II-Tendo o procedimento administrativo de ser visto como uma sucessão de atos, donde interpretado como um todo, resulta inequívoco que não obstante o ato impugnado referenciar, por lapso, o terreno rústico, tal erro evidente e manifesto, em nada pode configurar uma ilegalidade conducente ao erro sobre os pressupostos de facto, até porque em nada prejudicou a defesa da Impugnante conforme resulta claro do seu articulado inicial.

III- Não são realidades confundíveis, sendo perfeitamente autonomizadas, o prédio rústico e os lotes de terreno para construção e sendo, outrossim, distintas as edificações que nele sejam construídas, pelo que estando em causa um pedido de não sujeição a contribuição autárquica reportado a terrenos para construção, a prova ter-se-á de reportar ao mesmo e confinada aos elementos documentais inerentes à sua aquisição.

IV- O princípio do inquisitório, não pode servir para as partes se eximirem do seu ónus probatório. A intervenção ativa do julgador tem de ser sempre balizada pela igualdade processual das partes, e com o respeito pela justa repartição do ónus da prova.

I-RELATÓRIO

S......-P......, SA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, a qual julgou totalmente improcedente a presente ação administrativa especial, tendo por objeto o despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Santarém, datado de 09 de março de 2006, no qual foi indeferido o pedido de aplicação do regime vertido na alínea e), do nº1, do artigo 10.º do Código da Contribuição Autárquica (CCA) a vinte e dois lotes de terreno para construção.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

i. Dado que o valor dos presentes autos é superior à alçada deste TAF à data da apresentação da PI, esta acção administrativa especial é da competência do Tribunal Colectivo. em formação de 3 Juízes (artigo 40.º nº3 do ETAF).

ii. A douta Sentença em apreço não invocou nem justificou expressamente qualquer das circunstâncias previstas na alínea i) do nº1 do artigo 27.º do CPTA- e que permitiriam, excepcionalmente, a decisão pelo Tribunal Singular num processo da competência do Tribunal Colectivo-pelo que estamos perante uma nulidade processual, com influência na apreciação e decisão da causa (artigo 195.º do CPC).

iii. A douta Sentença padece de nulidade por omissão de pronúncia quanto à questão, oportuna e legitimamente suscitada pela A., do despacho aqui impugnado indeferir o pedido de não sujeição a CA "relativo ao imóvel inscrito na matriz predial da freguesia de S. ….sob o artigo nº …. da secção M".

iv. Estavam outrossim em causa os lotes de terreno destinados a construção inscritos sob os artigos matriciais urbanos 4…..º e 4……º, da freguesia de S….., Santarém- e não o terreno rústico inscrito na matriz predial sob o artigo 25.º- pelo que o despacho administrativo impugnado padecia de erro nos pressupostos de facto.

v. A douta Sentença omitiu a apreciação desta questão, cuja decisão não estava prejudicada pela solução dada às demais questões suscitadas - padecendo, por isso, de nulidade por omissão de pronúncia (artigos 608.º nº2 e 615.º nº1 do CPC).

vi. Contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, da prova documental produzida, bem como dos demais sinais dos autos (designadamente do PA e da posição assumida pela RFP/AT), retira-se quais os concretos lotes de terreno que foram vendidos - especificados no ponto 19. das alegações escritas da Impugnante - atenta a prova documental até então produzida e demais sinais dos autos.

vii. A douta Sentença padece igualmente de erro de julgamento quando considera não ter sido produzida prova da inclusão dos lotes de terreno nas alíneas e) ou f) do n9 1 do artigo 10s do CCA - conforme se retira da prova documental produzida, bem como dos demais sinais dos autos, designadamente do PA - vide igualmente a factualidade e documentação a que se reporta a alínea O. da factualidade provada.

viii. Conforme o demonstram os documentos e registos contabilísticos dos lotes de terreno, atentas as peças contabilísticas apresentadas pela A. no respectivo processo administrativo, é inequívoco que os mesmos estavam afectos e destinavam-se a construção urbana, para posterior venda (cfr. al. e) do n9 1 do artigo 109 do CCA) - como também a Ré expressamente reconhece.

ix. Caso essa afectação, por mera hipótese, não era clara em face dos documentos carreados aos autos, deveria o Tribunal previamente ordenar as diligências de prova que considerasse necessárias para o apuramento da verdade, por imposição do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, e do disposto, entre outros, no artigo 90.º n.º 1 do CPTA e 13.º do CPPT.

x. Se dúvidas persistiam quanto ao enquadramento dos imóveis em causa na al. e) ou f) do n9 1 do artigo 10.º do CCA, conforme Acórdão do STA de 22.10.1997, processo n.º 21.076, "A dúvida sobre se os terrenos para construção detidos por uma empresa, que exerce as duas actividades de construção de prédios para venda e de revenda dos adquiridos para esse fim, se destinam a venda depois e com o prédio neles implantado, ou a venda sem essa construção, acarreta a anulação do acto impugnado.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve conceder-se provimento ao presente recurso, anulando-se a decisão recorrida, o que se faz por obediência à Lei e por imperativo de JUSTIÇA”.

a) A omissão de pronúncia, os erros de julgamento e o défice instrutório apontados não existem e são apontados pelo facto do recorrente não se conformar com a decisão proferida. Na verdade,

b) O ataque à sentença centra-se no entendimento de que a prova existe e se não existe é por culpa do tribunal!

c) A questão em apreço nos autos, consiste, pois, em saber se:" consiste em saber se o acto impugnado deve ser anulado, dado que estão reunidos os requisitos previstos na alínea e) ou na alínea f) do n.º 1 do artigo 10.º do Código da CA para a não incidência de CA relativamente aos 22 lotes de terreno para construção a partir do ano de 2000 inclusive"- página 11 da sentença.

d) Não é o facto do despacho impugnado tornar a referir/ a reiterar o indeferimento do pedido de suspensão relativamente ao prédio rústico, que afecta a sua legalidade, pois todo o processado no âmbito do PA 21/2000, inclusive o projecto de decisão se refere aos lotes de terreno gerados com o alvará de loteamento do prédio rústico - Não há assim erro nos pressupostos do despacho impugnado que gere omissão de pronúncia na sentença que decidiu sobre o despacho de indeferimento da suspensão da tributação da CA relativamente aos lotes de terreno.

e) Quanto ao erro de julgamento apontado pela ora recorrente reportando-se aos factos dados como provados na alínea O. da sentença, que considera não ter sido produzida prova da inclusão dos lotes de terreno nas alíneas e) ou f) do n.° 1 do artigo 10.° do CCA, basta, de novo, rever o probatório, para se chegar à conclusão de que os factos dados como provados pela sentença em O), corresponde aos documentos juntos pela autora ao referido PAT, que sempre se reportam a 1999 e ao prédio rústico, e não aos terrenos inscritos na matriz pela própria autora em 2000 e a que coube os artigos matriciais n.°s 4…. a 4…….

f) Admite a recorrente que se a afectação dos lotes de terreno não era clara através pelos documentos contabilísticos que apresentou, então deveria ter sido o tribunal, por imposição do princípio do contraditório e da descoberta da verdade material, a diligenciar a prova que considerasse necessária havendo assim o défice instrutório, mas conforme se afirma na sentença, e bem:" Para tanto (entenda-se ver reconhecido que os 22 lotes de terreno para construção não estão sujeitos a CA a partir de 2000, com fundamento na alínea e) ou f), deveria a Autora ter alegado e provado que estão reunidos requisitos plasmados nas alíneas e) ou i), do n.º 1 do artigo 10.º do Código da CA. Com efeito, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova (cf.artigo 342.º do Código Civil e artigo 74.º da Lei Geral Tributária), caberia à Autora o ónus da prova dos factos constitutivos do direito que pretende fazer valer nesta sede”

g) Na verdade, encontrando-se na lei civil e na lei processual tributária, as regras para se ver reconhecido o direito a benefícios, e face ao extenso processo instrutório, tendo este sido reportado na sentença, a fls. 13 a 16, não faz sentido assacar ao tribunal a falta de prova adequada no processo, fazendo valer um princípio de direito penal "in dubio pro reo".

h) Por isso, assertivamente, a sentença refere, para reforçar que a falta de prova adequada por parte da Autora, “…é a própria Autora que reconhece que vendeu alguns desses lotes, sem contudo identificar quais foram esses lotes, nem quando terá ocorrido.Esta informação seria essencial para o TribunaI poder determinar, se disso fosse caso, em relação a quais lotes é que não é aplicável o n.° 2 do artigo 10.º do CCA, sendo que, todavia, a Autora não forneceu, conforme deveria, essa indicação. "

i) Conclusão, a sentença decide-se pela improcedência da acção que se deve, exclusivamente, à falta de prova adequada apresentada pela ora recorrente que, em momento algum, quer do procedimento administrativo, quer já em sede judiciai apresentou prova contabilística que evidenciasse, de forma clara e discriminada, a contabilização dos lotes de terreno, já que o prédio rústico após o alvará de loteamento, ao dividir e constituir lotes de terreno para construção gerou realidades jurídicas e económicas autónomas - vide página 15 da sentença.

j) Como se julgou ter demonstrado, a sentença em recurso não padece de qualquer dos vícios apontados, que aliás nem sequer se apresentaram, minimamente, fundamentados, o que indicia que eles não existem!

k) Em conclusão: a sentença recorrida ao julgar improcedente a acção administrativa especial fez uma correcta interpretação e aplicação dos factos, motivo pela qual deve ser mantida.

Nestes termos e nos mais de Direito, deve ser indeferido o presente recurso, mantendo-se, por consequência, a decisão de improcedência da acção, por não provada.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

A. Em 15.09.1999, a Autora, ao abrigo do disposto no nº5 do artigo 10.º do Código da CA, apresentou requerimento junto do Serviço de Finanças de Santarém, no qual, para além do mais, consta o seguinte:

(…)

2. A empresa, mediante celebração, em 15 de Julho de 1999, de escritura pública (...) adquiriu um prédio destinado a construção, denominado C….., sito na freguesia de S….., concelho de Santarém, inscrito na respectiva matriz sob parte do artigo….., Secção M, descrito na Conservatória do Registo Predial de Santarém, sob o número mil ……. e registado pela inscrição G…….

3. O prédio supra mencionado, no ponto 2, vai ser destinado à construção para posterior venda, e passou afigurar no activo da empresa, desde a sua aquisição, conforme se comprova pelo registo contabilístico efectuado na conta …… no valor total de quatrocentos milhões de escudos, de acordo com o documento que se junta, identificando como “Anexo III (1 Pág.)”.

4. Assim, e para efeitos do disposto na alínea e) do n.2 1 do art. 10.º do Código da Contribuição Autárquica (CCA), e dando cumprimento ao estipulado no n.º 5 do art. 10º do mesmo Código, vem efectuar a presente comunicação. (...)" - cf. fls. 2 e 3 do PA n.º 42/99, que se dão por reproduzidas;

B. Em 28.02.2000, a Câmara Municipal de Santarém emitiu em nome da Autora o alvará n.º 4/2000, através do qual foi licenciada a constituição de 22 lotes e as respetivas obras de urbanização que incidem sobre o prédio rústico, sito em V……, freguesia de S….., da Cidade de Santarém, descrito na Conservatória do Registo Predial de Santarém sob o número 1….. e inscrito na matriz predial rústica, sob o artigo….., da respetiva freguesia - cf. fls. 5 a 9 do PA n.º 42/99, que se dão por reproduzidas;

C. Em 02.03.2000, a Autora apresentou a declaração modelo 129 relativamente aos 22 lotes de terreno referidos no ponto B. que antecede - cf. fls. 10 a 53 do PA n.2 42/99, que se dão por reproduzidas;

D. Em 29.06.2000, a Autora apresentou requerimento junto do Serviço de Finanças de Santarém no qual, para além do mais, consta o seguinte:

"1. Tendo comunicado oportunamente a aquisição de um prédio destinado à construção, urbanização e loteamento, denominado C……, sito na freguesia de S….., concelho de Santarém, inscrito na respectiva matriz sob parte do artigo……, Secção….., descrito na Conservatória do Registo Predial de Santarém, sob o número mil trezentos e sessenta e seis e registado pela inscrição G….., pelo documento que se junta identificado como "Anexo I (2 Pág.)".

2. Tendo agora havido alteração do alvará de loteamento número …../2000 de …../2 (...) e dada a cedência à Camara Municipal de Santarém de uma área de 26 466 m2, procedeu à alteração da inscrição dos artigos através dos respectivos modelos 129 cujas cópias identificam-se como "Anexo III (44 Pág.).

3. Assim afim de manter os benefícios e para efeitos do disposto na alínea e) do n.9l do art. 10.º do Código da Contribuição Autárquica (CCA), e dando cumprimento ao estipulado no n.º do art. 10.º do CCA, vem efectuar a presente comunicação. " - cf. fls. 2 a 53 e fls. 65 a 69 do PA n.s 21/2000, que se dão por reproduzidas;

E. Em 10.04.2001, e com referência ao requerimento apresentado pela Autora referido no ponto A. supra, foi elaborada a requisição de serviço n.º ……/2001 pelo Chefe do Serviço de Finanças de Santarém, na qual, para além do mais, consta o seguinte:

"Para documentar o processo supra indicado, requisita-se ao Serviço de Prevenção e Inspecção Tributária, informação fundamentada acerca dos seguintes factos:

1º Se o "terreno para construção" (alínea e)-do art.º 10.º) ou o "prédio" - (alínea f)-do artº 10º conjugado com o artº 6º do CCA), a que se refere o pedido de fls. 2 está inscrito na matriz respectiva e qual o artigo.

2º Em que data passou o mesmo a figurar no activo da empresa, indicando para além dos elementos contabilísticos, a data da celebração da escritura - Cartório Notarial, fls. respectivo, para além da sisa c/ data respectiva e valor de aquisição.

3º Outros elementos de interesse para o deferimento ou indeferimento da petição, designadamente a actividade que exerce e pela qual se encontra registado." - cf. fls. 5 do PA n.º …../99, que se dá por reproduzida;

F. Em 24.04.2001, o Serviço de Prevenção e Inspeção Tributária elaborou informação referente à requisição de serviço indicada no ponto E. que antecede, na qual, para além do mais, consta o seguinte:

“1.º A empresa adquiriu em 15 de Julho de 1999 um prédio rústico para revenda (...), conforme escritura anexa ao pedido, que conforme Balancete da conta 31, Compras, fazia parte das existências da mesma empresa, pelo menos desde 31 de Agosto de 1999;

2.º Este prédio reúne os condicionalismos a que se refere o ponto 5.2 da Circular 10/96 de 19/6, para a não sujeição a contribuição autárquica.

Acontece, porém, que a empresa no ponto 3 da comunicação efectuada, afirma que vai dar destino diferente aquele para que foi adquirido, ou seja, não se vai destinar a revenda, mas sim para loteamento urbano e posterior venda e assim, não como rústico, mas sim como urbano ." - cf. fls. 6 a 19 do PA n.e 42/99, que se dão por reproduzidas;

G. Em 03.12.2001, o Chefe do Serviço de Finanças de Santarém elaborou projeto de despacho relativamente ao requerimento apresentado pela Autora referido no ponto A. supra, no qual, para além do mais, consta o seguinte:

Quanto à matéria de facto, pelas razões apontadas na informação do Técnico da Administração Tributária Adjunto, a qual fica a fazer parte integrante do presente projecto de despacho como fundamentação, nos termos que dispõe o n.º 1 do artº 77.º da Lei Geral Tributária, a que se acrescenta:

1.º - O pedido apresentado em 15 de Setembro de 1999 (...) não corresponde à realidade, pois trata-se de um prédio rústico, inscrito sob o artigo n.º 25 da Secção M da freguesia de S. ……., como consta da sisa n.º 1….. (...) e da competente escritura de "Compra e Venda" (...)

2.º- Sendo assim contraria a requerente o pedido inicial, pois trata-se de um prédio rústico e não de um terreno para construção.

3.º - Confirmam ainda os Serviços de Fiscalização, como inicialmente nos referimos que o prédio em causa se destinava a revenda, portanto deveria ter apresentado o pedido nos termos da alínea f) do Nº 1 do artº 10º do C.C.A. e não nos termos da alínea e), e que o destino não seria esse mas sim o loteamento.

Considerando que foram cumpridas todas as formalidades legais - INDEFIRO O PEDIDO.

(...) NOTIFIQUE-SE a reclamante para no prazo de 10 dias (...) se pronunciar por escrito, sobre o teor do acto notificado (...)” - cf. fls. 20 e 21 do PA n.e 42/99, que se dão por reproduzidas

H. Em 13.02.2002, a Autora exerceu o seu direito de audição quanto ao projeto de despacho referido ponto G. que antecede - cf. fls. 22 e 23 do PA n.2 42/99, que se dão por reproduzidas;

I. Em 08.03.2002, e com referência ao requerimento apresentado pela Autora referido no ponto D. supra, foi elaborada a requisição de serviço n.º ……/2002 pelo Chefe do Serviço de Finanças de Santarém, na qual, para além do mais, consta o seguinte:

"Para documentar o processo supra indicado, requisita-se ao Serviço de Prevenção e Inspecção Tributária, informação fundamentada acerca dos seguintes factos:

1.º Se o "terreno para construção" (alínea e)-do arte 102) ou o "prédio" - (alínea f)-do art2 102 conjugado com o artº 6º do CCA), a que se refere o pedido de fls. 2 está inscrito na matriz respectiva e qual o artigo.

2.º Em que data passou o mesmo a figurar no activo da empresa, indicando para além dos elementos contabilísticos, a data da celebração da escritura - Cartório Notarial, fls. e Lº respectivo, para além da sisa c/data respectiva e valor de aquisição.

3.º Outros elementos de interesse para o deferimento ou indeferimento da petição, designadamente a actividade que exerce e pela qual se encontra registado." - cf. fls. 55 do PA n.º ……/2000, que se dá por reproduzida;

J. Através do ofício n.º 2….., de 08.02.2002, do Serviço de Finanças de Santarém, e com referência ao requerimento indicado no ponto D. supra, foi a Autora notificada para "apresentar neste Serviço de Finanças, no prazo de 10 dias a contar desta notificação, os elementos da contabilidade, nomeadamente o extracto do respectivo movimento contabilístico, que provem o seguinte:

XArtº 10.º al. e) - desde quando passou a figurar no activo da empresa o(s) terreno(s) para construção que tem por objecto a construção de edifícios para venda (...)” - cf. fls. 56 do PA n.2 21/2000, que se dá por reproduzida;

K. Em 13.02.2002, e em resposta ao ofício do Serviço de Finanças de Santarém referido no ponto J. que antecede, a Autora apresentou "extracto do balancete em 31 de Julho de 1999 e do respetivo movimento contabilístico", sendo que no extrato da conta 3……, com referência a 11.02.2002, estão, para além do mais, registados os seguinte movimentos:-400.000$,00 a débito, com a descrição "Aq. TERREN. SANTARÉM"; e,- 400.000$,00 a crédito, com a descrição “TRF. P/CMPCONSUM." - cf. fls. 57 e 66 do PA n.º 21/2000, que se dão por reproduzidas;

L. Em 23.05.2002, o Chefe do Serviço de Finanças de Santarém proferiu despacho no sentido de manter o indeferimento do requerimento referido no ponto A. supra - cf. fls. 25 a 27 do PA n.º ……/99, que se dão por reproduzidas;

M. A Autora não apresentou ação administrativa especial relativamente ao despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Santarém referido no ponto L. que antecede - facto não controvertido; cf. documentação que consta do PA n.º ……/99;

N. Através do ofício n.º 0……., de 25.06.2002, do Serviço de Finanças de Santarém, e com referência ao requerimento apresentado pela Autora referido no ponto D. supra, foi a Autora notificada para "no prazo de 10 dias a contar da data da notificação, apresentar neste Serviço de Finanças, elementos da contabilidade, que evidenciem clara e inequivocamente o registo do(s) Imóvel/lmóveis, na contabilidade da empresa:

-Fotocópia do lançamento no Diário;

-Fotocópia do documento de suporte do lançamento no Diário;

- Balancete Analítico das subdivisionárias das contas 32, 33 ou/e 35 e 36, do Razão, do mês onde conste o registo do(s) Imóvel/lmóveis.

Dado que no Extracto de Balancete enviado a estes serviços, consta a aquisição "dos terrenos de Santarém" na globalidade, datado de 31-07-1999 e uma vez que estes lotes, conforme consta das Declarações Mod/129, foram constituídos em 28-02-2000, torna-se necessário que os elementos contabilísticos reflictam inequivocamente, lote, por lote, ao tempo do Loteamento, a fim de se poder apreciar:

XDesde quando passou a figurar no activo da empresa o(s) terreno(s) para construção que tem por objecto a construção de edifícios para venda (Art.10.º al. e)).

(...)” - cf. fls. 71 do PA n º …./2000, que se dá por reproduzida;

O. Em 05.07.2002, e em resposta ao ofício do Serviço de Finanças de Santarém referido no ponto N. que antecede, a Autora apresentou requerimento através do qual remeteu “Fotocópias dos lançamentos do Diário e respectivos suportes de lançamento", "Balancete analítico da conta subdivisionária 31 do Razão, em 31 de Julho de 1999 e balancete analítico das contas subdivisionárias 31 a 36 do final de 1999" e "Folha de cálculo discriminativa dos lotes resultantes do loteamento que servem de suporte ao Balancete analítico", referindo, para além do mais, que " Os terrenos para construção que tem por objecto a construção de edifícios para venda passaram a figurar no activo da empresa desde a data de aquisição conforme se pode constatar dos elementos que anexamos." - cf. fls. 85 a 97 do PA n.º …../2000, que se dá por reproduzida;

P. Em 25.09.2003, o Chefe do Serviço de Finanças de Santarém elaborou projeto de despacho relativamente ao requerimento apresentado pela Autora referido no ponto D. supra, no qual, para além do mais, consta o seguinte;

Dos documentos juntos aos autos conclui-se:

(…)

• Foi a requerente notificada em 27 de Junho de 2002 para apresentar os elementos contabilísticos que evidenciassem clara e inequivocamente a data a partir da qual passaram a vigorar no activo da empresa, os lotes de terreno que tivessem por objecto a construção de edifícios para venda, conforme exige a al. e) do n.º 1 do citado artigo 10.º da CA

• Em resposta, são apresentados elementos contabilísticos em 5 de Julho de 2002, os quais, após análise, se verifica não reflectirem, rigorosamente e por cada prédio, os eventos determinantes para a aplicabilidade dos pressupostos a que se referem as alíneas e) e f) do n.º do artigo 10.º do CCA.

Nestes termos INDEFIRO a petição (...)NOTIFIQUE-SE a(s) reclamante(s), para no prazo de 10 dias a contar da data da assinatura do aviso de recepção e se assim o entender, exercer o seu direito de participação na decisão (...)" - cf. fls. 98 a 100 do PA n.º …./2000, que se dão por integralmente reproduzidas;

Q. A Autora não exerceu o seu direito de audição quanto ao projeto de despacho referido no ponto P. que antecede - facto não controvertido; cf. fls. 101 do PA n…… /2000, que se dá por reproduzida;

R. Em 09.03.2006, foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Santarém relativamente ao requerimento referido no ponto D. supra, no qual, para além do mais, consta o seguinte:

“(…)

Como consta da informação que antecede, prescindiu a peticionário do exercício daquele direito, pelo que, desta forma, se encontram verificados os pressupostos para a confirmação da decisão tomada.

(…)

Confirmo o INDEFERIMENTO DO PEDIDO de não sujeição a CA, relativo ao imóvel inscrito na matriz predial da freguesia de 5. S…… sob o artigo n.º 25 da secção M.

(...)” - cf. fls. 102 e 103 do PA n…… /2000, que se dão por reproduzidas;

S. A Autora tem por objeto a construção de edifícios para venda - facto não controvertido; cf. fls. 12 e 13 do PA n.9 21/2000, que se dão por reproduzidas;

T. A Autora vendeu alguns dos 22 lotes de terrenos referidos no ponto B. supra - facto não controvertido alegado no ponto 15. da petição inicial;

U. Em 14.06.2006, a presente ação administrativa especial deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto - cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos em suporte físico.

V. Em 15 de julho de 1999, foi outorgado junto do Sexto Cartório Notarial do Porto, escrito denominado “Compra e Venda”, figurando como primeiro outorgante , e na qualidade de vendedor e em representação de “I…..-I……., SA” J……, e como segundo outorgante e enquanto adquirente, a ora Recorrente, mediante o qual adquire prédio rústico denominado C……., sito na freguesia de S….., concelho de Santarém, inscrito na matriz sob o artigo….., secção M, pelo valor de 400.000.000$00, dele constando expressamente a menção de que “[f]oi adquirido pela sua representada como destinado a revenda e que a presente venda se enquadra na actividade de “compra e venda de imóveis-prédios-revenda dos adquiridos para esse fim” (cfr. fls. 14 a 16 do PA 42/99 apenso);

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a presente ação administrativa especial, mantendo, em consequência, o despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Santarém, datado de 09 de março de 2006, no qual foi indeferido o pedido de aplicação do regime vertido na alínea e), do nº1, do artigo 10.º do Código da Contribuição Autárquica (CCA) a vinte dois lotes de terreno para construção.

Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, decidir se ocorre nulidade processual que possa influir no exame da causa, se a sentença padece de nulidade por omissão de pronúncia, e em caso negativo, se incorre em erro de julgamento de direito por o Tribunal a quo, por um lado, ter entendido que a Recorrente não demonstrou que estão reunidos os requisitos legalmente exigidos para poder beneficiar do regime que dimana das alíneas e), ou f), do nº1, do artigo 10.º do CCA, e por outro lado, por ser patente uma atuação violadora do princípio do inquisitório.

Comecemos pela nulidade processual.

A Recorrente começa por alegar que atento o valor da presente ação a mesma seria da competência do Tribunal Coletivo, em formação de três juízes, conforme consigna o artigo 40.º nº 3 do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF).

Mais sublinhando que a sentença não invocou expressamente quaisquer das circunstâncias previstas na alínea i), do nº1, do artigo 27.º do CPTA, as quais permitiriam justificar, excecionalmente, a decisão em Singular, o que acarreta a existência de uma nulidade processual, com influência na apreciação e decisão da causa, conforme preceituado no artigo 195.º do CPC.

Apreciando.

Comecemos por convocar o regime jurídico que releva para o caso vertente.

Preceituava na redação vigente à data da prática da propositura da ação relativamente ao funcionamento dos Tribunais Administrativos de Círculo, no artigo 40.º, nº3 do ETAF que:

“ Nas ações administrativas especiais de valor superior à alçada, o tribunal funciona em formação de três juízes, à qual compete o julgamento da matéria de facto e de direito”.

Dispunha, por seu turno, à data, o artigo 27.º do CPTA, sob a epígrafe, de ”poderes do Relator” que:

“1 - Compete ao relator, sem prejuízo dos demais poderes que lhe são conferidos neste Código:

a) Deferir os termos do processo, proceder à sua instrução e prepará-lo para julgamento;

b) Dar por findos os processos;

c) Declarar a suspensão da instância;

d) Ordenar a apensação de processos;

e) Julgar extinta a instância por transação, deserção, desistência, impossibilidade ou inutilidade da lide;

f) Rejeitar liminarmente os requerimentos e incidentes de cujo objeto não deva tomar conhecimento;

g) Conhecer das nulidades dos atos processuais e dos próprios despachos;

h) Conhecer do pedido de adoção de providências cautelares ou submetê-lo à apreciação da conferência, quando o considere justificado;

i) Proferir decisão quando entenda que a questão a decidir é simples, designadamente por já ter sido judicialmente apreciada de modo uniforme e reiterado, ou que a pretensão é manifestamente infundada;

j) Admitir os recursos de acórdãos, declarando a sua espécie, regime de subida e efeitos, ou negar-lhes admissão.

2 - Dos despachos do relator cabe reclamação para a conferência, com exceção dos de mero expediente, dos que recebam recursos de acórdãos do tribunal e dos proferidos no Tribunal Central Administrativo que não recebam recursos de acórdãos desse tribunal.”

Assim, da conjugação dos aludidos normativos resulta que nas ações administrativas especiais de valor superior à alçada, o tribunal funciona, em regra, em formação de três juízes, à qual compete o julgamento da matéria de facto e de direito (art. 40.º, n.º 3 do ETAF), podendo, no entanto, o Relator, quando entenda que a questão se subsume no artigo 27.º, nº1, alínea i), do CPTA, proferir decisão singular.

Neste particular, já se pronunciou o STA em Plenário, proferido no Acórdão nº 01128/06, de 02/05/2007, o qual doutrinou na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte: “O nº 3 do artigo 40º do ETAF contém a regra para as acções administrativas especiais, quer corram pelos tribunais administrativos, quer pelos fiscais. (…)

O artigo 46.º nº 1 não proíbe que os tribunais tributários funcionem em formação de três juízes. Limita-se a ditar uma regra, que é de funcionamento com juiz singular, sem proibir nem inviabilizar excepções. Excepções que logo são impostas pelo nº 3 do artigo 40º, do modo como o interpretamos. A ausência de uma regra equivalente ao nº 3 do artigo 40º, para os tribunais tributários, não exclui o funcionamento em colectivo.

Por um lado, porque, como se viu, o legislador o impôs através daquele mesmo nº 3.

Por outro lado, porque há completa identidade de razão, o que faz crer que a omissão se deve a inadvertência do legislador, que terá dito menos do que queria, descuidando-se de consagrar, expressamente, para os tribunais tributários, a regra que no nº 3 do artigo 40º estabeleceu para os administrativos. (…)

Às acções administrativas especiais em matéria tributária é aplicável o disposto no n.º 3 do artigo 40.º do ETAF de 2002, sendo a alçada a considerar para determinar o julgamento por tribunal colectivo a dos tribunais administrativos estabelecida no artigo 6º nº 3 do diploma.”

Aqui chegados, vejamos, então, o que sucedeu no caso vertente.

In casu, foi fixado o valor da ação em €3.741,00, portanto em montante superior à alçada dos Tribunais Tributários a qual, à data, se encontrava fixada em €935,25, uma vez que a alçada dos tribunais judiciais de 1ª instância, havia sido fixada em €3.740,98, pelo nº1 do artigo 24.º da Lei de Organização e Funcionamento dos Tribunais Judiciais(1).

Pelo que, a regra era, de facto, a prolação em Tribunal Coletivo, ressalvada, como visto, a subsunção normativa no artigo 27.º, nº1, alínea i), do CPTA.

Ora, in casu, foi exatamente essa subsunção normativa que o Juiz do Tribunal a quo realizou, tendo consignado, de forma expressa, no seu proémio, o seguinte: “ Nos termos do disposto nos artigos 27.º, nº1, alínea i) e 94.º, nº3, ambos do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), impõe-se proferir SENTENÇA”.

Pelo que, o Juiz do Tribunal a quo justificou, efetivamente, a prolação de decisão em singular convocando os preceitos legais que fundamentavam a sua pretensão, é certo que não concretizou, entenda-se não individualizou, se tal subsunção normativa radicava na simplicidade da questão ou no facto da mesma se coadunar com pretensão manifestamente infundada, porém entendemos que tal alusão é suficiente para visar o desiderato da norma, ou seja, evidenciar e alertar as partes para as particularidades dos poderes ao abrigo dos quais o juiz profere a decisão, e dos respetivos meios de reação.

Ademais, in casu, importa ter presente que não foi coartado qualquer direito à Recorrente, concretamente a possibilidade de interposição do presente recurso jurisdicional.

Senão vejamos.

A Recorrente começa por apresentar uma reclamação para a conferência, tendo o Juiz do Tribunal a quo, ao abrigo do princípio da colaboração e da adequação processual, e após ter assegurado o respetivo contraditório e com anuência da mesma, convolado a aludida reclamação em recurso jurisdicional.

Neste particular, importa ter presente que a questão de saber se da decisão de 1.ª instância, proferida por juiz singular em ação administrativa especial em matéria tributária de valor superior ao da alçada do tribunal, é ou não admissível recurso ordinário direto, o STA tem vindo a decidir, de forma reiterada, a partir da prolação do Aresto proferido no processo nº 01568/15, datado de 9.11.2016, destacando-se, designadamente, os Acórdãos proferidos em 30.11.2016, 14.12.2016, 18.01.2017 e 22.02.2017, nos processos nºs 689/15, 1484/15, 116/15 e 673/16, respetivamente, que “a questão inerente à forma de reação o disposto no artigo 27.º, n.ºs. 1 e 2 do CPTA, na redacção anterior àquela que resulta do Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 02/10, não é aplicável nos Tribunais de 1ª instância, estando a sua aplicação reservada para os Tribunais Superiores, TCA e STA”.

Extratando-se, na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“[s]e o relator, como juiz singular, decide causa que possa ser subsumida ao disposto naquele preceito legal, estaria a agir dentro dos poderes que lhe eram conferidos pela própria lei, não se vendo, por isso, que essa decisão assim proferida deva ser objecto de reclamação prévia para a formação de três juízes, como preliminar da interposição de recurso jurisdicional.

Diferentemente se passa nos Tribunais Superiores. Todos os despachos ou decisões proferidos pelo relator que contendam directa ou indirectamente com a decisão do mérito da causa são susceptíveis de reclamação para a conferência, e isto é assim porque não é admissível recurso jurisdicional de tais pronúncias, antes se impõe a reclamação para a conferência, uma vez que a regra é sempre a da decisão em formação de três juízes e cabe à conferência sindicar a bondade dos despachos do relator, o que não se passa em 1.ª instância.

Portanto, aplicando-se à 1.ª instância uma norma própria reservada à tramitação dos processos nos Tribunais Superiores, que implicaria uma alteração na tramitação dos processos na fase da impugnação da decisão – quando é certo que nem sequer existem normas regulamentadoras do modo pelo qual se deve processar a dita reclamação nos Tribunais de 1.ª instância –, estar-se-ia a criar uma dificuldade acrescida às partes que, na verdade, pode contender com o direito a um processo equitativo, cfr. artigo 20.º, n.º 4 da CRP.

A introdução da exigência de reclamação da decisão do juiz singular para a formação de três juízes, como antecâmara da abertura da via do recurso jurisdicional dirigido aos Tribunais Superiores, constitui uma “inovação” que não encontra explicação ou justificação no conjunto das normas que regulam a tramitação dos processos em 1.ª instância, nem se coaduna com as mesmas, porque acarreta um ónus acrescido para as partes ao qual se associa uma consequência deveras nefasta, a perda do direito ao recurso.”

Ora, face a todo o exposto tendo o Juiz do Tribunal a quo subsumido a questão no citado artigo 27.º, nº 1, alínea i), do CPTA e tendo sido admitido o presente recurso jurisdicional, não se verifica qualquer nulidade processual.

Vejamos, ora, a questão inerente à omissão de pronúncia.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS “[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão”(2).

Feitos os considerandos de direito que relevam para os autos, atentemos, então, se a decisão recorrida padece da arguida nulidade por omissão de pronúncia.

A Recorrente sindica que a decisão recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia relativamente à questão relacionada com o facto de o despacho impugnado indeferir o pedido de não sujeição a CA "relativo ao imóvel inscrito na matriz predial da freguesia de S. …sob o artigo nº ….. da secção M", a qual não se encontrava prejudicada pela solução dada às demais questões suscitadas.

Dissente a Entidade Recorrida contra-alegando que inexiste erro nos pressupostos do despacho impugnado que gere omissão de pronúncia na sentença que decidiu sobre o despacho de indeferimento da suspensão da tributação da CA relativamente aos lotes de terreno, desde logo porque não é o facto do despacho impugnado tornar a referir/ a reiterar o indeferimento do pedido de suspensão relativamente ao prédio rústico, que afeta a sua legalidade, pois todo o processado no âmbito do PA 21/2000, inclusive o projeto de decisão se refere aos lotes de terreno gerados com o alvará de loteamento do prédio rústico.

Apreciando.

Compulsado o teor da p.i., concretamente, os artigos 3.º a 9.º, verifica-se que a Recorrente após descrever a situação fática que esteve na génese do indeferimento, concretamente, pedido de não sujeição a Contribuição Autárquica referente aos lotes de terreno para construção decorrentes da emissão de alvará de loteamento inscritos sob os artigos…...º a…...º da freguesia de S….., evidencia que o despacho que indefere o pedido de não sujeição a CA se reporta ao artigo rústico……, secção M, da freguesia de S…….

Porém, se é certo que não retira qualquer consequência de tal alegação, nem tão-pouco o, ora, evidenciado erro sobre os pressupostos, igualmente certo é que o Tribunal a quo faz alusão a essa realidade fática.

Senão vejamos.

Contrariamente ao alegado pela Recorrente o Tribunal a quo pronunciou-se sobre a aludida questão, evidenciando, de forma expressa, que “Como bem refere a Autora, não é este prédio que está em causa nos presentes autos, mas antes os 22 lotes de terreno para construção que resultaram do seu loteamento, como aliás se retira, além do mais, da economia do projeto de despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças em 25.09.2003 e do despacho impugnado."

Logo, a decisão recorrida pronunciou-se sobre a aludida questão, delimitando e esclarecendo, sem qualquer dúvida, o objeto da não sujeição a contribuição autárquica, concretizando, inclusive, com o respetivo acervo fático dos autos e fazendo alusão ao procedimento administrativo no seu todo, sendo certo que se tal juízo se encontra certo ou não, ou seja, se o Tribunal a quo errou ao considerar tal asserção fática já não pode consubstanciar omissão de pronúncia mas sim eventual erro de julgamento, até porque, como é sabido, o juiz não tem que se pronunciar sobre todas as razões, raciocínios ou argumentos que enformam a sua causa de pedir e pedido, conquanto que tenha decidido as questões colocadas, como no caso vertente sucedeu.

Em face do exposto, improcede a aludida arguição de nulidade.

Atentemos, ora, no erro de julgamento de direito.

Sustenta a Recorrente que, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, da prova documental produzida, designadamente do Processo Administrativo e da posição assumida pela Recorrida, retira-se quais os concretos lotes de terreno que foram vendidos, os quais se encontram especificados no ponto 19. das alegações escritas.

Mais concretiza que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento quando considerou não ter sido produzida prova da inclusão dos lotes de terreno nas alíneas e) ou f) do nº 1 do artigo 10.º do CCA, visto que da prova documental produzida, designadamente do PA e inclusive da factualidade e documentação a que se reporta a alínea O) da factualidade provada, se faz prova dessa subsunção normativa.

Convoca, outrossim, as “peças contabilísticas” por si apresentadas e juntas ao PA, relevando que do seu teor dimana inequívoco que os mesmos estavam afetos e destinavam-se a construção urbana, para posterior venda.

Aduz, a final, que na eventualidade dessa afetação não ser clara, então deveria o Tribunal previamente ordenar as diligências de prova que considerasse necessárias para o apuramento da verdade, por imposição do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, e do disposto, entre outros, no artigo 90.º nº1 do CPTA e 13.º do CPPT.

Conclui que, de todo o modo, em caso de dúvida a mesma teria de reverter a favor da Recorrente.

Dissente a Recorrida sustentando, para o efeito, que a sentença recorrida ao julgar improcedente a ação administrativa especial fez uma correta interpretação e aplicação dos factos, motivo pelo qual deve ser mantida.

Ab initio, começa por delimitar, de forma clara e inequívoca, a questão e o objeto da ação por remissão para a enunciação realizada pelo Tribunal a quo na decisão sindicada, sublinhando, para o efeito, que em nada releva a circunstância de no despacho de indeferimento evidenciar o prédio rústico, bastando, para o efeito, atentar no processado no âmbito do Processo Administrativo

Defende, outrossim, que inexiste qualquer erro de julgamento quanto à valoração da prova, mormente, falta de prova dos elementos constitutivos da sua pretensão, sendo que o probatório atesta, inequivocamente, que a decisão do Tribunal a quo não merece qualquer censura, desde logo, porque os documentos juntos pela Recorrente reportam-se a 1999 e ao prédio rústico, e não aos terrenos inscritos na matriz pela própria autora em 2000 e a que coube os artigos matriciais n.°s …. a …….

Termina dizendo que inexiste qualquer violação do inquisitório, visto que era à Recorrente que caberia o ónus da prova dos factos constitutivos do direito que pretende fazer valer nesta sede, e a verdade é que não logrou fazer essa prova, pelo que a sentença que assim o decidiu não merece qualquer censura.

Apreciando.

Importa, desde já, relevar que a Recorrente não procede à impugnação da matéria de facto, cumprindo os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida(3).

In casu, conforme se extrai com clareza do teor das conclusões das alegações de recurso coadjuvado com as alegações, a Recorrente não cumpriu o ónus a que estava adstrita, pois limita-se a remeter, genericamente, para a prova documental junta aos autos e bem assim para a constante no processo administrativo instrutor. É certo que faz alusão à alínea O), mas a verdade é que não convoca, entenda-se não individualiza qual o documento que permitiria provar uma realidade distinta da nela consignada, não densificando, tão-pouco, porque motivo existe esse erro de julgamento, nem tão-pouco avançando com um aditamento, seja por complementação, seja por substituição.

De relevar, neste particular, que não são permitidos, recursos genéricos contra a matéria de facto assente pelo tribunal recorrido: o recurso não pode ser genérico atacando a matéria de facto no seu conjunto sem precisar os pontos concretos, nem pode ser genérico apontando para a prova em geral produzida no processo(4).

Ademais, não se afigura, de todo, que o Tribunal a quo tenha valorado de forma incorreta a realidade fática constante no acervo probatório, bem pelo contrário, tendo efetuado um correto exame crítico da prova documental produzida e carreada aos autos, permitindo-nos concluir pela inexistência de erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Mas, atentemos, então, nas razões que nos permitem concluir pelo acerto da decisão recorrida, a qual fundamentou a improcedência da seguinte forma:

Da documentação carreada para os autos “[n]ão se retira a contabilização segregada e autonomizada dos 22 lotes de terreno para construção em causa, constando unicamente dos documentos remetidos referência à contabilização e posterior movimentação contabilística do prédio denominado C….., sito na freguesia de S…., concelho de Santarém, inscrito na respectiva matriz sob parte do artigo 25, Secção M, descrito na Conservatória do Registo Predial de Santarém, sob o número ……. e registado pela inscrição G…...

Sublinhando, ademais, que “como bem refere a Autora, não é este prédio que está em causa nos presentes autos, mas antes os 22 lotes de terreno para construção que resultaram do seu loteamento, como aliás se retira, além do mais, da economia do projeto de despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças em 25.09.2003 e do despacho impugnado (cf. pontos P. e R. dos factos provados).”

Continua, aludindo, que a “[f]olha de cálculo discriminativa dos lotes resultantes do loteamento que servem de suporte ao Balancete analítico não se retira qual foi a contabilização dos lotes de terreno realizada pela Autora, constando, unicamente, informação de natureza económica/financeira a respeito dos mesmos.

Relevando, outrossim, que “(…) a documentação apresentada em 05.07.2002 não é suficiente, per se, para se poder concluir quanto ao seu tratamento contabilístico, designadamente quanto à sua inscrição no ativo imobilizado, dado que na mesma nada consta a respeito da contabilização desses lotes.”

Acrescenta, ainda, que “[n]o âmbito dos presentes autos a Autora também não juntou qualquer elemento de prova que permita, com o necessário rigor, concluir quanto à contabilização dos lotes de terrenos para construção e à correspondente afetação.”

Concluindo, por isso, “[q]ue a Autora não logrou provar que, após 28.02.2000, os lotes de terreno foram contabilizados no seu ativo imobilizado ou como existências, requisito indispensável para poder beneficiar do regime plasmado nas alíneas e) e f) do n.° 1 do artigo 10.° do Código da CA.”

E, de facto, como já adiantámos, não merece qualquer censura a sentença recorrida, uma vez que interpretou corretamente o quadro jurídico vigente com a devida transposição fáctica ao caso vertente.

Senão vejamos.

Importa, desde já, evidenciar que existiram dois procedimentos administrativos tendo em vista a não sujeição a contribuição autárquica, concretamente, o processo nº …../99 o qual tinha como objeto o imóvel inscrito na matriz predial da freguesia de S. ……sob o artigo nº …. da secção M e o processo nº …./2000, cujo objeto se circunscrevia aos vinte e dois lotes de terreno aprovados pelo alvará de loteamento nº 4/2000, datado de 28 de fevereiro de 2000.

Pelo que, tendo o ato impugnado datado de 09 de março de 2006, sido prolatado no âmbito do procedimento nº …./2000, conforme consta expressamente na sua epígrafe, dimana perentório que o mesmo se reporta ao pedido de não sujeição a contribuição autárquica referente aos vinte e dois lotes de terreno para construção e não ao imóvel inscrito na matriz predial da freguesia de S….. sob o artigo nº ….. da secção M.

É certo que o ato impugnado convoca o referido imóvel, porém fá-lo em claro e manifesto erro. Dito de outro modo, do acervo fático dos autos, verifica-se, com clareza e sem qualquer hesitação, que tal alusão mais não representa que um lapso na identificação do imóvel, um erro material e evidente de escrita (artigo 249.º do CC), sem qualquer influência e relevo que permita inquinar o ato impugnado com o sindicado erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Aliás, se atentarmos no seu teor verificamos, desde logo, que o mesmo evidencia que “confirmo o indeferimento do pedido”, o que nos leva a percecionar que o mesmo representa um culminar de um procedimento, o qual não pode, nem deve ser descurado.

Com efeito, e conforme evidencia o Tribunal a quo, todo o processado no âmbito do procedimento administrativo nº …../2000 se reportou aos aludidos vinte e dois lotes de terreno para construção, bastando, para o efeito, atentar no requerimento apresentado pela Recorrente, nos dois pedidos de esclarecimentos e consequentes respostas e respetivo projeto de decisão, e que promanam, como visto, da factualidade assente.

Ora, tendo o procedimento administrativo de ser visto como uma sucessão de atos, donde interpretado como um todo, dimana inequívoco que não obstante o ato impugnado referenciar, por lapso, o terreno rústico, tal erro em nada pode configurar uma ilegalidade conducente ao erro sobre os pressupostos de facto. De resto, sempre se dirá, in fine, que tal lapso em nada prejudicou a defesa da Recorrente conforme resulta claro do seu articulado inicial.

Aqui chegados, e confinando-se que o objeto da ação se coaduna com a não sujeição a contribuição autárquica dos referidos vinte e dois lotes de terreno para construção, conforme evidenciou e sublinhou o Tribunal a quo, vejamos, ora, se a decisão recorrida padece do erro de julgamento que lhe foi assacado pela Recorrente.

Comecemos, então, por convocar o quadro jurídico que releva para o caso vertente.

Preceituava o artigo 1.º do Código da Contribuição Autárquica (CCA), sob a epígrafe de “incidência real” que:

“A contribuição autárquica é um imposto municipal que incide sobre o valor tributável dos prédios situados no território de cada município, dividindo-se, de harmonia com a classificação dos prédios, em rústica e urbana.”

Mais consignava o artigo 10.º do CCA, nº1, alíneas e) e f), relativamente ao início da sujeição a imposto que:

“1 – A contribuição é devida a partir:

e) Do quinto ano seguinte, inclusive, àquele em que um terreno para construção tenha passado a figurar no ativo de uma empresa que tenha por objeto a construção de edifícios para venda;

f) Do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que um prédio tenha passado a figurar nas existências de uma empresa que tenha por objeto a sua venda.”

Estatuindo, por seu turno, os números 2, 3, 5 e 6 do citado normativo que:

“2-Nas situações previstas nas alíneas e) e f) do número anterior, caso ao prédio seja dada diferente utilização, liquidar-se-á a contribuição por todo o período decorrido desde a sua aquisição.

3 – Na situação prevista na alínea f) do número anterior, a contribuição será ainda devida a partir do ano, inclusive, em que a venda do prédio tenha sido retardada por facto imputável ao respetivo sujeito passivo.

5 – Para efeitos do disposto nas alíneas e) e f) do nº 1 e no nº 4, deverão os sujeitos passivos comunicar à repartição de finanças da área da situação dos prédios, no prazo de 90 dias contados da verificação do facto determinante da sua aplicação, a afetação dos prédios àqueles fins.

6 – Nas situações a que alude o número anterior, se a comunicação for apresentada para além do prazo referido, a contribuição é devida por todo o tempo já decorrido, iniciando-se a suspensão da tributação apenas a partir do ano seguinte ao da comunicação, cessando, todavia, no ano em que findaria caso tivesse sido apresentada em tempo.”

Ora, da interpretação conjugada dos aludidos preceitos legais resulta que para efeitos da não sujeição a contribuição autárquica ter-se-á de atentar na natureza do imóvel e na competente inscrição contabilística, pois é por atenção a tais elementos que a não tributação pode operar, se requerida.

Como se exarou, entre outros, no Aresto do STA, de 7 de junho de 2006, proferido no processo n° 267/06, que se extrata na parte que para os autos releva: “Na Contribuição Autárquica, imposto municipal que incidia sobre o valor tributável dos prédios situados no território de cada município (artigo 1º CCA), as normas de incidência previstas naquele artigo 10º, n° 1 estabeleciam diferentes hipóteses fácticas (consoante a natureza, o valor ou o destino do prédio em causa), a cada uma correspondendo um certo momento para o nascimento da relação jurídico-tributária e para o pagamento do imposto respectivo.

Além das diferentes hipóteses fácticas, o legislador optou por, em alguns casos, impor ónus aos contribuintes. E o que acontece no caso do n° 5 daquele artigo, em que o legislador, para dar como totalmente preenchidas as hipóteses fácticas das alíneas e) e f) do nº 1, exigiu que o sujeito passivo, no prazo de 90 dias contados da verificação do facto determinante da aplicação daquelas hipóteses, comunicasse à repartição de finanças a afectação dos prédios aos fins nelas previstos.

Ou seja, nos casos em que um terreno para construção tivesse passado a figurar no activo de uma empresa que tivesse por objecto a construção de edifícios para venda (alínea e) e naqueles em que um prédio tivesse passado a figurar nas existências de uma empresa que tivesse por objecto a sua venda (alínea f), para que não houvesse lugar a sujeição ao imposto (cinco anos no primeiro caso e três no segundo), o contribuinte teria que comunicar, à repartição de finanças da área da situação dos prédios, a afectação dos prédios a estes fins, no prazo de 90 dias.

Se o contribuinte não tivesse este comportamento, dentro deste prazo, cairia na regra geral da alínea a): o imposto seria devido, já não no 5º ou 3° ano seguinte ao da afectação dos prédios aos fins previstos nas alíneas, mas sim a partir “do ano, inclusive, em que a fracção de território e demais elementos referidos no artigo 2° [devessem] ser classificados de prédio”. Isto é, haveria lugar a sujeição ao imposto que seria imediatamente devido.”

Visto o direito que releva para o caso dos autos, vejamos, então, o que resulta do acervo fático dos autos:

A Recorrente dedica-se à atividade de compra de prédios para posterior revenda, tendo adquirido em 15 de julho de 1999, o prédio rústico denominado C……, sito na freguesia de S……., concelho de Santarém, inscrito na matriz sob o artigo……, secção M, pelo valor de 400.000.000$00, tendo expressamente declarado no título aquisitivo que o mesmo se destinava à revenda.

Nessa conformidade, requereu, em 15 de setembro de 1999, junto do Serviço de Finanças de Santarém, pedido de não sujeição a contribuição autárquica ao abrigo do disposto no artigo 10.º, nº1, alínea e), do CCA, o qual foi indeferido a 23 de maio de 2002, mediante despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Santarém, sem que tenha sido objeto de qualquer sindicância judicial.

Por seu turno, resulta que a 20 de fevereiro de 2000, foi emitido pela Câmara Municipal de Santarém, Alvará de loteamento com o n.º 4/2000, através do qual foi licenciada a constituição de vinte e dois lotes e as respetivas obras de urbanização que incidem sobre o referido prédio rústico, inscrito na matriz predial rústica, sob o artigo…….

Em resultado de tal licenciamento, a Recorrente apresentou, em 02 de março de 2000, as competentes declarações modelo 129 respeitantes aos aludidos vinte e dois lotes de terreno para construção, e ulteriormente, em 29 de junho de 2000, apresentou requerimento, junto do Serviço de Finanças de Santarém, solicitando a manutenção dos “[b]enefícios e para efeitos do disposto na alínea e) do n.º do art. 10.º do Código da Contribuição Autárquica (CCA), e dando cumprimento ao estipulado no n.º 5 do art. 10º do CCA”.

Mais resultando do acervo fático dos autos, que a Entidade Administrativa de forma a documentar o aludido pedido solicitou, em 08 de março de 2002, ao Serviço de Prevenção e Inspeção Tributária, informação fundamentada acerca, designadamente, da inscrição matricial dos terrenos para construção, apuramento da data em que os mesmos passaram a figurar no ativo da empresa e demais elementos que se reputassem relevantes para o efeito.

Dimanando, igualmente, assente que o Serviço de Finanças de Santarém, na mesma ótica, notificou a Recorrente, mediante ofício datado de 08 de fevereiro de 2002, para apresentar os elementos da contabilidade, que atestem a efetiva contabilização no ativo da empresa e o momento exato em que a mesma ocorreu, tendo a Recorrente procedido à junção de extrato de balancete em 31 de julho de 1999 e do respetivo movimento contabilístico", e extrato da conta ……., com referência a 11.02.2002.

E bem assim que, a 25 de junho de 2002, renovando a colaboração, o Serviço de Finanças de Santarém solicitou novos esclarecimentos e respetivos suportes documentais relevando, de forma perentória, que os mesmos teriam de refletir inequivocamente, lote por lote, ao tempo do Loteamento, a fim de se poder apreciar a data concreta a partir da qual passou a figurar no ativo da empresa.

Em consequência, veio a Recorrente apresentar, em 05 de julho de 2002, “fotocópias dos lançamentos do Diário e respetivos suportes de lançamento, "Balancete analítico da conta subdivisionária 31 do Razão, em 31 de julho de 1999 e balancete analítico das contas subdivisionárias 31 a 36 do final de 1999" e "Folha de cálculo discriminativa dos lotes resultantes do loteamento que servem de suporte ao Balancete analítico".

Promanando, igualmente, assente que, a 25 de setembro de 2003, foi prolatado projeto de despacho de indeferimento relativamente ao pedido de não sujeição a contribuição autárquica dos vinte e dois lotes de terrenos para construção, o qual foi convertido, em definitivo, mediante despacho datado de 09 de março de 2006.

Ora, atentando na aludida factualidade não se vislumbra que a decisão recorrida tenha incorrido em qualquer erro de julgamento, pois, contrariamente ao aludido pela Recorrente, da sua ponderação e valoração não é possível extrair factos índice que permitam concluir pela subsunção normativa no artigo 10.º, nº1, na alínea e) do CCA, ou mesmo na alínea f) do citado diploma.

Como visto, para a Recorrente beneficiar da não sujeição a contribuição autárquica relativamente aos referidos vinte e dois lotes de terreno para construção seria imperioso que fosse feita prova da sua natureza e bem assim do seu registo contabilístico no ativo da empresa, conforme estatuía o artigo 10.º, nº1, alínea e), do CCA.

Ora, se é certo que a Recorrente fez prova de que a edificação foi aprovada a 28 de fevereiro de 2000, mediante a junção do competente alvará de loteamento, igualmente certo é que, como referido pelo Tribunal a quo, e contrariamente ao alegado pela Recorrente, não resultou provado que os sobreditos lotes de terreno figuravam, contabilisticamente, no Ativo da empresa, desde a sua data de constituição.

E isto porque, não só a Recorrente nada alega quanto ao valor individual dos respetivos lotes de terreno para construção, como da documentação constante dos autos e do PA, não se retira a contabilização segregada e autonomizada dos vinte e dois lotes de terreno para construção em causa.

Na verdade, atentando na matéria de facto, não impugnada, mormente, na convocada alínea O) da factualidade assente, a mesma não permite, de todo, extrapolar a contabilização a que a Recorrente faz alusão, uma vez que os elementos evidenciados na aludida alínea apenas permitem retirar, que em julho de 1999, foi contabilizada a aquisição do terreno rústico na conta 312, nada permitindo extrapolar quanto aos vinte e dois lotes de terreno para construção.

Aliás, basta atentar no período temporal a que os mesmos respeitam e fazer o devido confronto com a data da emissão do alvará de loteamento para se desfechar pela falta de evidenciação no ativo dos respetivos lotes de terreno para construção.

Note-se, aliás, que tal asserção motivou um novo pedido de esclarecimentos e suporte documental por parte da Entidade instrutora, com expressa nota para essa circunstância fática.

Mais importa ter presente que a folha de cálculo a que é feita alusão na alínea O) da factualidade assente, não permite fundamentar, ou mesmo extrapolar no sentido que, ora, relevaria para a presente lide, ou seja, a contabilização dos lotes de terreno, visto que tal informação se reporta, tão-só, a elementos económicos e financeiros.

De relevar, outrossim, que a mesma cotejada com a demais documentação carreada para os autos, mormente balancete analítico nada permite inferir ou extrapolar quanto à concreta contabilização dos vinte e dois lotes e terreno para construção, o que, como visto, era o que relevava para efeitos de não sujeição a contribuição autárquica.

Mais importa relevar e sublinhar que, não são realidades confundíveis, sendo perfeitamente autonomizadas, o prédio rústico e os lotes de terreno para construção e sendo, outrossim, distintas as edificações que nele sejam construídas.

Na verdade, como doutrina o Aresto do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 02561/08, datado de 10 de março de 2009:

“4-A aquisição de lote de terreno para construção, por empresa com o objecto societário de construção de edifícios para venda, deixa (va) do poder usufruir de isenção de imposto, ao abrigo da alínea e), do n.° 1, do art.° 11.º, do CCAutárquica (art.º 9.°/1/d do CIMI), logo que nele se proceda à edificação;

5- O imóvel construído no lote de terreno, logo que concluído, nos termos da previsão legal (artº.s 11º/1, do CCA e 10.°/1, do CIMI) e destinados à venda pela empresa, passam a integrar, de imediato, o seu activo permutável, independentemente de se encontrarem preenchidos todos os requisitos formais necessários à concretização da respectiva alienação.”

Acresce, outrossim, que o Tribunal ad quem não pode, de todo, deixar de valorar e ponderar em conformidade que terão existido alienações de diversos lotes de terreno para construção, as quais para além de não se encontrarem devidamente substanciadas em termos de alegação, não se encontram, de todo, suportadas.

Com efeito, e conforme se aquilata, com total clareza, do teor da petição inicial a Recorrente limita-se a evidenciar que “é verdade que a A. entretanto vendeu alguns desses lotes, como é do conhecimento do SF. Face às oportunidades de negócio entretanto surgidas.”, nada concretizando, como era seu ónus, relativamente a essas alienações.

É certo que evidencia, pela primeira vez e apenas em sede de alegações finais, quais terão sido esses lotes, porém não só alude em termos genéricos sem enumerar todos os seus elementos essenciais, como não junta qualquer documento, concretamente, as escrituras públicas que permitiam atestar as aludidas alienações, sendo que o ónus probatório se encontrava na sua esfera jurídica. Aduza-se, em abono da verdade, que não alega, de todo, qual o valor da venda, quem foram os adquirentes e qual a relevação contabilística atribuída, se é que existiu, em face de aludida alienação, não carreando qualquer suporte documental que pudesse, desde logo, suprir esse deficit.

Note-se que, contrariamente ao evidenciado pela Recorrente, esta informação seria essencial, na esteira do evidenciado pelo Tribunal a quo, para se aquilatar, da não sujeição a contribuição autárquica.

Ora, em face de todo o exposto, não sendo, como visto, o prédio denominado C….., sito na freguesia de S……, concelho de Santarém, inscrito na respetiva matriz sob parte do artigo…., Secção M, o visado nos autos, mas sim os vinte e dois lotes de terreno para construção que resultaram do seu loteamento, a prova aludida pela Recorrente e espelhada na convocada alínea O), não tem, de todo, o alcance por si almejado.

Pelo que, nenhuma censura pode ser apontada à decisão recorrida quando conclui que a Recorrente não logrou provar que, após 28 de fevereiro de 2000, os lotes de terreno foram contabilizados no seu ativo ou como existências, requisito indispensável para poder beneficiar do regime plasmado nas alíneas e) e f) do n.° 1 do artigo 10.° do Código da CA.

De relevar, ainda neste particular, e em sentido contrário ao propugnado pela Recorrente que não existe, de todo, qualquer violação do inquisitório, o qual não pode servir para as partes se eximirem do seu ónus probatório.

Note-se que, a Entidade Administrativa teve uma postura e atuação totalmente colaborante e imbuída do seu dever de inquisitório, tendo, por duas vezes, solicitado esclarecimentos e requerido suporte documental que atestasse, de forma idónea e inequívoca, a relevação e competente segregação contabilística.

Com efeito, importa enfatizar e sublinhar, neste particular, que num primeiro momento e após solicitação da Entidade Administrativa, a Recorrente apresenta documentos contabilísticos que se reportam a 31.07.1999 e a 11.02.2000 (cf. ponto K. dos factos assentes), ou seja, a data anterior à constituição dos lotes (cf. ponto B. dos factos provados) e num segundo momento, e após novo esclarecimento e solicitação por parte da Entidade Administrativa -com concreta evidência que os documentos anteriormente apresentados pela Recorrente não permitiam comprovar o correspondente tratamento e relevação contabilística por se reportarem a datas anteriores à operação de loteamento- a Recorrente procede, novamente, à junção de cópias dos lançamentos do Diário e respetivos suportes de lançamento, Balancete analítico da conta subdivisionária 31 do Razão, a 31 de julho de 1999 e balancete analítico das contas subdivisionárias 31 a 36 do final de 1999 e uma folha de cálculo discriminativa dos lotes resultantes do loteamento que servem de suporte ao balancete analítico.

De resto, não pode ser descurada a postura da Recorrente quando é notificada do projeto de decisão de indeferimento no qual é feita expressa alusão que inexiste prova que suporte a pretensão de não sujeição, e nada diz, nada refuta, contesta, ou junta em termos de suporte documental. Aliás, não o faz em sede administrativa, nem ulteriormente, em sede judicial, como era seu ónus.

Pelo que, como é bom de ver, a atuação da Entidade Administrativa foi totalmente estribada e imbuída no inquisitório, sendo que não competia, de todo, ao Tribunal a quo, substituir-se à Recorrente e envidar por novos elementos, os quais, como visto, já tinham inclusive sido, insistentemente, solicitados pela Entidade Adminsitrativa.

Ademais, se atentarmos no teor da petição inicial, mormente, nos artigos 10.º e 11.º, o que se verifica é que a Recorrente entende e alega que a prova realizada é, per se, suficiente e que permite atestar a não sujeição a imposto.

Neste conspecto é de chamar à colação o doutrinado no Acórdão do Tribunal de Guimarães, datado de 12.10.2017, proferido no processo nº 227/07.4TBMGD-E.G1, cujo sumário se extrata: “Apesar do princípio do inquisitório ditar que incumbe ao juiz realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que lhe é lícito conhecer, ele está sempre limitado pela proibição de ajudar uma das partes em desfavor da outra, pelas regras do ónus da prova e pela sua necessária equidistância. Ao abrigo do art. 411º CPC, o Juiz só deve intervir activamente no campo probatório, da descoberta da verdade material, quando alguma das partes pedir a sua intervenção, alegando e demonstrando que para cumprir o ónus que lhe incumbe pretende apresentar determinadas provas, sejam documentos, seja outro tipo de prova, mas está a ter grandes dificuldades em conseguir apresentar as mesmas nos autos. Só assim o Juiz garante a si próprio um estatuto de total equidistância, assegura a igualdade processual das partes, e respeita a repartição do ónus da prova.”

Vide, outrossim, o Aresto do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido pelo processo nº 00039/17.7, datado de 13.07.2017:

“III. Assim, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos alegados, no entanto não pode substituir-se às partes realizando ele a prova que as partes tinham que produzir.

IV. Dispõe o artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”

Note-se que, sendo intentada uma ação administrativa especial de impugnação de ato, a repartição do ónus da prova não pode deixar de obedecer à regra geral do art.º 342.º, do CC, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus da prova dos respetivos factos constitutivos, cabendo à parte contrária a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.

In casu, o encargo da prova quanto à verificação dos requisitos legais para a não sujeição a contribuição autárquica, sendo um facto constitutivo da posição jurídica ativa da Recorrente, a esta cabia o ónus da prova, ou seja, era dela o encargo conveniente de provar a contabilização no ativo dos vinte e dois lotes de terreno para construção e a respetiva data de relevação.

In fine, sempre se dirá que inexiste uma questão de dúvida que importe ser valorada no sentido do in dúbio contra fiscum, atualmente contemplado no artigo 100.º do CPPT, sendo que a questão fática dos autos não é, de todo, uma questão de dúvida em termos de enquadramento legal, mas sim de falta de evidência fática e suporte documental suscetível de lograr a subsunção no regime de não sujeição contemplado no artigo 10.º CCA, a que vimos fazendo alusão, devendo, por isso, a Recorrente suportar as consequências desfavoráveis decorrentes de não se provar no processo uma factualidade que, segundo as normas de direito substantivo, é favorável aos seus interesses.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.