por via fiscal". ("Direito Fiscal", 6ª edição, Almedina, 2011, p. 433). K. Nos termos do artigo 9º nº 1 alí. e) do CIMI, na redação então vigente, o imposto é devido a partir do 3º ano, inclusive, àquele em que um prédio tenha passado a figurar no ativo circulante de uma empresa que tenha por objecto a sua venda. L. Atendendo ao elemento literal da norma e à sua inserção sistemática no capítulo da "Incidência" resulta claro que a mesma configura uma delimitação negativa expressa de incidência - até ao 3º ano em que um prédio tenha passado a figurar no ativo circulante de uma empresa que tenha por objecto a sua venda, não há sujeição a imposto, ou seja, até esse momento, a situação é de não sujeição tributária. M. E também resulta claro que a referida norma não configura uma isenção, pois a isenção pressupõe um facto sujeito a tributação, ou seja, incluído no âmbito da incidência objectiva e subjectiva do imposto. N. Também atendendo à teleologia da norma há que concluir que a mesma configura uma situação de não sujeição. O. Como referem J. Silvério Mateus e L Corvelo de Freitas, nestes casos os prédios constituem "mercadorias" das empresas em cujo activo figuram, justificando-se a suspensão da tributação pelo período de tempo que o legislador considerou adequado e suficiente para a empresa concluir a construção e venda dos edifícios ou para efectuar a venda, consoante o caso ("Os impostos sobre o património Imobiliário, o imposto do selo", Anotados e Comentados, Engifisco, X- edição, pág. 135.) P. Com efeito, nestes casos os imóveis, não revelam riqueza e como tal não tal não são indício de capacidade contributiva; e tendo em conta que durante a fase de construção e venda o imóvel não produz rendimentos, apenas custos, aquela norma visa basicamente aliviar a tributação nessa fase, mediante a não sujeição a IMI. Q. Neste mesmo sentido se pronunciou já o Supremo Tribunal Administrativo no Acordão de 17.01.2018, proferido no Processo nº 0284/15, onde estava em causa situação semelhante à dos presentes autos, ou seja, a de saber se a existência de dívidas tributárias impede as empresas de usufruírem do regime previsto no artº 9º nº 1 alínea e) do CIMI. R. Como se refere naquele aresto, "a norma em causa não estabelece uma isenção mas refere, sob a epígrafe "início da tributação" que o imposto só é devido a partir do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que um prédio tenha passado a figurar no activo circulante de uma empresa que tenha por objecto a sua venda. 5. Ou seja, não estamos perante uma isenção mas sim perante uma norma de delimitação negativa de incidência que, no caso de aquisição de prédios para revenda por empresas colectadas por essa actividade, estabelece o momento temporal a partir do qual os prédios ficam sujeitos a IMI. Como sublinha José Maria Fernandes Pires (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, ed. Almedina, pag. 415), «o regime fiscal em IMI dos prédios comprados para revenda justifica-se pelo princípio de que este não é um imposto sobre as mercadorias mas sobre a riqueza, pelo que não se aplica a prédios para revenda que sejam considerados mercadorias no activo de uma empresa que exerce aquela actividade. É por essa razão que o legislador fez questão de colocar sistematicamente este regime no capítulo da incidência do imposto e não no das isenções ou no Estatuto dos Benefícios Fiscais. É também por essa razão que a Lei define que a sujeição desses prédios a imposto só se inicia no final do terceiro ano seguinte àquele em que foram afectos ao activo permutável das empresas. Por essa razão, e em sentido contrário, antes desse momento em que se inicia a tributação não existe sujeição a imposto». T. Assim se concluindo naquele aresto que "para operar a exclusão temporária de tributação constante do art. 9°, n.º 1, al. e) do CIMI, apenas é exigível que o prédio tenha passado afigurar no activo circulante de uma determinada empresa e que esta tenha por objecto a sua venda, devendo o sujeito passivo efectuar, para o efeito, a comunicação a que alude o n.° 4 do preceito. Será ainda exigível que ao prédio não seja dada diferente utilização durante aquele lapso de tempo e que a venda não seja retardada por facto imputável ao sujeito passivo, nos termos e com as consequências vertidas nos seus ngs 2 e 3. U. E sobre a questão concreta de saber se a inexistência de dívidas tributárias é requisito para operar a exclusão temporária de tributação ao abrigo da alínea e) do nº 1 do artigo 9º do CIMI, por aplicação do disposto no artigo 13º e no nº 5 do artigo 14º do EBF mais se refere naquele Acordão - "E porque o regime previsto naquela norma não consubstancia um benefício fiscal, mas antes um regime de não sujeição a imposto, dele podem usufruir as empresas com dívidas fiscais, não lhes sendo aplicável o disposto nos arts 13º e 14º nº 5 do EBF" V. Alicerçada na citada jurisprudência, concluiu, e bem, a douta sentença recorda que "para operar a exclusão temporária de tributação requerida pela Impugnante, bastava o cumprimento dos requisitos legalmente previstos naquele art.º 9.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, exigindo-se, nomeadamente, a mera comunicação ao Serviço de Finanças pelo sujeito passivo da afetação do prédio ao ativo circulante, no prazo de 60 dias. O que a Impugnante fez. (...) "não sendo a referida dívida fundamento para negar a suspensão de tributação, nem muito menos ao abrigo do preceito legal que foi invocado (...). W. Refira-se, aliás, que a comunicação a que se refere o n.º 4 do artigo 9.º embora obrigatória, não tem efeitos constitutivos configurando-se como mera obrigação declarativa. X. Como refere José Maria Fernandes Pires (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, p. 405), «[a] razão de ser desta comunicação resulta apenas da necessidade de a administração fiscal conhecer dois factos importantes para o funcionamento da relação jurídica fiscal - o efectiva afectação do imóvel ao activo circulante da empresa e a data em que ela ocorreu. A primeira é indispensável à constituição do direito à não sujeição, e a segunda ao gozo do direito e à sua vigência. Esta comunicação é apenas condição de eficácia do exercício do direito à não tributação, não tendo efeitos constitutivos do direito, dado que (...) esse deriva directamente da Lei. A entrega da comunicação corresponde ao exercício de um direito potestativo pela empresa proprietária do imóvel, não tendo que aguardar resposta." Y. Não se vislumbrando, no caso em apreço nos presentes autos, razões para divergir da jurisprudência citada, e tendo a douta sentença recorrida feito uma correta interpretação dos factos e das disposições legais aplicáveis, não incorreu a mesma no erro de julgamento que lhe imputa a Recorrente, pelo que deve ser negado provimento ao recurso. Nestes termos e nos demais de Direito e com o sempre mui douto suprimento deste Venerando Tribunal, deverá ser negado provimento ao recurso mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.” **** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, mantendo-se, por isso, na ordem jurídica a decisão recorrida, por entender que como o regime previsto na norma do art. 9.º n.º 1 al. e) do CIMI não consubstancia um benefício fiscal, mas antes um regime de não sujeição a imposto, dele podem usufruir as empresas com dívidas fiscais, e não lhes é aplicável o disposto nos arts. 13° e 14° n°5 do EBF.**** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o Recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal.Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, a única questão a apreciar é se a sentença cometeu erro de julgamento ao não considerar aplicável os arts. 13.º n.º 5 e 14.º do EBF à situação das empresas com dívidas que caiam no art. 9.º n.º 1 e) do CIMI. **** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. **** II. FUNDAMENTAÇÃO II.1. De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: «1. A Impugnante, S... - Projetos Compra e Venda e Urbanização, L.da, é uma sociedade comercial que tem por objeto a indústria e comércio da construção civil, a elaboração de projetos e a urbanização, promoção, avaliação e consultadoria imobiliária, bem como representações, compra e revenda dos imóveis adquiridos para esse fim. 2. Nesse âmbito, a Impugnante construiu na Avenida G..., em Lisboa, com os números de polícia 46 a 46-C, tornejando para a Rua da N..., aqui com os números 6 a 6I, um edifício que veio a ser constituído em propriedade horizontal, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de B..., concelho de Lisboa, sob o art.3…°, para o qual obteve, a 23 de julho de 2010, da Câmara Municipal de Lisboa, a competente licença de utilização. 3. A 14 de julho de 2010 a Impugnante requereu à Administração Tributária, ao Serviço de Finanças de Lisboa 5, suspensão da tributação em sede de Imposto Municipal sobre Imóveis, relativamente às frações daquele imóvel, por três anos - 2010, 2011 e 2012 -, uma vez que o destinava a ser vendido. 4. No decurso do procedimento a Impugnante foi notificada para instruir o procedimento com «documentos extraídos da respetiva contabilidade que demonstrem inequivocamente a data (dia, mês e ano) em que foi feita a afetação do referido bem aos fins aí indicados, ou seja, a contabilização no ativo Circulante - Mercadorias destinadas a Venda». 5. A tanto correspondeu a Impugnante, entendendo ter o bem devidamente contabilizado «no ativo Circulante da Empresa, na Classe 3- Existências, na conta 34 - Produtos acabados e intermédios e na sub-conta 34.7 - Prédios para Avenida G... 46 [...] alínea e) do n° 1 e n° 4 do artigo 9°, do CIMI». 6. Por despachos de 31 de janeiro de 2011 e de 1 de fevereiro de 2011, foi concedida a suspensão de tributação em sede de Imposto Municipal sobre Imóveis, relativamente às diversas frações do prédio referido no ponto 2., relativamente aos anos de 2011 e 2012, mas não quanto a 2010. 7. Dessas decisões suscitou a Impugnante a 13 de abril de 2011 uma reclamação graciosa [a que coube o n°3263201104002202 no mencionado Serviço de Finanças], naquela parte em que denegavam o pedido. 8. Tal procedimento viria a ter decisão de 23 de maio de 2011, que novamente indeferiu o pedido, com fundamento em que: «A presente reclamação graciosa visa anular total ou parcialmente um ato tributário que no caso em apreço poderá ser a liquidação de IMI referente ao ano de 2010. [.] foram detetadas dívidas à Segurança Social à data de 31 de dezembro de 2010, dívidas que foram pagas em 04-012011. Assim e nos termos do art.13° do Estatuto dos Benefícios Fiscais é impedimento de reconhecimento de beneficio fiscal [...] o não pagamento de qualquer tipo de imposto [...] e das contribuições relativas ao sistema de segurança social, pelo que para o ano de 2010 não lhe será reconhecido o direito a qualquer benefício fiscal, encontrando-se este reconhecimento condicionado aos pressupostos do cumprimento das obrigações tributárias. [...] Independentemente de só ter tomado conhecimento da Tribunal Tributário de Lisboa dívida após ter formulado o pedido referido no ponto 7, a dívida existia e foi paga em 04-01-2011.» 9. De facto, no final de 2010 a Impugnante devia à Segurança Social a quantia de €237,55, mas mal tomou disso conhecimento, pagou-a em 4 de janeiro de 2011. 10. Assim, a Administração Tributária viria a elaborar à Impugnante a liquidação conjunta de Imposto Municipal sobre Imóveis relativamente aos seus prédios, em 16 de julho de 2011 e, inclusive, sobre as diferentes frações daquele situado em Lisboa, na freguesia de B..., referente ao ano de 2010 [n°(2010)451672103, nota de cobrança n°(2010)467241002], a qual determinou uma dívida de imposto a esse título, quanto àquelas frações, no valor de €35.809,00. 11. A Impugnante procedeu à satisfação integral da liquidação [no montante global de €48.760,50], incluindo aquele montante, em 29 de julho de 2011 [primeira prestação, €24.747,15] e em 29 de setembro de 2011 [segunda prestação €24.013,35]. 12. Notificada daquela decisão referida no ponto 8., no dia 15 de junho de 2011 apresentou a Impugnante a petição na origem dos presentes autos. **** «Não há outros factos provados com relevância para a decisão da causa, nem factos não provados com esse relevo.» **** «A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame da prova documental existente nestes autos e no procedimento de reclamação graciosa referido e no processo administrativo. Assim, o referido nos pontos 1.,2., recolheu-se da atuação procedimental da Impugnante e documentação a ela relativa, constante da reclamação graciosa, v. g. o citado alvará e pedido, de suas fls.4-6; o acolhido sob o ponto 3. retirou-se de fls.173 do pedido original que instrói a reclamação graciosa; o teor do ponto 4., idem, a suas fls.175-176; o teor do ponto 5. retirou-se de fls.19-27 dos autos, idem, ora a fls.160-169 da reclamação graciosa; o vertido no ponto 6. extraiu-se de fls.7-15 da reclamação graciosa; o consignado nos pontos 7.-8. corresponde às peças citadas da reclamação graciosa; o teor do ponto 9. encontra-se documentado a fls.171-172 da reclamação graciosa; o referido no ponto 10. retirou-se de fls.129-130 dos autos; o consignado no ponto 11. está documentado a fls.119 e 116 dos autos. E, o teor do ponto 12. resulta da petição destes autos em conjugação com a notificação da decisão da reclamação graciosa. Considerando que a autenticidade da documentação não é posta em causa e tem subjacente factos cuja ocorrência as partes não contestam, não se suscitam dúvidas quanto ao valor probatório que lhes reconhece o disposto nos arts.369°n°1, 370°n°1 e 371°n°1, todos do Código Civil, mostrando-se tal documentação idónea para a prova da factualidade nela consignada.» **** Como bem delimitaram a Recorrente e a Recorrida, bem como o Tribunal a quo, a questão que urge decidir no presente recurso é se, relativamente às fracções do prédio constituído em propriedade horizontal, sito Avenida G..., em Lisboa, com os números de polícia 46 a 46-C, tornejando para a Rua da N..., aqui com o números 6 a 6I, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de B..., concelho de Lisboa, sob o art.3...°, adquiridas pela Recorrida, caindo no disposto no art. 9.º n.º 1 e) do CIMI, na redacção vigente à data, é aplicável, quanto ao ano de 2010, data em que a mesma tinha uma dívida fiscal, o regime dos artigos 13.º n.º 5 e 14.º do EBF (nas redacções vigentes). Entende a Recorrente que sim, já que as situações de suspensão temporária de tributação, constantes da alínea e) do n.° 1 do artigo 9.º do IMI, estão incluídas, e portanto, às mesmas será de aplicar o mecanismo de impedimento de reconhecimento e de extinção de benefícios fiscais previsto no artigo 13.°, e no n.° 5 do artigo 14° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), por se entender que tais situações constituem benefícios fiscais dependentes de reconhecimento. E, por isso, entende haver vício de violação de lei da sentença ao não considerar aplicáveis tais normas do EBF. Já a Recorrida não concorda, e, citando jurisprudência do STA e doutrina, defende estar correcta a sentença, já que “Nos termos do artigo 9º nº 1 alí. e) do CIMI, na redação então vigente, o imposto é devido a partir do 3º ano, inclusive, àquele em que um prédio tenha passado a figurar no ativo circulante de uma empresa que tenha por objecto a sua venda.”, que “Atendendo ao elemento literal da norma e à sua inserção sistemática no capítulo da "Incidência" resulta claro que a mesma configura uma delimitação negativa expressa de incidência - até ao 3º ano em que um prédio tenha passado a figurar no ativo circulante de uma empresa que tenha por objecto a sua venda, não há sujeição a imposto, ou seja, até esse momento, a situação é de não sujeição tributária.”; que “também resulta claro que a referida norma não configura uma isenção, pois a isenção pressupõe um facto sujeito a tributação, ou seja, incluído no âmbito da incidência objectiva e subjectiva do imposto.”; que “Também atendendo à teleologia da norma há que concluir que a mesma configura uma situação de não sujeição.”, “Como referem J. Silvério Mateus e L Corvelo de Freitas, nestes casos os prédios constituem "mercadorias" das empresas em cujo activo figuram, justificando-se a suspensão da tributação pelo período de tempo que o legislador considerou adequado e suficiente para a empresa concluir a construção e venda dos edifícios ou para efectuar a venda, consoante o caso ("Os impostos sobre o património Imobiliário, o imposto do selo", Anotados e Comentados, Engifisco, X- edição, pág. 135.)”. Conclui, por isso, que, sendo a norma do art. 9.º n.º 1 e) do CIMI uma norma de não sujeição, não lhe são aplicáveis as normas do art. 13.º n.º 5 e 14.º do EBF. A sentença recorrida, nesta matéria, depois de explanar as normas legais aplicáveis, fazendo apelo à doutrina e jurisprudência dos Tribunais Superiores, distinguiu os benefícios fiscais das não sujeições a imposto e teceu o seguinte percurso argumentativo: “(…) Deste modo, quando no art.9° do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, na versão então vigente, integrado que é sistematicamente no seu capítulo I, que estabelece as regras relativas ao âmbito de incidência do imposto (e não no seu capítulo II, referente a isenções), sob a epígrafe «Início de Tributação», se estatui que: «o imposto é devido a partir: [•••] e) do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que um prédio tenha passado a figurar no ativo circulante de uma empresa que tenha por objeto a sua venda.», está o Legislador desse modo a fixar o momento temporal a partir do qual a tributação em sede de Imposto Municipal sobre Imóveis ocorre; ou seja, antes desse momento não existe sujeição a tal imposto. E, por isso, até esse momento a situação que tem lugar é uma de não sujeição tributária. Ora, conforme se estabelece no art.4° n.os1 e 2 do Estatuto dos Benefícios fiscais, não são benefícios fiscais as situações de não sujeição tributária, considerando-se genericamente como tal medidas fiscais estruturais de caráter normativo, que estabeleçam delimitações negativas da incidência. E, volvendo agora especificamente ao caso, é a partir do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que o prédio em causa passou a figurar no ativo circulante da Impugnante, por ser a empresa que o construiu e que tem por objeto sua venda, que ela, com dívidas ou sem elas, não é sujeita a Imposto Municipal sobre Imóveis relativamente a prédios como aquele aqui em causa. Pelo que se laborou em erro ao ter-se a situação que a Impugnante convocava era uma de beneficio fiscal sujeito a reconhecimento. Não sendo a norma do citado art.9° do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, maxime no seu n°1 corpo e alínea e) do n.° 1, reconduzível a um benefício fiscal, não chama à colação o disposto no art.13°n°1 corpo e alínea b) do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Pelo que as empresas com dívidas à Segurança Social podem usufruir da referida suspensão de tributação, neste sentido, cfr. Ac.STA de 17I2018, este tirado no processo n°0284/15, in www.dgsi.pt. Em suma, para operar a exclusão temporária de tributação requerida pela Impugnante, bastava o cumprimento dos requisitos legalmente previstos naquele art.9° do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, exigindo-se, nomeadamente, a mera comunicação ao Serviço de Finanças pelo sujeito passivo da afetação do prédio ao ativo circulante, no prazo de 60 dias. O que a Impugnante fez. Tendo sido feita essa comunicação e não sendo a referida dívida fundamento para negar a suspensão de tributação, nem muito menos ao abrigo do preceito legal que foi invocado, concluímos, pois, pela simultânea ilegalidade da decisão e da tributação na parte impugnada, por errónea aplicação do direito, pelo que as anulamos ambas, ao abrigo do disposto no art.163°n.os1 e 3 do Código de Procedimento Administrativo. (…)” Vejamos, pois, o que se nos oferece dizer, adiantando, desde já, que o assim decidido não merece qualquer censura. No caso dos autos a Recorrida é uma sociedade comercial por quotas, que tem por objecto, entre outros, a construção de edifícios para venda, sendo um dos casos o edifício que acima se identificou, o qual estava contabilizado «no ativo Circulante da Empresa, na Classe 3- Existências, na conta 34 - Produtos acabados e intermédios e na sub-conta 34.7 - Prédios para Avenida G... 46 [...] alínea e) do n° 1 e n° 4 do artigo 9°, do CIMI». (cfr. ponto 5. do probatório). Requereu para tal edifício a não sujeição a Imposto Municipal sobre os Imóveis por um período de três anos - 2010, 2011 e 2012 -, ao abrigo do disposto no art. 9°n.º 1 alínea e) e 4 do CIMI (ponto 3. do probatório). O fundamento invocado pela AT para a denegação da não tributação em 2010 foi a existência de uma dívida pendente, tal como dispõe o art.13° do EBF (ponto 8. dos factos provados). Com este pano de fundo, vejamos, pois, se, caindo a situação dos autos na norma do art. 9.º n.º 1 e) do CIMI, isto é, não estando posto em causa a não reunião dos requisitos legais ali previstos (a saber, o prédio, aquando da aquisição, tenha passado a figurar no activo circulante de uma empresa que tenha por objecto a sua venda), a não tributação em IMI durante 3 anos é impedida em caso de dívidas fiscais, tal como prevê o art. 13.º do EBF. O art.9° do CIMI, na versão então vigente, está integrado no seu capítulo I, que estabelece as regras de incidência do imposto, sendo que, apenas no seu capítulo II, estão plasmadas as isenções). Ora, ao definir que o imposto é devido “a partir do terceiro ano”, o Legislador está a fixar o momento temporal a partir do qual a tributação em sede de Imposto Municipal sobre Imóveis ocorre, o que significa que, antes desse momento, não existe sujeição a tal imposto. A norma do art. 9.º, n.º 1, alínea e) do CIMI, é, assim, considerada uma norma de não sujeição (ou delimitação negativa de incidência), e não um benefício fiscal. Na prática, isto significa que os prédios detidos por empresas com o objectivo de revenda não reúnem os requisitos para a incidência do imposto durante um período específico (geralmente os três anos seguintes à aquisição). Tal distinção tem consequências legais relavantes, nomeadamente, de não caducidade, já que, como não é um benefício fiscal, não está sujeita aos prazos de caducidade previstos no Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). Por outro lado, tal tem, também como consequência, e para o que agora importa, que empresas com dívidas fiscais ou à Segurança Social podem usufruir desta não sujeição, o que não seria possível se se tratasse de um benefício fiscal. De resto, neste sentido se tem pronunciado a doutrina e a jurisprudência, de que é exemplo bastante elucidativo o Acórdão do STA, de 17-01-2018, proferido no proc. n.º 0284/15, citado tanto pela Recorrida, como pelo Tribunal a quo, cujo sumário tem, desde logo, o seguinte teor: “I - O artº 9º nº 1, al.. e) do CIMI constitui uma norma de delimitação negativa de incidência que, no caso de aquisição de prédios para revenda por empresas colectadas por essa actividade, estabelece o momento temporal a partir do qual os prédios ficam sujeitos a IMI. II - Porque o regime previsto naquela norma não consubstancia um benefício fiscal (isenção), mas antes um regime de não sujeição a imposto, dele podem usufruir as empresas com dívidas fiscais, e não lhes sendo aplicável o disposto nos arts. 13º e 14º nº5 do EBF.” Na fundamentação de tal Acórdão ficou consignado o seguinte: “Da análise da decisão recorrida e dos fundamentos invocados pela Fazenda Pública para pedir a sua alteração, podemos concluir que a questão objecto do recurso consiste em saber, se incorre em erro de julgamento a sentença do Tribunal Tributário que julgou procedente a sindicada liquidação de IMI no entendimento de que se verificavam os requisitos de não sujeição temporária daquele imposto a que se reporta a al. e) do nº 1 do artº 9º do CIMI. Em causa estava o acto de liquidação de IMI do exercício de 2011, tendo a recorrida impugnado parcialmente a liquidação constante da nota de cobrança n.º 2011 297169603 no montante de € 12.481,12, na parte referente ao prédio urbano situado na freguesia de Odivelas e inscrito na matriz sob o artigo U-12.664 (58 fracções autónomas), com o fundamento de que se encontram reunidos os requisitos a que se refere a al. e) do n.º 1 do art. 9.º do CIMI e que, por isso, lhe devia ser aplicada a não sujeição temporária do IMI. Pretensão que foi indeferida pela Administração Fiscal, invocando o disposto no art. 13.º, nº 1,do EBF, face à informação de existência de dívidas fiscais da requerente em fase de cobrança coerciva. A sentença recorrida, considerando que a al. e) do nº 1 do artº 9º do CIMI é uma norma de incidência, sem qualquer tipo de remissão ou dependência normativa e por conseguinte capaz de operar “per si”, verificados que sejam os respectivos requisitos e que, no caso, resultava do probatório que, à data, a impugnante se dedicava à actividade de construção de edifícios, ponderando que o prédio em causa foi construído em regime de propriedade horizontal com 58 fracções autónomas, constituído em 14/04/2011 e que a Impugnante fez prova, de que essas fracções autónomas foram relevadas na sua contabilidade, fazendo parte do seu activo circulante, concluiu nada obstar ao respectivo enquadramento da situação na norma citada, em sede de IMI, e julgou, com tal fundamentação procedente a impugnação determinando a anulação da liquidação na parte impugnada. Não conformada vem a Fazenda Pública interpor o presente recurso argumentando em síntese que as situações de suspensão temporária de tributação, constantes das alíneas d) e e) do n.º 1 do artigo 9.ª do IMI, estão incluídas na previsão do artigo 13.º, e no nº 5 do artigo 14º do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Como resulta dos autos a Administração Fiscal não reconheceu a requerida isenção com base no entendimento, veiculado pelo ofício circulado nº 40095 de 12.03.2009, de que as situações de suspensão temporária de tributação constantes das alíneas d) e e) do nº 1 do artigo 9° do CIMI« constituem benefícios fiscais dependentes de reconhecimento» e estão incluídas na previsão do artigo 13° e do nº 5 do artigo 14° do EBF, sendo-lhes, por isso, aplicável o mecanismo de impedimento de reconhecimento e de extinção de benefícios fiscais. Salvo o devido respeito, não acompanhamos este entendimento quanto à natureza do referido regime jurídico. Vejamos. Dispõe o artº 9º nº 1, al.. e) do CIMI que o imposto é devido a partir do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que um prédio tenha passado a figurar no activo circulante de uma empresa que tenha por objecto a sua venda. A questão em análise passa por saber se esta norma estabelece uma verdadeira isenção ou se se trata de uma norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão tributária. Com efeito, sendo a isenção um benefício fiscal concedido a facto compreendido na incidência do imposto( Brás Carlos, Impostos, Teoria Geral, 3ª Edição, Almedina) já as situações de não sujeição tributária (consideradas, pelo nº 2 do artº 4º do EBF como medidas fiscais estruturais de carácter normativo que estabeleçam delimitações negativas expressas da incidência) não constituem benefícios fiscais (nº 1 do mesmo normativo). As isenções configuram verdadeiras excepções à incidência pessoal e real dos impostos, uma vez que, embora integrem o âmbito dessa incidência, verificado que seja o seu pressuposto originam o afastamento ou impedem a eficácia da mesma (José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6ª edição Almedina, pag. 435.). Por sua vez a exclusões tributárias definem um campo de não incidência, estruturante do próprio sistema de tributação regra. Ora a norma em causa não estabelece uma isenção mas refere, sob a epígrafe “início da tributação” que o imposto só é devido a partir do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que um prédio tenha passado a figurar no activo circulante de uma empresa que tenha por objecto a sua venda. Ou seja não estamos perante uma isenção mas sim perante uma norma de delimitação negativa de incidência que, no caso de aquisição de prédios para revenda por empresas colectadas por essa actividade, estabelece o momento temporal a partir do qual os prédios ficam sujeitos a IMI. Como sublinha José Maria Fernandes Pires (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, ed. Almedina, pag. 415), «o regime fiscal em IMI dos prédios comprados para revenda justifica-se pelo princípio de que este não é um imposto sobre as mercadorias mas sobre a riqueza, pelo que não se aplica a prédios para revenda que sejam considerados mercadorias no activo de uma empresa que exerce aquela actividade. É por essa razão que o legislador fez questão de colocar sistematicamente este regime no capítulo da incidência do imposto e não no das isenções ou no Estatuto dos Benefícios Fiscais. É também por essa razão que a Lei define que a sujeição desses prédios a imposto só se inicia no final do terceiro ano seguinte àquele em que foram afectos ao activo permutável das empresas. Por essa razão, e em sentido contrário, antes desse momento em que se inicia a tributação não existe sujeição a imposto». No mesmo sentido se pronunciam Diogo Leite de Campos (“Aplicação no tempo da taxa de sisa/IMT” in Boletim da ordem dos Advogados, nº 28, Set/Out. de 2003.págs 28-29) e de Nuno Sá Gomes (Tributação do Património – Lições proferidas no 1º Curso de Pós Graduação em Direito Fiscal na Faculdade de Direito da Universidade do Porto (2004), Almedina 2005, págs. 147), autores que igualmente defendem que, ocorrendo o "início da tributação" em IMI, nos casos de aquisição de prédios para revenda por empresas colectadas por esse objecto, após três anos sem a revenda, funcionando o prédio até aí como mercadoria da empresa, haverá de se concluir que não estamos perante isenção, mas sim perante exclusão fiscal. Também assim entendemos e por isso concluímos que, para operar a exclusão temporária de tributação constante do art. 9º, n.º 1, al. e) do CIMI, apenas é exigível que o prédio tenha passado a figurar no activo circulante de uma determinada empresa e que esta tenha por objecto a sua venda, devendo o sujeito passivo efectuar, para o efeito, a comunicação a que alude o n.º 4 do preceito. Será ainda exigível que ao prédio não seja dada diferente utilização durante aquele lapso de tempo e que a venda não seja retardada por facto imputável ao sujeito passivo, nos termos e com as consequências vertidas nos seus nºs 2 e 3. E porque o regime previsto naquela norma não consubstancia um benefício fiscal, mas antes um regime de não sujeição a imposto, dele podem usufruir as empresas com dívidas fiscais, e não lhes sendo aplicável o disposto nos arts. 13º e 14º nº5 do EBF. A sentença recorrida que decidiu neste pendor não merece censura, pelo que deve ser confirmada.” No mesmo sentido, cfr. o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 19-09-2017, no proc. n.º 09164/15, onde, além do mais, se pronuncia sobre a natureza da comunicação prevista no n.º 4 do art. 9.º do CIMI, cujo sumário tem o seguinte teor: “I - A comunicação a que alude o nº 4 do artigo 9º do CIMI é, para além de uma condição de eficácia do exercício de um direito, o elemento a partir do qual a AT pode aferir da efectiva afectação do terreno à construção para venda e balizar o início e o termo do período de não sujeição a imposto. II - No caso em apreciação, inexiste prova de a referida comunicação ter sido apresentada na forma escrita. III – Porém, coerentemente com o que a Recorrida afirma, houve toda uma actuação por parte da AT perfeitamente consentânea com a formulação da comunicação a que se reporta o nº4 do artigo 9º do CIMI, independentemente da questão da comunicação não ter sido apresentada por escrito. IV - Com efeito, os competentes serviços averbaram nas respectivas cadernetas prediais a suspensão do início da tributação pelo período de 4 anos (entre 2007 e 2010), sendo que, durante esse período de 4 anos, não foi liquidado IMI relativamente aos prédios em causa. V - A menos que a AT demonstrasse que efectivamente houve um erro seu – informático ou humano – traduzido no indevido averbamento do apontado regime de não tributação, há que concluir que, como afirma o sujeito passivo, essa comunicação foi feita. VI – No que toca à natureza jurídica do apontado regime, entendemos que, à semelhança do que ocorre com a alínea e), do nº1 do artigo 9º do CIMI, estamos perante um regime de não sujeição a imposto e não propriamente perante um benefício fiscal. VII – A actuação positiva do contribuinte - a comunicação a que alude o nº4 do artigo 9º do CIMI - correspondente ao exercício de um direito potestativo, “(…) condiciona a própria actuação da AT, enquanto actuação vinculada à lei, - [“…Trata-se de uma mera comunicação e não de um requerimento que exija a produção de qualquer acto de reconhecimento do direito à não tributação. Esse direito deriva directamente da Lei e não depende de qualquer acto administrativo de reconhecimento ou outro.” Na parte relevante para os presentes autos é a seguinte a fundamentação deste Acórdão: “(…) Ora, consagra-se no artigo 9º, nº1, alínea d) do CIMI um regime de não sujeição a este imposto sobre o património para os terrenos para construção que fazem parte do activo das empresas cujo objecto social corresponda à construção de prédios para a posterior venda. De acordo com o citado artigo 9º do CIMI, o legislador pressupõe que 4 anos é o período necessário à construção no terreno e, como tal, deixa fora da tributação de IMI tais terrenos, durante esse período de tempo. Nos termos de tal preceito, tal período de 4 anos corresponde ao ano em que o terreno para construção tenha passado a figurar no activo de uma empresa e aos 3 anos seguintes. (…) Diga-se, aliás, que o entendimento segundo o qual o regime previsto no artigo 9º, nº1, alínea d) do CIMI é um benefício fiscal, dependente de reconhecimento por parte da Administração, é também o sufragado pela Recorrente, como se retira do teor das conclusões de recurso, em linha, aliás, com as instruções constantes do ofício-circulado nº 40.095, de Março de 2009, da Direcção de Serviços do IMI. Sem prejuízo de não acompanharmos esta posição quanto à natureza jurídica do regime em causa, a verdade é que, ainda assim, o sentido decisório da sentença é de manter, embora com fundamentação diversa. Expliquemos melhor o que afirmámos. Contrariamente ao que a Recorrente entende quanto à natureza jurídica do apontado regime, entendemos que, à semelhança do que ocorre com a alínea e), do nº1 do artigo 9º do CIMI, estamos perante um regime de não sujeição a imposto e não propriamente perante um benefício fiscal. Note-se que se trata de um regime incluído no capítulo da incidência (Capítulo I), e não das isenções (Capítulo II), e que, por outro lado, se pode afirmar que, neste caso, antes do início da tributação não existe sujeição a IMI – neste sentido, vide José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, págs. 414 a 416, Almedina. (…)” Ora, em face do que se deixou exposto, concordando inteiramente com o ali decidido, e sem necessidade de maiores considerações adicionais, há que julgar improcedentes as conclusões da alegação de recurso e, consequentemente, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida. Isto mesmo se deixará consignado no decisório. III. DECISÃO Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente (art. 527.º do CPC).
Lisboa, 25 de Junho de 2026
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