1.2 Na petição inicial da oposição a ora Recorrida, como causas de pedir do pedido de extinção da execução, indicou a falsidade do título executivo e a inexigibilidade da dívida exequenda.
Para tanto, invocando as alíneas c) e h) do art. 286.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário (CPT), em vigor à data, alegou, em resumo, o seguinte:
- apesar de na certidão de dívida com base na qual foi instaurada a execução fiscal constar que a Oponente “tendo sido notificada nos termos do artigo 87.º do CIRC, não satisfez o seu pagamento no prazo de cobrança voluntária que terminou em 1997/01/06”, a verdade é que nunca foi notificada da liquidação que está na origem da dívida exequenda, sendo que a notificação, por força do disposto no art. 65.º, n.º 1, do CPT, era a efectuar por carta registada com aviso de recepção, devendo considerar-se revogado o art. 87.º, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (CIRC) por força do referido preceito do CPT, ex vi do art. 11.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 21 de Abril;
- desconhece que diligências foram efectuadas pela Administração tributária (AT) com vista a notificá-la da liquidação, mas nunca recebeu qualquer comunicação que visasse aquele efeito, motivo porque a certidão é falsa;
- porque a notificação não chegou ao seu conhecimento, a liquidação é ineficaz em relação a ela e «Daí a impossibilidade de instauração da execução» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.).
1.3 Na sentença recorrida começou por considerar-se que «não decorre dos autos que o oponente haja sido notificado nos termos do art. 87º do CIRC», sendo certo que a notificação funciona como condição de eficácia dos actos e que, nos termos do art. 65.º do CPT, as notificações que tenham como objectivo actos ou decisões susceptíveis de alterar a situação tributária dos contribuintes têm de ser efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, afastando-se a possibilidade de a notificação ser efectuada por simples carta registada.
De seguida, considerou-se que a falta de notificação da liquidação que deu origem à dívida exequenda determina a inexigibilidade da dívida, o que impede a instauração da acção executiva.
Finalmente, considerou o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Coimbra:
«Torna-se, assim, inevitável concluir que «por violação do disposto no nº 1, do art. 65º do CPT, a liquidação do imposto em causa caducou, uma vez que o impugnante dela não foi notificado, através da carta registada, com aviso de recepção, no prazo de cinco anos».
A final, julgou a oposição procedente e julgou extinta a execução.

1.4 Inconformada com essa sentença, a Fazenda Pública dela veio recorrer, apresentando as alegações de recurso e respectivas conclusões, sendo estas do seguinte teor:

«1— O artº 87º do CIRC não exige carta registada com aviso de recepção, mas sim registo simples, para notificar liquidações efectuadas pelos serviços.

2—O imposto em causa nos autos foi notificado por carta registada, cumprindo assim os requisitos formais.

3— O acto tributário de liquidação é válido e eficaz porque foi feito dentro do prazo legal de cinco anos e foi notificado também dentro desse prazo.

4—A execução deve assim prosseguir os seus normais termos, até ao pagamento do imposto devido e acréscimos legais».

1.5 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.6 Não foram apresentadas contra alegações.

1.7 A Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, com base nos seguintes considerandos:

«As conclusões de recurso delimitam a apreciação do Tribunal sobre a pretensão apresentada, como é maioritariamente aceite.
No caso dos autos, a recorrente entre outras considerações refere na conclusão 1a que "o art. 87° do CIRC não exige carta registada com aviso de recepção, mas sim registo simples, para notificar liquidações efectuadas pelos serviços" e na conclusão 2a que "o imposto em causa nos autos foi notificado por carta registada, cumprindo assim os requisitos formais".
Não se afigura que os requisitos legais próprios da notificação tenham sido cumpridos uma vez que a notificação foi efectuada por carta registada simples, contrariando o determinado pelo art. 65º do CPT, tendo como consequência a inexigibilidade da dívida como foi decidido na sentença recorrida.
De idêntico modo foi decidido no Ac. do TCA de 13.02.2001- rec.3542/00, que aqui se menciona com a devida vénia».
Indicou ainda mais jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo no mesmo sentido.

1.8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 A questão sob recurso, suscitada e delimitada pelas conclusões da Recorrente, é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por nela se ter considerado que a Oponente não foi notificada da liquidação que deu origem à dívida exequenda, o que passa por saber se essa notificação deveria ter sido efectuada por carta registada com aviso de recepção ou se pode considerar-se efectuada por carta registada simples.

«Dos documentos e demais elementos juntos aos Autos, considera-se assente com interesse para a decisão da causa que:
O processo de execução foi instaurado para cobrança coerciva “da quantia de 11.755.434$00, proveniente de IRC, respeitante ao ano de 1991;
Como se refere na certidão de dívida, cuja cópia foi entregue à oponente, aquando da citação;
Fez-se constar da mesma certidão que a oponente «tendo sido notificada nos termos do art. 87° do CIRC, não satisfez o seu pagamento no prazo de cobrança voluntária que terminou em 1997.01.06»;
Sem que, no entanto, tal se evidencie dos autos»

2.1.2 Entendemos reformular a matéria de facto, expurgando-a da conclusão que dela consta e fazendo constar também outros factos relevantes para a decisão e que, uns, por respeitarem à execução fiscal, são do conhecimento oficioso e, outros, constam dos documentos juntos aos autos, que não foram postos em causa:
a) Corre termos pela 1.ª Repartição de Finanças de Coimbra uma execução fiscal contra a sociedade denominada “A..., Lda.” para cobrança coerciva da quantia de esc. 11.755.434$00 (cfr. informação de fls. 17 e cópia da certidão que serve de título executivo a fls. 8 e 18);
b) Essa execução foi instaurada com base numa certidão de dívida subscrita pelo Director-Geral das Contribuições e Impostos e da qual aquela sociedade consta como devedora da referida quantia, proveniente da liquidação de IRC com o n.º 8310024917, efectuada em 1996, respeitante ao ano de 1991 (cfr. cópia da certidão a fls. 8 e 18);
c) Mais consta daquela certidão que a Executada, «tendo sido notificado(s), nos termos do artigo 87º do CIRC, não satisfez o seu pagamento no prazo de cobrança voluntária que terminou em 1997/01/06» (cfr. cópia da certidão a fls. 8 e 18);
d) Para notificar a Contribuinte da liquidação dita em b) a AT remeteu-lhe carta registada simples em 26 de Novembro de 1996 (cfr. documento de fls. 27 extraído dos registos informáticos da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos).

Se bem que a sentença, salvo o devido respeito, não seja inequívoca a esse propósito, afigura-se-nos que foi com base nessa argumentação e apoiando-se nos arts. 64.º, n.º 1, e 65.º, do CPT, que a sentença recorrida julgou a oposição procedente, por considerar que a notificação da liquidação que deu origem à dívida exequenda não foi validamente efectuada à Oponente.
É certo que na sentença recorrida se fez também, a final, referência à caducidade do direito à liquidação por a Contribuinte não ter sido notificada deste acto tributário através de carta registada com aviso de recepção no prazo de cinco anos.
No entanto, sempre salvo o devido respeito, tal trecho está desgarrado do contexto e dos demais considerandos nela expendidos, sendo até que nele se alude a “impugnante”. Afigura-se-nos que se tratará de lapso ou, quando muito, de meros considerandos a latere, pois nem pode falar-se de impugnante em sede de processo de oposição à execução fiscal nem a caducidade do direito à liquidação do imposto era admitida como fundamento de oposição no domínio da vigência do CPT, ainda em vigor na data em que foi deduzida a oposição – 16 de Janeiro de 1998 (() Note-se que na alínea e) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, passou a admitir-se como fundamento da oposição à execução fiscal a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade. No entanto, como é manifesto, tal regra só dispõe para o futuro.).

A Fazenda Pública não se conformou com a sentença do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra e dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo. Se bem interpretamos as suas alegações e respectivas conclusões, a razão da sua discordância com aquela decisão radica exclusivamente na forma por que, a seu ver, deve ser notificada a liquidação. Concretizando:
Para a Recorrente, a notificação, que foi efectuada por carta registada simples, satisfaz as exigências legais quanto ao meio de notificar aquele acto tributário. Isto, porque, a seu ver, a norma aplicável era a que foi aplicada pela Administração tributária, ou seja, a do art. 87.º, n.º 2, do CIRC e não a do art. 65.º, n.º 1, do CPT, que a sentença considerou aplicável. É que, sempre na sua perspectiva, aquela norma não pode considerar-se revogada por força do art. 11.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, diploma que aprovou o CPT, uma vez que a sua redacção, que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 7/96, de 7 de Fevereiro, é mais recente que a da norma revogatória. Assim, o Representante da Fazenda Pública considera que a notificação feita por carta registada simples se presume efectuada no terceiro dia posterior ao do registo, nos termos do art. 87.º, n.º 2 do CIRC.
Daí que se tenha considerado como questão a decidir nestes autos, suscitada e delimitada pelas conclusões da Recorrente, a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por nela se ter considerado que não pode considerar-se que a Oponente tenha sido notificada da liquidação que deu origem à dívida exequenda, o que passa por saber se essa notificação deveria ter sido efectuada por carta registada com aviso de recepção ou se pode considerar-se efectuada por carta registada simples.

Não vem posto em causa que a execução fiscal não pode ser instaurada para cobrança de dívida proveniente de liquidação de imposto que não tenha sido notificada ao Contribuinte, ou melhor, não pode ser instaurada antes de expirado o prazo para o pagamento voluntário da dívida, que pressupõe aquela notificação.
Na verdade, o art. 234.º do CPT enumera os requisitos para que as dívidas a que alude o artigo anterior possam ser cobradas em processo executivo e, entre eles, refere a exigibilidade. Só pode ser coercivamente cobrada a dívida que seja exigível.
Como se dizia no Código Civil (CC) de 1867, dívida exigível é «aquela cujo pagamento pode ser pedido em juízo». De acordo com o que dispõem os arts. 804.º, n.º 2, 805.º, n.º 2, alínea c), e 817.º do CC actual e 802.º do CPC, se o devedor beneficia de um prazo durante o qual pode efectuar voluntariamente o pagamento, só quando o prazo expira é que a dívida se vence e pode ser coercivamente exigida (() Cfr. ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 5 ao art. 234º, pág. 485.).
Como é sabido, a liquidação só produz efeitos em relação ao contribuinte, só estatui para ele a obrigação de pagar o imposto, a partir do momento em que aquele acto lhe é notificado. Ou seja, enquanto a liquidação não for notificada ao contribuinte não produz efeitos quanto a ele; consequentemente, não se abre o prazo para o pagamento do montante liquidado e, como ficou já dito, enquanto esse prazo não expirar a respectiva dívida não é exigível e não pode ser cobrada coercivamente.
Se a dívida não for exigível e apesar disso estiver a ser cobrada em processo de execução fiscal, verifica-se uma excepção dilatória inominada que determina a absolvição da instância executiva (art. 494.º do CPC). E, como se procurará demonstrar, nada obsta a que essa excepção seja arguida na oposição que, como é sabido, constitui um meio de defesa do executado e tem como finalidade o ataque, total ou parcial, à execução fiscal, visando a sua extinção ou a absolvição do executado da instância executiva.
A inexigibilidade da dívida exequenda, como bem sustentaram a Oponente e o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra, enquadra-se na alínea h) do n.º 1 do art. 286.º, que admite a oposição com base em «quaisquer outros fundamentos não previstos nas alíneas anteriores e a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda nem representem interferência em matéria da exclusiva competência da entidade que houver extraído o título».
Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A alínea h) deste preceito deve ser aproximada da alínea g) do art. 813º do CPC, relativa à oposição à execução comum, fundada em sentença.
É que, além do mais, os títulos em que se baseia a execução fiscal «são equiparados a decisão com trânsito em julgado» (art. 235º).
Ora, o citado art. 813º preceitua que a oposição à execução fundada em sentença só pode ter os fundamentos que tipifica, entre os quais os da alínea g): «qualquer facto extintivo ou modificativo da obrigação desde que seja posterior ou encerramento da discussão no processo de declaração e se prove por documento».
É óbvio que em direito fiscal não há um processo de declaração jurisdicional, mas um processo gracioso administrativo que culmina na liquidação do imposto, que é uma declaração de direitos tributários» (() Ob. cit., nota 43 ao art. 286.º, pág. 600.).
A falta de notificação é um acto ulterior à liquidação e que, como ficou já dito, determinando a inexigibilidade da dívida, constitui um facto modificativo da obrigação.
Por outro lado, trata-se de fundamento a provar por documento e não envolve a apreciação da legalidade da liquidação.
Que a falta de notificação não contende com a legalidade da liquidação resulta de, como tem vindo a entender a jurisprudência, a notificação ser um acto exterior à liquidação. Por via disso, a falta ou irregularidade daquela não coenvolve a invalidade deste acto tributário (() Neste sentido, vide, entre muitos outros e por mais antigos, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Julho de 1988 e de 16 de Maio de 1990, publicados, respectivamente, nos Acórdãos Doutrinais n.º 324, pág. 1543, e no Apêndice ao Diário da República de 15 de Abril de 1993, págs. 456 a 460.).
A notificação apenas releva em sede da eficácia do acto. Assim, não pode considerar-se a notificação, «como condição autónoma de legitimidade do acto, de modo que a sua falta constitua um qualquer vício formal ou procedimento gerador da respectiva invalidade» (() VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, pág. 58. No mesmo sentido, PAULO FERREIRA DA CUNHA, O Procedimento Administrativo, pág. 194.).
É também inequívoco que a notificação é um facto a provar por documento.
Poderá argumentar-se que a Oponente não invocou a notificação, mas a sua falta, e que não apresentou o documento comprovativo desta com a petição inicial, o que deveria ter determinado a sua rejeição liminar, nos termos do n.º 2 do art. 291.º do CPT (e, não tendo aquela sido oportunamente decretada, deveria agora a oposição ser julgada improcedente com aquele fundamento).
Não pode, porém, esquecer-se que a falta de notificação é um facto negativo e, por isso, a Oponente não dispunha de qualquer documento susceptível de fazer a prova do alegado. O que significa que deve ser a Administração tributária a alegar e apresentar os documentos comprovativos da notificação (e se este tribunal não conseguisse apurar, mediante diligências que considerasse pertinentes, se a notificação foi ou não efectuada, a questão haveria de resolver-se desfavoravelmente à Administração).
De tudo o que vem de se dizer resulta que a invocada falta de notificação integra-se inquestionavelmente no fundamento da oposição previsto na alínea h) do n.º 1 do art. 286.º do CPT, como há muito vem sendo referido pela jurisprudência (() No sentido de que a notificação da liquidação e para pagamento da dívida é condição da exigibilidade desta e de que a inexigibilidade da dívida exequenda integra o fundamento da oposição da alínea h) do n.º 1 do art. 286.º do CPT, decidiram os acórdãos do Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 21 de Dezembro de 1993 e de 4 de Outubro de 1994, publicados na Ciência e Técnica Fiscal n.ºs 375, págs. 261 a 274, e 376, págs. 275 a 280.).
Assim, repete-se, a única questão que cumpre apreciar é a de saber se a Oponente foi ou não notificada da liquidação que deu origem à dívida exequenda.

2.2.2 A EXECUTADA FOI OU PODE CONSIDERAR-SE NOTIFICADA DA LIQUIDAÇÃO QUE ESTÁ NA ORIGEM DA DÍVIDA EXEQUENDA ?

Como é sabido, a lei (arts. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa e art. 64.º do CPT, que é o aplicável porque em vigor à data dos factos) exige a notificação ao contribuinte de todos os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes, designadamente, dos actos de liquidação de impostos, e, como ficou já dito, faz depender da notificação a produção de efeitos em relação ao contribuinte. No caso sub judice essa exigência encontrava-se mesmo expressa no código do imposto em causa (cfr. art. 87.º, n.º 1, do CIRC).

A sentença recorrida, na esteira da alegação da Oponente, considerou que esta não pode considerar-se notificada da liquidação que está na origem da dívida exequenda pois a notificação deveria ter sido feita, como o exigia o art. 65.º, n.º 1, do CPT, por carta registada com aviso de recepção.

Já a Fazenda Pública entendeu que a notificação se deve considerar como efectuada, pois foi seguido o meio indicado pelo art. 87.º, n.º 2, do CIRC, ou seja, a carta registada simples e, nos termos da mesma disposição legal, a notificação presume-se efectuada no terceiro dia posterior ao do registo.

Há, pois, que saber se a Oponente se pode considerar notificada.

Antes do mais, e decisivamente, cumpre realçar que a Administração tributária não cumpriu as formalidades prescritas na lei para a notificação do acto tributário em causa: limitou-se a remeter carta registada simples quando a lei exige também o aviso de recepção.
É certo que a notificação daquele acto - liquidação efectuada, por alguma razão, pelos serviços da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (cfr. art. 70.º, alínea b), do CIRC) -, nos termos do art. 87.º, n.º 2, do CIRC, era a efectuar por carta registada simples, ou seja, sem aviso de recepção. No entanto, à data em que a carta para notificar a ora recorrida da liquidação foi remetida – 6 de Janeiro de 1997 - estava já há muito em vigor o CPT (cfr. alínea d) dos factos provados e art. 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, diploma que aprovou o CPT).
Ora, nos termos do n.º 1 do art. 65.º do CPT, «As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes (...)».
Sem dúvida que o acto tributário de liquidação, que «define o conteúdo das posições jurídicas do Estado e do contribuinte, concretizando para o primeiro o direito a receber uma prestação pecuniária de determinado montante e para o segundo o dever de a prestar» (() CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, 2.ª edição, pág. 414.), constitui acto susceptível de alterar a situação tributária do contribuinte (() No sentido de que os actos de liquidação de impostos alteram a situação tributária do contribuinte, ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, ob. cit., nota 4 ao art. 65.º, pág. 142, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 3 ao art. 38.º, págs. 235/236 e, entre muitos outros, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo
- de 13 de Outubro de 1999, proferido no processo com o n.º 23.067, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3237 a 3241;
- de 27 de Setembro de 2000, de 18 de Outubro de 2000 e de 15 de Novembro de 2000, proferidos nos recursos com os n.ºs 25.273, 25.310 e 25.233, respectivamente, estes inéditos.).
Nem se argumente que o art. 87.º, n.º 2, do CIRC, não foi revogado pelo CPT, pois constitui norma especial em relação à norma geral do art. 65.º do CPT. Isto, porque, no que se refere ao procedimento administrativo da liquidação dos impostos, o CPT surgiria como lei geral, enquanto os diversos códigos fiscais se apresentam como lei especial; e, nos termos do n.º 3 do art. 7.º do CC, «A lei geral não revoga a lei especial, excepto se outra for a intenção do legislador».
É manifesta a intenção do legislador de uma maior certeza quanto ao recebimento da notificação por forma a melhor garantir o direito de reclamação e de impugnação. Daí a exigência da carta registada com aviso de recepção para notificar os contribuintes relativamente aos actos susceptíveis de alterarem a sua situação tributária.
Porque é essa a intenção do legislador do CPT, não pode deixar de considerar-se ter sido também sua intenção revogar (pelo n.º 1 do art. 65.º do CPT) as disposições dos diversos códigos fiscais que, como o n.º 2 do art. 87.º do CIRC, admitiam a notificação de actos tributários de liquidação por forma menos solene – carta registada.
Aliás, mal se compreenderia que o legislador quisesse manter regimes legais diversos quanto à notificação da liquidação dos vários impostos.
Face ao exposto, o art. 87.º, n.º 2, do CIRC, na redacção anterior à entrada em vigor do CPT, na parte em que contraria o art. 65.º, n.º 1, deste código, deve considerar-se revogado por este ex vi do art. 11.º do já referido Decreto-Lei n.º 154/91 (() No sentido das duas últimas proposições, ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, ob. cit., notas 4 e 8 ao art. 65.º, págs. 142/143.).
É certo que, como refere a Recorrente, a redacção do art. 87.º, n.º 2, do CIRC, aplicável à situação sub judice é a do Decreto-Lei n.º 7/96, de 7 de Fevereiro, a qual, por mais recente que a do CPT, não pode considerar-se revogada pelo art. 11.º do diploma que aprovou este código. O art. 87.º, n.º 2, do CIRC, naquela redacção, apenas veio a ser revogado pelo art. 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, diploma que aprovou o Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT). O que significa que entre 12 de Fevereiro de 1996 (data da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 7/96) e 1 de Janeiro de 2000 (data da entrada em vigor do CPPT, nos termos do art. 4.º do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro), esteve em vigor o art. 87.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC, com a seguinte redacção:
«1 – Nos casos de liquidação efectuada pelos serviços a que se refere o artigo 70.º, o contribuinte será notificado para pagar o imposto e juros que se mostrem devidos, no prazo de 30 dias a contar da notificação.
2 – A notificação a que se refere o número anterior será feita por carta registada, considerando-se efectuada no terceiro dia posterior ao do registo».
Apesar disso, afigura-se-nos que não se pode sustentar que a notificação em causa possa efectuar-se por simples carta registada.
Vejamos:
No que concerne à forma por que deve efectuar-se a notificação que tenha por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, nomeadamente os actos tributários de liquidação, afigura-se-nos que a intenção do legislador do CPT, como ficou já dito, resulta bem clara: com vista a garantir uma maior segurança da comunicação e uma maior certeza quanto ao efectivo recebimento da notificação (propósitos que se encontram intimamente conexionados com o direito de reclamação e de impugnação) exige-se carta registada com aviso de recepção.
Trata-se, aliás, de dar concretização à obrigatoriedade, constitucionalmente consagrada (art. 268.º, n.º 3, da CRP), de notificar os actos administrativos, a qual, na perspectiva dos interessados, constitui um direito de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, categoria prevista no art. 17.º da CRP, e que beneficia de regime jurídico constitucional idêntico ao daqueles (() Cfr. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional, pág. 529.).
Não se compreenderia, pois, que, após o regime legal de notificação dos actos e decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes imposto pelo CPT ser o da carta registada com aviso de recepção, o legislador pretendesse, num retrocesso quanto às garantias dos contribuintes, apenas relativamente ao IRC e por um período bem determinado de cerca de três anos (() Desde a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 7/96 até à entrada em vigor do CPPT.), voltar a instituir o regime da notificação por carta registada simples.
Aliás, sendo o escopo do Decreto-Lei n.º 7/96, de 7 de Fevereiro, a harmonização das normas dos Códigos do IVA, IRS, IRC, Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações e Regulamento do Imposto de Selo com o Código de Processo Tributário, não faria sentido que, ao invés, viesse desarmonizar em relação ao IRC no que respeita à forma de notificação das liquidações efectuadas pelos Serviços da Administração tributária.
E, se, por absurdo, existisse alguma razão especial para que relativamente à notificação das liquidações oficiosas em sede de IRC houvesse uma diminuição de formalidades e, consequentemente, de garantia de impugnação contenciosa, então não faria sentido que, após a entrada em vigor do CPPT, não tivesse o legislador tido em atenção tal razão especial, permitindo que se regressasse ao regime do art. 65.º, n.º 1, do CPT, agora imposto pelo art. 38.º, n.º 1, do CPPT e pelo art. 2.º, n.º 1, do diploma que o aprovou – o Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro.
A nosso ver, o art. 87.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC, na redacção do Decreto-Lei n.º 7/96, só se compreende por lapso do legislador, pois, se atentarmos exclusivamente à letra da lei, mesmo quanto às liquidações relativamente às quais anteriormente se exigia fossem notificadas por carta registada com aviso de recepção – as que tivessem origem em lucro tributável fixado por métodos indirectos –, passou a aceitar-se a notificação por simples carta registada.
Ora, a harmonização com o CPT exigiria precisamente o contrário, ou seja, que todas as liquidações oficiosas, independentemente do método por que foi fixado o lucro tributável, fossem notificadas aos contribuintes por carta registada com aviso de recepção.
A não se aceitar a tese do lapso do legislador, a nosso ver a mais consistente, então haverá de considerar-se que o art. 87.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC, na redacção do Decreto-Lei n.º 7/96, de 7 de Fevereiro, enferma de inconstitucionalidade, tese também já avançada e exaustivamente tratada no acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 3 de Abril de 2001, para o qual remetemos (() Proferido no recurso com o n.º 3998/00.).
Não ignoramos que neste Tribunal Central Administrativo se tem também sustentado uma outra tese, que, não admitindo que a redacção dada ao art. 87.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC, pelo Decreto-Lei n.º 7/96 se possa dever a lapso, mas reconhecendo que tal norma «inscreveu-se no âmbito de harmonização das normas do CIRC» e pretendendo conferir sentido útil a esta disposição legal, sustenta que o n.º 2 do art. 87.º do CIRC «não tem aplicação na situação dos autos [situação em tudo idêntica à que ora nos ocupa] e só pode aplicar-se na notificação de actos de liquidação que não alterem a situação tributária dos contribuintes» (() Acórdãos de 13 de Fevereiro de 2001, de 20 de Fevereiro de 2001 e de 18 de Junho de 2002, proferidos nos recursos com os n.ºs 3542/00, 4438/00 e 6326/02, respectivamente.).
Salvo o devido respeito, temos dificuldade em vislumbrar como é que actos de liquidação podem não alterar a situação tributária dos contribuintes e os referidos acórdãos também o não referem. Admitimos, no entanto, que no caso de liquidação oficiosa da qual não resulte imposto a pagar, por haver prejuízo fiscal, e em que não exista a possibilidade de deduzir este, nos termos do art. 46.º do CIRC, se possa sustentar que a liquidação não altera a situação tributária do contribuinte. A admitir-se essa possibilidade, estaria encontrado um âmbito de aplicação, se bem que muito restrito, para o art. 87.º, n.º 2, do CIRC, na redacção do Decreto-Lei n.º 7/96, de 7 de Fevereiro.
Atento o que vem de se dizer, nunca a notificação se poderá considerar efectuada pois não revestiu a forma prescrita na lei. E mesmo que se aceitasse que a notificação em processo administrativo não é um acto formal, tese que, apesar de aceite por alguma jurisprudência, está longe de ser pacífica, nunca a falta dela se poderá ter como sanada, pois não se prova que o acto a comunicar (liquidação) tenha chegado ao conhecimento efectivo da notificanda antes de citada para a execução. Aliás, tal facto nunca poderia ser dado como assente, atento o silêncio da Fazenda Pública a esse propósito. Na verdade, a Fazenda Pública não alegou que a Oponente tenha tido efectivo conhecimento da liquidação em causa antes de ter sido citada para a execução fiscal.

O Juiz do Tribunal a quo ao julgar, de acordo com a jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo (() Vide, entre muitos outros, os acórdãos deste Tribunal Central Administrativo de 11 de Abril de 2000, de 17 de Outubro de 2000, de 13 de Fevereiro de 2001 e 20 de Fevereiro de 2001, proferidos nos recursos com os n.ºs 2524/99, 3927/00, 3542/00 e 4438/00, respectivamente.) e do Supremo Tribunal Administrativo, a oposição procedente com fundamento em inexigibilidade da dívida exequenda, nos termos da alínea h) do art. 286.º, n.º 1, do CPT, decidiu acertadamente.

Assim, embora com fundamentação algo diversa, entendemos ser de manter a sentença recorrida.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I – De acordo com o disposto no art. 65.º, n.º 1, do CPT, código aplicável à data a que se reportam os factos, os actos ou decisões que alterem a situação tributária do contribuinte serão obrigatoriamente notificados por carta registada com aviso de recepção.

II – Essa disposição legal, nos termos do disposto no art. 11.º do DL n.º 154/91, de 23 de Abril, diploma que aprovou o CPT, revogou todas as normas legais que admitiam forma de notificação menos solene, designadamente o n.º 2 do art. 87.º do CIRC, que admitia que tal notificação fosse efectuada por carta registada sem aviso de recepção, no caso no caso de liquidação de IRC pelos serviços da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (arts. 87.º, n.º 1, e 70.º, alínea b), do CIRC).

III – Poderá argumentar-se que o art. 87.º, n.º 2, do CIRC, na redacção que lhe foi dada pelo art. 3.º do DL n.º 7/96, de 7 de Fevereiro, voltou a permitir a notificação dos actos de liquidação de IRC efectuados pelos serviços da AT mediante simples carta registada, revogando assim, quanto a este imposto, o regime do art. 65.º, n.º 1, do CPT.

IV – Tal argumentação não colhe pois,

a) a redacção dada ao art. 87.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC, pelo DL n.º 7/96, só pode advir de lapso do legislador, atendendo a que

- o escopo do legislador com o art. 65.º, n.º 1, do CPT, foi o de conseguir uma maior segurança da comunicação e uma maior certeza quanto ao efectivo recebimento da notificação e, assim, melhor garantir o direito de reclamação e de impugnação, dando melhor concretização ao princípio constitucional vertido no art. 268.º, n.º 3, da CRP, propósito esse inequivocamente revelador da intenção de revogar toda a legislação em contrário, motivo por que não se compreende, a não ser por lapso, a redacção dada ao art. 87.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC, pelo DL n.º 7/96, que viria pôr em causa os fins prosseguidos com o referido art. 65.º, n.º 1;
- o DL n.º 7/96, como consta expressamente do mesmo, visa a harmonização dos códigos dos vários impostos, designadamente o do IRC, com o CPT, motivo por que não faria qualquer sentido que a redacção por ele dada ao art. 87.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC, ao invés de lograr tal harmonização, viesse trazer a desarmonia entre o CPT e o CIRC quanto aos regimes de notificação dos actos de liquidação;

b) caso assim não se considere, então teremos de concluir pela inconstitucionalidade do art. 87.º, n.º 2, do CIRC, na redacção que lhe foi dada pelo DL n.º 7/96, por violação do disposto no art. 268.º, n.º 3, da CRP;

c) a única possibilidade de conferir ao art. 87.º, n.º 2, do CIRC, na referida redacção, algum âmbito de aplicação, é admitir que nele se prevêem as liquidações que não sejam susceptíveis de alterar a situação tributária do contribuinte, sendo que estas apenas poderão ser aquelas em que, não havendo imposto a pagar, por existir prejuízo fiscal, esta já não possa ser deduzido.

V – Assim, a notificação da liquidação de IRC efectuada pelos Serviços da AT, mesmo no período da vigência do art. 87.º do CIRC, na redacção do DL n.º 7/96, de 7 de Fevereiro, é a fazer por carta registada com aviso de recepção, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 65.º do CPT.

VI – Se para notificar o contribuinte dessa liquidação, a AT lhe remeteu carta registada simples, a notificação não se poderá considerar efectuada pois não revestiu a forma prescrita na lei.

VII – Mesmo que se admitisse (e a questão está longe de ser pacífica) que a notificação de acto de liquidação não é um acto formal, nunca a irregularidade na forma da notificação se poderá ter como sanada se o notificando alega que nunca recebeu qualquer comunicação e a AT não alegou (e, por isso, não foi feita prova) que o acto a comunicar (liquidação) chegou ao conhecimento efectivo dele antes de instaurada a execução.

Sem custas, por delas estar isenta a Fazenda Pública.