III. Ainda que, em decisão proferida na reclamação graciosa, tenha sido reconhecida parcial razão ao administrado, mantendo-se a liquidação emitida apenas pelo valor remanescente que a AT considerou ser o devido, é válida a conclusão de que havia imposto em dívida por referência ao último dia do ano anterior, que motiva a cessação do benefício fiscal se, como a mencionada reclamação, nunca foi prestada garantia idónea.

IV.Prevendo o legislador um mecanismo que permite evitar a cessação do benefício, em caso de reclamação graciosa, ao qual o administrado não lançou mão, não se pode considerar que a decisão de cessação seja excessiva.

I. RELATÓRIO

J …………………….. (doravante Recorrente ou A.) veio recorrer da sentença proferida a 19.09.2016, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria, na qual foi julgada improcedente a ação administrativa especial por si apresentada, que teve por objeto o ato praticado pelo então Diretor-Geral dos Impostos, datado de 09.06.2009, que fez cessar o benefício fiscal, para o ano de 2007, que lhe havia sido reconhecido, em virtude de deficiência fiscalmente relevante.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“1. O Douto Tribunal a quo, nos presentes autos, veio a decidir "Pelo exposto, e nos termos das disposições legais supra mencionadas, julgo improcedente a presente ação administrativa especial, mantendo o ato do Sr. Diretor-Geral dos Impostos, datado de 09.06.2009, que fez cessar o beneficio fiscal para o ano de 2007 que havia sido reconhecido ao Autor.

2. O aqui Recorrente, não se conformando com a Douta Decisão proferida pelo Tribunal a quo, quanto à decidida improcedência dos presentes autos, no que concretamente respeita aos 3 (três) vícios invocados e naquela apreciados (falta de fundamentação, violação do direito de audição prévia e violação de lei), entende, nessa sequência, que o Douto Tribunal fez uma incorreta interpretação das disposições legais aplicáveis e, como tal, uma errada aplicação do direito aos factos, incorrendo, dessa forma, em erro de julgamento quanto à matéria de direito.

3. A factualidade dada como provada pelo Douto Tribunal a quo não merece censura, pelo que se aceitam os 11 pontos da matéria de facto dada como provada, os quais, nesta sede e por razões de economia processual, se têm por integralmente reproduzidos para os devidos e legais efeitos.

4. No que concerne vício de falta de fundamentação o Douto Tribunal entendeu não se verificar justificando que a fundamentação poderá ser efetuada por remissão, o que sucedeu na situação sub judice e o A. e ora recorrido identificou o itinerário cognoscitivo e valorativo que determinou a decisão de cessação do benefício fiscal, concluindo que a fundamentação do ato impugnado é suficiente, clara, concreta e precisa.

5. No que respeita ao suscitado vício de violação do direito de audição prévia, concluiu o Douto Tribunal na sua decisão em crise que foi dado cumprimento ao preceituado no art° 60. ° da LGT, tendo sido dada a possibilidade de intervenção do A. através do exercício da audição prévio, o qual, inclusive, foi exercido.

6. Não se questiona que a AT, na sua decisão em crise nos presentes autos, tenha efectuado remissão para o teor constante do projecto de decisão ou que o recorrente tenha entendido a aritmética decorrente do valor que se faz constar no projecto de decisão e já não no acto posto em crise com a presente acção administrativa especial.

7. Contudo, tal como se extrai do exercício de audiência prévia apresentado pelo recorrente (cfr. doc. 1 junto com a PI), designadamente nos art.°s 4 a 12, o valor que se fez constar no aludido projecto de decisão e para o qual, como o próprio Tribunal a quo reconhece, a decisão de cessação dos benefícios fiscais remete, foi apurado em 29.02.2008 (cfr. art.° 9.° da defesa - doc. 1 junto com a PI) - cfr. ainda ponto 9 dos factos provados da decisão em crise

8. Como é entendimento pacífico, a declaração de substituição efetuada pelo recorrente em 10.10.2007 - cfr. facto provado 5 da sentença - não se trata de uma autoliquidação na medida em que os contribuintes ao apresentarem uma declaração de substituição fizeram uma alteração à declaração de rendimentos que antes haviam apresentado, relativamente ao mesmo ano, sem procederem à liquidação do IRS devido, tendo em conta estes novos dados sobre o seu rendimento.

9. Nesse conspecto, impunha-se à AT, salvo melhor entendimento, fazer uma análise da defesa apresentada em sede de audiência prévia - não bastando referir que os argumentos nela aduzidos não colhem - por forma a poder justificar porque é que a quantia, a que fazem alusão no projeto de decisão (€ 837,85) - (cfr. facto provado 8 da sentença), que somente foi apurada em 14.02.2008 (cfr. facto provado 6 da decisão), existia à data de 31.12.2007.

10. A decisão/acto do Diretor-Geral dos Impostos de 17.06.2009 é totalmente omissa quanto ao iter cognoscitivo que determinou que uma quantia, somente apurada em Fevereiro de 2008 na sequência da apresentação de declaração de substituição constava em dívida à data de 31.12.2007.

11. Razão pela qual, contrariamente ao entendido pelo Douto Tribunal a quo, salvo melhor e Douta Opinião, se entende que existe vício de fundamentação e vício de violação do direito de defesa em sede de audiência prévia.

12. Impondo-se, face ao supra vertido, que seja dado provimento, neste concreto segmento ao presente recurso e, nessa sequência, seja proferida decisão que revogue a sentença proferida em 1.ª instância, considerando-se verificados os vícios de falta de fundamentação e violação do direito de audição prévia.

13. Salvo melhor e Douta opinião não se pode aderir à tese sufragada pelo Douto Tribunal a quo, no que respeita ao vício de violação de Lei, nem tal poderá resultar da apreciação (porque com ela em manifesta contradição) da matéria de facto dada como provada.

14. Conforme supra referido e que, nesta sede, por razões de economia processual se tem por integralmente reproduzido, a declaração de substituição efetuada pelo recorrente em 10.10.2007 - cfr. facto provado 5 da sentença - não se trata de uma autoliquidação na medida em que os contribuintes ao apresentarem uma declaração de substituição fizeram uma alteração à declaração de rendimentos que antes haviam apresentado, relativamente ao mesmo ano, sem procederem à liquidação do IRS devido, tendo em conta estes novos dados sobre o seu rendimento.

15. E a liquidação daí decorrente, somente se operou em 29.02.2008, ou, no limite, em 14.02.2008, conforme facto provado 6 na sentença. Só nesta data se operou - ainda que sem conceder - a correção parcial da liquidação do IRS do exercício de 2003.

16. Logo, não é possível concluir-se que em 2007, mais concretamente em 31.12.2007, se encontrava em dívida a importância de € 837,85 quando esta importância somente foi apura na sobredita correção parcial da liquidação de IRS do exercício de 2003 em Fevereiro de 2008. Quanto muito, seria esta a dívida (€ 837,85) que, caso não tivesse sido liquidada a 03.03.2008 (facto provado 7 da sentença), poderia estar por liquidar em 31.12.2008.

17. O ato de revogação de benefício fiscal de isenção de tributo, o qual produz efeitos ex tunc, ocorreu mais de um ano depois do ato concedente da isenção, razão pelo qual é ilegal por violação do disposto no art.° 141° do CPA (aplicável à data dos factos).

18. Dúvidas não subsistem de que, na determinação das consequências jurídicas da invalidade de ato administrativo em matéria tributária de concessão de benefício fiscal, no conspecto da possibilidade legal da sua revogação, há que aplicar as normas do CPA em conformidade com o que dispõe o art. 2º do CPPT.

19. Em 10.10.2007 o recorrente apresentou/procedeu à entrega da declaração de substituição, na qual, procedeu à correção do valor de aquisição do imóvel (cfr. facto 5) e, em 14.02.2008, o Chefe do Serviço de Finanças de Batalha proferiu despacho de deferimento parcial do pedido que determinou a correção da liquidação de IRS do exercício de 2003, tendo por base os valores constantes da declaração de substituição - cfr. facto 6. Logo, com este ato ocorrido em 14.02.2008, a declaração de substituição foi aceite, reconhecendo-se o direito ao benefício fiscal que ao recorrente assiste, o qual, somente em 17.06.2009, decorrido mais de um ano desde o seu reconhecimento, veio a ser revogado/cessado.

20. Ora, nos termos do disposto nos artigos 136.° e 141.° do CPA (à data), o prazo para a revogação de ato constitutivo de direitos inquinado por vício conducente à sua anulabilidade, como foi o invocado no ato revogatório, era o relativo ao prazo da sua impugnação contenciosa, que é de um ano nos termos do art.0 58.° do CPTA (à data) e que manifestamente foi ultrapassado.

21. No caso ora em apreço não pode deixar de se concluir pela ilegalidade da revogação da isenção, já que o ato revogatório, com efeitos ex tunc, ocorreu mais de um ano depois do ato concedente da isenção, em clara violação do disposto no art.° 141° do CPA, impondo-se, por conseguinte, que se altere a sentença em crise, e que, em consequência, se determine a sua revogação e subsequente anulação do despacho revogatório de 17/06/2009, mantendo-se a isenção reconhecida em 14.02.2008.

22. Verifica-se que a dívida em causa, determinada em Fevereiro de 2008, foi extinta por pagamento voluntário, em 03.03.2008.0 carácter diminuto da dívida em causa e a sua extinção por pagamento voluntário, no início do ano imediatamente a seguir ao exercício em apreço, de 2007, e logo que tal montante se veio a apurar, a par da incapacidade de ganho resultante da incapacidade do recorrente com grau superior a 60%, fundamento do benefício fiscal da “Dedução relativa às pessoas com deficiência” previsto no CIRS, levam a concluir que a aplicação da sanção civil complementar da perda do beneficio fiscal em apreço se oferece excessiva, em face dos interesses em presença.

23. A AT não está sujeita apenas ao princípio da legalidade, mas também deve obediência ao princípio da justiça (artigo 55. ° da LGT). E o princípio da justiça obriga a que a AT se norteie por critérios de isenção e imparcialidade no apuramento das situações, ainda que tais diligências sejam contrárias ao interesse financeiro do Estado.

24. Ao não decidir no sentido apontado, a sentença recorrida não se pode manter, pela que a mesma deve ser revogada e substituída por decisão que determine a anulação do ato de cessação do benefício fiscal.

25. Com a decisão proferida, foram, entre outros, violados os art.°s 77.°, 60.° e 55.° da LGT, o art.° 14.° do EBF e os art.°s 267.º e 268.°, ambos da CRP.

Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, atento o supra exposto e os fundamentos do presente recurso, deve ser concedido provimento ao presente Recurso e, consequentemente, ser a decisão proferida revogada e substituída por outra, que determine a anulação do ato de cessação do benefício fiscal relativo ao exercício de 2007.

Com o que se fará a Costumada JUSTIÇA!!!”.

A Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante Recorrida ou AT) apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“A) Nas suas alegações e conclusões de recurso, os Recorrentes esgrimem argumentos novos que não constam da p.i., nem são referidos na douta sentença, o que faz no 4º ao 9º parágrafos da 5ª página das suas alegações, no 1º ao 3º parágrafo da 6ª página das mesmas e nos pontos 17. a 22. das suas Conclusões, assim como no último parágrafo da 6ª página das suas alegações, no 1º ao 3º parágrafo da 7ª página das mesmas, assim como nos pontos 23. e 24. das suas Conclusões.

B) No recurso interposto de uma sentença, a que o recorrente assaca determinado vício e cuja anulação requer, o que é objecto de apreciação são os fundamentos que, no seu entender, a inquinam.

C) O âmbito do recurso circunscreve-se, apenas e tão só, isolada ou conjuntamente, dependendo do teor do mesmo, à apreciação pelo Tribunal superior da fundamentação de facto e ou de direito da decisão judicial de que se recorre, da decisão propriamente dita e, caso seja invocada omissão de pronúncia, das alegações das partes produzidas em juízo que não foram apreciadas e que, alegadamente, o deveriam ter sido.

D) Não constituindo o recurso, reconhecida e inelutavelmente, uma nova apreciação da mesma causa, mas sim o sindicar de uma decisão judicial, todas as alegações que não se contenham nos limites referidos no ponto anterior das presentes alegações, não constituem fundamentos susceptíveis de pôr em crise a decisão de que se recorre e, como tal, não têm qualquer relevância, não devendo sequer ser apreciados pelo tribunal ad quem.

E) Sem conceder, e na eventualidade de assim não vir a ser entendido, sempre se dirá que todo o vertido nesses parágrafos das alegações e nesses pontos das conclusões do Recorrente não é de molde, minimamente sequer, a pôr em causa todo o vertido na douta Sentença, não enfermando a mesma dos vícios que o Recorrente lhe assaca, nem de quaisquer outros vícios.

F) Ora, relativamente ao entendido e decidido pela douta sentença, o Recorrente (sem pôr em causa a “factualidade dada como provada pelo Douto Tribunal” – ponto 3. das suas Conclusões) começa por aludir aos entendimentos constantes do título “I. Do vício de falta de fundamentação” da douta Sentença (páginas 11 a 15 da Sentença) e do título “2. Da violação do direito de audição prévia” da mesma (páginas 15 a 18 da Sentença), sob o ponto “B. 1 - Do Vício de falta de fundamentação e violação do direito de audição prévia” das suas alegações e nos pontos 4. a 12. das suas conclusões.

G) Sem que proceda à transcrição dos excertos a que se refere, nem à indicação dos respetivos parágrafos da Sentença, o Recorrente alude ao vertido nos títulos “I. Do vício de falta de fundamentação” e “2. Da violação do direito de audição prévia” da Sentença, nos 1º e 2º parágrafos do ponto “B. 1 - Do Vício de falta de fundamentação e violação do direito de audição prévia” das suas alegações, bem como nos pontos 4. e 5. das suas conclusões.

H) Ora, e desde logo, ao contrário do alegado pelo Recorrente, no penúltimo parágrafo da 2ª página das suas alegações, a “Douta Jurisprudência e Doutrina invocadas em sede de motivação da Sentença” tem “aplicabilidade aos presentes autos”, por as mesmas serem transversais, ou seja, aplicáveis em qualquer procedimento administrativo, incluindo em matéria tributária, como é o caso sub judice.

I) Contrariamente ao alegado pelo Recorrente, no penúltimo parágrafo da página 2 das suas alegações, nos títulos “I. Do vício de falta de fundamentação” e “2. Da violação do direito de audição prévia” da Sentença, foi feita uma correta análise “dos documentos juntos aos autos e/ou, inclusive, da matéria de facto dada como provada”, ao contrário do que o Recorrente “pretende demonstrar” nos parágrafos da 3ª página das suas alegações e no 1º parágrafo da 4ª página das mesmas, bem como nos pontos 7. a 12. das suas Conclusões, sem que o logre fazer.

J) Com efeito, no último parágrafo da página 11, nos parágrafos das páginas 12 e 13, bem como no 1º parágrafo da página 14 da Sentença (todos compreendidos no título “I. Do vício de falta de fundamentação” da Sentença), a Meretíssima Juíza faz uma profunda e acertada análise do “direito à fundamentação, relativamente aos atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”, designadamente dos atos administrativos em matéria tributária (sendo que procede à transcrição parcial do “artigo 77º nº 1 da LGT”).

K) De seguida, no 1º parágrafo da página 14 da Sentença, a Meretíssima Juíza afirma que “Reportando à situação em análise, cumpre subsumir os factos às soluções de direito ora expostos no plano teórico.”, o que faz nos 2º ao 6º parágrafos dessa página e nos 1º ao 3º parágrafos da página 15 da Sentença, em que faz uma correta apreciação dessas alegações constantes da p.i. e, bem assim, uma acertada interpretação, e aplicação ao caso, das normas jurídicas referidas nesses parágrafos.

L) Ademais, no 5º e 6º parágrafos da página 15, bem como nos 1º ao penúltimo parágrafos da página 16 da Sentença (todos compreendidos no título “2. Da violação do direito de audição prévia” da Sentença), a Meretíssima Juíza faz uma profunda e acertada análise do “direito de audição prévia” previsto no “art. 60º da LGT”, que parcialmente transcreve.

M) De seguida, no último parágrafo da página 16 da Sentença, a Meretíssima Juíza afirma que “Volvendo à situação dos autos (…)”, elencando as alegações esgrimidas pelo “Autor” na p.i., após o que passa a apreciá-las, o que faz nos 2º ao 8º parágrafos da página 17 e nos 1º ao 3º parágrafos da página 18 da Sentença, em que faz uma correta apreciação das alegações constantes da p.i. e, bem assim, uma acertada interpretação, e aplicação ao caso, das normas jurídicas referidas nesses parágrafos.

N) Ora, todo o vertido nos parágrafos da 3ª página das alegações do Recorrente, assim como o vertido no 1º parágrafo da 4ª página das mesmas, bem como nos pontos 7. a 12. das suas Conclusões, não logram pôr em causa, minimamente sequer, todo o vertido nos títulos “I. Do vício de falta de fundamentação” e “2. Da violação do direito de audição prévia” da Sentença.

O) Sem conceder em todo o exposto nos pontos 1. a 4. das presentes alegações, também todo o vertido nos parágrafos da 4ª página das alegações do Recorrente (compreendidos no ponto “B. 2 - Do vício de violação da lei”), assim como o vertido nos parágrafos da 5ª página das mesmas e nos 1º a 3º parágrafos da 6ª página das alegações do Recorrente, bem como nos pontos 13. a 21. das suas Conclusões, não logram pôr em causa, minimamente sequer, todo o vertido no título “3. Do vício violação de lei” da Sentença.

P) Com efeito, no penúltimo e no último parágrafos da página 18 da Sentença, bem como no 1º parágrafos da página 19 da mesma (todos compreendidos no título “3. Do vício violação de lei” da Sentença), a Meretíssima Juíza elenca as alegações do “Autor”, ora Recorrente, que consubstanciam a invocação do aludido vício.

Q) No 3º parágrafo da página 19 da Sentença, a Meretíssima Juíza afirma que “Antes demais cumpre delimitar o quadro legal da situação sub judice.”, o que faz profícua e acertadamente nos 4º a 8º parágrafos da página 19 da Sentença, bem como nos primeiros parágrafos da página 20 da mesma.

R) Depois de, na página 20 da Sentença, aludir à tese do Autor (“In casu (…)”), a Meretíssima Juíza afirma, no antepenúltimo parágrafo da página 20, que “Importa antes de mais clarificar a questão a existência ou não da dívida, que contrapõem o Autor e a Administração Tributária, e que se revela essencial para a verificação dos pressupostos da cessação.”, escopo que leva a cabo acertadamente no penúltimo e último parágrafos da página 20 da Sentença, bem como nos 1º e 2º parágrafos da página 21 da Sentença.

S) No 2º parágrafo da página 21 da Sentença, a Meretíssima Juíza afirma, e bem, que “Ora, atenta esta factualidade o que resulta é a real existência de uma divida no ano de 2007, uma vez que efetivamente o Autor até 03.03.2008 encontrava-se em incumprimento, resultante da não declaração das mais-valias advenientes da alienação do imóvel e por conseguinte da liquidação do imposto resultante. E acrescente-se, que o facto da primeira liquidação ter sido anulada em virtude da aceitação da declaração corretiva entregue pelo Autor, a verdade é que tal liquidação foi anulada parcialmente, soçobrando ainda assim imposto por liquidar. Nestes termos, não assiste razão ao Autor quando na sua petição inicial, alega que ter em conta a liquidação parcialmente anulada é dar operatividade a um ato revogado. Tal assim não é, na medida em que o ato apenas foi anulado no valor de € 11.734,63, subsistindo ainda um valor por liquidar. O facto de Autor ter procedido ao pronto pagamento da liquidação corretiva no montante de €837,85, não anula o facto de no ano de 2007 existir uma divida de IRS em nome do Autor.”

U) De seguida, no 3º parágrafo da página 21 da Sentença, a Meretíssima Juíza afirma, e bem, que “E havendo-se concluído pela existência de uma divida no ano de 2007, não resultam dúvidas de que estão preenchidos os pressupostos para fazer cessar o benefício de que o Autor gozava ”, pelos motivos referidos nos três últimos parágrafos dessa página 21 e nos 1º ao 3º parágrafos da página 22 da Sentença.

V) Aliás, em todos esses parágrafos e nos demais parágrafos do título “3. Do vício violação de lei” a Meretíssima Juíza faz uma correta apreciação das alegações constantes da p.i. e, bem assim, uma acertada interpretação, e aplicação ao caso, das normas jurídicas referidas nesses parágrafos.

W) Por fim, e sem conceder em todo o exposto nas alíneas A) a D) das presentes conclusões, também todo o vertido no último parágrafo da 6ª página das alegações do Recorrente, bem como no 1º ao 3º parágrafo da 7ª página das mesmas, assim como nos pontos 22. a 24. das Conclusões do Recorrente, não logram pôr em causa, minimamente sequer, toda a fundamentação de facto e direito da Sentença, nem a decisão da mesma.

X) Em face de todo o exposto, falece qualquer razão ao Recorrente quanto ao alegado no ponto 24. das suas Conclusões, não enfermando a douta Sentença dos vícios que o Recorrente lhe imputa nos pontos “B. 1 - Do Vício de falta de fundamentação e violação do direito de audição prévia” e “B. 2 - Do vício de violação da lei” das suas alegações, como não viola os “art.ºs 77º, 60º e 55º da LGT, o art.º 14.° do EBF e os art°s 267º e 268º, ambos da CRP”, contrariamente ao que o mesmo alega no ponto 25. das suas Conclusões, estando a Sentença devida e profundamente fundamentada, tanto de facto como de direito, pelo que deve ser confirmada.

Nestes termos e com o mui douto suprimento de V. Ex.as deve o presente Recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a Douta Sentença recorrida, assim se fazendo Justiça”.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito suspensivo.

O Ilustre Magistrado do Ministério Público neste TCAS foi notificado nos termos do art.º 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), ex vi art.º 279.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Foram as partes notificadas de tal pronúncia, nos termos do art.º 146.º, n.º 2, do CPTA, nada tendo dito.

Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Verifica-se erro de julgamento, porquanto o ato impugnado padece de erro sobre os pressupostos?

b) Há erro de julgamento, dado que o ato impugnado padece de falta de fundamentação e foi preterido o direito de audição?

c) O ato é ilegal, porque violador do disposto no então art.º 141.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA)?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. Por ofício n.º 2444, datado de 11.04.2007, foi remetida ao Autor e à sua esposa, S ………………………., a notificação com o seguinte teor, que se transcreve na parte que releva:

“Com base na relação e escrituras e outros atos notariais, enviados à DGCI em conformidade com 0 art. 123º do Código do Imposto sobre 0 Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), constatasse que, no ano de 2003, V. Exª efetuou a alienação onerosa dos bens imóveis identificados na folha anexa/resposta, cujo ganho - Mais-Valia - art. 10º do CIRS - não foi declarado.

(...)

Caso esteja obrigado à declaração dos citados rendimentos poderá regularizar a situação, apresentando a declaração mod. 3 com 0 respetivo anexo G, beneficiando da redução da coima nos termos do art. 29º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT).

(...)

Mais se informa que:

- a não confirmação dos valores declarados no anexo H;

- a não regularização da situação;

- ou a falta de documentos comprovativos da não sujeição a tributação,

Implica a correção pela DGCI, nos termos do art. 65º do CIRS, dos rendimentos líquidos sujeitos a tributação, com base nos elementos disponíveis nestes serviços.”

(cfr. fls. 1, do Processo Administrativo (PA) apenso, parte II)

2. Por ofício n.º 6269, datado de 06.07.2007, a Direção de Finanças de Leiria remeteu notificação ao Autor, para o exercício do direito de audição, sobre o projeto de correção enviado em anexo relativo “à análise interna da declaração de rendimentos de IRS do exercício de 2003”. (cfr. fls. 10 a 13 do PA, parte II)

3. Por ofício n.º 6738 datado de 30.07.2007, foi comunicada ao Autor a alteração dos rendimentos líquidos sujeitos a IRS, na quantia de € 34.247,66. (cfr. fls. 16 do PA, parte II).

4. Em 21.08.2007, foi emitido o documento de acerto de contas relativo à liquidação de 2003, com o nº de compensação ……………….890, no valor de € 12.572,48, com data limite de pagamento de 26.09.2007. (cfr. doc. nº 1 junto com a PI, fls. 22 da paginação eletrónica)

5. Em 10.10.2007, o Autor procedeu à entrega da declaração de substituição e corrigiu o valor da aquisição do imóvel de € 8.978,36 para € 63.846,00. (cfr. doc. nº 1 junto com a PIj fls. 3 do PA, parte I)

6. Em 14.02.2008, o Chefe do Serviço de Finanças de Batalha, proferiu Despacho de deferimento parcial do pedido que determinou “a correção da liquidação de IRS do exercício de 2003, tendo por base no que toca a categoria G, os valores de aquisição indicados na informação(...)”. (cfr. fls. 4 do PA apenso, Parte I)

7. Em 03.03.2008, o Autor procedeu ao pagamento voluntário do remanescente do valor a liquidar a título de IRS do ano de 2003, no valor de € 837,85. (doc. nº 1 junto com a PI)

8. Por ofício datado de 16.05.2009, o Autor foi notificado da proposta de decisão de cancelamento de benefícios fiscais, com o teor que em parte se transcreve:

“1. Por análise sistemática dos dados existente nos sistemas da DGCI, constatou-se a existência da seguinte divida à data de 2007-12-31

« Quadro no original»

2. O incumprimento do dever de pagamento das dividas fiscais pode originar a cessação de benefícios fiscais, nos termos dos nºs 5 e 6 do artigo 14º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, exceto nos casos em que essa(s) divida(s) estejam reclamada(s), impugnada(s) ou com oposição, e tenha havido prestação de garantia.

3. A existência daquela(s) dividas(s) produzirá a cessação ou suspensão dos seguintes benefícios fiscais, procedendo-se, de seguida, à correção da respetiva liquidação de IRS relativa ao ano/período de 2007

« Quadro no original»

4. Desta forma, fica notificado para, querendo, exercer 0 direito de audição nos termos da alínea a) n.º 1 do artigo 60º da Lei Geral Tributária, podendo pronunciar-se, no Serviço de Finanças da área da sua residência, por escrito ou oralmente, no prazo de 10 dias contados continuamente após o terceiro dia útil posterior ao registo. (...)”

(cfr. doc. nº 1 junto com PI, fls. 26 do suporte físico)

9. Em 12.06.2009, o Autor apresentou junto do Serviço de Finanças da Batalha, articulado de resposta em sede de audição prévia e juntou documentos, (cfr. fls. 6 a 9 do PA, Parte I)

10. Em 17.06.2009, o Autor foi notificado do teor da decisão do Sr. Diretor-Geral dos Impostos, com o teor que se transcreve:

“Fica notificado, nos termos do artigo 36.º do Código do Procedimento e Processo Tributário (CPPT), de que foi decidido considerar-se improcedente a argumentação deduzida em sede de audição prévia (alínea c) do n.º 1 do artigo 6ºº da Lei Geral Tributária - LGT mantendo-se o sentido e alcance da proposta de cessação dos benefícios fiscais (artigo 14º do Estatuto dos Benefícios Fiscais - EBF), referente à liquidação de IRS relativa ao ano/período de 2007

« Quadro no original»

A presente decisão determinará a liquidação que se mostrar devida, acrescida dos respetivos juros compensatórios.

Poderá, querendo, apresentar junto do Tribunal Administrativo e Fiscal competente, impugnação judicial (...)

Apreciação da audição prévia (fundamentação):

Após análise à situação em apreço, está comprovada a existência de uma divida a 31-12-2007 sendo causa para extinção do benefício fiscal para 0 ano de 2007 (art.º 14º EBF).”

11. A presente ação administrativa especial deu entrada neste Tribunal em 07.08.2009. (cfr. fls. 1 da paginação eletrónica)”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não resultam provados quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa, tendo em conta as várias soluções de direito plausíveis”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto resultou da análise dos documentos e informações oficiais, não impugnados, juntos aos autos e constantes do processo administrativo, tudo conforme foi referido em cada ponto dos factos assentes”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 140.º, n.º 3, do CPTA, ex vi art.º 279.º, n.º 2, do CPPT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada:

12. A declaração de substituição mencionada em 5) foi convolada, pelos serviços da AT, em reclamação graciosa (cfr. fls. 2 e 3, do processo administrativo – reclamação graciosa).

13. Foi instaurado, a 17.10.2007, o processo de execução fiscal n.º ………………….890, cuja dívida exequenda corresponde à liquidação mencionada em 4. (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo – reclamação graciosa).

14. A 03.03.2008, foi parcialmente extinto o PEF mencionado em 13., por anulação registada a 29.02.2008 e por pagamento registado a 03.03.2008 (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo – reclamação graciosa).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Da violação do disposto no então art.º 141.º do CPA

Antes de mais, cumpre sublinhar que uma das questões suscitadas pelo Recorrente foi-o pela primeira vez na presente instância.

Trata-se da questão a que respeitam as conclusões 17 a 21, atinente à alegada violação do disposto no então art.º 141.º do CPA.

Compulsada a petição inicial, verifica-se que tal questão nunca foi suscitada. Por outro lado, não se trata de questão de conhecimento oficioso, dado não constituir uma das situações de nulidade previstas no então art.º 133.º do CPA.

Assim, a questão referida trata-se de questão nova (ius novorum).

Com efeito, o processo civil português consagra o chamado princípio da preclusão, ao qual subjaz o ónus de alegação no momento oportuno dos factos essenciais (1), sem prejuízo, naturalmente, das questões que sejam de conhecimento oficioso ou supervenientes.

Por outro lado, consagrando o nosso ordenamento um modelo de recurso de reponderação(2), o Tribunal ad quem deve produzir novo julgamento sobre os factos alegados perante o Tribunal a quo. Este modelo de recurso não é um modelo puro, na medida em que, como já mencionado, podem ser apreciadas pelo Tribunal ad quem questões de conhecimento oficioso e pode ser admitida a junção de documentos, desde que supervenientes, cuja influência pode ditar alteração do julgamento de facto.

Neste seguimento, salvo as exceções a que já se fez menção, o Tribunal ad quem não se pode confrontar com questões novas, apenas devendo ser confrontado com questões que, em momento oportuno, foram discutidas pelas partes.

“Quando respeitem à matéria de facto mais se impõe o escrupuloso respeito de tal regra, a fim de obviar a que, numa etapa desajustada, se coloquem questões que nem sequer puderam ser convenientemente discutidas ou apreciadas” (3).

In casu, verifica-se, pois, que na presente instância foi efetivamente invocada a já referida questão nova, que, como já referimos, não foi oportunamente suscitada.

Assim, sendo questão nova e não sendo a mesma do conhecimento oficioso, não pode ser aqui apreciada, votando ao insucesso o alegado pelo Recorrente a este propósito.

III.B. Do erro de julgamento, em virtude de existir erro sobre os pressupostos e de se verificar falta de fundamentação e preterição do direito de audição

Considera o Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que não é possível concluir-se que, por referência a 31.12.2007, o valor de 837,85 Eur. estava em dívida, pelo que não havia fundamentos para a revogação do benefício fiscal no ano de 2007.

Considera, ainda, que o ato em causa padece de falta de fundamentação e que foi preterido o seu direito de audição.

Por uma questão de precedência lógica, iniciaremos a nossa apreciação pelo vício de erro sobre os pressupostos.

Vejamos, então.

Nos termos do art.º 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF):

“1 - Consideram-se benefícios fiscais as medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”.

Atento o disposto no art.º 4.º do mesmo diploma, os benefícios fiscais podem ser automáticos ou dependentes de reconhecimento, sendo que os primeiros resultam direta e imediatamente da lei e os segundos pressupõem atos posteriores de reconhecimento.

Nos termos do art.º 14.º do EBF:

“5 - No caso de benefícios fiscais permanentes ou temporários dependentes de reconhecimento da administração tributária, o ato administrativo que os concedeu cessa os seus efeitos nas seguintes situações:

a) O sujeito passivo tenha deixado de efetuar o pagamento de qualquer imposto sobre o rendimento, a despesa ou o património e das contribuições relativas ao sistema da segurança social, e se mantiver a situação de incumprimento;

b) A dívida tributária não tenha sido objeto de reclamação, impugnação ou oposição, com a prestação de garantia idónea, quando exigível”.

Apliquemos estes conceitos, in casu.

Do ponto de vista factual, temos de relevante o seguinte:

a) O A., ao qual foi reconhecido benefício fiscal por deficiência fiscalmente relevante, com consequências em termos de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), não declarou, por referência ao ano de 2003, determinados rendimentos que auferiu;

b) A administração tributária (AT) notificou-o, em abril de 2007, para regularizar a situação;

c) Não o tendo feito, veio a ser emitida pela AT, em agosto de 2007, liquidação adicional de IRS, com valor a pagar de 12.572,48 Eur.;

d) Em outubro de 2007, o A. apresentou declaração de substituição, convolada em reclamação graciosa;

e) A reclamação graciosa foi deferida parcialmente, por decisão de 14.02.2008, mantendo-se como valor a pagar o de 837,85 Eur.

Como decorre do regime aplicável, cessam os efeitos do ato administrativo que reconheceu o benefício fiscal quando o sujeito passivo tenha deixado de efetuar o pagamento, designadamente, de qualquer imposto sobre o rendimento e a dívida não tenha sido objeto de reclamação, com prestação de garantia idónea.

Ora, in casu, em 2007, a AT verificou que houve uma situação de incumprimento declarativo por parte do Recorrente, relativo ao ano de 2003, para suprimento da qual o notificou.

Face ao silêncio do Recorrente, a AT procedeu à liquidação do imposto em falta.

Foi, nesse seguimento, apresentada declaração de substituição pelo Recorrente, ainda em 2007, concretamente em outubro, que, atento o disposto no art.º 59.º, n.º 5, do CPPT, foi convolada em reclamação graciosa.

Entretanto, já fora instaurado processo de execução fiscal (PEF), por falta de pagamento da dívida, sendo nunca foi, nem no PEF, nem na reclamação, constituída qualquer garantia.

A reclamação graciosa veio a ser decidida em fevereiro de 2008 [dentro do prazo então previsto no art.º 57.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT) de 6 meses], tendo concluído a AT que o Recorrente tinha parcial razão, o que deu origem à anulação parcial da liquidação emitida pela AT, que permaneceu na ordem jurídica pelo valor remanescente (o valor relativamente ao qual não foi dada razão ao Recorrente, computado em 837,85 Eur.).

Ao contrário do que conclui o Recorrente, a declaração de substituição não deu origem a qualquer liquidação. Foi convolada em reclamação graciosa, como o exige o regime já mencionado em casos como o dos autos, e a reclamação graciosa foi parcialmente deferida, o que dá origem, sim, a uma anulação parcial da liquidação previamente emitida.

A decisão mencionada em 6. do probatório diz exatamente isso: determina a correção da liquidação já emitida, face aos elementos trazidos ao procedimento pelo ora Recorrente. Daí que o PEF tenha sido extinto, em parte, por anulação.

A situação não se pode considerar que seja excessiva, ao contrário do que é alegado, de forma, aliás, não consubstanciada.

De todo o modo, a situação de cessação ocorreu por motivo imputável ao Recorrente, que deveria, num primeiro momento, ter declarado os rendimentos e que, num momento ulterior e já após ter sido emitida liquidação pela AT, ter prestado garantia idónea (ou eventualmente, se fosse o caso, solicitar a sua dispensa), para assim não entrar no âmbito de aplicação do art.º 14.º, n.º 5, do EBF.

A AT tem de pautar a sua atuação pelo princípio da legalidade, sendo que esta é a solução que o legislador adotou, com mecanismos ao dispor do contribuinte, para que este possa evitar uma situação de cessação do benefício. Se o Recorrente não lançou mão dos mesmos, sibi imputet.

Tratando-se de uma situação de benefício fiscal, que já comporta, per se, um carater excecional, face ao regime regra da tributação, e sendo um caso em que a situação pode comportar uma cessação do benefício, com mecanismos ao alcance do administrado para evitar tal cessação, não se vislumbra que a atuação tenha sido excessiva, parcial ou não isenta, o que, reiteramos, é alegado de forma conclusiva.

É certo que o valor que permaneceu veio a ser pago, em 2008, no âmbito do já referido PEF.

No entanto, tal como refere o Tribunal a quo, por referência a 31.12.2007, o Recorrente era devedor de imposto. Ainda que a AT lhe tenha vindo a reconhecer razão, em relação a parte do valor, a liquidação emitida manteve-se em parte, no valor de 837,85 Eur., valor esse em dívida por referência ao mencionado momento temporal (31.12.2007).

Se o Recorrente pretendia obstar a que não fosse cessado o benefício, sempre poderia ter prestado garantia idónea, face à reclamação graciosa apresentada, o que não fez.

Como tal, verificam-se os pressupostos para cessação do benefício fiscal em relação ao ano de 2007.

No tocante aos vícios de forma (falta de fundamentação e preterição do direito de audição), a sua alegação está condenada ao insucesso.

Desde logo, mesmo que tais vícios se verificassem, atenta a teoria do aproveitamento do ato, não teriam força invalidante do ato.

Nos termos da mencionada teoria, acolhida já há muito entre a doutrina e a jurisprudência e atualmente até objeto de positivação legal (cfr. art.º 163.º, n.º 5, do Código do Procedimento Administrativo), verifica-se uma inoperância da força invalidante do vício que inquina o ato, em virtude da preponderância do conteúdo sobre a forma.

Assim, quando em relação a um determinado ato, que padeça de ilegalidade formal ou externa, se possa afirmar inequivocamente que o ato só podia ter o conteúdo que teve em concreto, essa invalidade não é operante, em virtude da conformidade substancial do ato praticado (4). É este o caso.

Uma solução em sentido diferente conduziria a um resultado antijurídico, na medida em que os pressupostos de facto da cessação do benefício em 2007 já foram apreciados pelo Tribunal.

Chama-se, a este respeito, à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.04.2012 (Processo: 0896/11), onde se refere:

“[A]pós a sentença recorrida ter confirmado a validade do acto, no que toca à relação material subjacente, (…) não há dúvida que as liquidações adicionais correspondem à solução imposta pela lei para a situação concreta, pelo que a sua anulação criaria uma situação antijurídica. Para evitar tal situação, impõe-se aproveitar o acto, quanto ao vício de procedimento”.

Sempre se acrescente que, ao contrário do referido pelo Recorrente, na decisão proferida encontra-se plasmado, de forma suficiente, o itinerário cognoscitivo percorrido, constando do projeto de decisão o motivo pelo qual é cessado o benefício no ano de 2007. O ora Recorrente veio exercer o direito de audição, alegando que a dívida remonta a fevereiro de 2008 (data da decisão da reclamação graciosa) e que o pagamento foi feito poucos dias depois. Foi proferida a decisão final, remetendo para o projeto de decisão e mantendo a posição plasmada nesse mesmo projeto, após apreciação dos argumentos aventados em sede de direito de audição, mantendo, pois, o entendimento de que havia valor em dívida a 31.12.2007. A fundamentação pode não ter o nível de detalhe que o Recorrente pretenderia, mas existe e considerou os argumentos aventados pelo mesmo, que, como vimos na presente sede, não afastam o regime legal aplicado pela AT.

Logo, não só os vícios de forma não existem, como, mesmo que existissem, não conduziriam à anulação do ato, dado que, do ponto de vista de direito material, o ato impugnado está correto.

Como tal, não assiste razão ao Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pelo Recorrente;

c) Registe e notifique.