A Digna Representante da Fazenda Pública (doravante Recorrida ou DRFP), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por S… – S…, S.A. (doravante Impugnante ou Recorrida), tendo por objeto a decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentado na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, deduzida contra a liquidação direitos aduaneiros e juros compensatórios n.º 2009/0376676, com o n.º de DAC 2009/0050193, e de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no montante total de €31.802,06, emitido no âmbito do processo de cobrança n.º 4/2009.

“A sentença recorrida não fez correcta apreciação dos factos nem das provas apresentadas uma vez que:

Nem as facturas emitidas pela C... mencionam a existência de custos derivados de Marketing;

Nem as invocadas notas de débito podem ser adequadamente ligadas às mercadorias constantes das declarações aduaneiras em causa;

Nem na contabilidade da S... se encontram registadas despesas com serviços de marketing.

Nestes termos, e nos demais de direito e, com o douto suprimento de V. Exa, deve o presente recurso ser julgado procedente, mantendo-se o ato de liquidação impugnado na ordem jurídica.”

“A) Atento o regime fixado no artigo 282. ° n.°1 e 3 do CPPT, não é admitida a apresentação de alegações "antecipadas", sendo o único momento processual previsto para o efeito aquele que se inicia com a notificação do despacho que admitiu o recurso.

B) Tendo o despacho que admitiu o recurso sido notificado à Recorrente no dia 17 de Dezembro de 2018, as alegações de recurso deveriam ter sido apresentadas pela mesma até ao dia 14 de Janeiro de 2019 (artigo 282.° n.° 3 do CPTA) ou, no limite, até ao dia 17 de Janeiro de 2019 (artigo 139.° n.°5 do CPC), o que não foram, pelo que o recurso deve ser julgado deserto, nos termos do artigo 282.° n.°4 do CPPT.

C) Para a hipótese de se entender que as razões avançados pela Recorrente no requerimento de interposição de recurso consubstanciam alegações de recurso - no que não se concede - desde já, e por cautela de patrocínio se responde às mesmas.

D) Nas “razões" apresentadas em 26 de Novembro de 2018 a Recorrente aparentemente questiona alguns aspetos da matéria de facto julgada assente pelo Tribunal a quo, mas em nenhum desses casos cumpre o ónus estabelecido no artigo 640.° do CPC.

E) Em tais "razões" a Recorrente não indicou, por referência à matéria de facto julgada assente a fls. 5 a 10 da sentença, quais os concretos pontos que (aparentemente) entende terem sido incorretamente julgados, não identificando quais os factos constantes de tal elenco que, no seu entendimento, foram erradamente considerados provados, nem quais os factos que deveriam ter considerados provados e não o foram.

F) Em tais "razões" a Recorrente também não especificou qualquer meio de prova concreto do qual decorra decisão sobre a matéria de facto diversa da constante a fls. 5 a 10 da sentença nem concretizou a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

G) Pelo que a entender-se que este recurso inclui impugnação da matéria de facto, o mesmo deve ter-se por liminarmente rejeitado nos termos do artigo 640.° n.°1 do CPC.

H) Consequentemente, nos termos do artigo 280.° do CPPT, o tribunal competente para apreciar este recurso não é o Tribunal Central Administrativo Sul mas sim o Supremo Tribunal Administrativo.

Posto isto

I) O facto de o contrato celebrado entre a Recorrida e a C... estar redigido em língua inglesa não obsta à sua consideração já que a tradução de documentos escritos em língua estrangeira não constitui uma exigência de que dependa a sua admissibilidade no processo (artigo 134.° CPC).

J) Em 2001 foi celebrado entre a Recorrida e a C... acordo de distribuição exclusiva dos produtos C... em Portugal, o qual previa a possibilidade de a Recorrida solicitar a assistência da C... na realização das acções de promoção e divulgação dos produtos no território nacional (alíneas B), C) e D) dos Factos Provados).

K) A prestação de serviços de assistência às operações de marketing e publicidade pela C... era uma opção que a Recorrida podia ou não exercer, não estando a execução do contrato de distribuição e, concretamente, a venda dos produtos, directa ou indirectamente, condicionada à solicitação pela Recorrida dos serviços de assistência de marketing e publicidade à C... ou à efectiva prestação dos mesmos (alíneas B), C) e D) dos Factos Provados).

L) A Recorrida desenvolveu diversas acções de publicitação, divulgação e promoção dos produtos, tendo solicitado a assistência da C... (alíneas D) e E) dos Factos Provados).

M) A forma de remuneração estabelecida no Anexo A do contrato estava prevista para o período de Março de 2000 a Fevereiro de 2001, nada tendo sido provado no sentido de que, no período subsequente e, concretamente, nos anos de 2006, 2007 e 2008 (abrangidos no acto de liquidação impugnando) a forma de remuneração fosse a mesma.

N) Pelo contrário, foi considerado provado que, no âmbito do contrato de distribuição estabelecido entre as partes, a C... cobrava à S... o preço dos serviços de marketing e faturava tais serviços juntamente com o preço dos produtos adquiridos (já que o valor dos adiantamentos correspondia a uma percentagem do preço dos produtos concretamente adquiridos), mas de uma forma autónoma e discriminada (alíneas F) e G) dos Factos Assentes).

O) A C..., de acordo com práticas próprias, emite facturas complexas com 3 páginas em que a primeira folha corresponde à soma do valor transaccional dos produtos com o valor pago por conta dos serviços gerais de marketing, a segunda folha, denominada "Commercial Invoice" corresponde ao valor transaccional das mercadorias e a terceiro folha, denominada “Marketing Invoice" corresponde ao valor pago por conta dos serviços gerais de marketing (alíneas F) e G) dos Factos Provados).

P) Na "Marketing Invoice” o descritivo é indexado aos produtos adquiridos porquanto a mesma titula adiantamentos de serviços de marketing que correspondiam a uma percentagem do preço de tais produtos (alíneas F) e G) dos Factos Provados).

Q) Atentos os factos considerados provados a sentença não padece de qualquer um dos vícios que a Recorrente lhe imputa.

R) Os valores que a DGA fez acrescer à base tributável dizem respeito aos serviços de marketing e publicidade (alíneas F), G), M), P) dos Factos Provados) pelo que o Tribunal recorrido considerou, e bem, que o que estava em causa era determinar se o valor dos serviços de marketing prestados pela C... nos termos descritos nas conclusões J) a P) integrava ou não o conceito de "valor transacional".

S) Nos termos dos artigos 29.° n.°1 e 3 al. a) e b) e 32.° n.°5 al. b) do CAC não integra o conceito de valor aduaneiro o os pagamentos efectuados pelo comprador como contrapartida de serviços de marketing que não constituem condição de venda das mercadorias.

T) À data de aceitação da declaração pelas autoridades aduaneiras o preço a pagar pela Recorrida pelas mercadorias importadas é, apenas, o que consta da folha 2 das facturas.

U) O valor constante das folhas 3 das facturas, a "Marketing invoice" titula o valor dos adiantamentos efectuados pela Recorrida por conta dos serviços de marketing e publicidade a prestar pela C..., o qual não constitui preço das mercadorias, nem constitui condição de venda das mesmas, já que a prestação de serviços de marketing e publicidade pela C... era uma opção que a Recorrida podia ou não exercer.

V) Pelo que o valor dos serviços de marketing, titulado pelas "Marketing Invoice" (folha 3 das facturas da C...) não constitui valor aduaneiro nos termos da alínea a) do n.°3 do artigo 29.° do CAC, não tendo o Tribunal recorrido aplicado erroneamente tal disposição.

W) O Tribunal recorrido também aplicou, acertadamente, o princípio da prevalência da substância sobre a forma (artigo 11.° n.°3 da LGT) que determina que na qualificação do facto deve atender-se à sua substância económica e não à "roupagem" com que se apresenta exteriormente.

X) A forma como os factos são tratados não é de molde a alterar a qualificação jurídica dos mesmos ou, concretamente, a permitir a conversão do preço de um serviço em preço transaccional de mercadorias para efeitos de o sujeitar a incidência de direitos aduaneiros e IVA.

Y) Ainda que se pudesse entender que a técnica de facturação adoptada pela C... suscita dúvidas sobre as realidades a que se reporta cada folha da factura, tal não é imputável à Recorrida que não tem qualquer intervenção no procedimento de elaboração das facturas dos seus fornecedores.

Z) Do facto das três páginas que compõe cada factura não estarem numeradas não pode a Administração Fiscal extrair que estas não correspondem a uma mesma factura dado que (como supra referido nas conclusões N) e O), tal resulta do conteúdo destes documentos.

AA) Atenta a complexidade e a extensão das facturas emitidas pela C..., e considerando que a primeira folha resumia toda a informação nelas contida decidiu a Recorrida, por motivos de simplicidade, arquivar junto aos documentos da contabilidade apenas a capa da factura (alínea N) dos Factos Provados).

BB) É certo que a técnica contabilística adotada pela Recorrida não era a mais adequado (o que levou a que o procedimento de lançamento dos valores das faturas da C... fosse, posteriormente, alterado pela Recorrida (alínea O) dos Factos Provados) mas resultando dos documentos contabilísticos relevantes (as facturas da C...) a substância dos custos titulados pelas “Marketing Invoice", não pode a Administração Tributária utilizar a técnica contabilística adoptada para legitimar a apreciação da situação como integrando a base de incidência.

CC) Ainda que se possa entender que a técnica de facturação da C... é ambígua e que o tratamento contabilístico efectuado pela Recorrida não foi o mais rigoroso, tais aspectos formais não se podem sobrepor à substância dos factos e não podem sustentar uma sujeição às normas de incidência de factos que não preenchem os inerentes pressupostos.

DD)Pelo que bem andou o Tribunal recorrido ao considerar que sobre os serviços de marketing não incidem direitos aduaneiros ou IVA, por falta de norma de incidência.

EE) Mais se diga que o tribunal recorrido igualmente considerou provado que a Recorrida emitiu à C... notas de débito (alínea I dos Factos Provados).

FF) O valor dos serviços de marketing efectivamente prestados pela C... à Recorrida foram, invariavelmente, inferiores aos valores adiantados pela Recorrida (através da percentagem do valor transacional - alínea G) dos Factos Provados) pelo que tal entidade emitiu notas de débito que titulava a referida diferença (alínea I dos Factos Provados)

GG) Pelo que, ainda que se pudesse considerar que o valor dos custos com serviços de marketing se incluía no "preço efectivamente pago ou a pagar" - no que não se concede - não se traduzindo os pagamentos efectuados pela Recorrida (liquidação das “Marketing Invoice”) no valor efectivo daqueles serviços, não poderiam estes integrar o valor aduaneiro das mercadorias.

HH) Os valores relativamente aos quais a Administração procedeu à liquidação adicional (valores correspondentes aos titulados pelas "Marketing Invoice") não estão sujeitos a direitos aduaneiros e IVA, pelo que tal liquidação viola o disposto no artigo 29.° do CAC e artigo 17.° n.°2 do CIVA, com bem concluiu o Tribunal a quo.

II) A liquidação adicional foi efectuada com base em errónea qualificação dos valores patrimoniais e em detrimento do principio da prevalência da substância sobre a forma, pelo que é ilegal, por violação do disposto no artigo 29° do CAC, artigo 17º n.°2 do CIVA e artigo 11.° n.3 da LGT (padecendo de iguais ilegalidades os actos de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico que mantiveram aquele acto de liquidação), pelo que deve ser restituída à Recorrida a quantia de 31.802,06€ acrescida de juros indemnizatórios contados desde 14 de Maio de 2009 (data do pagamento voluntário) (artigo 43.° n.°1 da LGT), como bem decidido na sentença recorrida.

JJ) Nos presentes autos discute-se se, neste no caso concreto, estão verificados os pressupostos da alínea a) do n.°3 do artigo 29.° do CAC.

KK) Estando em discussão, apenas, o preenchimento ou não, num caso concreto, dos pressupostos de aplicação de uma norma de direito europeu, e não uma questão relacionada com a interpretação de tal norma, não se verifica o disposto no artigo 267.° do TFUE, pelo que o pedido de reenvio prejudicial formulado pela Recorrente deve ser indeferido.

LL) Termos porque o presente recurso deve ser julgado improcedente e conformada a sentença recorrida, com o que se fará JUSTIÇAI!!”

O Tribunal a quo fixou a seguinte factualidade provada:

“A) A Impugnante é uma sociedade anónima que se dedica à actividade de abastecimento de produtos alimentares e outros de consumo corrente à navegação e indústria hoteleira e outras entidades similares - cf. fls. 169 dos autos;

B) Em 26/11/2001 foi subscrito pela Impugnante e C... LTD (C...), documento referente a acordo de distribuição dos produtos C..., cujo teor se dá por integralmente reproduzido - cf. Documento de fls. 1505 a 1527 do processo administrativo tributário (PAT);

C) Nos termos do acordo celebrado, referido na anterior alínea do probatório, os custos com publicidade eram suportados pela Impugnante, prestando a C... este serviço quando tal lhe fosse solicitado - cf. Documento de fls. 1505 a 1527 do PAT, Cláusulas 9.1 e 9.3 do citado documento;

D) No âmbito do acordo celebrado, a Impugnante desenvolveu acções de promoção, divulgação e publicitação dos produtos da C..., solicitando a intervenção desta sociedade - cf. Documento de fls. 1505 a 1527 do PAT, declarações de parte e prova testemunhal;

E) No âmbito das acções referidas na anterior alínea do probatório, a C... disponibilizou informação sobre a marca e sobre os produtos, panfletos, catálogos e outras informações publicitárias que foram utilizadas pela Impugnante nas acções que desenvolveu - cfr. Documento de fls. 1505 a 1527 do PAT, declarações de parte e prova testemunhal;

F) No âmbito do acordo referido na alínea B) do probatório, a C... emitiu documentos, com o mesmo número, constituídos por três páginas, a primeira página e a segunda página, denominadas “Commercial invoice” e “Marketing invoice”, sendo o valor constante da 1.ª página, a soma do valor das duas outras - cfr. fls. 706 a 1463 do PAT;

G) O valor referente a publicidade e marketing, constante dos documentos designados “Marketing invoice”, representava uma percentagem sobre o valor transacional dos produtos, considerado na 2.ª página dos documentos emitidos pela C...– “Comercial Invoice” - declarações de parte e prova testemunhal;

H)A Impugnante, na sua contabilidade, efectuava um registo único do valor constante 1.ª página – “Comercial Invoice” - declarações de parte e prova testemunhal;

I) A Impugnante emitia à C... notas de débito - cfr. Documentos n.ºs 3 a 7 da reclamação graciosa, declarações de parte e prova testemunhal;

J) As facturas registadas na contabilidade da Impugnante e pagas à C..., contêm valores diferentes das facturas apresentadas no acto de desalfandegamento da mercadoria, tendo as primeiras um valor superior – cf. fls. relatório de inspecção;

K) A Impugnante declarou, como valor aduaneiro, o valor constante na 2.ª página do documento emitido conforme alínea F) do probatório, designada “Commercial invoice” - facto não contestado;

L) Em 09/02/2009, a Autoridade Tributária e Aduaneira iniciou o procedimento de Inspecção à Contabilidade da Impugnante, referente ao período compreendido entre Janeiro de 2007 e Janeiro de 2009 - cfr. fls. 54 e seguintes dos autos;

M) Em 17/04/2009, a Direcção Geral das Alfândegas emitiu Relatório Final da Acção Inspectiva, constando do mesmo, nomeadamente, o seguinte: «(…) 2.1 No decurso da análise da conta corrente do fornecedor C... (anexo 4) constatou-se que as facturas registadas na contabilidade da empresa são idênticas em número, divisa, condições de entrega e quantidades de produto àquelas que foram apresentadas com a declaração aduaneira, porém, o valor facturado é diferente. Com efeito, verificou-se que a quase totalidade das facturas arquivadas na empresa e registadas na conta corrente do fornecedor possuem um valor superior ao indicado nos DAUs (cfr. Anexos 1 e 5). Prosseguindo para a análise dos pagamentos, verificou-se que os montantes pagos ao fornecedor C... correspondem ao valor das facturas registadas na contabilidade da empresa, sendo assim superiores aos valores declarados nos DAUs (cfr. Anexo 6). Encontra-se no Anexo 7, indicado por DAU, o detalhe do valor das facturas apresentadas com os DAUs e o valor das facturas registadas e arquivadas na empresa (…). 3. Enquadramento legal (…) Face ao exposto no ponto 2, conclui-se que o valor aduaneiro considerado para cálculo das imposições a pagar não foi o correto, uma vez que: - no caso das compras efectuadas ao fornecedor C... e identificas no Anexo 7, não foi considerado o valor efectivamente facturado e pago pelas mercadorias, mas um valor inferior a esse; - no caso dos DAUs indicados no anexo 8, o valor aduaneiro não inclui as despesas de seguro suportadas pela empresa para importação de mercadoria. (…) Assim, no caso das diferenças de valor relativas às facturas do fornecedor C..., foi apurada uma dívida de direitos aduaneiros no total de 16.087,52€ e de IVA no total de 14.727,91€ (ver Anexo 7) e no caso dos seguros suportados, mas não declarados, foi apurada uma dívida de direitos aduaneiros de no total de 436,34€ e de IVA no total de 218,6€ (ver anexo 8). Nos anexos referidos, o apuramento da dívida encontra-se individualizado por DAU (…) Montantes propostos para liquidação/cobrança:

N) Apenas a 1ª página – “Comercial Invoice”, dos documentos emitidos conforme alínea E) do probatório, estava arquivada na contabilidade da Impugnante, à data da realização da Inspecção - cfr. Relatório da Inspecção, declarações de parte e prova testemunhal;

O) O procedimento de lançamento dos valores das facturas, para efeitos contabilísticos, constante da alínea M) foi alterado posteriormente à realização da acção inspectiva – cf. depoimento da testemunha de P…

P) Em 04/05/2009, por Despacho da Directora da Alfandega Marítima de Lisboa, foi efectuada a liquidação oficiosa, com o registo de liquidação (RLB) n.º 9000385, no montante total de €32.457,00, sendo € 16 523,86 referentes a direitos aduaneiros, € 14 946,51 relativos a IVA e € 986,63 referentes a juros compensatórios, cujos cálculos se encontram discriminados no “Mapa Final – Processo de Cobrança n.º 4/2009” - cfr. Documento de fls. 32 dos autos;

Q) Em 07/05/2009, a Impugnante tomou conhecimento do despacho referido na anterior alínea do probatório - cfr. Documento de fls. 32 dos autos;

R) Em 14/05/2009, a Impugnante procedeu ao pagamento dos valores liquidados, no montante total de € 32 457,00, sendo € 14 946,51 referentes a IVA, € 16 523,86 e € 986,63 a juros compensatórios - cfr. documento n.º 3 junto com a petição inicial;

S) Em 11/09/2009, a Impugnante apresentou reclamação graciosa do despacho de liquidação referido na alínea O) do probatório – cfr. documento de fls. 671 e seguintes do PAT;

T) Em 10/01/2010, o Director Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada - cfr. documento de fls. 71 e seguintes dos autos;

U) Em 08/03/2010, a Impugnante tomou conhecimento do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, referido na anterior alínea do probatório - cfr. documento de fls. 71 e seguintes dos autos;

V) Em 26/03/2010, a Impugnante apresentou, na Direcção Geral das Alfândegas, Recurso Hierárquico facultativo, do despacho de indeferimento da reclamação graciosa do acto de liquidação n.º 2009/0376676 - cfr. documento de fls. 83 e seguintes dos autos;

W) Em 20/10/2010, por despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, proferido ao abrigo de competências delegadas, foi indeferido o recurso hierárquico apresentado pela Impugnante - cfr. documento de fls. 230 dos autos;

X) Em 08/11/2010, a Impugnante tomou conhecimento do despacho de indeferimento do recurso hierárquico, referido na anterior alínea do probatório - cfr. documento de fls. 230 dos autos;

Y) Em 20/08/2010 foi apresentada, no Tribunal Tributário de Lisboa, a presente impugnação - cfr. fls. 2 dos autos.”

“Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.”

“A convicção do tribunal baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente, nos documentos constantes dos mesmos e do processo administrativo tributário apenso, conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório, nas declarações de parte e no depoimento da testemunha arrolada.

Nos factos considerados provados nas alíneas D), E), G), H), I), e N) do probatório, foram valoradas as declarações do representante legal da Impugnante, A…, que, dadas as funções que exercia à data - Director Geral da Região Sul, e por exercer funções na sociedade em causa desde 1995, revelou ter um conhecimento directo dos factos.

Apesar de ser representante legal de Impugnante, as suas declarações foram objectivas e credíveis.

Em relação aos factos dados como provados nas alíneas H), I), J) e N) foi considerado o depoimento da testemunha de P…, contabilista na Impugnante desde 2003.

Demonstrou a testemunha ter conhecimento directo das questões referentes à contabilidade da Impugnante e à facturação, sendo o seu depoimento claro e credível.”

III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentado na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, tendo por objeto a liquidação de direitos aduaneiros e juros compensatórios e IVA, no montante total de €31.802,06.

Ab initio, importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso e respetivas contra-alegações cumpre aferir:

i. Se o recurso da Recorrente deve ser julgado deserto, na medida em que não podem ser admitidas as alegações de recurso, porquanto foram apresentadas em data anterior à admissão do recurso;

ii. Se este Tribunal é incompetente em razão da hierarquia;

iii. Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, cumprindo aquilatar do preenchimento dos pressupostos consignados no artigo 640.º do CPC.

iv. Se a sentença padece de erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que:

· É incorreta a subsunção normativa no artigo 29.º, nº3, alínea b), do CAC, devendo, ao invés, a questão enquadrar-se na sua alínea a), logo o valor em contenda integrar o valor transacional;

· Preteriu o disposto no artigo 60° do CAC, tendo descurado a realidade contabilística e os pagamentos nela registados;

· É insuscetível de aplicação ao caso vertente o princípio da substância sobre a forma;

v. Improcedendo os aludidos erros de julgamento se deve ser deferido o Reenvio Prejudicial requerido.

Iniciemos, então, pela questão prévia atinente à alegada deserção do recurso.

Alega, neste âmbito, a Recorrida que atento o regime consagrado no artigo 282. ° n.°1 e 3 do CPPT, não é admitida a apresentação de alegações "antecipadas", sendo o único momento processual previsto para o efeito aquele que se inicia com a notificação do despacho que admitiu o recurso.

Densifica, assim, que tendo o despacho que admitiu o recurso sido notificado à Recorrente no dia 17 de dezembro de 2018, as alegações de recurso deveriam ter sido apresentadas pela mesma até ao dia 14 de janeiro de 2019 (artigo 282.° n.° 3 do CPPT) ou, no limite, até ao dia 17 de janeiro de 2019 (artigo 139.° n.°5 do CPC), o que não foram, pelo que o recurso deve ser julgado deserto, nos termos do artigo 282.° n.°4 do CPPT.

Vejamos, começando por convocar o regime jurídico que para os autos releva.

Preceituava, à data, o artigo 280.º, nº1 do CPPT, sob a epígrafe de “recursos das decisões proferidas em processos judiciais” que:

“1-Das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, no prazo de 10 dias, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso, dentro do mesmo prazo, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.”

Mais consagrando o artigo 282.º, nºs 1 a 3 do mesmo diploma legal que:

“1 - A interposição do recurso faz-se por meio de requerimento em que se declare a intenção de recorrer.

2 - O despacho que admitir o recurso será notificado ao recorrente, ao recorrido, não sendo revel, e ao Ministério Público.

3 - O prazo para alegações a efetuar no tribunal recorrido é de 15 dias contados, para o recorrente, a partir da notificação referida no número anterior e, para o recorrido, a partir do termo do prazo para as alegações do recorrente.

4 - Na falta de declaração da intenção de alegar, nos termos do n.º 1, ou na falta de alegações, nos termos do n.º 3, o recurso será julgado logo deserto no tribunal recorrido.”

A Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro, que entrou em vigor a 16 de novembro de 2019, alterou de forma significativa o regime de recursos previsto no CPPT.

Depois da redação dada pela Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro, o regime de recursos foi alterado, em termos similares aos já constantes quer do processo administrativo quer do processo civil.

Assim, nos termos do atual n.º 1 do art.º 282.º do CPPT, “[o] prazo para a interposição de recurso é de 30 dias e conta-se a partir da notificação da decisão recorrida”.

Em termos de aplicação da lei no tempo, concretamente em matéria de recursos, o artigo 13.º da Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro, prescrevia o seguinte:

“1 - As alterações efetuadas pela presente lei ao Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de outubro, na sua redação atual, são imediatamente aplicáveis, com as seguintes exceções:

(…) c) Aos recursos interpostos de decisões proferidas a partir da entrada em vigor da presente lei em ações instauradas antes de 1 de janeiro de 2012, aplicam-se as alterações às normas relativas aos recursos dos atos jurisdicionais”

Esta disposição legal foi objeto de imediata crítica, porquanto, resultando da sua leitura, que, em matéria de recursos, o n.º 1 corpo e a sua alínea c) diziam uma e a mesma coisa (ou seja, a aplicação do novo regime às decisões proferidas a partir da entrada em vigor da lei), não deixava de causar perplexidade a formulação adotada de consagração de uma exceção que, afinal, decorria da regra.

Nesse seguimento, o mencionado artigo 13.º foi alterado pela Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, nos seguintes termos:

“1 - As alterações efetuadas pela presente lei ao Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de outubro, na sua redação atual, são imediatamente aplicáveis, com as seguintes exceções:

(…) c) Aos recursos interpostos em ações instauradas antes de 1 de janeiro de 2012, aplica-se o regime legal:

i) Na redação conferida pela presente lei às normas relativas aos recursos dos atos jurisdicionais, se a decisão for proferida a partir da entrada em vigor da presente lei;

ii) Na redação anterior à presente lei, quanto às normas relativas aos recursos dos atos jurisdicionais, se a decisão for proferida antes da data de entrada em vigor da presente lei, mesmo que, neste caso, o recurso seja interposto posteriormente à sua entrada em vigor”.

Ora, ainda que nos pareça que a mencionada alínea c) já decorre da regra geral constante do corpo do n.º 1, o legislador quis clarificar que, no caso de processos instaurados antes de janeiro de 2012 (como é o caso), o novo regime só não se aplica se a decisão tiver sido proferida antes da data de entrada em vigor da lei em causa, ainda que o recurso já seja interposto na sua vigência.

No caso dos autos, a sentença foi proferida em 05 de novembro de 2018, em momento anterior ao da entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro (16.11.2019), pelo que é, in casu, aplicável o anterior regime de recursos.

Prosseguindo, então.

Nos termos do regime que vigorou até novembro de 2019, de facto, a interposição de recursos relativos a sentenças de impugnação judicial, como in casu, implicava dois momentos: um primeiro, no qual a parte que pretende recorrer apresenta, no prazo de 10 dias a contar da notificação da sentença, requerimento justamente a declarar tal intenção (cfr. o então artigo 280.º, n.º 1, e o artigo 282.º, n.º 2, ambos do CPPT), requerimento esse sobre o qual deve recair despacho de admissão ou não admissão do recurso; um segundo, após ser proferido despacho de admissão do recurso, consubstanciado na apresentação das respetivas alegações, no prazo de 15 dias (cfr. artigo 282.º, n.º 3, do CPPT).

Mas a verdade é que, não obstante a estruturação em duas fases distintas, o âmbito de aplicação do aludido normativo não pode ter uma interpretação tão restrita, como propugnado pela Recorrida, no sentido de que apresentando, desde logo, as alegações de recurso as mesmas sejam, per se, descuradas sob pena de denegação de justiça e coartar tutela jurisdicional.

Como doutrinado por Jorge Lopes de Sousa (1-In CPPT anotado e comentado,6ª edição: Áreas Editora: IV volume, página 452,) , em anotação ao artigo 282.º e citando jurisprudência atinente ao efeito, “[a] apresentação de alegações com o requerimento de interposição do recurso, que não apenas depois da admissão do mesmo (…) não determina a respectiva deserção, constituindo, antes e em geral, mera irregularidade irrelevante(acórdão do STRA de 13-10-1999, processo nº 22688)”

Ademais, há que ter presente e sublinhar enquanto princípio basilar que os prazos processuais, não podendo ser excedidos, podem, contudo, ser antecipados, o qual, naturalmente, deve ser ponderado e valorado sempre que se pretenda retirar tutela.

Com efeito, deve existir uma legitimação da decisão fundada na adequação substancial (em detrimento da correção formal) e do entendimento de que as regras processuais devem conformar-se teleologicamente à justa composição do litígio.

Neste sentido, vide, designadamente, Acórdãos prolatados pelo STA (processos nºs 0390/06, de 22.03.2023-Pleno, e 0203/14, de 26.03.2014) Tribunal da Relação de Guimarães (processos nºs 261/18, de 06.02.2020 e 544/11, de 10.09.2013) e Tribunal da Relação de Lisboa (processo nº 1642/08, de 24.06.2010).

Ora, face ao exposto e na medida em que, como visto, é não controvertida a data de apresentação simultânea das alegações de recurso com a interposição de recurso e concreta tempestividade do mesmo, residindo, como visto, o dissenso apenas na concreta possibilidade de apresentação “antecipada” das mesmas, ter-se-á de concluir que inexiste a aduzida violação do artigo 282.º, nºs 2 a 4 do CPPT, improcedendo, por conseguinte, a alegada deserção do recurso.

Apreciando.

De harmonia com o disposto no artigo 280.º, nº 1, do CPPT das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do STA (artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF)).

A competência, sendo um pressuposto processual afere-se pelo pedido e pela causa de pedir, ou seja, pela pretensão do autor e pelos factos com relevância jurídica, tal como são expostos pelo autor, sendo certo que não é a interpretação subjetiva desses factos que interessa à determinação da competência do tribunal, mas a relevância objetiva desses factos.

Para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos citados artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do ETAF e artigo 280º, n.º 1, do CPPT, o que é relevante é que o Recorrente, nas alegações de recurso e respetivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida.

Com efeito, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos, quer, ainda, por o Tribunal, no âmbito dos seus poderes cognição, ter entendido fixar matéria de facto que reputou relevante para a apreciação da lide (2-Vide, designadamente, Acórdão do STA proferido no processo nº 0161/14, de 09 de abril de 2014 e demais jurisprudência nele citada).

In casu, não obstante a Recorrente não ter procedido à impugnação da matéria de facto, não se discernindo qualquer aditamento seja por substituição, seja por complementação, a verdade é que atentando nas suas conclusões, aquiesce-se a necessidade de juízo de valor sobre a matéria de facto.

Em bom rigor, sempre que para a apreciação do erro sobre os pressupostos de direito o Tribunal ad quem tenha que emitir uma apreciação ou um juízo de valor sobre a matéria de facto, independentemente da bondade ou da possibilidade de êxito da mesma, a questão envolve, necessariamente, matéria de facto.

E isto porque, a Recorrente retira ilações, extraídas de factos, nomeadamente, quanto ao teor do acordo de distribuição, e das faturas, concatenados com os demais pressupostos de facto e de direito.

Como doutrinado no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0149/19, de 13 de julho de 2021: “Se nas alegações de recurso e, especialmente nas suas conclusões, o Recorrente questiona as ilações extraídas do teor de um conjunto de documentos que ficou vertido no probatório ou que eles não permitem sustentar os factos apurados ou as conclusões de facto que sustentaram o julgamento de direito, há que concluir que é ao Tribunal Central Administrativo, e não ao Supremo Tribunal Administrativo que cabe apreciar o mérito do recurso.”

E por assim ser, sendo as ilações de facto também elas factos, improcede a exceção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia, suscitada pela Recorrida.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (3-António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.).

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal, importa relevar que a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, a Recorrente não obstante advogar que a sentença recorrida não fez correta apreciação dos factos nem das provas apresentadas, nada requer em termos de alteração ao probatório, seja mediante aditamento por complementação, substituição ou mesmo supressão ao abrigo do artigo 640.º do CPC.

Note-se que, no concreto particular da prova testemunhal não procede, conforme legalmente se impõe, à transcrição de qualquer depoimento ou excerto do mesmo, nem, tão-pouco, indica, com exatidão, as passagens de gravação dos depoimentos que pretende ver analisados, não requerendo, por conseguinte, qualquer alteração ao acervo probatório. Pelo que, não impugna a matéria de facto de acordo com os requisitos supra evidenciados.

Aduza-se, em abono da verdade, que não são permitidos, recursos genéricos contra a matéria de facto assente pelo tribunal recorrido: o recurso não pode ser genérico atacando a matéria de facto no seu conjunto sem precisar os pontos concretos, nem pode ser genérico apontando para a prova em geral produzida no processo (Vide Acórdão do TCA Norte, proferido no processo nº 02324/04.9 BEPRT, datado de 31.05.2012 e bem assim Aresto do TCA Sul, proferido no processo nº 618/10.3 BELRS de 07.06.2018).

Com efeito, do teor das conclusões das alegações de recurso concatenadas com as suas conclusões dela resulta que a Recorrente apenas discorda das ilações que o Tribunal a quo, retirou quanto ao acordo celebrado, sua concreta abrangência objetiva e temporal, e bem assim quanto às faturas em contenda, realidades nela contempladas e sua concreta interligação.

Logo, como é bom de ver, tais alegações mais não representam que erro de julgamento na concreta interpretação da prova contemplada no probatório, sem que daí se possa inferir qualquer impugnação da matéria de facto em ordem aos requisitos legais.

Por outro lado, importa evidenciar que não assiste razão à Recorrente quanto a essa errada valoração. Com efeito, e quanto ao âmbito e alcance do acordo redigido, importa evidenciar que a Recorrente descura que o entendimento propugnado pelo Tribunal a quo, não assenta, exclusivamente, no aludido Acordo, e mera prova documental tendo, para o efeito ponderado e valorado a prova testemunhal, e declarações de parte, conforme resulta de uma leitura clara da factualidade assente (vide, designadamente, alíneas D) e E) da factualidade assente).

E a verdade é que, quanto a essa prova nada foi dito, apartado, ou requerido, logo, como é bom de ver, tal erro de julgamento não logra provimento, porquanto, como visto, as premissas encontram-se, desde logo, viciadas a montante.

De relevar, ainda neste âmbito, que não obstante faça alusão a um acordo redigido em língua inglesa, verdade é que nada retira dessa mesma circunstância, sendo certo que, o juiz não se encontra vinculado a qualquer tradução, ou seja, o legislador no artigo 134.º, nº1, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, não estabeleceu qualquer imposição de tradução de documentos ao juiz, apenas lhe concedeu uma mera faculdade, dentro do âmbito dos seus poderes discricionários, que o mesmo poderá utilizar ou não, conforme as circunstâncias do caso concreto. (Vide, designadamente, Acórdão do TRL, proferido no processo nº 19156/18.0T8LSB-B.L1-7, de 28 de maio de 2019).

Mais importa sublinhar que, não pode ter o alcance que é conferido pela Recorrente a circunstância do anexo A, fazer menção a um terminus de vigência em 2001, na medida em que, conforme já tivemos oportunidade de evidenciar e, ora, reiteramos a prova tem de ser analisada como um todo, e a verdade é que, as alíneas D) e E) suportadas, inclusivamente, em prova testemunhal e declarações de parte não permitem retirar o aduzido erro de valoração, em nada procedendo a argumentação de que por aí “ruí pela base toda a fundamentação expendida na sentença”, bem pelo contrário.

A adensar, cumpre evidenciar que inversamente ao aduzido pela Recorrente, o que resulta do acordo visado, particularmente, da interpretação conjugada das cláusulas 9.1 e 9.3, é, justamente, a interpretação que é realizada na decisão recorrida, ou seja, de que o distribuidor poderá ter o direito, a expensas suas, de anunciar, promover e comercializar os produtos, ou seja, mera faculdade que não vinculação ou condição de venda.

Esclarecendo, particularmente, a cláusula 9.3 que a concreta assistência poderá ser concretizada -entenda-se, solicitando e usando essa faculdade- mormente, informações, panfletos, catálogos, outros materiais publicitários a fim de facilitar a publicidade, promoção e comercialização dos mesmos pelo distribuidor.

Mais importa evidenciar que, inversamente ao aduzido pela Recorrente, o Tribunal a quo não tomou como ponto de partida pré-concebido, donde, sem qualquer ponderação e valoração que, as faturas emitidas pela C... incluíam despesas de marketing efetuadas pela C... mas suportadas pelo comprador, porquanto tal asserção resultou, justamente, da casuística e concreta valoração da prova, tendo tais asserções sido, devidamente, expressadas no probatório e com a inerente motivação da matéria de facto.

E nessa medida, não procede a argumentação da Recorrente, porquanto, como visto, as provas recolhidas no processo não suportam cabalmente essa convicção, bem pelo contrário. Neste concreto particular, basta estabelecer uma análise conjugada do plasmado em F) a H), K), N) e O) do probatório.

Não se percecionando, igualmente, o alcance de que as faturas emitidas pela C... não mencionam a existência de custos derivados de Marketing, atentando, desde logo, na designação do documento, do seu teor e na demais prova produzida. Aliás, a Recorrente conforme já evidenciado anteriormente, limita-se a um refutar absolutamente genérico e conclusivo.

Sendo, ainda, de adensar, neste âmbito, que carece de relevo o aduzido quanto às notas de débito e bem assim quanto ao específico registo contabilístico, desde logo, porque o Tribunal a quo não retirou qualquer asserção das aludidas notas de débito-nem, reitere-se sublinhe-se, a Recorrente o impugnou requerendo qualquer alteração ao seu teor ou mesmo supressão- e bem assim, porque o Tribunal reconheceu a contabilização retratada pela Recorrente, fixou-a enquanto tal no probatório apenas não lhe conferiu esse valor probatório.

Importando, in fine, evidenciar que o aduzido em 93), mais não representa que uma prognose sem qualquer substrato fático e que permita, sem mais, retirar a conclusão que a Recorrente pretende.

Logo, no mesmo sentido se conclui quanto à concreta interpretação das faturas, dos seus elementos integrantes e concreta valoração, conforme resulta, ademais, da factualidade constante em F) a H), K), N) e O).

É certo que o Tribunal a quo, poderá não ter interpretado adequadamente o quadro jurídico mediante a matéria de facto constante nos autos, mas a verdade é que tal a suceder já entronca em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, o qual, naturalmente, será objeto de apreciação em sede própria.

E por assim, não se vislumbra qualquer erro de julgamento de facto, mantendo-se, por conseguinte, o acervo fático dos autos nos exatos moldes em que foi estruturado pelo Tribunal a quo.

Vejamos, então.

Aduz, desde logo, a Recorrente que a decisão recorrida aplicou indevidamente a alínea b), do n° 3, do artigo 29° do CAC, quando a mesma nunca foi convocada e integrou a fundamentação contemporânea do ato.

Densifica, para o efeito, que a aludida alínea reporta-se a despesas efetuadas pelo comprador e por sua conta, quando nunca essas despesas foram consideradas para efeitos de cálculo do valor aduaneiro pela equipa inspetiva, sendo, portanto, a fundamentação aduzida inadequada à decisão proferida.

Mais advoga que, de todo o modo, não poderia ser afastada a aplicação do disposto na alínea a), do n° 3, do artigo 29.°, do CAC porquanto inversamente ao sentenciado o comprador estava vinculado à realização de atividades de promoção do produto, conforme resulta, ademais, do contrato visado.

Adensando, adicionalmente, que foi descurado o consignado no artigo 60° do CAC, nos termos do qual o valor aduaneiro é determinado por referência ao momento de aceitação da declaração aduaneira e nesse momento, sendo que o valor pago ao fornecedor era o que se encontrava registado na contabilidade da S... e que foi efetivamente pago.

Aduz, ainda neste âmbito, que o entendimento propugnado pelo Tribunal a quo no sentido de assimilar a quantia constante da “marketing invoice" às atividades que se relacionam com a comercialização das mercadorias, retirando-as ao preço efetivamente pago ou a pagar pela mercadoria importada e que constitui o valor aduaneiro não tem guarida na contabilidade, e na própria faturação e na interpretação que dela dimana, desde logo, atenta a falta de evidenciação de um número distinto.

Conclui, assim, que no caso vertente deve considerar-se para a determinação do valor aduaneiro das mercadorias em causa os montantes constantes das faturas registadas na contabilidade da Recorrida e que correspondem aos documentos comprovativos do respetivo pagamento efetuado através de transferência bancária, as quais não mencionam quaisquer custos com atividades promocionais.

Dissente a Recorrida, advogando que a decisão recorrida fez uma correta interpretação do regime normativo, à luz do recorte fático dos autos, na medida em que, tal como sentenciado, a prestação de serviços de assistência às operações de marketing e publicidade pela C... era uma opção que a Recorrida podia ou não exercer, não estando a execução do contrato de distribuição e, concretamente, a venda dos produtos, direta ou indiretamente, condicionada à solicitação pela Recorrida dos serviços de assistência de marketing e publicidade à C... ou à efetiva prestação dos mesmos.

Mais advoga que, do probatório resulta que no âmbito do contrato de distribuição estabelecido entre as partes, a C... cobrava à S... o preço dos serviços de marketing e faturava tais serviços juntamente com o preço dos produtos adquiridos (já que o valor dos adiantamentos correspondia a uma percentagem do preço dos produtos concretamente adquiridos), mas de uma forma autónoma e discriminada.

Sublinhando, assim, que a interpretação preconizada quanto às faturas é a que resulta da realidade dos factos e plasmada no probatório, dele se retirando, assim, que a C... emite faturas complexas com três páginas em que a primeira folha corresponde à soma do valor transacional dos produtos com o valor pago por conta dos serviços gerais de marketing, a segunda folha, denominada "Commercial Invoice" corresponde ao valor transacional das mercadorias e a terceiro folha, denominada “Marketing Invoice" corresponde ao valor pago por conta dos serviços gerais de marketing.

Concluindo, assim, que os valores que foram acrescidos à base tributável dizem respeito a pagamentos efetuados pelo comprador como contrapartida de serviços de marketing, que não constituem condição de venda das mercadorias, pelo que nos termos dos artigos 29.° n.°1 e 3 alíneas a) e b) e 32.° n.°5 alínea b) do CAC não integram o conceito de valor aduaneiro.

Mais sufraga que, a decisão recorrida também aplicou, acertadamente, o princípio da prevalência da substância sobre a forma (artigo 11.° n.°3 da LGT) que determina que na qualificação do facto deve atender-se à sua substância económica e não à "roupagem" com que se apresenta exteriormente.

Sublinhando e enfatizando que, ainda que se pudesse entender que a técnica de faturação adotada pela C... suscitasse dúvidas sobre as realidades a que se reporta cada folha da fatura, a verdade é que tal não é imputável à Recorrida que não tem qualquer intervenção no procedimento de elaboração das faturas dos seus fornecedores.

Termina, advogando, que bem andou o Tribunal a quo ao considerar que sobre os serviços de marketing não incidem direitos aduaneiros ou IVA, por falta de norma de incidência.

O Tribunal a quo, esteou por seu turno, a procedência após estabelecer o devido enquadramento normativo e a competente transposição para a realidade fática dos autos com base, designadamente, na seguinte fundamentação:

“[i]mporta determinar se os valores considerados para a liquidação adicional, contido nas designadas facturas “Marketing invoice “ se enquadram no conceito de “valor transaccional”.
Resulta provado nos autos que a Impugnante e a C... celebraram um contrato referente a distribuição de produtos, constando do mesmo a possibilidade da Impugnante desenvolver acções de marketing, publicidade e promoção dos referidos produtos, podendo, para o efeito, solicitar a colaboração da C... (cfr. Alíneas B) e C) do probatório).
Igualmente resulta provado que a C..., conforme contrato, colaborou com a Impugnante, prestando serviços nas acções de promoção e publicidade dos seus produtos, desenvolvidas pela Impugnante. (cfr. Alínea D) do probatório).
(…)
decorre do depoimento das testemunhas e do tipo de actividade em causa que, enquadrado no âmbito do contrato de distribuição celebrado e da implementação de produtos no mercado, são pertinentes as referidas acções de promoção e divulgação de um produto importado, com a colaboração da vendedora, que certamente será detentora de know-how acrescido e informação relevante para as mesmas.
Contudo, a Autoridade Aduaneira questionou, sobretudo, a forma como os referidos serviços foram facturados e contabilizados.
Na verdade, e conforme a própria Impugnante admite, o arquivo das facturas e a forma como as mesmas foram contabilizadas, não foi o mais correto, tendo resultado da prova testemunhal que, após a acção inspectiva, a Impugnante procedeu à devida correcção.
Quanto à forma como as facturas foram emitidas, verifica-se que, apesar das três páginas que as constituem, não se encontrarem numeradas sequencialmente, tal como alega a Autoridade Aduaneira, todas as páginas têm a mesma data e o mesmo número, sendo que, o valor constante da 1ª página resulta da soma das páginas 2 e 3.
De facto, o artigo 36º do CIVA estabelece determinados requisitos na emissão de facturas, (…) Decorre, assim, deste artigo que as facturas têm que ser numeradas sequencialmente, mas não determina o mesmo, ao contrário do alegado pela Administração Tributária, que as páginas que as constituem tenham de ser paginadas.
Considera-se, pelo exposto, que as três páginas em causa, intituladas, as duas primeiras “Comercial invoice” e a terceira “Marketing Invoice”, constituem uma factura única.
Alega, contudo, a Fazenda Pública que, se se aceitar a hipótese de que as facturas que os inspectores analisaram, nomeadamente a 1.ª página, designada “Comercial Invoice”, inclui o valor dos serviços gerais de marketing prestados pela C... inerentes ao lançamento e manutenção dos produtos no mercado nacional e que a S... se obrigou a pagar tais serviços, tem que se concluir que o valor correspondente aos mesmos deve ser incluído na determinação do valor aduaneiro das mercadorias.
Não tem razão a Fazenda Pública, quanto ao alegado.
Para efeitos de qualificação dos valores e subsequente liquidação dos impostos, tem que se atender à substância e não à forma, tal como invoca a Impugnante.
Conforme resultou provado nos autos, consta do acordo celebrado entre as partes, que a Impugnante tinha a faculdade de solicitar a prestação de serviços no âmbito da publicidade e Marketing, à C.... (cfr. Alínea C) do probatório).
Constata-se, assim, que os serviços prestados não foram estabelecidos como condição de venda dos produtos importados, mas antes como uma faculdade que a Impugnante tem, de dispor no âmbito da promoção dos produtos, não se enquadrando, assim, os mesmos no disposto na alínea a) do n.º 3 do artigo 29.º do CAC.
Resultando provado nos autos, que os valores da factura designada “marketing invoice” se referem à prestação de serviços de publicidade e marketing e não à importação de bens, ficam, os mesmos, excluídos do valor transaccional, nos termos da alínea a) do n.º 3 do artigo 29.º do CAC.
Ao invés, os serviços em causa estão abrangidos pelo disposto na alínea b) do mesmo artigo, que prevê, tal como supra referido, que as actividades empreendidas pelo comprador, por sua própria conta, não são consideradas como pagamento indirecto ao vendedor, não sendo o seu custo acrescido ao preço efectivamente pago ou a pagar para a determinação do valor aduaneiro das mercadorias importadas.(…)
De facto, provou-se que a Impugnante empreendia as acções de publicidade, solicitando a colaboração da C... (cfr. Alínea D) do probatório).
Assim, e pelo exposto, o custo com os serviços de marketing e publicidade, prestados pela C..., não acresce ao preço efectivamente pago ou a pagar para a determinação do valor aduaneiro das mercadorias importadas.
Decorre do referido que, sobre os serviços de marketing (Marketing Invoice), não incidem direitos aduaneiros, por falta de norma de incidência, e, em consequência, não incide o IVA previsto no artigo 17.º do CIVA.
Verificando-se que a liquidação adicional foi efectuada com base em errónea qualificação dos valores, devem os respectivos actos que lhes deram origem, ser anulados, procedendo a presente impugnação. “

Vejamos, então, se a decisão recorrida padece do erro de julgamento que lhe é assacado.

Comecemos por convocar a fundamentação contemporânea do ato, para depois atentarmos no quadro normativo que releva para o caso vertente.

A Direção Geral das Alfândegas emitiu Relatório Final da Acão Inspetiva, dele se externando as seguintes premissas e fundamentação:

Mediante análise da conta corrente do fornecedor C... foi constatado que as faturas registadas na contabilidade da empresa são idênticas em número, divisa, condições de entrega e quantidades de produto àquelas que foram apresentadas com a declaração aduaneira, porém, o valor faturado é diferente.

Evidenciando, ainda, que a quase totalidade das faturas arquivadas na empresa e registadas na conta corrente do fornecedor possuem um valor superior ao indicado nos DAUs, sendo que os montantes pagos ao fornecedor C... correspondem ao valor das faturas registadas na contabilidade da empresa.

Face ao exposto, sendo tais valores superiores aos valores declarados nos DAUs, conclui-se que o valor aduaneiro considerado para cálculo das importações a pagar não foi o correto, uma vez que, no caso das compras efetuadas ao fornecedor C..., não foi considerado o valor efetivamente faturado e pago pelas mercadorias, mas um valor inferior a esse, sendo que quanto ao aludido fornecedor C..., foi apurada uma dívida de direitos aduaneiros no total de 16.087,52€ e de IVA no total de 14.727,91€, o que implica a sua liquidação e cobrança no valor global de €31.470,37.

Atentemos, ora, no quadro normativo e nos considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso vertente.

Estatuía, desde logo, o artigo 29.º do CAC, à data vigente, que:

“1. O valor aduaneiro das mercadorias importadas é o valor transacional, isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da Comunidade, eventualmente, após ajustamento efetuado nos termos dos artigos 32º. e 33.º, desde que:
a) Não existam restrições quanto à cessão ou utilização das mercadorias pelo comprador, para além das restrições que:
- sejam impostas ou exigidas pela lei ou pelas autoridades públicas na Comunidade,
- limitem a zona geográfica na qual as mercadorias podem ser revendidas
ou
- não afetem substancialmente o valor das mercadorias;
b) A venda ou o preço não estejam subordinados a condições ou prestações cujo valor não se possa determinar relativamente às mercadorias a avaliar;
c) Não reverta direta ou indiretamente para o vendedor nenhuma parte do produto de qualquer revenda, cessão ou utilização posterior das mercadorias pelo comprador, salvo de um ajustamento apropriado puder ser efetuado por força do artigo 32º. e
d) O comprador e o vendedor não estejam coligados ou, se o estiverem, que o valor transacional seja aceitável para efeitos aduaneiros, por força do no. 2.
2. a) Para determinar se o valor transacional é aceitável para efeitos de aplicação do nº. 1, o facto de o comprador e o vendedor estarem coligados não constitui, em si mesmo, motivo suficiente para considerar o valor transacional como inaceitável. Se necessário, serão examinadas as circunstâncias próprias da venda e o valor transacional será admitido, desde que a relação de coligação não tenha influenciado o preço. Se, tendo em conta informações fornecidas pelo declarante ou obtidas de outras fontes, as autoridades aduaneiras tiverem motivos para considerar que a relação de coligação influenciou o preço, comunicarão os seus motivos ao declarante e dar-lhe-ão uma possibilidade razoável de responder. Se o declarante o pedir, os motivos ser-lhe-ão comunicados por escrito;
b) Numa venda entre pessoas coligadas, o valor transacional será aceite e as mercadorias serão avaliadas em conformidade com o no. 1, quando o declarante demonstrar que o referido valor está muito próximo de um dos valores a seguir indicados, no mesmo momento ou em momento muito aproximado:
i) valor transacional nas vendas, entre compradores e vendedores que não estão coligados, de mercadorias idênticas ou similares para exportação com destino à Comunidade,
ii) valor aduaneiro de mercadorias idênticas ou similares, tal como é determinado em aplicação do no. 2, alínea c), do artigo 30º.,
iii) valor aduaneiro de mercadorias idênticas ou similares, tal como é determinado em aplicação do nº. 2, alínea d), do artigo 30º.
Na aplicação dos critérios precedentes, serão devidamente tidas em conta diferenças demonstradas entre os níveis comerciais, as quantidades, os elementos enumerados no artigo 32º. e os custos suportados pelo vendedor nas vendas em que este último e o comprador não estão coligados, custos esses que o vendedor não suporta nas vendas em que este último e o comprador estão coligados.
c) Os critérios enunciados na alínea b) do presente número serão utilizados por iniciativa do declarante e somente para efeitos de comparação. Não poderão estabelecer-se valores de substituição por força da referida alínea.
3. a) O preço efetivamente pago ou a pagar é o pagamento total efetuado ou a efetuar pelo comprador ao vendedor, ou em benefício deste, pelas mercadorias importadas e compreende todos os pagamentos efetuados ou a efetuar, como condição da venda das mercadorias importadas, pelo comprador ao vendedor, ou pelo comprador a uma terceira pessoa para satisfazer uma obrigação do vendedor. O pagamento não tem que ser efetuado necessariamente em dinheiro. Pode ser efetuado mediante cartas de crédito ou instrumentos negociáveis, e pode fazer-se direta ou indiretamente.
b) As atividades, incluindo as que se relacionam com a comercialização, empreendidas pelo comprador por sua própria conta, distintas daquelas para as quais está previsto um ajustamento no artigo 32º., não são consideradas como pagamento indireto ao vendedor, mesmo se se puder considerar que o vendedor delas beneficia ou que foram empreendidas com o seu acordo, e o seu custo não é acrescido ao preço efetivamente pago ou a pagar para a determinação do valor aduaneiro das mercadorias importadas.”

Mais preceituava o artigo 32.º do CAC, que:

“1. Para determinar o valor aduaneiro por aplicação do artigo 29º., adiciona-se ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas:
a) Os elementos seguintes, na medida em que forem suportados pelo comprador, mas não tenham sido incluídos no preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias:
i) comissões e despesas de corretagem, com exceção das comissões de compra,
ii) custo dos recipientes que, para fins aduaneiros, se considera que fazem um todo com a mercadoria,
iii) custo da embalagem, compreendendo a mão-de-obra assim como os materiais;
b) O valor, imputado de maneira adequada, dos produtos e serviços indicados em seguida, quando são fornecidos direta ou indiretamente pelo comprador, sem despesas ou a custo reduzido, e utilizados no decurso da produção e da venda para a exportação das mercadorias importadas, na medida em que este valor não tenha sido incluído no preço efetivamente pago ou a pagar:
i) matérias, componentes, partes e elementos similares incorporados nas mercadorias importadas,
ii) ferramentas, matrizes, moldes e objecto similares utilizados no decurso da produção das mercadorias importadas,
iii) matérias consumidas na produção das mercadorias importadas,
iv) trabalhos de engenharia, de estudo, de arte e de design, planos e esboços, executados fora da Comunidade e necessários para a produção de mercadorias importadas;
c) Os direitos de exploração e os direitos de licença relativos às mercadorias a avaliar, que o comprador é obrigado a pagar, quer direta quer indiretamente, como condição da venda das mercadorias a avaliar, na medida em que estes direitos de exploração e direitos de licença não tenham sido incluídos no preço efetivamente pago ou a pagar;
d) O valor de qualquer parte do produto de qualquer revenda, cessão ou utilização posterior das mercadorias importadas que reverta direta ou indiretamente para o vendedor;
e) i) As despesas de transporte e de seguro de mercadoria importadas e ii) as despesas de carga e de manutenção conexas com o transporte das mercadorias importadas, até ao local de entrada das mercadorias no território aduaneiro da Comunidade.
2. Qualquer elemento que for acrescentado em aplicação do presente artigo ao preço efetivamente pago ou a pagar basear-se-á exclusivamente em dados objetivos e quantificáveis.
3. Para a determinação do valor aduaneiro, nenhum elemento será acrescentado ao preço efetivamente pago ou pagar, com exceção dos previstos pelo presente artigo.
4. No presente capítulo, pela expressão «comissões de compra» entendem-se as quantias pagas por um importador ao seu agente pelo serviço que lhe presta ao representá-lo na compra das mercadorias a avaliar.
5. Sem prejuízo do disposto na alínea c) do no. 1:
a) Na determinação do valor aduaneiro, não serão acrescentadas ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas as despesas relativas ao direito de reproduzir as referidas mercadorias na Comunidade;
b) Os pagamentos efetuados pelo comprador em contrapartida do direito de distribuir ou de revender as mercadorias importadas não serão acrescentados ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas, se estes pagamentos não forem uma condição da venda das referidas mercadorias para a sua exportação com destino à Comunidade.”

Sendo, ainda, de chamar à colação o preceituado no artigo 33.º do CAC, o qual preceituava que:
“O valor aduaneiro não compreende os elementos a seguir indicados, contanto que sejam distintos do preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas:
a) As despesas de transporte das mercadorias depois de chegada ao local de entrada no território aduaneiro da Comunidade;
b) As despesas para trabalhos de construção, instalação, montagem, manutenção ou assistência técnica realizadas depois da importação, relativas às mercadorias importadas, tais como instalações, máquinas ou equipamentos industriais;
c) Os montantes dos juros a título de um acordo de financiamento concluído pelo comprador e relativo à compra de mercadorias importadas, indiferentemente de o financiamento ser assegurado pelo vendedor ou por outra pessoa, desde que o acordo de financiamento seja segurado pelo vendedor ou por outra pessoa, desde que o acordo de financiamento considerado seja estabelecido por escrito e que comprador possa demostrar, se assim lhe for pedido:
- que tais mercadorias são efetivamente vendidas ao preço declarado como preço efetivamente pago ou a pagar
e
- que a taxa de juro exigida não excede o nível normalmente praticado em tais transações no momento e no país em que o financiamento foi assegurado;
d) As despesas relativas ao direito de reproduzir na Comunidade as mercadorias importadas;
e) As comissões de compra;
f) Os direitos de importação e outros encargos a pagar na Comunidade por motivo da importação ou da venda das mercadorias.”

Há, outrossim, que ter em consideração o consignado no título V do Regulamento (CEE) n.º 2454/93 da Comissão, de 2 de julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento n.º 2913/92, mormente, os artigos 148.º e 149.º.

Com efeito, e no que para os autos releva, cumpre ter presente o que dispunha o artigo 148.º do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“Se, por aplicação do n° 1, alínea b), do artigo 29° do código, se estabelecer que a venda ou o preço das mercadorias importadas estão subordinados a uma condição ou a uma prestação cujo valor pode ser determinado por referência às mercadorias a avaliar, esse valor deve ser considerado como pagamento indirecto do comprador ao vendedor de uma parte do preço pago ou a pagar, contanto que a condição ou a prestação em causa não se refira:
a) Nem a uma actividade referida no n° 3, alínea b), do artigo 29° do código;
b) Nem a um elemento que haja que acrescentar ao preço pago ou a pagar em aplicação do disposto no artigo 32° do código.”

Esclarecendo, ainda, o artigo 149.º do aludido Regulamento que:

“1. Para efeitos do n° 3, alínea b), do artigo 29° do código, a expressão «as actividades que se relacionam com a comercialização» designa todas as actividades ligadas à publicidade e à promoção da venda das mercadorias em causa, bem como todas as actividades ligadas às garantias a elas respeitantes.
2. Tais actividades empreendidas pelo comprador devem ser consideradas como tendo-o sido por sua conta própria, mesmo se resultarem de uma obrigação contraída pelo comprador com base num acordo concluído com o vendedor.”

Importa, in fine, convocar e ter presente que em ordem ao consignado na alínea b) do artigo 1.º do CIVA que estão sujeitas a IVA, as importações de bens, promanando, outrossim, do teor do artigo 17.º do CIVA, que o valor tributável dos bens importados é constituído pelo valor aduaneiro, determinado de harmonia com as disposições comunitárias em vigor.

Ora, da interpretação conjugada dos normativos citados, resulta, desde logo, que o artigo 29.º, n.º1, do CAC estabelece o princípio de que o valor aduaneiro das mercadorias é o seu valor transacional, isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar.

No âmbito do valor aduaneiro doutrina António Brigas Afonso (4-Temas de Direito Aduaneiro, Almedina, janeiro, 2014, pp. 266 e 267.), que “[o] valor aduaneiro. deve corresponder ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao país de importação. A utilização do valor transacional implica que só podem ser avaliadas por este método as mercadorias que tenham sido objeto de venda, porque só estas são transacionadas. Daqui resulta que não podem ser avaliadas segundo este método as mercadorias remetidas gratuitamente (amostras, por exemplo), as mercadorias vendidas ao abrigo de um contrato de consignação, para serem vendidas ao melhor preço por conta do fornecedor, as mercadorias importadas por intermediários, para posterior venda no país de importação e as mercadorias importadas por sucursais, tendo em conta que a venda implica, necessariamente, uma transação entre duas pessoas distintas, bem como as mercadorias importadas no âmbito de um contrato de aluguer ou de locação financeira, por não se verificar a transferência de propriedade.”

De evidenciar, outrossim, que o aludido valor transacional pode ser ajustado positiva ou negativamente em conformidade com o consignado nos artigos 32.º e 33.º do mesmo código, e isto porque, tais disposições elencam um conjunto de elementos cujo valor deve ou não ser acrescentado ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias em causa.

A propósito dos aludidos normativos, seu concreto âmbito e abrangência doutrina, neste âmbito, o Acórdão Christodoulou, (C 116/12) de 12 de dezembro de 2013, concretamente nos pontos 37 a 51 o seguinte:
“37. No que respeita ao contexto no qual se insere o artigo 29.º do código aduaneiro, cumpre recordar o sistema estabelecido por este código para a determinação do valor aduaneiro das mercadorias importadas.
38 Assim, por força desse artigo 29º, o valor aduaneiro das mercadorias importadas é constituído pelo seu valor transacional, a saber, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da União Europeia, sem prejuízo, porém, dos ajustamentos que devem ser efetuados nos termos dos artigos 32.° e 33.° desse mesmo código.
39 A este respeito, o Tribunal de Justiça já esclareceu que, embora o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias forme, regra geral, a base do cálculo do valor aduaneiro (v., neste sentido, acórdão Sommer, já referido, n.o 22), esse preço é um dado que deve eventualmente ser objeto de ajustamentos quando essa operação é necessária para evitar determinar um valor aduaneiro arbitrário ou fictício (acórdão de 19 de março de 2009, Mitsui & Co. Deutschland, C-256/07, Colet., p. I-1951, n.o 24).40 Com efeito, o valor transacional deve refletir o valor económico real de uma mercadoria importada e ter em conta todos os elementos dessa mercadoria que apresentem um valor económico (acórdãos Compaq Computer International Corporation, já referido, n.o 30, e de 15 de julho de 2010, Gaston Schul, C-354/09, Colet., p. I-7449, n.o 29 e jurisprudência referida).
41 Todavia, quando o valor aduaneiro não pode ser determinado, por força do artigo 29.º do código aduaneiro, pelo valor transacional das mercadorias importadas, a avaliação aduaneira é efetuada em conformidade com as disposições do artigo 30.º deste código, por aplicação, sucessivamente, dos métodos previstos nas alíneas a), b), c) e d) do n.o 2 deste último artigo.
42 Caso também não seja possível determinar o valor aduaneiro das mercadorias importadas com base no artigo 30.º do código aduaneiro, a avaliação aduaneira é efetuada em conformidade com as disposições do artigo 31.º deste código.
43 Por conseguinte, resulta tanto do teor dos artigos 29.° a 31.° do referido código como da ordem segundo a qual os critérios de determinação do valor aduaneiro devem ser aplicados por força destes artigos, que essas disposições apresentam entre si um nexo de subsidiariedade. Com efeito, é unicamente quando o valor aduaneiro não pode ser determinado por aplicação de uma determinada disposição que há que se referir à disposição que vem imediatamente após esta, na ordem estabelecida.
44 Na medida em que, para efeitos da avaliação aduaneira, é dada uma prioridade ao valor transacional, em conformidade com o artigo 29.º do código aduaneiro, parte se do pressuposto de que esse método de determinação do valor aduaneiro é o mais adaptado e o mais frequentemente utilizado.
45 A fim de preservar essa prioridade, cabe interpretar o conceito de «venda», que figura no n.º 1 desse artigo 29.º, de modo amplo.
46 Por conseguinte, não é pertinente a questão de saber se a relação contratual entre o comprador e o vendedor deve ser qualificada de contrato de venda ou se corresponde a um simples contrato de complemento de fabrico ou de aperfeiçoamento das mercadorias importadas, sendo, eventualmente, as operações de complemento de fabrico e de aperfeiçoamento realizadas sem despesas pelo comprador em proveito do vendedor.
47 De resto, esta interpretação é corroborada pelas disposições do artigo 32.º do código aduaneiro, que especificam os elementos que há que adicionar ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas para determinar o seu valor aduaneiro.
48 A este respeito, esse artigo 32.º exige, designadamente, no seu n.o 1, alínea b), i), que seja adicionado ao preço efetivamente pago ou a pagar o valor de determinados produtos fornecidos pelo comprador, sem despesas ou a custo reduzido, e utilizados no decurso da produção e da venda para a exportação das mercadorias importadas, na medida em que este valor não tenha sido incluído nesse preço.
49 O referido artigo 32.º refere se, pois, expressamente a um caso como o em causa no processo principal. Com efeito, está apurado que os dois ingredientes de base, a saber, o sumo de laranja concentrado e o açúcar branco, foram gratuitamente postos à disposição da Agrima e que o preço faturado por cada importação representava apenas o custo relativo às operações de mistura dos dois ingredientes de base.
50 Nestas circunstâncias, o valor aduaneiro das mercadorias é, por força do artigo 29.º do código aduaneiro, o preço efetivamente pago por essas mercadorias, sem prejuízo dos ajustamentos que devem ser efetuados em conformidade com o artigo 32.º deste código.
51 Resulta das considerações precedentes que os artigos 29.° e 32.° do código aduaneiro devem ser interpretados no sentido de que são aplicáveis à determinação do valor aduaneiro de mercadorias importadas com base num contrato que, apesar de ser qualificado de contrato de venda, revela ser, na realidade, um contrato de complemento de fabrico ou de transformação.”

Visto o quadro legal que releva para o caso vertente, e tendo por base os considerandos de direito supra expendidos, há, então, que indagar se a realidade que resultou provada dos autos é passível de subsunção normativa no artigo 29.º, nº3, alínea b) do CAC, donde insuscetível de integrar o valor transacional, como sustentado pelo Tribunal a quo, padecendo, nessa medida, os atos de liquidação impugnados de vício de violação de lei.

Ora, vejamos.

Do acervo probatório resulta que, a Recorrida se dedica à atividade de abastecimento de produtos alimentares e outros de consumo corrente à navegação e indústria hoteleira e outras entidades similares, tendo nesse âmbito, outorgado a 26 de novembro de 2001 acordo de distribuição dos produtos C... com a C... ltd (C...).

Do aludido acordo, encontrava-se estipulado, designadamente, que os custos com publicidade eram suportados pela Impugnante, prestando a C... este serviço quando tal lhe fosse solicitado.

Tendo, nessa conformidade, a Impugnante, ora Recorrida, desenvolvido ações de promoção, divulgação e publicitação dos produtos da C..., mediante a competente e prévia solicitação à sociedade, tendo sido, nesse e para esse efeito, disponibilizada informação sobre a marca e sobre os produtos, panfletos, catálogos e outras informações publicitárias que foram utilizadas pela Impugnante nas ações que desenvolveu.

Por forma a documentar essa realidade, a C... emitiu faturas, constituídos por três páginas -ainda que assumindo o mesmo número- a primeira página e a segunda página, denominadas “Commercial invoice” e “Marketing invoice”, sendo o valor constante da 1.ª página, a soma do valor das duas outras.

Sendo que no concernente ao valor referente a publicidade e marketing, constante dos documentos designados “Marketing invoice”, os mesmos representavam uma percentagem sobre o valor transacional dos produtos, considerado na 2.ª página dos documentos emitidos pela C... -“Comercial Invoice”.

Em termos de registo contabilístico, importa sublinhar que dimanou provado que a Impugnante, ora Recorrida, na sua contabilidade, efetuava um registo único correspondente ao valor constante 1.ª página “Comercial Invoice”.

Daí resultando, portanto, que as faturas registadas na contabilidade da Impugnante e pagas à C..., contemplassem valores diferentes das faturas apresentadas no ato de desalfandegamento da mercadoria, tendo as primeiras um valor superior. Razão pela qual, ocorreu, aliás, alteração do procedimento de lançamento dos valores das faturas e para efeitos contabilísticos.

Sendo certo que, a Impugnante declarou, como valor aduaneiro, o valor constante na 2.ª página do documento emitido designada “Commercial invoice”.

Resultou, in fine, ainda provado que, nesse concreto particular, a Impugnante emitia à C... notas de débito.

Ora, face ao acervo fático supra expendido, e à fundamentação contemporânea do ato já devidamente convocada anteriormente, não se vislumbra que o Tribunal a quo tenha incorrido no erro de julgamento que lhe é assacado.

Senão vejamos.

De relevar, desde já, que não se aquilata o âmbito do evidenciado em 94, na medida em que, inexiste qualquer extravasar da fundamentação contemporânea do ato, e isto porque, como visto, as premissas legitimadoras da correção da entidade fiscalizadora, resultaram na discrepância de valores mediante confronto das faturas contabilizadas, pagamentos e valores aduaneiros declarados, daí procedendo à liquidação e cobrança, alegadamente, em falta.

Tendo o Tribunal a quo, atenta a causa de pedir e mediante a concreta ponderação e valoração da prova carreada em sede administrativa e ulteriormente em sede judicial, entendido que a situação de facto se subsumia na alínea b), do n° 3, do artigo 29.° do CAC. Logo, não se vislumbra, de todo, qualquer erro nessa expressa convocação.

Questão diferente é se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na medida em que a prova produzida não permite tal subsunção, desde logo, por se enquadrar, ao invés, na alínea a), do mesmo normativo.

Mas, como já avançámos, assim, o não entendemos.

Explicitemos, então, com o devido pormenor porque assim o ajuizamos.

Como efeito dimana, desde logo, do artigo 29.º, nº1, alínea a), do CAC, que é imperioso para efeitos de concreta consideração do pagamento total que as quantias pagas pelo comprador ao vendedor, ou em benefício deste sejam uma “condição de venda das mercadorias importadas”, e a verdade é que a prova produzida nos autos, quer a documental, quer a testemunhal -como já supra evidenciado em sede de erro de julgamento de facto, e para onde se remete- não permite inferir nesse sentido.

Aliás, inversamente ao aduzido pela Recorrente, e conforme já evidenciado e, ora, se reitera das cláusulas 9.1. e 9.3., do aludido Acordo, encontrava-se consignado no contrato que o mesmo estipulava a possibilidade de a Recorrida solicitar a assistência da C... na realização das ações de promoção e divulgação dos produtos no território nacional, e aquando essa solicitação procedia ao pagamento atinente ao efeito.

Logo, inexiste uma condição de venda, mas antes uma faculdade que podia ou não ser acionada pela Recorrida, sendo que aquando o competente acionamento/ solicitação tinha de proceder ao pagamento de um valor.

Neste âmbito elucida-nos Nuno Aleixo (5-E outros, in Código Aduaneiro Comunitário anotado e comentado, 2007, Editora Rei dos Livros, página 221.), quanto a uma concreta possibilidade de abrangência na visada alínea a), que: “um exemplo de pagamento indirecto a que se refere o n.º 3, alínea a), será a satisfação total ou parcial, pelo comprador, de uma dívida do vendedor, conforme explicitam as notas interpretativas constantes do Anexo 23 das DACAC.”

Por seu turno, a alínea b), e no sentido preconizado na decisão recorrida e que ora se secunda, o que nos diz é que as atividades, incluindo as que se relacionam com a comercialização, empreendidas pelo comprador por sua própria conta, naturalmente distintas das contempladas no citado artigo 32.º do CAC, não são consideradas como pagamento indireto ao vendedor, mesmo se se puder considerar que o vendedor delas beneficia ou que foram empreendidas com o seu acordo, donde o seu custo não é acrescido ao preço efetivamente pago ou a pagar para a determinação do valor aduaneiro das mercadorias importadas.

Ora, tendo em consideração que da prova produzida nos autos daí resultou que o valor faturado enquanto marketing invoice mais não representava que o pagamento de valores respeitantes a ações de divulgação, campanhas promocionais, e que tais valores não são passíveis de abrangência no citado artigo 32.º do CAC, ter-se-á de concluir que tais montantes não integram, efetivamente, o valor transacional.

Note-se, ademais, que o próprio normativo 32.º, particularmente, o seu nº3, do CAC, -o qual, como visto, e já devidamente evidenciado anteriormente, congrega os ajustamentos positivos ao valor transacional- evidencia, de forma expressa, que para a determinação do valor aduaneiro, nenhum elemento será acrescentado ao preço efetivamente pago ou pagar, com exceção dos previstos pelo presente artigo.

Dimanando, de forma expressa, o artigo 32.° n.° 5, alínea b), do CAC que os pagamentos efetuados pelo comprador em contrapartida do direito de distribuir ou de revender as mercadorias importadas não serão acrescentados ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas, se estes pagamentos não forem uma condição da venda das referidas mercadorias.

A corroborar o entendimento que supra evidenciámos, mormente, quanto ao âmbito e extensão do termo “atividades que se relacionam com a comercialização, empreendidas pelo comprador por sua própria conta”, elucida-nos Nuno Aleixo (6-In. Ob. Cit. página 221.), que:
“Se, por aplicação do n. º 1, alínea b), se estabelecer que a venda ou o preço das mercadorias importadas estão subordinados a uma condição ou a uma prestação cujo valor pode ser determinado por referência às mercadorias a avaliar, esse valor deve ser considerado como pagamento indirecto do comprador ao vendedor de uma parte do preço pago ou a pagar, contanto que a condição ou a prestação em causa não se refira, nem a uma actividade referida no nº 3, alínea b), do artigo 29.º do CAC, nem a um elemento que haja que acrescentar ao preço pago ou a pagar em aplicação do disposto no artigo 32. 0 (artigo 148.º das DACAC). .
29 - A expressão "as actividades que se relacionam com a comercialização", utilizada na alínea b) do n. º3 deste artigo, designa todas as actividades ligadas à publicidade e à promoção da venda das mercadorias em causa, bem como todas as actividades ligadas às garantias a elas respeitantes (artigo 149.º, n.º 1, das DACAC).” (destaque e sublinhado nosso).

No mesmo sentido, doutrina João António Valente Torrão (7-In Código Aduaneiro Comunitário, anotado e comentado, Almedina, 2003, página 168.), esclarecendo que: “[p]ara efeitos do n.° 3 b), a expressão “as actividades que se relacionam com a comercialização” designa todas as actividades ligadas à publicidade e à promoção da venda das mercadorias em causa, bem como todas as actividades ligadas às garantias a ela respeitantes. Tais actividades empreendidas pelo comprador devem ser consideradas como tendo-o sido por sua conta própria, mesmo se resultarem de uma obrigação contraída pelo comprador com base num acordo concluído com o vendedor (art. 149.° do RA).”

Aliás, conforme já demos nota anteriormente, tal interpretação é a que resulta, de forma expressa, do veiculado no artigo 149.º do Regulamento de Aplicação.

Mas, também o TJUE, quanto à concreta densificação do âmbito e alcance do valor aduaneiro, nos tendo deixado diretrizes interpretativas, que permitem, igualmente, inferir nesse sentido.

Senão vejamos.

Não obstante alguns acórdãos proferidos pelo TJUE nesta matéria tenham subjacente o Regulamento (CEE) nº 1224/80, do Conselho de 27/06/1968, que, entretanto, foi revogado pelo CAC, aprovado pelo Regulamento (CEE) nº 2913/92, do Conselho, de 12/10/1992, a verdade é que como o visado Regulamento já tinha adotado as regras introduzidas pelo Acordo sobre a Aplicação do Artigo VII do GATT, a interpretação continua a ter valia, sendo, portanto, transponíveis.

No âmbito, do processo “Hauptzollamt Hamburg-Ericus/Van Houten” (C-65/85), de 04 de fevereiro de 1986, estavam em causa as despesas de pesagem tendo o TJUE decidido que os nºs 1 e 3 do artigo 3º do Regulamento (CEE) nº 1224/80, (convergente com o artigo 29º do CAC com a redação à data aplicável), que devem ser interpretadas como expressando que, nos usualmente denominados contratos de venda no destino, as despesas de pesagem no destino não fazem parte do valor transacional quando estiverem a cargo do comprador.

No processo “Hauptzollamt Schweinfurt/Mainfrucht Obstverwertung” (C-290/84), de 10 de dezembro de 1985, estavam em causa despesas de transporte intracomunitário com base numa fatura separada, nele se tendo entendido que sempre que um comprador nacional tiver pago a um vendedor estrangeiro, além do preço das mercadorias, um montante a título de despesas de transporte intracomunitário com base numa fatura separada, o valor transacional, inclui somente o primeiro dos referidos montantes.

Por seu turno, no processo “Hauptzollamt Karlsruhe/Hepp” (C-299/90), de 25 de julho de 1991, no qual estava em causa a comissão de compra, foi deliberado que o preço da transação, efetuada entre o produtor ou fornecedor e o importador, constitui o valor aduaneiro, não devendo, assim, a comissão de compra ser incluída nesse mesmo valor, a isso não obstando que o importador tenha indicado como vendedor o agente de compra e declarado o preço das mercadorias faturado por esse agente.

No âmbito do processo Hans Sommer GmbH & Co. KG (C-15/99), de 19 de outubro de 2000, foi entendido que para a noção de valor transacional, isto é, regra geral, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias, tal cálculo deve tomar como ponto de partida as condições em que a venda individual é efetuada, logo tendo sido apurado que a Kessler se tinha obrigado, nos contratos, a fornecer à Sommer mel que correspondesse às exigências de qualidade definidas pela regulamentação alemã, daí resulta que as análises efetuadas posteriormente à importação para estabelecer a qualidade do mel constituem uma operação necessária para que a entrega da mercadoria se concretize de acordo com as estipulações do contrato.

Logo, tais despesas relativas a essas análises devem ser consideradas como fazendo parte dos «pagamentos efetuados ou a efetuar, como condição da venda das mercadorias importadas, pelo comprador ao vendedor para satisfazer uma obrigação do vendedor e, portanto, fazendo parte integrante do valor aduaneiro.

Mais recentemente convoquem-se, designadamente, os Acórdãos que infra enumeramos:

No âmbito do processo 5th AVENUE Products Trading GmbH (C-775/19), de 19 de novembro de 2020, foi declarado pelo TJUE que:

“O artigo 29.º, n.º 1 e n.º 3, alínea a), do Regulamento (CEE) n.º 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, deve ser interpretado no sentido de que um pagamento, efetuado durante um período limitado, pelo comprador de mercadorias importadas ao vendedor destas, em contrapartida da concessão, por este último, de um direito de distribuição exclusiva dessas mercadorias num determinado território, e calculado com base no volume de negócios realizado nesse território, deve ser integrado no valor aduaneiro das referidas mercadorias.”

De convocar, outrossim, o Acórdão proferido no processo Oriola Rîga, (C-1/18) de 20 de junho de 2019 que entre o mais consignou que:

“O artigo 30.º n.º 2, alínea c), do Regulamento n.º 2913/92, conforme alterado pelo Regulamento n.º 82/97, deve ser interpretado no sentido de que os descontos sobre o preço de venda das mercadorias importadas não podem ser tidos em conta para determinar o valor aduaneiro dessas mercadorias em aplicação desta disposição.”

Neste particular, chama-se, outrossim, à colação Acórdão proferido no processo The Shirtmakers BV, (C-59/16) de 11 de maio de 2017 no qual se entendeu que:

“O artigo 32.º, n.º 1, alínea e), i), do Regulamento (CEE) n.º 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, deve ser interpretado no sentido de que o conceito de «despesas de transporte», na aceção desta disposição, abrange o suplemento que o transitário fatura ao importador pelos seus serviços prestados na organização do transporte das mercadorias importadas para o território aduaneiro da União Europeia e que corresponde à sua margem de lucro e às despesas em que incorreu.”

De evidenciar, igualmente, que no processo GE Healthcare GmbH (C-173/15), de 9 de março de 2017, foi declarado que:

“1) O artigo 32.°, n.° 1, alínea c), do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, conforme alterado pelo Regulamento (CE) n.° 1791/2006 do Conselho, de 20 de novembro de 2006, deve ser interpretado no sentido de que, por um lado, não exige que o montante dos direitos de exploração ou direitos de licença esteja determinado no momento da celebração do contrato de licença ou no momento da constituição da dívida aduaneira para que esses direitos de exploração ou direitos de licença sejam relativos às mercadorias a avaliar e, por outro lado, permite que os referidos direitos de exploração ou direitos de licença sejam «relativos às mercadorias a avaliar» mesmo que esses direitos de exploração ou direitos de licença só parcialmente digam respeito às referidas mercadorias.

2) O artigo 32.°, n.° 1, alínea c), do Regulamento n.° 2913/92, conforme alterado pelo Regulamento n.° 1791/2006, e o artigo 160.° do Regulamento (CEE) n.° 2454/93 da Comissão, de 2 de julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento n.° 2913/92, conforme alterado pelo Regulamento (CE) n.° 1875/2006 da Comissão, de 18 de dezembro de 2006, devem ser interpretados no sentido de que os direitos de exploração ou direitos de licença constituem uma «condição de venda» das mercadorias a avaliar quando, no seio do mesmo grupo de sociedades, o pagamento desses direitos de exploração ou desses direitos de licença é exigido por uma empresa vinculada quer ao vendedor quer ao comprador e é realizado em benefício dessa mesma empresa.

3) O artigo 32.°, n.° 1, alínea c), do Regulamento n.° 2913/92, conforme alterado pelo Regulamento n.° 1791/2006, e o artigo 158.°, n.° 3, do Regulamento n.° 2454/93, conforme alterado pelo Regulamento n.° 1875/2006, devem ser interpretados no sentido de que as medidas de ajustamento e de repartição previstos nessas disposições podem ser tomadas quando o valor aduaneiro das mercadorias em causa tenha sido determinado por aplicação não do artigo 29.° deste Regulamento n.° 2913/92, conforme alterado, mas segundo o método subsidiário previsto no artigo 31.° do mesmo regulamento.”

Ora, tendo presente as interpretações supra expendidas, o que se infere é que, neste particular, é vital aquilatar-se, de forma casuística, a particular “condição de venda”, sendo que se a mesma for entendida como condição sine qua non, ou seja, no sentido de que a venda não se faria sem a visada condição, terá de integrar o valor transacional.

Recorde-se, para o efeito, o expendido pelo TJUE, no Acórdão GE Healthcare (C 173/15), de 9 de março de 2017, quanto ao termo “condição de venda”, nele tendo evidenciado, designadamente, no seu considerando 60 que: “o pagamento de um direito de exploração ou de um direito de licença constitui uma «condição de venda» das mercadorias a avaliar quando, no âmbito das relações contratuais estabelecidas entre o vendedor ou a pessoa a que este está ligado e o comprador o pagamento do direito de exploração ou do direito de licença se reveste de uma tal importância para o vendedor que, na sua falta, o vendedor não faria a venda, o que cabe ao tribunal de reenvio verificar.” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, tendo presente todo o expendido anteriormente, há, efetivamente, que sancionar o entendimento do Tribunal a quo, na medida em que, o que resulta da prova produzida é que a execução do contrato de distribuição e, particularmente, a venda dos produtos não se encontrava condicionada a qualquer condição, seja ela mediata ou imediata, dependendo ao invés de solicitação da Recorrida.

Noutra formulação, dir-se-á que da prova produzida não se retira que a venda não se realizasse sem os tais serviços de assistência de marketing e publicidade à C... ou seja, que a venda estava condicionada à efetiva prestação dos mesmos, sendo, como visto, uma mera opção e faculdade que se encontrava na sua esfera jurídica.

Destarte, inexiste fundamento legal para a subsunção normativa no artigo 29.º, nº 3, alínea a), do CAC, subsumindo-se ao invés na sua alínea b), donde insuscetível de integrar o valor transacional.

Ainda neste âmbito, importa apenas estabelecer uma nota quanto ao aduzido em 96), e a uma, eventual, violação do artigo 60.º do CAC, referindo apenas que não se vislumbra, de todo, o alcance de tal preterição face ao teor do aludido normativo. Por outro lado, em momento algum foi desvirtuado e descurado que o valor aduaneiro se determina por referência ao momento de aceitação da declaração aduaneira.

É certo que a Recorrente sindica, outrossim, a concreta contabilização e o pagamento, apartando, como visto, que as faturas possam ser suscetíveis de interpretação nos moldes em que foram propugnadas pelo Tribunal a quo, no entanto, tal entendimento não logra provimento.

Senão vejamos.

No concreto particular das faturas, da sua nomenclatura e do âmbito de abrangência a conferir nada há a censurar ao entendimento propugnado na decisão recorrida, o qual, aliás, é o que tem respaldo no probatório dos autos. Aliás, tal abordagem já foi, devidamente, concretizada no item atinente ao erro de julgamento de facto, nele se tendo externado os fundamentos e as premissas em que este Tribunal radicou o seu entendimento, razão pela qual nos eximimos de expender quaisquer outras considerações adicionais, remetendo, naturalmente, para o que lá foi expendido.

Por outro lado, ainda que se anua que o procedimento contabilístico não terá sido, efetivamente, o mais adequado e consentâneo com a realidade de facto em contenda, a verdade é que, tal realidade não poderá face à demais prova produzida nos autos ter o efeito visado pela Recorrente.

Daí resultando, portanto, que no concreto apuramento dos valores e inerente qualificação jurídica dos valores pagos pela Recorrida à C..., se deve atender à concreta realidade económica em causa não podendo ser interpretada, de forma isolada, a concreta contabilização e ausência de evidência segregada da marketing invoice, sob pena se preterir a substância sobre a forma, conforme ajuizado, e bem, pelo Tribunal a quo.

A formalidade inerente ao tratamento contabilístico sem a concreta segregação do valor global, deve ser sopesada com a substância e com a realidade económica concreta, sendo que numa situação em que não é controvertido que o valor total está registado na contabilidade e que encontra harmonia com o pagamento, apenas não tendo sido desagregado, em termos contabilísticos, no domínio das operações de marketing, a única forma de repor a verdade é validar a procedência decretada pelo Tribunal a quo.

Com efeito, o que importa para efeitos de tributação, é o apuramento da efetiva realidade, relevante para efeitos de tributação, não podendo o mero tratamento contabilístico desvirtuar toda a substância económica subjacente, quando, ademais, se atesta que inexiste qualquer facto a tributar, e bem assim, intuito de fraude à lei (8-Vide, neste âmbito, Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 637/09, de 23.02.2017.).

Não se verifica, portanto, qualquer interesse público na procedência da pretensão da AT, porquanto, in casu, não está em causa a obtenção de um imposto devido, inexistindo, como visto, qualquer propósito de defraudar o Estado. Ademais, a Recorrida assumiu que esse lançamento contabilístico não refletia a verdade material dos factos, razão pela qual, aquando essa expressa assunção alterou os procedimentos contabilísticos e conforme resulta do probatório.

Neste particular, vide o Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0746/05, datado de 02 de fevereiro de 2016, cujo sumário se extrata na parte que para os autos releva:
“[o] que efectivamente importa ao direito fiscal são as realidades económicas, as situações reais que expressam a percepção do rendimento ou a capacidade contributiva, e não as meras roupagens com que, por vezes, se apresentam exteriormente.

Expressando, depois, na fundamentação jurídica, a qual se perfilha e adere, que:

“[c]omo é sabido, ao direito fiscal não é indiferente a tributação dos efeitos económicos pretendidos pelas partes, que, na realidade, se tenham produzido: é o que se tem denominado por “realismo” do mesmo direito: a consideração económica dos factos ou actos com relevância jurídica tributária” (Acórdão desta Secção do STA de 4/4/01, in rec. nº 25.469).
(…) com esta interpretação, se evita que a actividade administrativa se traduza na criação de uma situação injusta.”

Ademais, não se pode, de todo, olvidar que a regulamentação da União relativa à avaliação aduaneira tem por objetivo o estabelecimento de um sistema equitativo, uniforme e neutro que exclua a utilização de valores aduaneiros arbitrários ou fictícios, sendo que no caso vertente não se vislumbra e não se encontra, de todo, patenteada qualquer utilização de valores aduaneiros arbitrários ou fictícios.

Logo, tal como ajuizado pelo Tribunal a quo, o tratamento contabilístico dado às faturas não se pode sobrepor à substância económica dos factos tributários, e à concreta prova produzida nos autos, e tal como alegado pela Recorrida fundamentar uma conversão do preço de serviços de marketing em preço transacional das mercadorias.

In fine, e quanto à questão atinente às notas de débito, importa relevar que não se vislumbra o alcance do aduzido pela Recorrente nesse concreto particular, quanto às notas de débito na medida em que não obstante as mesmas figurarem no probatório, a decisão recorrida não se fundou nas mesmas para estear a procedência da impugnação judicial, nada tendo evidenciado nesse e para esse efeito.

De todo o modo, sempre se dirá que as mesmas apenas permitiriam corroborar o entendimento sancionado e não o oposto, na medida, em que, reitere-se e sublinhe-se, a prova deve ser analisada de forma conjugada.
Face a todo o expendido, e incidindo, como visto, os direitos aduaneiros apenas e só sobre o valor transacional das mercadorias, e não podendo face a todo o expendido anteriormente, os serviços de promoção, dinamização e marketing, titulados nas "Marketing Invoice", integrar o aludido valor, inexiste qualquer fundamento legal para a liquidação de direitos aduaneiros sobre tais montantes, e consequentemente para efeitos de incidência em sede de IVA, mormente, do consignado no n° 2 do artigo 17.^o do CIVA.

Posto isto, nada há a apontar à sentença recorrida, pelo que também por aqui o presente Recurso não merece provimento.

Resta aquilatar do pedido de Reenvio Prejudicial.

A Recorrente requer, a final, e a título subsidiário um pedido de reenvio prejudicial ainda que sem corporizar qualquer questão atinente ao efeito, limitando-se apenas a aduzir que caso se decida no sentido de as faturas comerciais incluírem despesas de marketing e subsistam dúvidas sobre o preenchimento dos critérios constantes da alínea a) do n° 3 do artigo 29° do CAC, tratando-se de matéria que versa a interpretação do direito da União Europeia, e a cobrança de recursos próprios tradicionais, cuja boa cobrança obriga o Estado Português, propõe-se o envio do processo a título prejudicial para o Tribunal de Justiça da UE.

Apreciando.

Dispõe o artigo 267.º, do TFUE (9-Ex-artigo 234.º TCE.) o seguinte:
“O Tribunal de Justiça da União Europeia é competente para decidir, a título prejudicial:
“a) Sobre a interpretação dos Tratados;
b) Sobre a validade e interpretação dos atos adotados pelas instituições, órgãos ou organismos da União.
Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada perante qualquer órgão jurisdicional de um dos Estados-Membros, esse órgão pode, se considerar que uma decisão sobre essa questão é necessária ao julgamento da causa, pedir ao Tribunal que sobre ela se pronuncie.
Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal.
Se uma questão desta natureza for suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional relativamente a uma pessoa que se encontre detida, o Tribunal pronunciar-se-á com a maior brevidade possível”

Conforme resulta da interpretação do aludido normativo, o reenvio prejudicial de interpretação só é obrigatório caso a questão de interpretação seja suscitada perante tribunal nacional de cujas decisões não caiba recurso, sendo nas restantes circunstâncias facultativo.

Por outro lado, o reenvio não deve ser efetuado sempre que: (i) a questão prejudicial não for necessária nem pertinente para o julgamento do litígio; (ii) o TJUE já se tenha pronunciado de forma firme sobre a questão ou já exista jurisprudência sua consolidada sobre ela; (iii) o juiz nacional não tenha dúvidas razoáveis quanto à solução a dar à questão de Direito da União, por o sentido da norma em causa ser claro e evidente (10-Vide, neste sentido, Acórdão do STA, proferido no processo nº 0280/06, de 14.11.2018.).

Neste particular, e relativamente ao alcance de reenvio de interpretação, atente-se nas Recomendações aos órgãos jurisdicionais nacionais, relativas à apresentação de processos prejudiciais (2012/C 338/01), delas se extratando, designadamente, o seguinte:

“12. (…) [U]m órgão jurisdicional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial em direito interno é obrigado a submeter esse pedido ao Tribunal, exceto quando já exista jurisprudência na matéria (e quando o quadro eventualmente novo não suscite nenhuma dúvida real quanto à possibilidade de aplicar essa jurisprudência ao caso concreto) ou quando o modo correto de interpretar a regra jurídica em causa seja inequívoco.
13. Assim, um órgão jurisdicional nacional pode, designadamente quando se considere suficientemente esclarecido pela jurisprudência do Tribunal, decidir ele próprio da interpretação correta do direito da União e da sua aplicação à situação factual de que conhece. Todavia, um reenvio prejudicial pode ser particularmente útil quando se trate de uma questão de interpretação nova que apresente um interesse geral para a aplicação uniforme do direito da União, ou quando a jurisprudência existente não se afigure aplicável a um quadro factual inédito”.

In casu, para além de não ter sido, desde logo, formulada qualquer questão prejudicial, a verdade é que não se afigura necessário e pertinente para o julgamento do litígio, o reenvio para o TJUE, não resultando, face a todo o supra expendido, dúvidas razoáveis quanto à solução a dar à questão de direito.

No caso vertente, face à fundamentação deste Recurso, resulta manifesto que a questão formulada não contribuiria para a resolução da presente causa. Acresce que a correta aplicação do direito comunitário, face aos Arestos que foram sendo convocados para dirimir a questão, não oferece qualquer dúvida razoável quanto à solução a dar à questão suscitada.

E por assim ser, não se colocando a este Tribunal qualquer dúvida da conformidade da solução adotada com o direito comunitário, nos termos supra evidenciados e tendo presente, por outro lado, que o Tribunal in casu, não está vinculado a submeter qualquer pedido de reenvio prejudicial, não se procede a qualquer reenvio prejudicial.

Assim, tudo visto e ponderado, conclui-se que os atos impugnados padecem, efetivamente, do vício de violação de lei, cominados com a anulabilidade, e inerentes consequências legais, donde a sentença que assim o decidiu deve ser confirmada, mantendo-se, por isso, na ordem jurídica.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, do Tribunal Central Administrativo Sul em:

NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.