| Decisão Texto Integral: | A. O relatório.
1. O Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformado com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A...S..& S...S..., SA, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
- As despesas que têm como único suporte documental a aquisição de cheques-auto são despesas não documentadas e, por isso, subsumiveis na previsão do artº 4° do DL n° 192/90, de 09 de Junho;
- Não está provado por documentos válidos que as despesas em causa sejam documentadas;
- A interpretação juridico-jurisprudencial em sentido diferente é contrária à ratio legis por permitir a fraude e a evasão fiscal;
- A douta sentença recorrida, não considerando as despesas como não documentadas violou o artº 4° do DL nº 192/90, de 09 de Junho, conjugado com a alínea h) do n° 1 do artº 41º do CIRC;
Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis deve ser o presente recurso julgado procedente, revogando-se a douta sentença da Meritíssima Juiz, substituindo-a por outra em que seja julgada totalmente improcedente a presente impugnação.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
Também a impugnante veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:
(I) São autónomos os conceitos (contabilísticos) de "custo" e "despesa".
(II) Nos termos do n.º 2, do artigo 11º da LGT, «sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei».
(III) As normas fiscais em análise recorrem aos dois referidos conceitos contabilísticos, conferindo efeitos fiscais absolutamente distintos quanto a um "custo não aceite fiscalmente" e a uma "despesa confidencial ou não documentada".
(IV) Neste sentido, os custos que não sejam «indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» devem ser corrigidos, em face da sua não aceitabilidade fiscal, nos termos do artigo 23° do CIRC.
(V) Já uma despesa não especificada ou identificada, quanto à sua origem, natureza e finalidade, é considerada não documentada ou confidencial, devendo ser tributada autonomamente - à data dos factos, nos termos do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho.
(VI) Nem a letra da lei, nem uma interpretação válida da mesma, determinam que um custo não aceite fiscalmente - nos termos do artigo 23° do CIRC - seja, necessária e indissociavelmente, uma despesas confidencial ou não documentada, para efeitos da sua tributação autónoma.
(VII) A A...S..& SILVA, muito embora não possua os documentos necessários para efeitos de comprovação do custo (facturas relativas à aquisição de gasolina), possui o documento bancário de aquisição das senhas de gasolina ou cheques-auto (despesa).
(VIII) Uma vez que a despesa aqui em discussão foi efectiva e está suportada por factura - matéria que, saliente-se, nunca foi controvertida -, e atendendo a que se sabe inquestionavelmente a origem, finalidade e destino do pagamento efectuado pela sociedade, não poderá jurídica e legitimamente subsistir a tributação autónoma que foi realizada a título de despesas confidenciais ou não documentadas, por faltar o respectivo requisito legal.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DO DIREITO APLICÁVEL, E SEMPRE COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE SER NEGADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, CONFIRMANDO-SE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA E JULGANDO-SE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO DEDUZIDA.
DESTARTE, VOSSAS EXCELÊNCIAS, ILUSTRES DESEMBARGADORES, FARÃO A ESPERADA JUSTIÇA!
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, por a mera prova da aquisição dos cheques-auto não provar a efectiva aquisição do combustível correspondente pela impugnante e para ser utilizado no âmbito da sua actividade comercial, tendo por isso tais montantes de ser tributados, a título autónomo, como despesas confidenciais.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se as verbas inscritas como custos pela impugnante na sua contabilidade, relativas à aquisição de cheques-auto, desconsideradas como custos do exercício por falta da devida documentação, podem, para além disso, ser tributadas, autonomamente, como despesas confidenciais.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
A) A Impugnante foi objecto de uma acção de inspecção aos exercícios de 1995 e 1996, tendo sido efectuadas correcções à matéria tributável em sede de IRC, sendo essas correcções relativas a 1995 (exercício ora em causa) no montante de Esc. 66.389.476, sendo que a fundamentação na parte que ora importa é a seguinte "Custos registados no montante de Esc. 58.025.000, suportados por documentos bancários que não comprovam os consumos mas apenas a aquisição de cheques autos, não são aceites como custo fiscal nos termos da al. h) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC por não estarem documentados os consumos. De acordo com o n.º 4 do DL 192/90, as despesas não documentadas são tributadas autonomamente à taxa de 25%, de que resulta o montante de 14.506.250 de imposto (anexo 1)" (Cfr. Relatório de Inspecção Tributária de f1s 16 e ss do apenso, cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, em especial fls 12 e 22 a 24 e 65 e 66 e 67, 70, 71 e 72 e ainda f1s 1 do processo administrativo) .
B) Na sequência da inspecção mencionada em A) foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 500005125, no montante total de Esc. 24.426.424 sendo o montante de Esc. 16.264.837 relativo a imposto e Esc. 8.161.587 relativo a juros compensatórios, com data limite de pagamento 30/08/2000 (Cfr. fls 17 dos autos e fls 14 do processo de Reclamação em apenso).
C) Em 17/08/2000 requerente solicitou o pagamento da divida tributária mencionada em B) ao abrigo do "Plano Mateus" DL n.º 124/96 de 10 de Agosto, (Cfr. fls 15 e 16.).
D) Na sequência do pedido mencionado em C) foi a dívida tributária paga em 4/10/2000 no montante total de Esc. 17.897.154, sendo o montante de Esc. 16.264.837 referente ao imposto e Esc. 1.632.317 relativo a juros compensatórios (Cfr. fls 18 cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais).
E) A presente impugnação tem por objecto apenas a tributação autónoma que incide sob os montantes despendidos com cheque-auto, no montante total de Esc. 16.125.625 (€ 80.434,28) (Cfr. art.º 7.º da p.i a fls 4 e pedido formulado a fls 13).
F) Em 07/12/2000 a Impugnante apresentou Reclamação Graciosa do acto tributário de liquidação adicional de IRC n.º 8310008505 de 27/06/2000, relativo ao exercício de 1995 peticionando, entre outros, e no que ora importa, " . . .a anulação da parte da liquidação correspondente à tributação autónoma da matéria colectável de Esc. 64.662.500, de que resulta um imposto a pagar no montante de Esc. 16.125.625." alegando, em síntese, fundamentos idênticos dos ora vertidos na presente Impugnação (Cfr. Reclamação Graciosa de fls 3 a 13 do processo de Reclamação em apenso, cujo conteúdo aqui se tem por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais).
G) Por despacho de 20/11/2003 o Chefe de Divisão por delegação de competências do Director de Finanças de Setúbal (despacho n.° 8122/2003, publicado no DR n.º 175, II Série, de 2003.07.31) foi indeferido na totalidade o processo de reclamação mencionado em G) com fundamento no conteúdo da Informação de 17/12/2002 prestada pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, designadamente, na parte que ora importa: "(...) Efectuou-se também a tributação autónoma à taxa de 25% das despesas não documentadas, acrescidas no apuramento do lucro tributável, de acordo com o disposto no art.º 4.º DL 192/90, de 9 de Junho. A correcção foi de 16.125.625$00....(...). A aquisição de cheques-auto consubstancia-se numa troca de meios monetários, não se registando neste procedimento a assumpção de qualquer custo. De acordo com o art.º 4.º do DL 192/90, de 09/06, as despesas não documentadas são tributadas autonomamente à taxa de 25%." (Cfr. fls 128 a 141, cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais).
H) As despesas com cheques-auto estão suportadas por factura emitida pela entidade bancária (Cfr. anexos 2 e 3 do relatório de Inspecção Tributária a fls 25 e 26 do processo administrativo).
I) Em 11/12/2004 foi assinado o aviso de recepção relativo ofício n.º 10708 de 03/12/2002 que notifica a Impugnante do indeferimento da reclamação Graciosa n.º 400174.5/00 (Cfr. fls 142 a 144).
J) O requerente foi notificado do despacho de 15/07/2004 onde se suscitada oficiosamente a questão da tempestividade da presente impugnação (Cfr. fls 44 e 47).
K) Na p.i. encontra-se escrito que esta foi recebida em 7/01/2004.
L) A presente p.i. foi enviada via postal cuja aceitação do registo data de 5/01/2004 (Cfr. fls 51 a 53).
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Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, e, em concreto, no teor dos documentos jndicados em cada uma das alíneas supra.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.
4. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida, considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que as despesas com cheques-auto, ainda que possam não se encontrar devidamente documentadas para constituírem o suporte de um custo elegível, não podem contudo, ser tributadas autonomamente, como despesas confidenciais ou não documentadas, à taxa de 25%, ao abrigo do Dec-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho, como no caso aconteceu, já que nelas não se verifica a circunstância da confidencialidade, por se conhecer, pelo menos, a sua natureza e origem.
Para o recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das suas alegações de recurso e que delimitam o seu objecto, por tais despesas não se encontrarem devidamente documentadas, caírem na previsão da norma do art.º 4.º do Dec-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho, de despesas confidenciais.
Vejamos então.
Como consta da matéria da alínea A) do probatório e que transcreve integralmente o relatório da fiscalização tributária neste ponto 1.1. que suporta a liquidação adicional nesta parte, junto aos autos de reclamação graciosa apensos, por aquela verba total de Esc. 58.025.000$ relativos a custos inscritos pela impugnante, por apenas terem por suporte documental os documentos bancários que não comprovam os consumos do combustível em veículos ao serviço da impugnante, não foram aceites como custos, por falta de documentação atinente e tributados autonomamente, como despesas não documentadas, à taxa de 25%.
Ou seja, a AT não se limitou a desconsiderar como um custo do exercício o referido montante, acrescendo-o ao lucro tributável declarado, tendo para além disso procedido à sua tributação autónoma à taxa então vigente de 25%, ao abrigo do Dec-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho, como uma despesa confidencial ou não documentada.
E é apenas nesta vertente de tributação autónoma que tal liquidação se encontra em causa nestes autos.
A norma do art.º 41.º n.º1 do CIRC, sob a epígrafe Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, dispunha na sua alínea h) que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.
A expressão «despesas confidenciais ou não documentadas», têm vindo a ser utilizadas em diplomas legais, normalmente, com o mesmo sentido e alcance. É assim, no art.º 27.º do Dec-Lei n.º 375/74, de 20 de Agosto (na redacção inicial e na introduzida pela Lei n.º 2/88, de 26 de Janeiro), art.º 89.º n.º3 da Lei n.º 101/89, de 29 de Dezembro e no art.º 4.º do Dec-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho (na redacção inicial e nas introduzidas pela Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, pela Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro e pela Lei n.º 87-B/98, de 31 de Dezembro), sendo aquele primeiro diploma como o definidor do «regime das despesas não documentadas por parte das empresas».
Despesas confidenciais são despesas que, «como a sua própria designação indica, não são especificadas ou identificadas, quanto à natureza, origem e finalidade(1) ».
Tratam-se de despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas(2).
No contexto destes diplomas, em face da referência cumulativa a despesas confidenciais e a despesas não documentadas, as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem e finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente e como tal, excluídas como custos para efeitos de determinação do lucro tributável.
Assim, na referida alínea h) do n.º1 do art.º 41.º do CIRC, incluir-se-ão as despesas relativamente às quais não existem os documentos exigidos por lei, independentemente de ser revelada ou ocultada a sua natureza, origem e finalidade.
O encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa(3).
Mas, enquanto as despesas não documentadas mas não confidenciais, são susceptíveis de sobre elas ser produzida outro tipo de prova, designadamente a prova testemunhal para prova do bem fundado do seu lançamento na contabilidade(4), já quanto às despesas confidenciais, tal prova não faz qualquer sentido, porque desde logo perderiam essa qualidade, sendo certo que apenas estas últimas podem ser tributadas à taxa autónoma como despesas confidenciais.
As despesas meramente não documentadas, mas não confidenciais, no caso de nenhuma outra prova ser efectuada para prova do bem fundado do seu lançamento na contabilidade, apenas não constituem custos dedutíveis para efeitos fiscais.
Como se refere no acórdão n.º 7236/02, deste Tribunal, supra citado...
tal verba inscrita como custo na contabilidade do sujeito passivo, não se encontrava apoiada em documentos externos, em termos de possibilitar conhecer fácil, clara e precisamente, a operação, como deveria (art.ºs 29.º do C. Comercial, 23.º e 98.º n.º3(5) do CIRC), evidenciando a causa, natureza e montante, de modo não só a sua arrumação contabilística (segundo o POC), como a determinar os ganhos, perdas, proveitos e custos.
A simples prova obtida junto da entidade bancária, como foi utilizada pela impugnante, através daqueles documentos bancários, bordereaux, na aquisição desses cheques- auto, não cumpre aquelas funções de revelar as concretas operações de utilização do combustível titulado por tais cheques - auto, em viaturas ao serviço da impugnante ou pelos seus clientes aquando da aquisição dos veículos, antes constituindo uma distinta operação, daquela outra, sendo certo, como é do conhecimento geral, que tais cheques-auto podem ter as mais variadas utilizações, não constituindo um mínimo de prova, suficiente, como se considerou na sentença recorrida, que permita desde logo, possibilitar a qualificação de tal verba como um custo.
....
O facto de a ora recorrida não ter apresentado os correspondentes documentos externos dessas operações, que constituem os meios típicos de as demonstrar, por não ter sido possível, como invocou, também não permite desde logo concluir que tais cheques-auto se não tenham destinado aos veículos ao seu serviço e aos veículos por si vendidos, nos termos supra.
Para efeitos de IRC, como constitui jurisprudência uniforme deste Tribunal, é possível recorrer a outros meios de prova, designadamente à prova testemunhal, para provar um custo e logo o bem fundado do correspondente lançamento na contabilidade, sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional em que possa incorrer....
Como no caso, tais verbas inscritas como custos na contabilidade da recorrida a título de aquisição de cheques-auto, não se encontravam apoiadas em documentos externos que dessem a conhecer, fácil, clara e precisamente a operação, não podem constituir um custo do exercício por subsumíveis à citada norma do art.º 41.º n.º1 alínea h) do CIRC que as exclui da determinação do lucro tributável, mas também não podem ser tributadas, autonomamente, como despesas confidenciais, como fez a AT, ao abrigo do citado diploma, por não comungarem dessa natureza de confidencialidade, antes sendo de subsumir à categoria de encargos não devidamente documentados, por circunstancialmente não se encontrarem devidamente apoiadas em documentados externos de molde a evidenciar a causa, natureza e montante.
Também não se vê como a interpretação supra possa permitir a fraude e a evasão fiscais, como refere o recorrente na matéria da sua conclusão, já que a citada norma do art.º 41.º n.º1 alínea h), exclui da determinação do lucro tributável duas categorias de encargos – os não documentados por um lado, e as despesas de carácter confidencial, pelo outro – mas depois, na tributação autónoma, nos termos dos referidos diplomas legais acima citados, apenas veio incluir as despesas de carácter confidencial, (e não já, também, os encargos meramente indocumentados) as quais pela sua própria natureza, nunca podem ser documentadas, sob pena de se passar a conhecer a sua natureza, origem e finalidade, deixando de existir tal confidencialidade.
A sentença recorrida que também assim decidiu nenhuma censura merece, sendo de confirmar e de negar provimento ao recurso (6).
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Fazenda Pública.
Lisboa, 15/06/2005
(1) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 23.3.1994, recurso n.º 17 812.
(2) Cfr. neste sentido Vítor Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, Vol. II, pág. 602, nota
(3) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 5.7.2000, recurso n.º 24 632 e que aqui seguimos de perto.
(4) Cfr. neste sentido quanto a tal prova, o acórdão deste Tribunal de 25.3.2003, recurso n.º 7236/02, tendo como relator o do presente.
(5) Norma esta que contém o afloramento de um princípio geral como se decidiu no acórdão do STA de 6.10.1999, recurso n.º 23 817.
(6) No mesmo sentido, em casos análogos, decidiram o STA no recurso n.º 1283/03, de 3.12.2003, o TCAN no recurso n.º 305/04, de 20.1.2005 e este TCAS no recurso n.º 319/03, de 17.6.2003. |
