| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. L..., com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz da 2ª secção do 1º Juízo do então TT de 1ª instância do Porto, lhe julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação adicional de IRS do ano de 1991 e correspondentes juros compensatórios, tudo no montante de 29.048.947$00.
1.2. Alegou o recurso e termina formulando as Conclusões seguintes:
A) A douta sentença sob recurso incorre em erro de julgamento da matéria de facto ao não dar como provado que na data da outorga da escritura que formaliza o contrato de trespasse (23/02/90) foi também celebrado contrato promessa de trespasse em que figuram como promitente trespassante a ora recorrente e como promitentes trespassários M...e A....
B) A douta sentença sob recurso incorre igualmente em erro de julgamento da matéria de facto ao não dar expressamente como provado que na mesma data de 23/02/90 foi subscrita pela impugnante e pelo seu marido, de um lado, e pelos referidos Fernanda e António, do outro, declaração em que todos os declarantes "reconhecem expressamente que a propriedade real da aludida farmácia pertence exclusivamente" a M...e A... "que dela poderão dispor livremente e para quem entenderem".
C) Ocorre também erro de julgamento em matéria de facto ao não dar como assente que as declarações contidas nos contratos de trespasse de 23/02/90 e de 04/07/91 bem como na procuração de 23/02/90 não têm correspondência com a real vontade dos declarantes e foram prestadas para tornear o regime legal de transmissão da propriedade das farmácias.
D) A douta sentença enferma ainda de erro de julgamento em matéria de facto ao não dar como assente que na mesma data de 23/02/90 ocorreu a tradição (transmissão da posse) do estabelecimento de farmácia para os promitentes trespassários M...e A..., quer se entenda que a posse foi transmitida pela impugnante quer se entenda que o foi pela anterior legal proprietária, Maria Adelaide Martins do Rosário Pedro Costa.
E) O art. 32° do CPT (como, actualmente, o art. 39°, nº 2, da Lei Geral Tributária) não impõe a tributação de acordo com o negócio nulo antes de decisão judicial, contendo antes e somente um comando dirigido à Administração Fiscal no sentido de a impedir de desconsiderar, por sua iniciativa, os efeitos do negócio jurídico nulo constante de documento autêntico sem prévia declaração judicial.
F) A douta decisão judicial ao formular entendimento e decidir de modo diferente interpretou erradamente e violou, pois, o preceituado naquela disposição legal.
G) O negócio jurídico nulo por simulação não produz ab initio e ipso jure um qualquer efeito jurídico, não carecendo a nulidade de declaração judicial (arts. 242°, n° 1, e 286° do Código Civil).
H) O Tribunal Tributário - como, aliás, todo e qualquer tribunal - é competente para conhecer incidentalmente da nulidade por simulação de um qualquer negócio jurídico e, em especial, dos contratos de trespasse e da procuração referidos nos autos.
I) A douta sentença sob recurso, ao abster-se de conhecer da nulidade dos referidos negócios jurídicos interpretou erradamente e violou o preceituado nos arts. 242°, n° 1, e 286° do Código Civil.
J) Estando demonstrado que, independentemente da validade ou invalidade dos contratos de trespasse e da procuração, os promitentes trespassários (Fernanda e António) tomaram posse do estabelecimento de farmácia em 23/02/90, atento o disposto nos arts. 1° e 4° do CIRS e art. 42°, n° 5, do CIRC (ex-vi do art. 31° do CIRS), nas redacções então vigentes, e que a recorrente não explorou de facto nem trespassou de facto a farmácia, não se verificou relativamente à recorrente um qualquer facto tributário seja enquanto lucro decorrente da exploração da farmácia seja enquanto mais-valias (a incluir no lucro) decorrentes do seu trespasse pelo menos no que respeita ao ano de 1991.
K) A douta sentença, ao decidir de modo diferente, violou o disposto nesses preceitos legais.
L) A douta sentença sob recurso, ao ter como justificada a dispensa do direito de audição antes da decisão da reclamação graciosa, também interpretou erradamente e violou o preceituado no art. 60°, n°s. 1, al. b), e 2, da Lei Geral Tributária.
M) Ao considerar adequadamente fundamentada a decisão da reclamação graciosa, a douta sentença sob recurso, interpretou e aplicou erradamente o preceituado nos arts. 21° e 82° do CPT e 77° n° 1, da LGT.
Termina pedindo a procedência do recurso e a consequente procedência da impugnação.
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O EMMP emite Parecer no sentido do não provimento do recurso.
1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:
1 - A impugnante foi objecto de fiscalização por parte dos SPIT a qual abrangeu os exercícios de 1990 e 1991;
2 - No decurso daquela acção inspectiva apurou-se que:
2.1 - aquela, por escritura pública de 23/02/90, adquiriu, pelo preço de 5.000.000$00, um estabelecimento comercial de farmácia denominado "Farmácia Maria Adelaide", sita no lugar de Vilarinho de Cima, freguesia de Gandra, concelho de Paredes; naquela mesma data a impugnante e marido constituíram seus procuradores M...e Dr. A... - cfr. o teor de fls. 17/19 do apenso, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos;
2.2 - e, por escritura pública celebrada em 04/07/91, a impugnante trespassou o referido estabelecimento pelo montante de 50.000.000$00;
2.3 - no período de tempo que medeia a aquisição e o trespasse, a impugnante desenvolveu o exercício normal da actividade de farmácia, tendo apresentado a declaração de início e posteriormente a de cessação de actividade para efeitos de IVA, ambas reportadas às datas das mencionadas escrituras;
2.4 - aquela, só em 16/07/92 regularizou a sua situação tributária para efeitos de IVA, tendo então apresentado as declarações periódicas modelo C, respeitantes a cada um dos trimestres, tendo apurado um crédito de imposto global de Esc. 942.155$00, resultante do facto de a maior parte das suas transmissões serem isentas de IVA, de se tratar de bens da lista I, e de se permitir a dedução global dos seus inputs;
2.5 - em 31/05/95, a ora impugnante foi pessoalmente notificada para apresentar os livros e demais documentos relacionados com a sua contabilidade pelo exercício da dita actividade, bem como para apresentar as declarações modelo 2 de substituição;
2.6 - em resposta àquela notificação, enviou aos Serviços, em 02/06/95, uma carta onde, no essencial, referia que:
- nunca exerceu qualquer actividade, dado que os contratos em causa eram simulados, sendo a actividade de facto exercida por terceiros;
- não era possuidora de quaisquer elementos de escrita, nem havia apresentado qualquer declaração para feitos de IRS;
2.7 - em consequência destes factos e tendo também em conta o exercício de facto de uma actividade de natureza comercial, já tributada em sede de IVA, os Serviços procederam à determinação do rendimento colectável da categoria C, para o exercício de 1991, através dos métodos indiciários;
2.8 - e, partindo dos elementos apresentados nas declarações periódicas mod. C, para aquele ano, fixaram o rendimento colectável para efeitos de IRS com referência ao ano de 1991 no montante de 51.639.750$00 - cfr. o teor do relatório de fls. 27/30 do apenso, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos.
3 - Inconformada com essa fixação a aqui impugnante reclamou para a Comissão de Revisão - fls. 59/63 do apenso;
4 - Tal reclamação foi parcialmente atendida, tendo sido fixado o rendimento colectável em 46.604.550$00 - fls. 79 e segs. do apenso;
5 - Em consequência, em 27/11/96, foi efectuada a liquidação de IRS do ano de 1991 no valor de 16.914.570$00, acrescido de 12.098.465$00 de juros compensatórios, num total de 29.048.947$00, cuja data limite de pagamento ocorreu em 15/01/97 - fls. 69 do apenso;
6 - Na falta do pagamento daquele quantitativo foi extraída a certidão de relaxe n° 970166692;
7 - Inconformada com a liquidação referida em 5), a impugnante apresentou reclamação graciosa que foi indeferida por despacho proferido em 15/07/99, pela Sra. Administradora Tributária, no uso de poderes delegados pelo Sr. Director de Finanças do Porto - cfr. o teor de fls. 78 do apenso, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos;
7.1 - Nesse despacho foi ainda dispensado o direito de audição;
8 - A impugnante foi notificada daquele despacho em 31/08/99.
2.2. Em sede de fundamentação dos factos provados, a sentença exarou que os mesmos resultam «Dos elementos contidos nos autos e no processo de reclamação apenso - documentos, informações oficiais, relatório da fiscalização, acta da Comissão de Revisão e demais despachos proferidos em sede de reclamação graciosa».
2.3. A sentença julgou não provados «os restantes alegados pela autora».
E quanto à fundamentação destes exarou: «efectivamente os depoimentos das testemunhas ouvidas e os documentos particulares juntos ao apenso - contrato-promessa de trespasse e declaração de fls. 15 - não lograram abalar a matéria fáctica recolhida pela AF, tanto mais que a procuração supra mencionada - ponto n° 2.1 - representa, além do mais, uma delegação de poderes de gestão, de administração e de representação efectuada pela titular do estabelecimento de farmácia ora em causa, isto é, a impugnante.»
3. Enunciando como questões a decidir a (i) da inexistência de facto tributário (ii); a dos métodos indiciários (iii); a da insuficiência de fundamentação do acto; (IV) a da violação do direito de audição; e (V) a do reconhecimento do direito a juros indemnizatórios a favor da impugnante, a sentença considerou que existe o facto tributário, que se verificam os pressupostos da aplicação dos métodos indiciários, que não se verifica ilegalidade por falta de fundamentação ou por violação do direito de audição e que também não ocorre o direito da impugnante a juros indemnizatórios.
3.1. Do assim decidido discorda a recorrente alegando, como resulta das Conclusões do recurso, erros de julgamento de facto (Conclusões A a D) e erro de julgamento de direito (Conclusões E a M) por:
- violação (cfr. Conclusões E e F) do disposto no art. 32° do CPT (actualmente, do disposto no art. 39°, nº 2, da LGT), já que este normativo não impõe a tributação de acordo com o negócio nulo antes de decisão judicial, contendo antes e somente um comando dirigido à AT no sentido de a impedir de desconsiderar, por sua iniciativa, os efeitos do negócio jurídico nulo constante de documento autêntico sem prévia declaração judicial;
- por violação do disposto nos arts. 242°, n° 1 e 286° do CCivil, (Conclusões G a I) dado que a sentença se absteve de conhecer da nulidade dos referidos negócios jurídicos, quando, de acordo com aqueles normativos, o negócio jurídico nulo por simulação não produz ab initio e ipso jure um qualquer efeito jurídico, não carecendo a nulidade de declaração judicial e sendo o TTributário - como, aliás, todo e qualquer tribunal - competente para conhecer incidentalmente da nulidade por simulação de um qualquer negócio jurídico e, em especial, dos contratos de trespasse e da procuração referidos nos autos;
- por violação (Conclusões J e K) do disposto nos arts. 1° e 4° do CIRS e 42°, n° 5, do CIRC, já que se provou que não se verificou relativamente à recorrente um qualquer facto tributário seja enquanto lucro decorrente da exploração da farmácia seja enquanto mais-valias (a incluir no lucro) decorrentes do seu trespasse pelo menos no que respeita ao ano de 1991;
- por violação (Conclusão L) do disposto no art. 60º, nº 1, al. b) e nº 2 da LGT, por ter como justificada a dispensa do direito de audição antes da decisão da reclamação graciosa;
- por violação (Conclusão M) do disposto nos arts. 21° e 82° do CPT e 77° n° 1, da LGT, por ter considerado adequadamente fundamentada a decisão da reclamação graciosa.
Estas são, portanto, as questões a decidir no recurso.
Vejamos:
4. Quanto aos invocados erros de julgamento de facto.
4.1. Estes erros de julgamento de facto substanciam-se, na tese da recorrente, no seguinte:
a) não ter sido dado como provado que na data da outorga da escritura que formaliza o contrato de trespasse (23/2/90) foi também celebrado contrato promessa de trespasse em que figuram como promitente trespassante a ora recorrente e como promitentes trespassários M...e A....
b) não ter sido dado como provado que na mesma data de 23/2/90 foi subscrita pela impugnante e pelo seu marido, de um lado, e pelos referidos Fernanda e António, do outro, declaração em que todos os declarantes "reconhecem expressamente que a propriedade real da aludida farmácia pertence exclusivamente" a M...e A... "que dela poderão dispor livremente e para quem entenderem".
c) não ter sido dado como provado que as declarações contidas nos contratos de trespasse de 23/2/90 e de 4/7/91 bem como na procuração de 23/2/90 não têm correspondência com a real vontade dos declarantes e foram prestadas para tornear o regime legal de transmissão da propriedade das farmácias.
d) não ter sido dado como assente que na mesma data de 23/2/90 ocorreu a tradição (transmissão da posse) do estabelecimento de farmácia para os promitentes trespassários M...e A..., quer se entenda que a posse foi transmitida pela impugnante quer se entenda que o foi pela anterior legal proprietária, Maria Adelaide Martins do Rosário Pedro Costa.
4.2. Quanto aos factos mencionados nas alíneas a) e b) supra, é verdade que os mesmos estão documentados nos autos (cfr. os documentos juntos a fls. 13 a 19 do processo de reclamação apensa). Na verdade, desses documentos se vê que a recorrente L... e A..., como proprietários e promitentes trespassantes e M...e seu marido, como trespassários, foi celebrado, em 23/2/90, o ali mencionado contrato promessa de trespasse do estabelecimento de farmácia aqui questionado e que, também na mesma data, ambas as outorgantes nesse contrato promessa, produziram as declarações constantes do dito documento de fls. 15, ou seja, no essencial, que a L... declarou que reconhece que a propriedade real do estabelecimento de farmácia é da Maria Fernanda de Almeida Ribeiro Ruge, que na mesma data outorgara a esta, por escritura pública, a procuração irrevogável ali (na declaração) mencionada e que também nessa mesma data outorgara (como trespassária) com Maria Adelaide Martins do Rosário Pedro Costa (trespassante) escritura pública de trespasse do mesmo estabelecimento.
Assim sendo, e porque tais factos interessam a uma das soluções plausíveis de direito possíveis, aditar-se-ão, como mais adiante se fará, ao Probatório já especificado na sentença recorrida.
4.3. Já quanto aos factos mencionados nas alíneas c) e d) não se vê que a sentença sofra do alegado erro de julgamento.
4.3.1. Na verdade, além de se tratar de factualidade conclusiva, mesmo que assim se não entendesse, também a mesma não está comprovada em face da prova documental constante dos autos, já que nem resulta dos ditos documentos, nem dos também juntos a fls. 27 a 30 (informação da fiscalização) e 43 a 57, da reclamação apensa (cópia da escritura de trespasse outorgada, em 23/2/90, entre Maria Adelaide Martins do Rosário Pedro Costa e a recorrente Laura e cópia da escritura de trespasse outorgada, em 4/7/91, entre Maria Fernanda de Almeida Ribeiro Ruge, agindo como procuradora da recorrente, e Maria da Graça Bessa Cardoso Ribeiro e Maria Julieta Vilarinho Teixeira).
E também não resulta provada face à prova testemunhal produzida.
Com efeito, as testemunhas inquiridas dizem, em resumo e no essencial, o seguinte:
A Dra. Maria da Graça Bessa Cardoso Ribeiro, declarou, no que interessa, que o negócio da aquisição da farmácia foi acordado com a Sra. Maria Fernanda Ruge, que tinha uma procuração com poderes para o acto, que nunca estabeleceu qualquer contacto com a impugnante sobre o negócio e que, quanto à forma como foi encontrado o preço, não houve qualquer discussão e foi aceite o único proposto.
A testemunha Maria de Lurdes Ferreira, declarou que não teve conhecimento de quaisquer pormenores sobre a venda que a D. Maria Fernanda Ruge fez às actuais proprietárias Dras. Maria da Graça Ribeiro e Maria Julieta Teixeira e que a impugnante Laura Pereira, no ano de 1990 e até Julho de 1991, foi poucas vezes à farmácia e nessas deslocações nunca transmitiu quaisquer orientações sobre o funcionamento da mesma.
A testemunha Valdemar Gomes Martins, que como razão de ciência indica a circunstância de ter sido contabilista, até ao fim de 1989, da farmácia em questão, declarou que, posteriormente, passados 3 ou 4 meses, foi contactado pela sra. Maria Fernanda Ruge para retomar a feitura da escrita da farmácia, que no entretanto já tinha sido trespassada à sr Dra. Laura e, na altura, ficou com a percepção que o movimento da farmácia iria continuar sob a orientação da D. Maria Fernanda Ruge. E inquirido, na sequência das suas respostas, sobre qual era o papel neste processo da sra. Dra. Laura, declarou que afinal não sabia qual era.
A testemunha A... (que juntamente com a impugnante outorgou no contrato promessa de trespasse, interveio na declaração de fls. 15 do apenso e na outorga da procuração também referenciada nos autos) declarou que a impugnante nunca explorou a farmácia e se limitou a emprestar o nome à farmácia, tal como já tinha acontecido com a Dra. Maria Adelaide, sendo que quem sempre esteve à frente do estabelecimento e o explorou foi a D. Maria Fernanda Ruge.
A testemunha Maria Julieta Teixeira (que indicou como razão de ciência a circunstância de ser directora técnica e co-proprietária da farmácia) disse que, quando se propôs, juntamente com a Dra. Maria Graça, comprar a farmácia, ali se deslocou a fim de contactar com a impugnante, então directora técnica, e proprietária da mesma. E quem se apresentou como ajudante técnica de farmácia, foi a D. Maria Fernanda Ruge, que lhes disse (à testemunha e à Dra. Maria da Graça) que a Dra. Laura se encontrava indisponível, mas que ela tinha plenos poderes para transaccionar a farmácia, exibindo-lhes uma procuração. O pagamento do preço foi feito à Maria Fernanda Ruge e não à impugnante e as negociações que precederam o negócio foram todas feitas com a Maria Fernanda Ruge e com o A... e não com a impugnante.
As testemunhas José António Garcia Braga da Cruz, Augusto da Silva Lima e Anselmo Cardoso (que indicam como razão de ciência a circunstância de serem, respectivamente, sócios gerentes da Drogaria Moura, Lda., da Lúcio Silva & Companhia, Lda. e da Drogaria Granado, que eram fornecedoras de medicamentos à farmácia questionada nos autos), declararam que quem encomendava e quem pagava os medicamentos era a Maria Fernanda Ruge e a impugnante nunca fez qualquer pedido de medicamentos. A testemunha José Cruz disse, ainda, que conhecia a impugnante como directora técnica da dita farmácia mas que só depois da venda desta é que tomou conhecimento de que a impugnante era a directora técnica.
A testemunha Maria Fernanda Brito Casquilho Dias (que como razão de ciência indica a circunstância de ser colega da impugnante) declarou que esta (impugnante), no fim do ano de 1990, cessou essas funções no Instituto Abel Salazar, onde dava aulas, e foi exercer funções técnicas para a Faculdade de Farmácia da Universidade do Porto. Disse, ainda saber que a impugnante chegou a dar o nome a uma farmácia, mas nunca chegou a explorá-la.
Ora, de todos estes depoimentos, apenas os das testemunhas A..., Maria Julieta Teixeira e Maria Fernanda Brito Casquilho Dias se referem à questão do papel da impugnante no negócio da farmácia, dizendo que aquela mesma impugnante apenas «emprestou» o nome e que o pagamento do preço foi feito à Maria Fernanda Ruge e não à impugnante e as negociações que precederam o negócio foram todas feitas com a Maria Fernanda Ruge e com o A... e não com a impugnante.
Mas, a nosso ver, estas declarações não são, só por si, aptas para se poder dar como provado que as declarações contidas nos contratos de trespasse de 23/2/90 e de 4/7/91 e na procuração de 23/2/90 não têm correspondência com a real vontade dos declarantes e foram prestadas para tornear o regime legal de transmissão da propriedade das farmácias, ou para dar como provado que em 23/2/90 ocorreu a tradição do estabelecimento de farmácia para os promitentes trespassários M...e A....
4.3.2. É certo que, como é sabido, «o facto de estar estabelecida a autenticidade de um documento, seja ele autêntico ou particular, não equivale a considerar verdadeiras e sinceras as declarações que deles constam. Um documento particular, assinado pelas partes e por elas aceite, faz apenas prova plena da materialidade das declarações nele contidas; mas já não faz prova plena quanto à exactidão das mesmas. A inexactidão das declarações pode, mediante a prova de algum dos vícios da vontade ou divergência entre a vontade e a declaração, ser demonstrada, mesmo mercê do recurso à prova testemunhal, apenas conhecendo restrições esta possibilidade no que concerne à simulação quando invocada pelos próprios simuladores.
E sendo difícil a prova da simulação entre os simuladores, ela radica muitas vezes, em indícios e ilações baseados em factos que à luz da experiência comum podem revelar a existência dos aludidos requisitos. Tanto mais, quanto o art. 394º, nº 2, do Código Civil, na sua estrita literalidade, proíbe a prova testemunhal como elemento probatório do acordo simulatório e também do negócio dissimulado, quando invocados pelos simuladores.
Todavia, a doutrina e a jurisprudência vêm entendendo que, nestes casos, é admissível prova testemunhal, se os factos probandos "aparecem" com alguma verosimilhança, em provas escritas. Então, complementarmente, é admissível tal tipo de prova» (cfr., entre outros, o ac. do STJ, de 17/672003, processo nº 03A1565, bem como a doutrina e jurisprudência ali citadas).
Mas, no caso vertente, como se diz na sentença, as declarações das testemunhas nem logram abalar a matéria fáctica recolhida pela AT nem logram infirmar a prova documental resultante da procuração acima citada, já que esta representa, além do mais, uma delegação de poderes de gestão, de administração e de representação efectuada pela titular do estabelecimento de farmácia ora em causa, isto é, a impugnante.
Já se disse que, de todos os depoimentos, apenas os das testemunhas A..., Maria Julieta Teixeira e Maria Fernanda Brito Casquilho Dias se referem à questão do papel da impugnante no negócio da farmácia, dizendo que a impugnante apenas «emprestou» o nome e que o pagamento do preço foi feito à Maria Fernanda Ruge e não à impugnante e as negociações que precederam o negócio foram todas feitas com a Maria Fernanda Ruge e com o A... e não com a impugnante. Ora, apesar de, em termos de razão de ciência, as testemunhas A... e Maria Julieta Teixeira terem sido intervenientes no negócio alegadamente simulado, o que é certo é que apenas se referem ao mesmo em termos conclusivos (dizendo que a recorrente emprestou o nome e que o pagamento do preço foi feito à Maria Fernanda Ruge), sendo que a testemunha Maria Fernanda Brito Casquilho Dias não indica qualquer conhecimento directo desta matéria (refere apenas que era colega de trabalho da recorrente), pelo que se pode presumir que foi através desta que ficou a saber que ela deu o nome à farmácia, mas nunca chegando a explorá-la). E, salvo o devido respeito, tais depoimentos, em confronto com o teor dos documentos dos autos, também não esclarecem, se as declarações por estes documentadas (nomeadamente o documento particular de fls. 15 da reclamação e a citada procuração irrevogável) constituem, ou não, como salientaram os intervenientes na Comissão de Revisão, um outro tipo de compromisso entre as partes, precisamente porque esta procuração representa, além do mais, uma delegação de poderes de gestão, de administração e de representação efectuada pela recorrente, como titular do estabelecimento de farmácia ora em causa.
Em suma, estando a prova testemunhal sujeita ao princípio da livre apreciação do Tribunal, concordamos com a respectiva valoração feita na sentença, no sentido de que não ficou provada a factualidade ora invocada sob as alíneas c) e d) supra citadas, ou seja, não ficou provado que as declarações contidas nos contratos de trespasse de 23/2/90 e de 4/7/91 e na procuração de 23/2/90 não têm correspondência com a real vontade dos declarantes e foram prestadas para tornear o regime legal de transmissão da propriedade das farmácias, nem que em 23/2/90 ocorreu a tradição do estabelecimento de farmácia para os promitentes trespassários M...e A....
4.3.3. E, assim sendo, julgam-se, agora, provados tão somente os factos especificados nas alíneas a) e b) supra, aditando ao Probatório fixado na sentença recorrida, os seguintes factos que também se julgam provados:
9) Na data da outorga da escritura que formaliza o contrato de trespasse (23/2/90) foi também celebrado contrato promessa de trespasse em que figuram como promitente trespassante a ora recorrente e como promitentes trespassários M...e A....
10) Na mesma data de 23/2/90 foi subscrita pela impugnante e pelo seu marido, de um lado, e pelos referidos Fernanda Ruge e António Gonçalves, do outro, declaração em que todos os declarantes "reconhecem expressamente que a propriedade real da aludida farmácia pertence exclusivamente" a M...e A... "que dela poderão dispor livremente e para quem entenderem".
5. Assim decidida a questão factual, vejamos, então, os também invocados erros de julgamento de direito.
5.1.1. Em primeiro lugar a recorrente sustenta (Conclusões E e F) que a sentença violou o disposto no art. 32° do CPT (actualmente, do disposto no art. 39°, nº 2, da LGT), já que este normativo não impõe a tributação de acordo com o negócio nulo antes de decisão judicial, contendo antes e somente um comando dirigido à AT no sentido de a impedir de desconsiderar, por sua iniciativa, os efeitos do negócio jurídico nulo constante de documento autêntico sem prévia declaração judicial.
E sustenta, igualmente (Conclusões G a I) que há violação do disposto nos arts. 242°, n° 1 e 286° do CCivil, dado que a sentença se absteve de conhecer da nulidade dos referidos negócios jurídicos, quando, de acordo com aqueles normativos, o negócio jurídico nulo por simulação não produz ab initio e ipso jure um qualquer efeito jurídico, não carecendo a nulidade de declaração judicial e sendo o TTributário - como, aliás, todo e qualquer tribunal - competente para conhecer incidentalmente da nulidade por simulação de um qualquer negócio jurídico e, em especial, dos contratos de trespasse e da procuração referidos nos autos.
E sustenta, ainda (Conclusões J e K), quanto a esta mesma matéria, que há violação do disposto nos arts. 1° e 4° do CIRS e 42°, n° 5, do CIRC, já que se provou que não se verificou relativamente à recorrente um qualquer facto tributário seja enquanto lucro decorrente da exploração da farmácia seja enquanto mais-valias (a incluir no lucro) decorrentes do seu trespasse pelo menos no que respeita ao ano de 1991.
Mas, adianta-se, carece de razão.
5.1.2. Como se diz na sentença, embora a recorrente tenha invocado que, em concreto e por detrás do negócio jurídico referenciado existiu um outro acordado entre as partes, tendo-se ela limitado a "dar o nome" à farmácia, o que é certo é que, nem tal ficou provado, nem, de todo o modo, a eventual nulidade, ainda que absoluta, do negócio jurídico, implicaria, sem mais, a inexistência do facto tributário.
Por um lado, a este respeito há que ter presente o disposto no n° 1 do art. 32° do CPT (à data em vigor), que referia que «os actos ou negócios jurídicos nulos ou anuláveis constantes de documentos autênticos produzem os correspondentes efeitos jurídico-tributários enquanto não houver decisão judicial a declará-los nulos ou a anulá-los, salvo as excepções expressamente previstas nas leis tributárias».
E como bem se diz na sentença, só se o alegado negócio jurídico vier a ser anulado judicialmente (pelo Tribunal competente, que não é o Tribunal Tributário, mas o Tribunal comum) é que a liquidação do imposto poderá ser anulada em impugnação judicial, por deixar de existir o facto tributário.
Como se escreve no ac. do STA, de 1/10/2003, no Processo nº 0889/03, «o art. 32º do CPT ao estabelecer no seu nº 1 que "os actos ou negócios jurídicos nulos ou anuláveis constantes de documentos autênticos produzem os correspondentes efeitos jurídico-tributários enquanto não houver decisão judicial a declará-los nulos ou a anulá-los..." impede que possa conhecer-se de tal nulidade, a título incidental, em processo de impugnação do acto tributário da liquidação uma vez que o
legislador exige que tal declaração de nulidade ocorra em decisão judicial autónoma.»
Com efeito, por «força deste preceito normativo enquanto não houver decisão judicial a declarar a mencionada compra e venda nula e porque o negócio jurídico consta de documento autêntico continua este a produzir os correspondentes efeitos jurídico-tributários.
«E não pode tal nulidade, por imperativo deste mesmo art. 32º do CPT, conhecer-se a título incidental em processo de impugnação do acto tributário da liquidação uma vez que o legislador exige que tal declaração de nulidade ocorra em decisão judicial autónoma.
O que bem se compreende pela fé que a lei pretende emprestar a tais documentos...»
Uma interpretação como a que a recorrente preconiza, levaria «à desnecessidade de tal preceito normativo se o tribunal tributário pudesse apreciar a título incidental aquilo que o legislador pretendeu que apenas fosse apreciado por decisão judicial com intervenção de todos os interessados que tiveram intervenção no negócio e não apenas com aquele a quem a AF exige o imposto liquidado».
A impugnante não estava impedida de obter decisão judicial relativamente ao negócio jurídico eventualmente nulo «desde que a respectiva acção fosse instaurada contra os sujeitos intervenientes em tal negócio e no tribunal competente para o efeito». E o mencionado art. 32º do CPT não impedia a impugnante «de exercitar os seus direitos e até de conduzir à não tributação de negócio, constante de documento autêntico, desde que obtida decisão judicial a declará-lo nulo.
Seria até a forma mais adequada de fazer corresponder o direito à realidade fazendo intervir na respectiva acção os interessados no referido negócio jurídico.»
5.1.3. Concordamos inteiramente com esta firmada jurisprudência.
E assim, face à realidade apurada pela AT, ou seja, face às escrituras públicas de trespasse e face ao apuramento da existência da actividade de farmácia, actividade que gerou rendimentos sujeitos a impostos e face à prova de que o sujeito passivo dos mesmos é a impugnante, que foi quem se assumiu como tal, cumprindo as obrigações fiscais inerente a essa actividade, não resta dúvida de que está legitimada a actuação da AT e de que cabendo, face a tal legitimação da actuação da AT, à recorrente o ónus de provar ou pôr em dúvida fundada, a inexistência do facto tributário, esta não logrou tal escopo. E daí a irrelevância da alegação da recorrente de que não se verificou relativamente a ela um qualquer facto tributário seja enquanto lucro decorrente da exploração da farmácia seja enquanto mais-valias (a incluir no lucro) decorrentes do seu trespasse pelo menos no que respeita ao ano de 1991.
Ou seja, ao contrário do que pretende a recorrente (nas Conclusões J e K) não pode concluir-se que a sentença haja violado o disposto nos arts. 1° e 4° do CIRS e 42°, n° 5, do CIRC.
5.2. Na Conclusão L a recorrente alega que a sentença interpretou erradamente e violou o preceituado no art. 60°, n°s. 1, al. b), e 2, da LGT, ao ter como justificada a dispensa do direito de audição antes da decisão da reclamação graciosa.
Vejamos:
A recorrente sustenta que deveria ter sido ouvida no decurso do procedimento.
Do que vem provado (cfr. nº 7.1 do Probatório) o despacho que dispensou o direito de audição da impugnante foi praticado em 15/7/99, isto é, após a entrada em vigor da LGT (1/1/99).
Foi, portanto, e bem, à luz do regime respectivo nela previsto que a sentença apreciou esta questão.
Como se diz na sentença, a LGT consagrou, no nº 1 do seu art. 60°, o princípio da participação, isto é, o direito do contribuinte participar na formação das decisões que lhe digam respeito, como corolário, aliás, do comando contido no art. 267°, n° 5 da CRP. Estabeleceu-se, assim, o direito dos contribuintes a serem ouvidos pela AT antes da liquidação.
Este princípio já antes da entrada em vigor da LGT estava consagrado na lei ordinária, nomeadamente no art. 100º do CPA, por força do qual se impunha o direito de audiência prévia tanto para o procedimento administrativo comum, como para os procedimentos administrativos especiais (cfr. ac. do STA, de 30/10/2002, rec. 0780/02), estando actualmente também consagrado no nº 1 do art. 45° do CPPT, que reconhece o direito de participação do contribuinte na formação da decisão.
Mas este princípio, embora constitua regra, não é absoluto. Com efeito, o n° 2 daquele art. 60° da LGT, prescreve que «é dispensada a audição em caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável».
Como se diz na sentença, a audiência prévia do contribuinte tem uma dupla função: defesa antecipada dos seus
interesses e valoração dos factos tributáveis de acordo com o princípio da verdade material.
Ora, como a liquidação constitui a determinação do quantitativo da prestação tributária consequente à aplicação da taxa legal ao valor da matéria colectável, é compreensível a dispensa daquela audição nos casos em que o valor da matéria colectável é o declarado pelo próprio sujeito passivo, isto é, nos casos em que o conteúdo do acto tributário se encontra totalmente determinado a partir da declaração do contribuinte (faltando apenas fixar "ex lege" a taxa aplicável).
É certo que sobre o alcance desta expressão «com base na declaração do contribuinte», o Professor Leite de Campos e os Conselheiros Benjamim Rodrigues e Jorge de Sousa (LGT Anotada, 2ª ed., pág. 254), sustentam que deve ela ser «interpretada com o alcance de apenas dispensar a audição quando a liquidação for efectuada em sintonia com a posição que decorre da declaração do contribuinte, nos aspectos factual e jurídico» e que, «consequentemente, nos casos em que a liquidação seja elaborada com base nos elementos factuais constantes da declaração do contribuinte, mas com diferente enquadramento jurídico, não poderá dispensar-se a audição do contribuinte antes de se efectuar a liquidação».
Todavia, no caso vertente, como refere a sentença, esta última consideração não tem aplicação dado que a dispensa do direito de audição se reporta, não à decisão final de fixação e liquidação do imposto impugnado, mas, antes e apenas, à decisão sobre a reclamação graciosa. Ora, nesta matéria, a AT sustentou - fls. 78 do apenso - a dispensa de tal audição, com a circunstância de não serem trazidos factos novos susceptíveis de conduzirem a uma alteração da decisão inicial, tudo se reconduzindo a uma discordância acerca do enquadramento jurídico-tributário dos factos apurados. E tendo em conta, por um lado, a suficiência e a congruência destas razões invocadas para a aludida dispensa e porque, por outro lado, se está, na realidade, perante caso em que não foram apresentados factos novos susceptíveis de conduzirem a uma alteração da decisão inicial, tudo se resumindo a uma discordância acerca do enquadramento jurídico-tributário dos factos apurados, concorda-se com a decisão recorrida no sentido de que não houve qualquer atropelo ao falado art. 60° da LGT.
Improcede, portanto, a Conclusão L do recurso.
5.3. Quanto à invocada (Conclusão M) ilegalidade por violação do disposto nos arts. 21° e 82° do CPT e 77° n° 1, da LGT, por ter considerado adequadamente fundamentada a decisão da reclamação graciosa.
5.3.1. Também nesta parte sufragamos por inteiro a fundamentação que a este respeito consta da sentença recorrida.
Não sofre dúvida que a falta ou insuficiência dos actos administrativos constitui preterição de formalidade legal. Esta fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes» (arts. 19º, al. b), 21º, 81º e 82º do CPT e art. 125º do CPA), deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, ... equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. Tal necessidade de fundamentação decorria já, quer do art. 1º, nº 1, als. a) e c) do DL nº 256-A/77, de 17 de Junho, quer da própria Constituição (art. 268º, nº 3 da CRP), na actual redacção introduzida pela Lei Constitucional nº 1/89 (vejam-se a muita jurisprudência do STA atinente a esta matéria, bem como Gomes Canotilho e Vital Moreira, «Constituição da República Portuguesa Anotada», 1993, pp. 936 e ss. e Vieira de Andrade, «O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», 1990, pp. 53 e ss.).
Mas, como abundantemente tem sido entendido pela jurisprudência dos tribunais superiores (v. g. Acs. STA, de 15/6/88, Rec. nº 5073 e Ac. de 6/2/91, Rec. nº 13085), fundamentar um acto, uma decisão, uma deliberação -- consiste em indicar, concretamente, as razões de direito e de facto por se tomar a decisão com determinado sentido.
Essa fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta: utilizando a linguagem da jurisprudência do STA (cf. os acs. publicados in AD 286/1039, 319/849 e 351/339), o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto.
5.3.2. Por outro lado, em sede de apuramento da matéria tributável por recurso a métodos indirectos, porque, por um lado, constitui um método excepcional de apuramento que só pode ter ocorrer quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o dever de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e o de entrega da declaração periódica de rendimentos (sendo que desta presunção da veracidade resulta a vinculação da AT à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados) é à AT que cabe o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método se tornou na única forma de calcular a matéria colectável e o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido (indicando factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse método): só então, verificados e demonstrados esses pressupostos, passa a caber ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável.
E por estas razões é que a fundamentação dos actos tributários tem de possibilitar um conhecimento concreto da sua motivação, ou seja, das razões que determinaram o órgão a actuar como actuou, de molde a permitir que um destinatário normalmente diligente, colocado naquela concreta situação, fique em condições de conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do autor do acto, de modo a que possa perceber as razões por que se decidiu naquele sentido e não noutro qualquer (por isso é que a lei impõe a necessidade de fundamentação formal do acto - art. 21° do CPT - que deve ser expressa (através da sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara (permitindo que através dos seus termos se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (possibilitando um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, das razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou) e congruente (de modo a que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão).
5.3.3. Ora, no caso dos autos, tal como se concluiu na sentença recorrida, a fundamentação do acto de liquidação posto em crise está consubstanciada pelo constante do relatório da fiscalização, não abalado pela recorrente, e que está devidamente fundamentado.
E não só, por um lado, a utilização do método presuntivo está devidamente justificada - cfr. os nºs. 2.5 a 2.8 do Probatório - (a impugnante, apesar de notificada para o efeito, não apresentou os livros e demais documentos relacionados com a sua contabilidade pelo exercício da dita actividade, nem apresentou as declarações modelo 2 de substituição; em consequência e tendo também em conta o exercício de facto de uma actividade de natureza comercial, já tributada em sede de IVA, os Serviços procederam à determinação do rendimento colectável da categoria C, para os exercícios de 1990 e 1991, através dos métodos indiciários - art. 38° do CIRS), como também, por outro lado, esta factualidade não foi afastada nesta sede judicial.
Ora, como também o despacho de fls. 78, posto em crise, se encontra devidamente fundamentado, pois a fundamentação pode ser feita por remissão (art. 77° da LGT), e nele se remete para os elementos constantes do processo, informações já produzidas, parecer de fls. 76/77 e acta da comissão de revisão, bem decidiu a sentença recorrida ao julgar que a liquidação impugnada não sofre de ilegalidade por violação do disposto nos arts. 21° e 82° do CPT, 77° n° 1 da LGT, 1º e 4° do CIRS, 32° do CPT e 42° n° 5 do CIRC "ex vi" do art. 31° do CIRS.
Improcede, portanto, também a Conclusão M do recurso.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 05/04/2005
Casimiro Gonçalves ( Relator)
Ascensão Lopes
José Correia |
